Commentaar van art. 14, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 03.12.2018
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling II: Inkomen van onroerende goederen
Onderafdeling III: Vaststelling van het netto-inkomen
Art. 14, WIB 92
INHOUDSTAFEL
VOORWOORD
De huidige bijwerking heeft betrekking op art. 14, WIB 92, zoals het van toepassing is sinds het aj. 2015 (art. 12, W 08.05.2014 – BS 28.05.2014, Ed. 2, erratum 27.01.2015).
I. WETTEKST
14/0
Art. 14. - Van de inkomsten van onroerende goederen worden afgetrokken mits zij in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen:
1° de interest uit hoofde van schulden die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verwerven of te behouden waarvan het inkomen na toepassing van artikel 12 begrepen is in de belastbare onroerende inkomsten, met dien verstande dat interest betreffende een schuld die voor één enkel onroerend goed is aangegaan, van het totale bedrag van de onroerende inkomsten kan worden afgetrokken;
2° de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten met betrekking tot de in het 1° bedoelde goederen, met uitsluiting van de in artikel 10, § 2, vermelde rechten van gebruik.
Wanneer het onroerend goed waarvoor de in het eerste lid, 1° bedoelde schuld werd aangegaan of waarvoor de in het eerste lid, 2°, bedoelde termijnen zijn betaald, na toepassing van artikel 12 slechts gedurende een gedeelte van het belastbare tijdperk belastbare onroerende inkomsten heeft opgebracht, zijn de in het eerste lid, vermelde intresten en termijnen slechts aftrekbaar wanneer ze zijn betaald in het gedeelte van het belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed belastbare onroerende inkomsten heeft opgebracht.
Het totale bedrag van de in het eerste lid vermelde aftrekken is beperkt tot het overeenkomstig de artikelen 7 tot 13 bepaalde onroerend inkomen.
Deze aftrekken worden evenredig afgetrokken van de inkomsten van onroerende goederen.
Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd en de in het eerste lid vermelde aftrekken van de ene belastingplichtige groter zijn dan zijn inkomsten van onroerende goederen, wordt het saldo aangerekend op de inkomsten van de onroerende goederen van de andere belastingplichtige.
II. ALGEMEEN
A. Historiek
14/1
Vanaf aj. 2005: decumul bij gemeenschappelijke aanslag
14/2
Met de W 10.08.2001 houdende hervorming van de personenbelasting (BS 20.09.2001) werden fundamentele wijzigingen aangebracht aan o.m. de vaststelling van de belastbare onroerende inkomsten en de interestaftrek.
Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd in hoofde van gehuwden of wettelijk samenwonenden, dan wordt een volledige decumul van inkomsten toegepast en worden twee onderscheiden aanslagbasissen gevestigd.
Bij gemeenschappelijke aanslag van gehuwden of wettelijk samenwonenden worden de onroerende inkomsten niet langer toegevoegd aan de aanslagbasis van de belastingplichtige die het hoogste beroepsinkomen heeft, maar worden de onroerende inkomsten voortaan gesplitst volgens het vermogensrecht over de beide aanslagbasissen.
Ook de interesten van leningen voor het behouden of verwerven van een woning worden verdeeld op basis van het eigendomsaandeel in de woning. Maar voor zover de inkomsten van een onroerend goed, waarvoor de lening werd aangegaan in de belastbare basis van de beide echtgenoten zijn opgenomen, mogen de interesten van een lening die door 1 van beide is aangegaan, vrij worden omgedeeld tussen echtgenoten (nr. 9.2.2., circ. nr. AOIF 18/2005, Ci.RH.221/569.663, 14.04.2005 - zie ook nr. 14/44).
Vanaf aj. 2006: woonbonus ingevoerd
14/3
Met de programmawet (PW) 27.12.2004 (BS 31.12.2004 – Ed. 2) werd de gewone interestaftrek vervangen door de aftrek voor enige en eigen woning (woonbonus) voor leningen die vanaf 01.01.2005 werden aangegaan om een dergelijke woning te verwerven of te behouden.
De gewone interestaftrek bleef mogelijk voor leningen aangegaan:
- om andere onroerende goederen (woningen) dan de eigen woning te verwerven of te behouden
- vóór 01.01.2005 om onroerende goederen te verwerven of te behouden
- vanaf 01.01.2005 om de eigen woning te verwerven of te behouden, maar die niet in aanmerking komen voor de woonbonus
- vanaf 01.01.2005, terwijl er voor dezelfde woning nog een lening liep aangegaan vóór 01.01.2005 en waarbij definitief en onherroepelijk werd gekozen voor de oude fiscale voordelen (interestaftrek, bijkomende interestaftrek, bouwsparen).
Op het vlak van de interestaftrek werd een onderscheid gemaakt tussen:
- interesten die in aftrek werden gebracht van het bruto onroerende inkomen (of de gewone interestaftrek), en
- interesten die in aftrek kwamen van het totale netto-inkomen (bijkomende interestaftrek en de aftrek enige en eigen woning of woonbonus).
Vanaf aj. 2015: regionalisering. Federale gewone interestaftrek en gewestelijke vermindering voor interesten
14/4
Met de zesde staatshervorming en sedert de W 08.05.2014 (wet tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16.01.1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners en tot wijziging van de wet van 06.01.2014 met betrekking tot de zesde staatshervorming inzake de aangelegenheden bedoeld in artikel 78 van de Grondwet, BS 28.05.2014 – Ed. 2) zijn de gewesten exclusief bevoegd voor het verlenen van de fiscale voordelen verbonden aan de uitgaven voor het verwerven en behouden van de eigen woning. Het begrip 'eigen woning' wordt daarbij expliciet gedefinieerd in art. 5/5, § 4, Bijzondere Financieringswet 07.01.2014 (Bijzondere wet tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden, BS 31.01.2014) en art. 2, § 1, 15°, WIB 92.
Het gewest is bevoegd voor het verlenen van de belastingvoordelen (in de vorm van belastingverminderingen en -kredieten) wanneer de woning, waarvoor de lening werd aangegaan, op het tijdstip van de betaling, de eigen woning is van de belastingplichtige en dus de vrijstelling geniet van art. 12, § 3, WIB 92. Door de gewesten kan in bepaalde gevallen een gewone belastingvermindering voor interesten (art. 145^43 en 145^44, WIB 92) worden toegepast.
Als de woning waarvoor de lening werd aangegaan, op het tijdstip van de betaling van de interesten, niet de eigen woning is, is de federale overheid bevoegd voor het verlenen van de fiscale voordelen.
Vanaf aj. 2015 blijft alleen de federale gewone interestaftrek (art. 539, § 2, eerste lid, WIB 92) als aftrek behouden voor een dergelijke woning.
De bijkomende interestaftrek en de aftrek voor enige en eigen woning (woonbonus) worden omgezet in een bijkomende belastingvermindering voor interesten en een federale vermindering voor woonbonus.
Alleen interesten waarvoor de federale woonbonus niet wordt toegepast, komen in aanmerking voor de (federale) gewone interestaftrek.
Interesten van een lening waarvoor de federale belastingvermindering voor de woonbonus werd toegepast, kunnen niet in aftrek worden gebracht van het bruto onroerend inkomen, zelfs niet wanneer meer interesten zijn betaald dan voor de federale woonbonus kunnen worden gebruikt (art. 526, § 3, eerste lid, WIB 92).
Interesten van een hypothecaire lening die recht geven de gewestelijke vermindering voor woonbonus komen niet in aanmerking voor de federale gewone interestaftrek (art. 539, § 2, eerste lid, WIB 92).
De federale gewone interestaftrek is mogelijk voor de volgende leningen:
- al dan niet hypothecaire leningen voor de enige, maar niet eigen woning (en er kunnen geen redenen worden ingeroepen om de woning als eigen woning te kwalificeren)
- al dan niet hypothecaire leningen voor een woning die niet eigen is en niet de enige woning is
- schulden aangegaan om andere onroerende goederen dan woningen te verwerven of te behouden
- niet-hypothecaire leningen of leningen met een kortere looptijd dan 10 jaar voor een woning die niet de eigen woning is.
B. Algemene principes
Wat is aftrekbaar?
14/5
Van de inkomsten van onroerende goederen zijn aftrekbaar (art. 14, eerste lid, WIB 92):
1° de interest (zie 14/11-15) uit hoofde van sommige schulden (zie 14/16-36)
2° de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten voor de aanschaffing van sommige onroerende rechten (zie 14/37-39).
Aftrekvoorwaarde
14/6
De interest en vergoedingen zijn slechts aftrekbaar op voorwaarde dat zij in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen (art. 14, eerste lid, WIB 92).
Aftrekbeperking
14/7
Het totale bedrag van de aftrekken (interesten en termijnen) is beperkt tot het belastbare inkomen van onroerende goederen, vastgesteld volgens de art. 7 tot 13, WIB 92.
Het is dus beperkt tot het netto-inkomen van onroerende goederen dat begrepen is in de belastbare grondslag van de PB (art. 14, tweede lid, WIB 92 - zie 14/40-43).
Die beperking doet echter geen afbreuk aan de toepassing van de (federale) belastingvermindering voor bijkomende interesten als bedoeld in art. 526, § 1, WIB 92.
Om het brutobedrag van de onroerende inkomsten op nul te brengen, wordt bij voorrang een beroep gedaan op de interesten van leningen, die niet in aanmerking komen voor de federale belastingvermindering voor de bijkomende interesten. Daarvoor moeten een aantal voorwaarden vervuld zijn (zie 14/50).
Aanrekening van de aftrekken
14/8
De interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen worden evenredig afgetrokken van de andere inkomsten van onroerende goederen (art. 14, 4de lid, WIB 92 - zie 14/47-49).
Gemeenschappelijke aanslag
14/9
De interesten van leningen mogen vrij worden omgedeeld wanneer ze betrekking hebben op (een) onroerend(e) goed(eren) waarvan de inkomsten over beide gemeenschappelijk belaste belastingplichtigen zijn verdeeld.
Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd en de aftrekken (interesten en termijnen) van een van de belastingplichtigen zijn groter dan zijn onroerend inkomen, wordt het saldo aangerekend op de onroerende inkomsten van de andere belastingplichtige (art. 14, vijfde lid, WIB 92, zie 14/44).
III. FEDERALE GEWONE INTERESTAFTREK
A. Algemeen
14/10
De interest die betrekking heeft op schulden die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden (gewone interestaftrek) zijn aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen (art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92).
Ter zake heeft het geen belang dat de betrokken onroerende goederen in België of in het buitenland zijn gelegen.
Bovendien mag de interest van een schuld die voor één enkel onroerend goed is aangegaan niet alleen worden afgetrokken van de netto-inkomsten van dat goed, maar van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen.
Wanneer het onroerend goed slechts gedurende een gedeelte van het belastbaar tijdperk inkomsten heeft opgebracht, zijn enkel de interesten die betaald zijn in het gedeelte van het belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed aanleiding geeft tot een belastbaar bruto onroerend inkomen aftrekbaar.
B. Interest
14/11
De interestaftrek slaat niet op de terugbetaling van het ontleende kapitaal.
Wanneer een schuldenaar regelmatig aan zijn schuldeiser samen met de interest een annuïteit betaalt om stelselmatig zijn schuld te delgen, mag dus alleen het deel van de storting dat de interest vertegenwoordigt worden afgetrokken, zonder het deel dat voor de aflossing van de schuld betaald wordt.
14/12
Het deel van een lijfrente die een natuurlijke persoon betaalt voor het verwerven van een privé-onroerend goed is evenmin als interest aftrekbaar. Want lijfrenten zijn termijnbetalingen waarin geen interest begrepen is. Zij moeten worden beschouwd als terugbetalingen van kapitaal waarin geen interesten begrepen zijn (voor de toepassing van de inkomstenbelastingen).
Wanneer zij gestort worden ingevolge een overdracht van goederen, vertegenwoordigen zij zonder meer de verkoopprijs.
14/13
Sommige overeenkomsten met kredietmaatschappijen stellen het bedrag van de interest als vast voor, hoewel aan de ontlener interest worden toegekend (op de betalingen voor de wedersamenstelling van het kapitaal), die bij het verstrijken van de termijn van de lening op het geleende kapitaal worden aangerekend.
Dan kan het dus gebeuren dat de belastingplichtige van zijn inkomen van onroerende goederen, een hogere interest aftrekt dan toegelaten is.
Wanneer het bedrag van de door de belastingplichtige vermelde interest van bij annuïteiten terugbetaalde leningen niet van jaar tot jaar vermindert, moet het bedrag van de aftrekbare interest (d.w.z. de betaalde interest min de aan de ontlener toegekende interest) aan de hand van het leningscontract en van de tabel van wedersamenstelling van het kapitaal, berekend worden.
14/14
De 'vergoeding voor bewonen' die door de toekomstige eigenaar is gestort vóór de datum van de authentieke akte van verwerving van het onroerend goed, geeft geen recht op de aftrek van interest (art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92 en circ. Ci.RH.26/394.232 van 25.08.1989).
14/15
Met interest wordt hier alleen 'privé-interest' bedoeld. De interest van schulden, aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar, bezitter enz. worden gebruikt, is in beginsel als beroepskosten aftrekbaar van het beroepsinkomen (door de art. 49 en 52, 2°, WIB 92 - zie commentaar op art. 52).
Wanneer een lening is aangegaan voor het oprichten van een onroerend goed dat deels privé en deels beroepsmatig wordt gebruikt, moet een omdeling worden gemaakt tussen het privégedeelte en het beroepsgebruik.
Het staat de belastingplichtige vrij bij voorrang zijn eigen middelen aan te wenden voor zijn privébeleggingen en zijn beroepsmatige verrichtingen te financieren. Omdat de beroepskosten worden afgetrokken van de beroepsinkomsten, is het interessant om de lening bij voorrang te sluiten voor de financiering van het beroepsgedeelte en het privégedeelte van het onroerend goed te financieren met eigen middelen.
In principe moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat hij zijn eigen middelen bij voorrang voor privébeleggingen aanwendt en zijn beroepsmatige investeringen met een lening financiert.
Wanneer het voor de belastingplichtige echter onmogelijk is om dergelijk bewijs te leveren, dan mag het geleend kapitaal bij voorrang geacht worden te hebben gediend voor de aankoop van de beroepsmatige investeringen (circ. Ci.RH.243/546.426, 29.04.2002).
Deze zienswijze is zowel van toepassing op belastingplichtigen met een vrij beroep als voor belastingplichtigen die winsten behalen of bezoldigingen ontvangen en geldt ook voor gebouwen waarvan een gedeelte geheel of gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden gebruikt wordt (PV nr. 23, 10.11.2010, Thiéry, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, Com 029, blz. 10).
Als de woning oorspronkelijk niet voor beroepsdoeleinden werd gebruikt, maar de bestemming van het onroerend goed werd naderhand (gedeeltelijk) gewijzigd in beroepsgebruik, dan zal de interest voortaan (gedeeltelijk) als beroepskosten aftrekbaar zijn. Omgekeerd kunnen de interesten opnieuw integraal in aanmerking komen voor de interestaftrek zodra het onroerend goed volledig privé wordt aangewend (PV nr. 669, 13.12.1996, Van den Abeelen, Kamer, QRVA nr. 68, 1996-1997, blz. 9090-9091).
C. Schuld
14/16
Het moet niet noodzakelijk om een hypothecaire lening (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, Stuk 440-2, blz. 74) of een door een hypothecair mandaat gewaarborgde lening gaan (zie PV nr. 145, 25.11.1996, Sen. Hatry, Vr. en Antw., nr. 1-35, 31.12.1996, Senaat, zitting 1996-1997, blz. 1741) voor de toepassing van de gewone interestaftrek.
Er is niet vereist dat de belastingplichtige de registratieformaliteit zou vervullen als het om een niet-hypothecaire lening gaat. Maar dergelijke registratie kan wel als bewijsmiddel dienen bij bv. een familiale lening wat de datum en bestemming van de lening betreft (zie PV nr. 105, 14.02.1990, Sen. de Clippele, Bull. Vr. en Antw. nr. 23, 20.03.1990, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 1091).
14/17
De interest van een lening die is aangegaan om successierechten te betalen, is ook aftrekbaar in de mate dat de lening gediend heeft om de successierechten te betalen op de onroerende goederen die deel uitmaken van de successie (zie Senaat, Buitengewone zitting 1988, Memorie van Toelichting, Stuk 440-1, blz. 13).
Onder 'aangegane schulden' moeten vrijwillig aangegane schulden worden verstaan, maar de betekenis van dit begrip moet niet strikt worden beperkt tot schulden die uit een contract of een overeenkomst volgen.
14/18
De interest van schulden aangegaan om onroerende goederen te verwerven of te behouden, is ook aftrekbaar wanneer die lening in het buitenland is aangegaan (zie PV nr. 114, 18.02.1983, Sen. de Clippele, Vr. en Antw., nr. 23 d.d. 15.03.1983, Senaat, zitting 1982-1983, blz. 858).
D. Specifiek verband tussen de schuld en de onroerende goederen
14/19
De interest van schulden wordt slechts van de inkomsten van onroerende goederen afgetrokken op voorwaarde dat de schulden specifiek zijn aangegaan om die onroerende goederen te verkrijgen of te behouden (art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92).
Het begrip 'specifiek' moet hier worden verstaan in de betekenis van 'bepaaldelijk bij een zaak behorend, eraan eigen of ervoor aangewezen'.
De wetgever heeft met de vereiste van een 'specifiek' verband tussen de aangegane schuld en het verkrijgen of het behouden van onroerende goederen, vooral gewild een einde te maken aan bepaalde misbruiken die ertoe strekten de aftrek van interest van leningen te rechtvaardigen door de algemene redenering dat de voor een of ander doel aangegane lening had verhinderd dat onroerende goederen te gelde moesten worden gemaakt. Deze redenering kan hoogstens op een indirect verband tussen lening en onroerend goed wijzen, zodat interest van zulke leningen niet voor aftrek in aanmerking komt.
14/20
Er is vereist dat de schuld, die aanleiding heeft gegeven tot de betaling van de interest, werkelijk bestemd was en werkelijk gediend heeft om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zoals bv. leningen aangegaan om:
- de aankoop van een onroerend goed of de bouw of de verbouwing van een onroerend goed te financieren
- herstellings- of verbeteringswerken te bekostigen, zoals het vernieuwen van het dak of de ramen, het aanleggen van centrale verwarming, van water-, gas- of elektriciteitsbedeling, het installeren van een badkamer, het plaatsen van dubbel glas, een lift enz.
- interesten van leningen om successierechten te betalen op onroerende goederen die deel uitmaken van de successie (14/7).
14/21
Vooral leningen die zijn aangegaan om onroerende goederen te behouden, moet het verband tussen de schuld en het behoud van de onroerende goederen strikt worden uitgelegd. De schulden moeten dus zijn aangegaan om de waarde van de onroerende goederen te verhogen of op hetzelfde peil te houden door het uitvoeren van verbouwings-, verbeterings-, aanpassings-, moderniserings- of onderhoudswerken.
De interest die wordt betaald voor schulden die voor andere doeleinden gediend hebben (bv. aankoop van aandelen, aanschaffing van een personenwagen, financiering van een vakantiereis, betaling van het huwelijksfeest of de uitzet van een kind enz.) is niet aftrekbaar zelfs niet wanneer de belastingplichtige zonder die lening een onroerend goed zou hebben moeten hypothekeren, belenen of zelfs vervreemden.
14/22
Maar de aftrek van interest van een lening die aan de voorwaarden voldoet (bv. een hypothecaire lening specifiek aangegaan om de aankoopprijs of de verbouwingswerken van een onroerend goed te betalen) mag niet worden geweigerd omdat de belastingplichtige roerende goederen bezit die hij te gelde had kunnen maken om die investering te doen (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, stuk 440-2, blz. 73).
De belastingplichtige moet bij het indienen van zijn aangifte in de PB of op verzoek van de taxatieambtenaar (vooral bij twijfel omtrent de bestemming van de lening, zoals bij een persoonlijke lening) het bewijs leveren van de werkelijke bestemming van de lening of de daadwerkelijke aanwending van de ontleende sommen.
14/23
De belastingplichtige die als borg interest van een hypothecaire lening betaalt, mag die interest niet aftrekken van zijn inkomsten van onroerende goederen omdat die betaling niet voortspruit uit een schuld (in de zin van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92), maar een vrijgevigheid uitmaakt in het voordeel van de in gebreke gebleven hoofdschuldenaar.
Dat is ook het geval als de belastingplichtige door betaling van de interest de met hypotheek bezwaarde onroerende goederen, die hij na het aangaan van de lening heeft aangekocht, heeft kunnen behouden, wanneer niet is aangetoond dat die aankoop met de ontleende gelden heeft plaatsgevonden.
Interesten die na de gedwongen verkoop van een onroerend goed wegens het niet-nakomen van de afbetalingsverplichtingen nog worden betaald op het met de opbrengst van de gedwongen verkoop niet afgelost gedeelte van de lening, komen niet voor de interestaftrek in aanmerking. Deze interesten hebben niet langer betrekking op een lening die specifiek is aangegaan voor het verkrijgen of behouden van belastbare onroerende inkomsten. Bovendien maakt het KI van het onroerend goed geen deel meer uit van de belastbare onroerende inkomsten (PV nr. 596, 07.11.1997, Anciaux, Vr. en Antw., Senaat, 1997-1998, nr. 1-63, blz. 3237-3238).
14/24
De wederbeleggingsvergoeding (die gewoonlijk overeenstemt met een aantal maanden interest) die de belastingplichtige (contractueel) verschuldigd is bij vervroegde terugbetaling van een lening, wordt niet aangemerkt als interest van schulden die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zodat zij nooit kan worden afgetrokken van de inkomsten van onroerende goederen (art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92 en PV nr. 1.281, 16.03.1998, Gehlen, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, QRVA, nr. 127, blz. 17607.
Ook als een belastingplichtige gedwongen is eerst een lening op korte termijn te sluiten, een zogenaamd overbruggingskrediet, om zich de nodige fondsen aan te schaffen in afwachting van het aangaan van een definitieve lening en wanneer beide leningen op economisch vlak als één enkele verrichting kunnen worden aangemerkt, wordt aanvaard dat de interesten van de definitieve lening voor de gewone interestaftrek in aanmerking komen.
De interesten betaald op het voorschot van een aanvullend pensioen (groepsverzekering), opgenomen om onroerende goederen die belastbare inkomsten opbrengen, te verwerven of te behouden, komen wel in aanmerking voor de gewone interestaftrek omdat een dergelijk voorschot kan worden aangemerkt als een door de aangeslotene aangegane schuld.
Interesten betaald door een derde (bv. de ouders) komen niet in aanmerking (PV nr. 535, 08.12.2000, Eerdekens, Vr. en Antw., Kamer, 11.12.2001, blz. 11889).
14/25
Alleen de interesten van de lening die ook dient tot het financieren van de bijkomende kosten die rechtstreeks verband houden met het verwerven of behouden van de woning (registratierechten, btw, notariële erelonen) komen in aanmerking voor de gewone interestaftrek.
Interesten van hypothecaire leningen die vanaf 01.01.2007 zijn aangegaan en die gedeeltelijk hebben gediend voor het financieren van de (eenmalige) premie van de schuldsaldoverzekering, komen niet in aanmerking voor de gewone interestaftrek voor zover ze op dat gedeelte van het ontleende kapitaal betrekking hebben.
Het gedeelte van de interesten dat betrekking heeft op de mee geleende bijkomende kosten en belastingen die verband houden met het sluiten van de hypothecaire lening (o.a. de kosten voor hypothecaire inschrijving, hypothecaire bewaring, dossier- en bankkosten) komen niet in aanmerking. Deze houden immers geen rechtstreeks verband met het verwerven of behouden van een onroerend goed (circ. AOIF nr. 17/2008, Ci.RH.26/582.830, 16.05.2008).
E. Herfinancieringslening
14/26
Een herfinancieringslening is een vervangingslening ter financiering van een oorspronkelijke lening.
Hetzelfde principe aangaande de herfinancieringslening van een hypothecaire lening (vervangingslening) dat werd aanvaard over de uitgaven voor de aflossing of wedersamenstelling van hypothecaire leningen (nl. het in aanmerking nemen van de nieuwe lening ten belope van maximaal het saldo van de oorspronkelijke lening, wordt ook aanvaard voor de gewone interestaftrek om redenen van eenvormigheid en samenhang (zie ook commentaar op art. 145^5, WIB 92, circ. nr. Ci.RH.331/450.989, 07.07.1994 en circ. nr. Ci.RH.331/471.322, 01.06.1995).
14/27
Als het bedrag van de herfinancieringslening hoger is dan het nog verschuldigd saldo van de oorspronkelijke lening, wordt de nieuwe lening in aanmerking genomen (voor de fiscale voordelen) ten belope van het openstaande saldo van de oorspronkelijke lening.
Daartoe moet het bedrag van de interest van de nieuwe lening op evenredige wijze worden herleid: dit bedrag moet worden vermenigvuldigd met een breuk waarvan:
- de teller gelijk is aan het niet afgeloste saldo van de eerste lening
- de noemer gelijk is aan het totale bedrag van de nieuwe lening.
De belastingplichtige moet de beperking zelf toepassen. De interesten die tijdens het jaar van de herfinanciering van de oorspronkelijke lening werden betaald, mogen in aftrek worden gebracht (zie voormelde circulaire d.d. 07.07.1994).
Als het excedent van de nieuwe lening heeft gediend voor het financieren van bouw-, verbouwings- of verbeteringswerken aan het onroerend goed, komt de interest die op dat gedeelte van de nieuwe lening betrekking heeft ook voor aftrek in aanmerking, omdat die interest inderdaad aan opgelegde voorwaarden beantwoordt.
14/28
Het volstaat dat de oorspronkelijke lening aanleiding heeft gegeven tot de gewone interestaftrek opdat de herfinancieringslening in aanmerking zou komen voor de gewone interestaftrek. Het is helemaal niet vereist dat de herfinancieringslening met een hypothecaire waarborg is aangegaan, zelfs niet wanneer de oorspronkelijke lening met een dergelijke waarborg was aangegaan.
Voorbeeld
14/29
Een eerste lening van 300.000 euro, die is afgelost voor 100.000 euro (nog verschuldigd saldo: 200.000 euro), wordt vervangen door een nieuwe lening van 250.000 euro.
De interest van die nieuwe lening bedraagt 4.000 euro.
Die interest is aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen ten belope van:
4.000 euro x (200.000/250.000) = 1.600 euro
F. Schulden aangegaan voor een enkel onroerend goed
14/30
Het is niet zo dat interest over een schuld die is aangegaan om één enkel onroerend goed te verkrijgen of te behouden, alleen van de inkomsten van dat onroerend goed mag worden afgetrokken.
Want de wet bepaalt uitdrukkelijk dat de interest van een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, aftrekbaar is van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen (zie evenwel 14/40-43).
G. Zakelijke rechten - onverdeeldheid
14/31
Zakelijke rechten op onroerende goederen, zoalsvruchtgebruik, opstal, erfpacht, worden met onroerende goederen gelijkgesteld voor de toepassing van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92.
Maar de interest van schulden voor het verwerven of behouden van de blote eigendom van een onroerend goed is niet aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen, omdat de blote eigenaar niet als belastingplichtige van de inkomsten van dat goed wordt aangemerkt (zie commentaar 11/1; art. 11, WIB 92; PV nr. 799, 10.07.1991, Verhofstadt, Vr. en Antw., nr. 170 d.d. 27.08.1991, Kamer, gewone zitting, 1990-1991, blz. 14558 en PV nr. 799, 29.06.1994, Desutter, Vr. en Antw., nr. 122 d.d. 30.08.1994, Senaat, zitting 1993-1994, blz. 6481).
14/32
De interest van schulden die een onverdeelde eigenaar heeft aangegaan om zijn aandeel in een onverdeeld onroerend goed te verwerven of te behouden, is aftrekbaar van de totale inkomsten van onroerende goederen van die onverdeelde eigenaar, mits de inkomsten die met zijn aandeel in de onverdeelde eigendom overeenstemmen, ook daadwerkelijk in zijn aanslagbasis van de PB zijn begrepen (zie 14/40-43).
Als echtgenoten gehuwd zijn onder het huwelijksstelsel van scheiding van goederen en één van hen heeft voor een eigen onroerend goed persoonlijk een schuld aangegaan, dan kan alleen die echtgenoot de interesten aftrekken. In dat geval is geen vrije omdeling mogelijk.
Maar het eventuele saldo aan interesten kan wel worden overgedragen naar de andere echtgenoot als de betaalde interesten meer bedragen dan het belastbaar onroerend inkomen van de echtgenoot die de schuld heeft aangegaan.
H. Lening tegen gunstvoorwaarden
14/33
Wanneer een lening, door de werkgever renteloos of tegen een verminderde rentevoet toegestaan aan een personeelslid of bedrijfsleider (zie commentaar op art. 36, WIB 92), specifiek werd aangegaan om onroerende goederen (die belastbare inkomsten opbrengen) te verkrijgen of te behouden, mag het belaste rentevoordeel van die lening als een werkelijk betaalde interest worden afgetrokken.
De interestlast is dan gedragen door de belastingplichtige. In dat geval moet de kredietverstrekker geen fiscaal attest (betalingsbewijs) uitreiken. De vermelding van de als voordeel van alle aard belastbare interesten op de fiche 281.10 (of 281.20 voor bedrijfsleiders) volstaat als betalingsbewijs (PV nr. 280, 24.07.2008, Bogaert, QRVA, Kamer, 2007-2008, nr. 028, blz. 7201-7202).
De toekenning van een voordeel uit een lening kan op 3 manieren gebeuren:
- de werkgever verleent een tegemoetkoming in de interestlast van een lening die een personeelslid heeft aangegaan bij een financiële instelling
- de werkgever kent zelf een lening toe tegen een voordeligere interestvoet dan de op de geldmarkt gangbare rentevoet of staat zelfs een renteloze lening toe. Dit komt vaak voor bij financiële instellingen waar het personeel voordelige persoonlijke en/of hypothecaire leningen kan sluiten
- bedrijfsleiders nemen geld op van hun vennootschap via hun lopende rekening (rekening-courant) zonder dat de vennootschap interest aanrekent.
Het belastbaar voordeel is in principe gelijk aan het verschil tussen:
- enerzijds de normale rente op de geld- en kapitaalmarkt bij het aangaan van de lening: dit wordt de referentierentevoet genoemd, en
- anderzijds de werkelijke aangerekende rentevoet.
Voorbeeld
14/34
Een kaderlid heeft op 01.06.2006 een hypothecaire lening, gewaarborgd door een gemengde levensverzekering, van 250.000 euro aangegaan bij een kredietinstelling tegen een interest van 4 %.
In 2017 heeft hij aan de kredietinstelling 2.500 euro interest betaald.
Zijn werkgever heeft evenwel de helft van de interestlasten, zijnde 1.250 euro ten laste genomen.
Het belastbare voordeel is gelijk aan: 1.250 euro. In de mate dat er sprake is van een belast voordeel, zal dit voordeel aftrekbaar zijn als interest.
De aan de kredietinstelling betaalde interest (2.500 euro) is dan volledig aftrekbaar bij het kaderlid (vanwege art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92).
14/35
Naar analogie met 14/33 mag ook de fictieve interest over de opnemingen op lopende rekening door een bedrijfsleider die bij de verkrijger worden belast, worden afgetrokken zoals een werkelijk gedragen interest, in de mate dat die opnemingen hebben gediend om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden waarvan de inkomsten in de basis van de PB zijn begrepen (zie PV nr. 136, 03.02.1981, Kubla, Bulletin Vr. en Antw., nr. 21, 03.03.1981, Kamer, gewone zitting 1980-1981, blz. 1996 en PV nr. 62, 15.01.1986, Sen. Hazette, Bulletin Vr. en Antw., nr. 6, 11.02.1986, Senaat, zitting 1985-1986, blz. 274).
14/36
Wanneer een verzekeringsmaatschappij binnen contracten, die zij met een gewest heeft gesloten, bijdraagt in de terugbetaling van een hypothecaire lening van een natuurlijke persoon die zijn betrekking heeft verloren of arbeidsongeschikt is geworden, is de aftrek daarentegen beperkt tot de bedragen die de belastingplichtige zelf tijdens het belastbare tijdperk heeft betaald of gedragen, buiten elke tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij (zie PV nr. 86, 15.12.1986, Belot, Bulletin Vr. en Antw., nr. 17, 03.02.1987, Senaat, zitting 1986-1987, blz. 1027).
IV. RECHT VAN ERFPACHT, RECHT VAN OPSTAL EN GELIJKAARDIGE ONROERENDE RECHTEN
A. Begrippen
14/37
Het recht van erfpacht, van opstal of een gelijkaardig onroerend recht wordt door de eigenaar gevestigd voor de erfpachter of opstalhouder in een verplicht te registreren overeenkomst.
Erfpachtrecht is een zakelijk recht om het vol genot te hebben van een aan een ander toebehorend onroerend goed, onder gehoudenis om aan laatstgemelde, als een erkentenis van deszelfs eigendom, een jaarlijkse pacht te voldoen, hetzij in geld, hetzij in voortbrengselen of vruchten. De titel van aankomst van het erfpachtrecht moet in de openbare daartoe bestemde registers worden overgeschreven. Het mag, noch voor een langere tijd dan 99 jaren, noch voor een kortere tijd dan 27 jaren, worden gevestigd (W 10.01.1824 over het recht van erfpacht).
Op het einde van de overeenkomst worden de ver- of bebouwingen en aangebrachte beplantingen door het recht van natrekking zonder enige vergoeding eigendom van de eigenaar. De duur van de erfpacht is niet verbonden aan het leven van de erfpachter en de erfpacht komt dus in de nalatenschap van de erfpachter.
Het recht van opstal is een zakelijk recht om gebouwen, werken of beplantingen te hebben voor het geheel of een deel, op, boven of onder andermans grond (W 10.01.1824 over het recht van opstal). De duur is beperkt tot maximum 50 jaar. De eigenaar van de grond doet afstand van zijn recht van natrekking maar blijft toch eigenaar van de grond. Bij het eindigen van het recht heeft de opstalhouder het recht om:
1. de aangebrachte bebouwingen en/of beplantingen (de opstallen) weg te nemen of
2. de eigenaar te verplichten bebouwingen en beplantingen over te nemen onder gehoudenis om de waarde daarvan op dien tijd te betalen aan degenen die het recht van opstal had.
In deze overeenkomsten bedingt de eigenaar dus meestal een erfpacht- of opstalvergoeding in geld, vruchten of voortbrengselen.
De vergoedingen in natura moeten in geldwaarde worden omgezet en goedgekeurd worden door de ambtenaar van de registratie.
De belastbare grondslag is de waarde waarop de registratierechten over de overeenkomst van erfpacht of opstal worden geheven. Deze waarde wordt als onroerend inkomen aangegeven (art. 10, § 1, WIB 92).
De belastingplichtige mag de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten voor de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten over in België of in het buitenland gelegen onroerende goederen (erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen), van zijn inkomsten van onroerende goederen aftrekken (art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92).
Wanneer de belastingplichtige zijn recht evenwel gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, zijn de ermee verband houdende vergoedingen en lasten aftrekbaar als beroepskosten.
B. Aftrekbare vergoedingen en lasten
14/38
De bij de erfpachter of opstalhouder aftrekbare bedragen zijn die welke hij gedurende het belastbare tijdperk (zie 14/6) werkelijk heeft betaald voor de aanschaffing van een recht van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.
Er bestaat dus niet noodzakelijk overeenstemming met de bedragen die op naam van de overdrager van het recht worden belast, omdat deze laatste bedragen ingevolge art. 10, § 1, tweede lid, WIB 92 (zie 10/2) kunnen zijn vastgesteld op de waarde die uiteindelijk is in aanmerking genomen voor de heffing van het registratierecht op de overeenkomst van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.
C. Niet-aftrekbare bedragen
14/39
De sommen die betaald zijn ter gelegenheid van de aanschaffing van de in art. 10, § 2, WIB 92, beoogde rechten van onroerende leasing zijn niet aftrekbaar (art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92).
Als het onroerend goed slechts gedurende een gedeelte van het belastbaar tijdperk aanleiding geeft tot een belastbaar bruto onroerend inkomen (bv. als het gedurende een gedeelte van het belastbaar tijdperk vrijgesteld is als eigen woning), intresten en termijnen slechts aftrekbaar wanneer ze zijn betaald in het gedeelte van het belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed belastbare onroerende inkomsten heeft opgebracht (art. 14, tweede lid, WIB 92).
Sommen die aan de eigenaar werden betaald in uitvoering van clausules die afwijken van de wettelijke erfpachtregeling, ongeacht of het gaat om de terugbetaling van herstellings- of onderhoudskosten die voor zijn rekening werden gemaakt of als tegenprestatie voor beheersdiensten die hem werden geleverd, zijn hiervan uitgesloten.
V. BEPERKING VAN DE AFTREK
14/40
De aftrek van de interest en van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen is beperkt tot vastgestelde inkomen van onroerende goederen (volgens de art. 7 tot 13, WIB 92), onverminderd de toepassing van de bijkomende belastingvermindering voor interesten (art. 14, tweede lid, WIB 92, zie 14/7 en 14/50).
14/41
Het moet dus gaan om interest en erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen voor onroerende goederen waarvan de inkomsten in de aanslagbasis van de PB begrepen zijn. Uitgesloten zijn dus de interest en erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen die betaald zijn tijdens een belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed geen in de PB belastbare inkomsten heeft opgebracht, evenals interest en erfpacht- of opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen voor onroerende goederen die volgens art. 12, WIB 92, van PB zijn vrijgesteld.
14/42
Wanneer een gebouw wordt opgericht op andermans grond (bv. een kind dat een woning bouwt op de grond die aan zijn of haar ouders toebehoort), kan het gebouw op naam van de bouwer worden ingeschreven in de kadastrale bescheiden, voor zover dat gebouw wordt opgericht met een toelating tot bouwen of een verzaking aan het recht van natrekking. Die verzaking aan het recht van natrekking moet zijn vastgesteld bij een geregistreerde akte en die akte moet uitdrukkelijk het gedeelte van de grond aangeven waarop het recht tot bouwen mag worden uitgeoefend.
Het akkoord tussen de bouwer en de eigenaar van de grond moet voortvloeien, ofwel uit een aanvraag tot inschrijving die door hen gezamenlijk bij het Kantoor 'Rechtszekerheid' (voorheen: Administratie van het Kadaster) wordt ingediend, ofwel uit een akte die tegen hen kan worden ingeroepen.
Als de hierboven vermelde voorwaarden vervuld zijn, wordt het gebouw in principe op naam van de bouwer in de kadastrale bescheiden ingeschreven en zal het KI op naam van de betrokkene in de OV en in de PB worden belast.
Dan is meteen ook voldaan aan de vereiste dat het KI van het onroerend goed in de aanslagbasis van de PB moet begrepen zijn voor de aftrek van de interest en van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen, tenzij het gebouw als eigen woning wordt betrokken en aldus vrijgesteld is.
14/43
Wanneer de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen meerbedragen dan de vastgestelde inkomsten van onroerende goederen (volgens de art. 7 tot 13, WIB 92) is het saldo niet aftrekbaar van andere inkomsten (zie evenwel 14/40, eerste lid) en kan het niet naar een vorig of later belastbaar tijdperk worden overgedragen.
Dit is ook het geval met het gedeelte dat niet in aanmerking komt voor de woonbonus. Alleen interesten komen in aanmerking waarvoor de federale woonbonus niet is toegepast. Interesten van een lening waarvoor een federale belastingvermindering voor de enige woning (woonbonus) wordt toegepast, kunnen niet in aftrek worden gebracht van het bruto onroerend inkomen, zelfs niet wanneer er meer interesten zijn betaald dan voor de federale woonbonus kunnen worden gebruikt (art. 526, § 3, eerste lid, WIB 92).
VI. GEMEENSCHAPPELIJKE AANSLAG EN ALLEENSTAANDE
A. Gemeenschappelijke aanslag
14/44
T.e.m. aj. 2004 werd er bij gehuwden (waarvoor een gemeenschappelijke aanslag werd gevestigd) maar één netto onroerend inkomen bepaald. Daardoor vond er automatisch compensatie plaats tussen de positieve elementen van de ene echtgenoot en de negatieve van de andere.
Vanaf aj. 2005 zou door het invoeren van de volledige decumul de automatische compensatie van interesten tenietgedaan worden, als dit niet uitdrukkelijk zou zijn toegestaan door het art. 14, vijfde lid, WIB 92).
Zowel de interesten van een lening die is aangegaan door beide echtgenoten (of wettelijk samenwonenden) als de interesten van een lening die is afgesloten door 1 van de echtgenoten, mogen vrij worden omgedeeld tussen de echtgenoten, voor zover de inkomsten van het onroerend goed (waarvoor de lening werd aangegaan) in de belastbare basis van de beide echtgenoten zijn opgenomen.
De echtgenoten (wettelijk samenwonenden) mogen dan (bij het invullen van hun aangifte in de PB) de interesten vrij omdelen over beide aanslagbasissen als:
- er een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd
- het inkomen van het onroerend goed waarvoor de lening werd aangegaan over beide echtgenoten is verdeeld. Dat is zeker het geval bij het wettelijk huwelijksvermogensstelsel. In het stelsel van scheiding van goederen of bij wettelijk samenwonenden is dat enkel het geval als het onroerend goed in onverdeeldheid aan beide echtgenoten/wettelijk samenwonenden toebehoort.
Het is dus niet vereist dat de lening hoofdelijk en onverdeeld is aangegaan door beide echtgenoten/wettelijk samenwonenden ingeval ze een gemeenschappelijke aanslag ondergaan.
Wanneer het totale bedrag van de interesten groter (of gelijk) is dan (aan) het onroerend inkomen van beide echtgenoten/samenwonenden heeft het in de praktijk geen belang hoe de interesten worden verdeeld.
Als de aftrekbare interesten van de ene echtgenoot/samenwonende groter zijn dan zijn onroerende inkomsten, dan wordt het saldo van de aftrekken immers aangerekend op de onroerende inkomsten van de partner.
Als inkomsten niet in belastbare basis van beide echtgenoten/samenwonenden zijn begrepen, is er geen vrije omdeling van interesten.
Als de echtgenoten gehuwd zijn onder het huwelijksstelsel van scheiding van goederen of bij wettelijk samenwoning en 1 van hen heeft voor een eigen onroerend goed ook persoonlijk een schuld aangegaan, zal alleen die partner de interesten in mindering kunnen brengen. Dan is geen vrije verdeling mogelijk.
Het eventuele saldo aan interesten zal, in geval de betaalde interesten meer bedragen dan het onroerend inkomen, worden overgedragen naar de andere echtgenoot/samenwonende. De overdracht gebeurt pas na de aanrekening van de eigen interesten bij de andere echtgenoot of samenwonende.
Voor de erfpacht- en opstalvergoedingen en de vergoedingen voor gelijkaardige onroerende rechten gelden dezelfde regels.
B. Belastingplichtige die alleen wordt belast
Schuld aangegaan door de belastingplichtige
Als de schuld voor het verkrijgen of het behouden van onroerende inkomsten uitsluitend is aangegaan door de belastingplichtige, dan zijn de interesten volledig aftrekbaar van zijn onroerende inkomsten.
Schuld aangegaan door meerdere belastingplichtigen
Wanneer de schuld is aangegaan door meerdere belastingplichtigen, bij het invullen van de aangifte slechts het gedeelte van de interest worden vermeld dat overeenstemt met het aandeel van de belastingplichtige in het onroerend goed.
Er wordt geen bewijs gevraagd om na te gaan of de belastingplichtige effectief dat deel betaald heeft, dan wel de medeontlener.
Als bv. feitelijk samenwonenden gezamenlijk een lening hebben aangegaan tot aankoop van een woning waarvan zij ieder voor de helft eigenaar zijn, mag worden verondersteld dat zij ieder de helft van de betaalde interest hebben betaald (circ. nr. AOIF 18/2005, Ci.RH.221/569.663, 14.04.2005, nr. 9.2.1).
Voorbeelden
14/46
Zie circ. nr. AOIF 18/2005, Ci.RH.221/569.663, 14.04.2005.
VII. VOLGORDE VAN AANREKENING VAN DE INTEREST EN DE ERFPACHT- EN OPSTALVERGOEDINGEN EN ANDERE GELIJKAARDIGE VERGOEDINGEN
Art. 14, 4de lid, WIB 92, bepaalt dat de aftrekbare interest en vergoedingen evenredig worden afgetrokken van de inkomsten van onroerende goederen.
Als de belastingplichtige ook nog onroerende inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen geniet, dan wordt het bedrag van de interesten en andere vergoedingen die in aanmerking komen voor de aftrek beperkt in verhouding tot het netto-inkomen van de in het buitenland gelegen onroerende goederen ten opzichte van het totale netto-inkomen van de onroerende goederen.
De aanrekening gebeurt overeenkomstig de volgende regels:
1° de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen worden samengeteld
2° het samengeteld bedrag wordt afgetrokken van het totaal van de belastbare onroerende inkomsten.
14/48
Wanneer het totaalbedrag van de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen lager is dan het totaal van de in 14/47, tweede lid, 2°, vermelde inkomsten wordt dit bedrag evenredig afgetrokken van de inkomsten die betrekking hebben op:
- de andere in België gelegen onroerende goederen waarvan de inkomsten in de aanslagbasis van de PB zijn begrepen
- de in het buitenland gelegen onroerende goederen die tegen het verlaagde tarief worden belast (art. 156, WIB 92)
- de in het buitenland gelegen onroerende goederen die ingevolge internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld en uitsluitend in aanmerking komen om de aanslagvoet op de overige inkomsten te bepalen (art. 155, WIB 92).
14/49
Wanneer het totaalbedrag van de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen hoger is dan het totaal van de inkomsten van onroerende goederen en voldaan is aan de voorwaarden voor de bijkomende belastingvermindering, wordt het bedrag dat rechtstreeks van de inkomsten van onroerende goederen wordt afgetrokken geacht achtereenvolgens voort te komen van:
1° de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen en de interest die alleen voor de gewone interestaftrek van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, in aanmerking komt
2° de interest die ook voor de bijkomende belastingvermindering in aanmerking komt (art. 526, § 1, WIB 92).
Die volgorde laat een maximale bijkomende belastingvermindering toe (zie ook de commentaar op art. 526, WIB 92).
VIII. VOORRANG VAN DE GEWONE INTERESTAFTREK EN DE AFTREK VAN DE ERFPACHT- EN OPSTALVERGOEDINGEN EN ANDERE GELIJKAARDIGE VERGOEDINGEN OP DE BIJKOMENDE VERMINDERING VOOR INTERESTEN
14/50
Uit art. 116, eerste lid, WIB 92, zoals het bestond alvorens te zijn opgeheven door art. 394 en 395, PW 27.12.2004, volgt dat de federale bijkomende belastingvermindering voor interesten (cf. art. 526, § 1°, WIB 92) slechts wordt toegepast op de interest die overblijft na toepassing van de in art. 14, WIB 92, vermelde aftrekken (d.w.z. de gewone interestaftrek en de aftrek van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen van de inkomsten van onroerende goederen).
Door die bepaling heeft de wetgever, om dubbelzinnigheid uit te sluiten, gesteld dat de gewone interestaftrek voorrang heeft op de bijkomende interestaftrek ingevolge de art. 104, 9°, 115 en 116, WIB 92, zoals ze bestonden alvorens te zijn opgeheven door art. 394 en 395, PW 27.12.2004 (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, Stuk 440-2, blz. 73).
Ter zake wordt verwezen naar de commentaar op art. 526, WIB 92.