Commentaar van art. 51, WIB 92

Art. 51, WIB 92

(Forfaitaire aftrek voor beroepskosten)

I. WETTEKST

Nummer 51/0

Art. 51 [ De huidige tekst van art. 51, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1998. ]. - Met betrekking tot andere bezoldigingen en baten dan vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen of baten, worden de beroepskosten, de in artikel 52, 7° en 8°, bedoelde bijdragen en sommen uitgezonderd, bij gebrek aan bewijzen forfaitair bepaald op percentages van het brutobedrag van die inkomsten, vooraf verminderd met voormelde bijdragen.

Die percentages bedragen:

1° voor bezoldigingen van werknemers :

a) 20 pct. van de eerste schijf van 150.000 frank;

b) 10 pct. van de schijf van 150.000 frank tot 300.000 frank;

c) 5 pct. van de schijf van 300.000 frank tot 500.000 frank;

d) 3 pct. van de schijf boven 500.000 frank;

2° voor bezoldigingen van bedrijfsleiders : 5 pct.;

3° ...;

4° voor baten : de in 1° vastgestelde percentages.

In geen geval mag het forfait meer bedragen dan 100.000 frank voor het geheel van de inkomsten van éénzelfde categorie als vermeld in het tweede lid, 1° tot 4°.

Met betrekking tot bezoldigingen van werknemers wordt het forfait, gelet op de uitzonderlijke kosten die voortvloeien uit de afstand tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, verhoogd met een bedrag bepaald volgens een door de Koning vastgestelde schaal.

II. KB/WIB 92

Nummer 51/1

Art. 28. - Het in artikel 51, vierde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde bedrag wordt vastgesteld op respectievelijk 3.000 F, 5.000 F of 7.000 F, naargelang de afstand tussen de woonplaats van de belastingplichtige en de plaats van zijn tewerkstelling op 1 januari van het aanslagjaar 75 km tot 100 km, 101 km tot 125 km of meer dan 125 km bedraagt.

III. ALGEMEEN

A. BEPALING VAN HET FORFAIT

Nummer 51/2

Krachtens art. 49, eerste lid, WIB 92, zijn de aftrekbare beroepskosten die welke de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

Daar de toepassing van dat beginsel moeilijk uitvoerbaar is voor werknemers, voor beoefenaars van vrije beroepen enz. en voor bedrijfsleiders, staat art. 51, WIB 92, de genoemde belastingplichtigen toe van hun bruto-inkomen een forfaitair bedrag als beroepskosten af te trekken.

Nummer 51/3

Die forfaitaire aftrek van de beroepskosten moet voor elke hierna vermelde inkomstencategorie afzonderlijk worden bepaald :

1° bezoldigingen van werknemers;

2° bezoldigingen van bedrijfsleiders;

3° baten.

Nummer 51/4

Om te vermijden dat verkrijgers van hoge inkomsten als beroepskosten een bedrag zouden aftrekken dat de werkelijkheid ver overtreft, beperkt art. 51, WIB 92, het aftrekbare forfait in alle gevallen tot 100.000 F voor het geheel van de inkomsten van éénzelfde categorie. Dat bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 51/Bijlage/1).

Nummer 51/5

Voor belastingplichtigen die beroepsinkomsten behalen uit verschillende beroepswerkzaamheden die evenwel in éénzelfde categorie van inkomsten als bedoeld in 51/3 worden gerangschikt (b.v. bezoldigingen als ambtenaar en als leraar in het avondonderwijs) moet het forfait op het totaal van de aldus verkregen bedragen worden vastgesteld, daar het immers het geheel omvat van de kosten die zijn gedaan om de voormelde inkomsten te verkrijgen of te behouden (zie evenwel 51/39); anders handelen zou in sommige gevallen kunnen leiden tot miskenning van de bepalingen van art. 51, tweede lid, WIB 92, die het forfaitaire bedrag van de aftrekbare beroepskosten vaststellen op een percentage dat verschilt naar gelang van de hoogte van de inkomsten (zie ook PV nr. 354, 13.1.1993, Volksv. Van Grembergen, Bull. 727, blz. 1334).

Nummer 51/6

Wanneer echtgenoten beroepsinkomsten verkrijgen die in eenzelfde categorie van in 51/3 bedoelde inkomsten vallen, moet het forfait voor elk van hen afzonderlijk worden vastgesteld, rekening houdend met de bedragen die ieder van hen heeft ontvangen.

Nummer 51/7

Ten gunste van de werknemers die lange verplaatsingen moeten doen om hun werkplaats te bereiken, is overigens een aanvullend forfait voor beroepskosten ingevoerd (zie 51/21 tot 26).

B. TOEPASSING VAN HET FORFAIT

Nummer 51/8

De in art. 51, WIB 92, bedoelde forfaitaire aftrek voor beroepskosten is voor de belastingplichtige een absoluut recht en de administratie mag die niet verminderen of weigeren toe te passen onder voorwendsel dat de werkelijke beroepskosten lager zijn.

Die aftrek vertegenwoordigt derhalve een minimum waarvan slechts kan worden afgeweken indien de belastingplichtige aantoont dat zijn werkelijke beroepskosten meer bedragen.

Voor meer inlichtingen nopens de bewijslast en de bewijsmiddelen inzake de aftrek van de werkelijke beroepskosten wordt verwezen naar de commentaar op art. 49, WIB 92.

Nummer 51/9

Met uitzondering van de in art. 52, 7° en 8°, WIB 92, bedoelde bijdragen en sommen (persoonlijke sociale bijdragen - zie 52/113 tot 146 - en bijdragen voor "kleine risico's" gestort aan een ziekenfonds - zie 52/147 tot 153), die vooraf in mindering van de brutoberoepsinkomsten worden gebracht, dekt de forfaitaire aftrek alle beroepskosten die in het belastbare tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of die het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen.

[Tot en met aj. 1993 waren de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood (d.w.z. de door de werkgever op de bezoldigingen van de werknemers ingehouden bijdragen voor groepsverzekeringen en pensioenfondsen) eveneens aftrekbaar van de brutoberoepsinkomsten vóór toepassing van de forfaitaire aftrek voor beroepskosten.

Met ingang van aj. 1994 geven die persoonlijke bijdragen evenwel aanleiding tot een belastingvermindering (cf. art. 145/1, 1°, 145/2 en 145/3, WIB 92) .]

Het forfait omvat dus ook :

- de bijdragen aan beroeps- of vakverenigingen (zie 52/195 en 196);

- de belastingen die in het stelsel van het WIB 92, aftrekbaar blijven als beroepskosten (b.v. de verkeersbelasting op een autovoertuig dat dient voor het uitoefenen van het beroep zie evenwel 51/11 en 12, alsmede 53/70 en 71, wat de belastingen betreft bij verandering van beroep);

- de door een arbeider gedragen kosten van beschermingskledij zelfs indien zij noodzakelijk zijn wegens de arbeidsomstandigheden.

Nummer 51/10

Het stelsel van het wettelijke forfait inzake beroepskosten mag niet worden samengevoegd met dat van het bewijs van sommige uitgaven (Cass., 18.12.1958, Goffard, Bull. 356, blz. 679 en Cass., 24.3.1970, Delcroix, Bull. 486, blz. 1240), noch met de aftrek van 6 F per km voor autokosten (art. 66, § 4, WIB 92).

C. BOVEN HET FORFAIT AFTREKBARE BELASTINGEN

Nummer 51/11

De op buitenlandse beroepsinkomsten betaalde buitenlandse belastingen zijn eveneens aftrekbaar vermits die inkomsten slechts in aanmerking komen voor hun nettobedrag, d.w.z. het brutobedrag verminderd o.m. met de betaalde buitenlandse belastingen. De aftrek van die belastingen geschiedt op de buitenlandse beroepsinkomsten alleen, vóór toepassing van het forfait dat evenredig wordt aangerekend op de Belgische en buitenlandse inkomsten (zie 51/27 en 23/444).

Voorbeeld (aj. 1998)

Belgische bezoldigingen 500.000 F

Buitenlandse bezoldigingen 300.000 F

Buitenlandse belastingen - 40.000 F

260.000 F

Totaal : 760.000 F

Forfaitaire beroepskosten:

- in verband met de totale bezoldigingen : 66.800 F

- in verband met de Belgische bezoldigingen : 66.800 x (500.000/760.000) = 43.947 F

- in verband met de buitenlandse bezoldigingen : 66.800 x (260.000/760.000) = 22.853 F

Als belastbare nettobezoldiging blijft dus, na toepassing van art. 51, WIB 92 :

- Belgische bezoldigingen : 500.000 F - 43.947 F = 456.053 F

- Buitenlandse bezoldigingen : 260.000 F - 22.853 F = 237.147 F

Nummer 51/12

Billijkheidshalve mogen de buitenlandse inkomstenbelastingen welke de betrokken personen op hun vroegere bezoldigingen nog zouden kunnen betalen na overbrenging van hun fiscale woonplaats naar België, boven het forfait als beroepskosten in aanmerking worden genomen.

IV. BEPALING VAN HET FORFAIT VOOR DE VERSCHILLENDE CATEGORIEEN VAN INKOMSTEN

A. BEZOLDIGINGEN VAN WERKNEMERS

1. Algemeen forfait

a) Voorafgaande opmerking

Nummer 51/13

Het forfait is niet van toepassing op vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen.

b) Grondslag van het forfait

Nummer 51/14

Krachtens art. 51, eerste lid, WIB 92, wordt het forfait berekend op het brutobedrag van de andere bezoldigingen dan die bedoeld in 51/13, na aftrek van de sociale bijdragen als bedoeld in art. 52, 7°, WIB 92.

Nummer 51/15

Sociale bijdragen als bedoeld in art. 52, 7°, WIB 92, zijn de persoonlijke bijdragen verschuldigd ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van het toepassingsgebied van de sociale wetgeving uitsluit (geval o.a. van ambtenaren en beambten van de Staat, van de NMBS en van bepaalde parastatale instellingen, enz.) (cf. Kamer, zitting 1961-1962, Memorie van Toelichting, doc. 264/1, blz. 69; zie terzake ook 52/133 tot 139).

Die bijdragen worden in de regel voor de werknemers door bemiddeling van de werkgever gestort en zijn niet begrepen in de op de loonfiches vermelde bezoldigingen; behoudens uitzonderingen, moeten ze dan ook niet meer van die bezoldigingen worden afgetrokken.

Nummer 51/16

...

Nummer 51/17

Het algemeen forfait van art. 51, WIB 92, wordt zonder onderscheid op de inkomsten van Belgische en van buitenlandse herkomst toegepast (Brussel, 2.11.1938, Lemaigre Raymond, Bull. 137, blz. 19) (zie 51/11).

c) Bedrag van het forfait

Nummer 51/18

Het forfait bedraagt :

1° 20 % van de eerste schijf bezoldigingen van 150.000 F (*);

2° 10 % van de schijf bezoldigingen van 150.000 F tot 300.000 F (*);

3° 5 % van de schijf bezoldigingen van 300.000 F tot 500.000 F (*);

4° 3 % van de schijf bezoldigingen boven 500.000 F (*).

In geen geval mag het forfait meer dan 100.000 F (*) bedragen voor het geheel van de bezoldigingen van werknemers.

[ (*) De inkomstengrenzen voor de berekening van de forfaitaire beroepskosten worden geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie terzake 51/Bijlage/1. ]

Nummer 51/19

De tarieven van 20, 10, 5 en 3 %, waarvan in art. 51, tweede lid, WIB 92, sprake is, worden per inkomstenschijf toegepast.

Nummer 51/20

De in 51/Bijlage/2 opgenomen tabellen bevatten voor de aanslagjaren 1990 tot 1998 een praktische werkwijze om het algemeen forfait te bepalen.

Voorbeeld (aj. 1998)

Belastbare brutobezoldigingen : 1.750.000 F

Algemeen forfait :

- op 165.000 F : 165.000 x 20 % = 33.000 F

- van 165.001 F tot 330.000 F : 165.000 x 10 % = 16.500 F

- van 330.001 F tot 550.000 F : 220.000 x 5 % = 11.000 F

60.500 F

- van 550.001 F tot 1.750.000 F : 1.200.000 x 3 % = 36.000 F

Totaal : 96.500 F

2. Forfait voor verre verplaatsingen

a) Algemeen

Nummer 51/21

Om rekening te houden met de uitzonderlijke kosten die voortvloeien uit de verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, bepaalt art. 51, vierde lid, WIB 92, dat voor de bezoldigingen van werknemers, de forfaitaire beroepskosten in bepaalde gevallen met een aanvullend forfait worden verhoogd.

b) Begunstigden

Nummer 51/22

Het aanvullend forfait is alleen van toepassing voor werknemers die bezoldigingen van werknemers verkrijgen als bedoeld in art. 31, WIB 92, en mits de beroepskosten op forfaitaire wijze worden bepaald.

Het geldt dus niet voor werknemers die hun werkelijke beroepskosten aantonen overeenkomstig de art. 49 en volgende, WIB 92.

c) Wijze van vaststelling en bedrag

Nummer 51/23

Krachtens art. 28, KB/WIB 92, wordt het bedrag van het aanvullend forfait voor verre verplaatsingen, dat in absolute cijfers per belastbaar tijdperk is uitgedrukt, als volgt vastgesteld :

[(*) De bedragen van 3.000 F, 5.000 F en 7.000 F zijn met ingang van aj. 1992 van toepassing.

Vanaf aj. 1985 tot en met aj. 1991 was het bedrag van het aanvullend forfait voor verre verplaatsingen vastgesteld op respectievelijk 1.000 F, 2.000 F, 4.000 F en 6.000 F, naargelang de

afstand tussen de woonplaats van de belastingplichtige en de plaats van zijn tewerkstelling op 1 januari van het aanslagjaar 75 km tot 100 km, 101 km tot 125 km, 126 km tot 150 km of meer dan 150 km bedroeg. ]

Nummer 51/24

Bij het bepalen van de afstand moet rekening worden gehouden met de afstand zoals die zich voordoet op 1 januari van het aanslagjaar zodat het aanvullend forfait nooit pro rata temporis moet worden verminderd (ongeacht of tijdens het jaar wijzigingen in de plaats van tewerkstelling of de woonplaats zijn ingetreden).

Terzake wordt de afstand (enkele reis) tussen de woonplaats van de belastingplichtige en de plaats van tewerkstelling in aanmerking genomen, d.w.z. de fabriek, het kantoor, het atelier enz. waar het beroep in werkelijkheid wordt uitgeoefend.

Het feit dat de werkgever bijdraagt in de reiskosten van zijn werknemer van de woonplaats naar de plaats van tewerkstelling doet geen afbreuk aan de toepassing van het aanvullend forfait. Het is ook van geen belang of de verplaatsingen dagelijks of wekelijks worden gedaan.

d) Formaliteiten en onderzoek

Nummer 51/25

De werknemer die recht heeft op het aanvullend forfait voor verre verplaatsingen moet in zijn aangifte in de inkomstenbelastingen het bedrag ervan vermelden en daaraan een nota toevoegen waarop de plaats van tewerkstelling op 1 januari van het aanslagjaar is vermeld, alsmede de afstand in km tussen die plaats en zijn woonplaats.

Ter gelegenheid van de verificatie van de aangifte moet de juistheid van de door de belastingplichtige verstrekte gegevens summier worden onderzocht.

Bij ernstige twijfel omtrent die gegevens of bij klaarblijkelijke overdrijving moet de betrokkene worden verzocht de nodige stukken (b.v. attest van de werkgever, treinkaart, enz.) over te leggen tot staving van de opgegeven afstand tussen woonplaats en plaats van tewerkstelling.

Evenwel moeten terzake nutteloze betwistingen zonder grote praktische draagwijdte worden vermeden.

e) Voorbeeld (aj. 1998)

Nummer 51/26

Een bediende heeft in 1997 een belastbare brutobezoldiging van 1.200.000 F.

De afstand tussen zijn woonplaats en het kantoorgebouw waar hij werkt, bedraagt op 1.1.1998 117 km.

Forfaitaire beroepskosten :

- op de eerste 550.000 F : 60.500 F

- 3 % van de schijf van 550.001 F tot 1.200.000 F: 19.500 F

Algemeen forfait : 80.000 F

Aanvullend forfait voor verre verplaatsingen : 5.000 F

Totale forfaitaire beroepskosten : 85.000 F

3. Aanrekening van het algemeen forfait en het forfait voor verre verplaatsingen op bezoldigingen met verschillend aanslagstelsel

a) Algemeen

Nummer 51/27

Ter uitvoering van het bepaalde in art. 7, §§ 6 tot 8, KB/WIB 92, moeten de forfaitaire beroepskosten samen met het aanvullend forfait evenredig worden aangerekend op alle bestanddelen van het inkomen dat als basis heeft gediend voor de berekening van die kosten, ongeacht of die bestanddelen gezamenlijk of afzonderlijk belastbaar zijn, dan wel van Belgische of van buitenlandse oorsprong zijn (zie ook 23/444 tot 450).

Alle inkomsten van eenzelfde in art. 23, § 1, WIB 92, bedoelde inkomstencategorie (zie 23/440) moeten dus worden samengeteld voor de berekening van de forfaitaire beroepskosten, waarna het bedrag van die kosten evenredig op de diverse bestanddelen van het inkomen wordt aangerekend.

b) Opmerking

Nummer 51/28

Ingeval de beroepskosten op forfaitaire wijze worden bepaald, gebeurt de aanrekening van de niet ingehouden sociale bijdragen eveneens zoals in 51/27 is uiteengezet.

c) Voorbeelden (aj. 1998)

Voorbeeld 1

Nummer 51/29

Een bediende heeft in 1997 de volgende belastbare bruto-inkomsten verkregen :

- gewone wedde : 720.000 F

- achterstallige wedde : 70.000 F

- wettelijke uitkering wegens ziekte : 50.000 F

Berekening van de forfaitaire beroepskosten :

In aanmerking te nemen inkomsten :

- gewone wedde : 720.000 F

- achterstallige wedde : 70.000 F

- totaal : 790.000 F

Forfaitaire beroepskosten : - 67.700 F

Verschil : 722.300 F

Ziekteuitkering : 50.000 F

Totaal : 772.300 F

Aanrekening van de forfaitaire beroepskosten :

Aan te rekenen op :

- de gewone wedde : 67.700 x (720.000/790.000) = 61.701 F

- de achterstallige wedde : 67.700 x (70.000/790.000) = 5.999 F

- totaal : 67.700 F

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen :

Gewone wedde : 720.000 F - 61.701 F = 658.299 F

Achterstallige wedde : 70.000 F - 5.999 F = 64.001 F

Ziekteuitkering : 50.000 F

Totaal : 772.300 F

Voorbeeld 2

Nummer 51/30

Een belastingplichtige heeft in 1997 de volgende belastbare brutobezoldigingen verkregen :

- in België (vol tarief) : 800.000 F

- in Congo (verlaagd tarief) : 500.000 F

Totaal : 1.300.000 F

Forfaitaire beroepskosten : - 83.000 F

Blijft : 1.217.000 F

Aanrekening van de forfaitaire beroepskosten :

Aan te rekenen op :

- de tegen het volle tarief belastbare inkomsten : 83.000 x (800.000/1.300.000) = 51.077 F

- de tegen het verlaagd tarief belastbare inkomsten : 83.000 x (500.000/1.300.000) = 31.923 F

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen :

Belgische bezoldiging : 800.000 F - 51.077 F = 748.923 F

Buitenlandse bezoldiging (tegen verlaagd tarief) : 500.000 F - 31.923 F = 468.077 F

Totaal : 1.217.000 F

4. Bijzondere gevallen van vaststelling van de forfaitaire beroepskosten

a) Werknemers tewerkgesteld in een land buiten Europa

Bedoelde belastingplichtigen

[De bijzondere regeling waarvan sprake in 51/31 tot 34 is niet

van toepassing op :

- de bemanning van onder buitenlandse vlag varende schepen;

- de Belgische diplomatieke ambtenaren en consulaire beroepsambtenaren die in het buitenland zijn geaccrediteerd en de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland.]

Nummer 51/31

Voor de vaststelling van de forfaitaire beroepskosten van Belgische en, in bepaalde gevallen, buitenlandse arbeiders, bedienden, technici, kaderleden, ambtenaren, ontwikkelingshelpers, leden van het Belgisch korps van de militaire technische samenwerking met Zaïre (thans Congo), Rwanda en Burundi, die een werkzaamheid uitoefenen in een land buiten Europa, geldt een bijzondere regeling die erin bestaat dat, onder bepaalde voorwaarden, boven de gewone forfaitaire beroepskosten nog een bijkomende aftrek van 30 % (met een maximum van 450.000 F - dit bedrag is niet vatbaar voor indexatie) wordt toegestaan en op een deel van de belasting eventueel een vermindering van 50 % wordt toegestaan bij toepassing van art. 156, 2°, WIB 92 (zie 155/23 en 23.1).

Die richtlijnen gelden eveneens voor werknemers van vreemde nationaliteit die de hoedanigheid van Belgische rijksinwoner hadden op de datum waarop zij naar het buitenland zijn vertrokken om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in een ander land dan dat waarvan zij de nationaliteit bezitten.

De bijzondere regeling geldt in principe alleen voor werknemers die tewerkgesteld zijn in een land buiten Europa (met inbegrip van Cyprus) waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten; zij mag echter ook worden toegepast op ontwikkelingshelpers die worden bezoldigd door het Algemeen Bestuur van de Ontwikkelingssamenwerking (ABOS), de Vlaamse Vereniging voor Ontwikkelingssamenwerking en Technische Bijstand (VVOB) en de "Association pour la Promotion de l'Education et de la Formation à l'Etranger" (APEFE) en werken in een ontwikkelingsland buiten Europa waarmee België wel een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten.

Die bijzondere regeling geldt voor rijksinwoners, alsmede voor niet-inwoners van wie de bezoldigingen wegens een in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid worden betaald ofwel door de Belgische Staat, een Gemeenschap, een Gewest, een provincie, een gemeente ofwel door een in België aan de PB, de Ven.B of de RPB onderworpen schuldenaar die de bezoldigingen niet op de resultaten van een in het buitenland gelegen inrichting toerekent.

Grondslag van de forfaits

Nummer 51/32

De belastbare brutobezoldigingen van deze belastingplichtigen omvatten in principe alle bezoldigingen, ongeacht of de betaling ervan in België of in het buitenland, in Belgische of in vreemde munt plaatsvindt.

De volgende bestanddelen moeten er evenwel niet worden in opgenomen : de terugbetaling van kosten van geneeskundige verzorging van de betrokkene en zijn gezin in het buitenland, huisvestingsvergoeding, vergoeding voor de heen- en terugreis en voor reiskosten ter plaatse, vergoeding voor extra-schoolkosten voor de meegenomen kinderen; hetzelfde geldt voor gelijkaardige verstrekkingen "in natura".

Voor de ontwikkelingshelpers, bezoldigd door het ABOS, en voor de leden van het Belgisch korps van de militaire technische samenwerking met Zaïre (thans Congo), Rwanda en Burundi moet de in het buitenland betaalde toeslag in "plaatselijke munt" onder de belastbare inkomsten worden opgenomen, met uitzondering van het gedeelte ervan dat is betaald als compensatie voor de ongelijkheid in koopkracht en is vastgesteld door toepassing van een bepaalde coëfficiënt.

Wat de kinderbijslagen en geboortetoelagen (kraamgeld) betreft, geldt de volgende regeling :

- ontwikkelingshelpers die door het ABOS bezoldigd zijn en leden van het Belgisch korps van de militaire technische samenwerking met Zaïre (thans Congo), Rwanda en Burundi : volledige vrijstelling;

- andere ontwikkelingshelpers : vrijstelling beperkt tot de bedragen betaald aan de ontwikkelingshelpers van het ABOS;

- andere werknemers :

- die onderworpen blijven aan de RSZ : vrijstelling van de wettelijke kinderbijslagen en geboortetoelagen;

- die niet onderworpen zijn aan de RSZ : vrijstelling beperkt tot het bedrag dat overeenstemt met de wettelijke kinderbijslagen en geboortetoelagen.

Vaststelling van de forfaitaire beroepskosten

Nummer 51/33

1° Het brutobedrag van de sub 51/32 bedoelde belastbare bezoldigingen verminderen met de verplichte Belgische en/of buitenlandse sociale lasten, zomede met de eventueel op de bezoldigingen betaalde buitenlandse belastingen;

2° op het sub 1° verkregen verschil vervolgens de gewone forfaitaire beroepskosten als bedoeld in 51/18 berekenen;

3° op datzelfde verschil een bijkomende aftrek van 30 %, met een maximum van 450.000 F (dit bedrag is niet vatbaar voor indexatie) toestaan voor de bijzondere beroepskosten, veroorzaakt door de tewerkstelling in het buitenland.

Voorbeelden (aj. 1998)

Voorbeeld 1

Nummer 51/34

Een ontwikkelingshelper, bezoldigd door een Belgische VZW, met 2 personen ten laste en te beschouwen als rijksinwoner, heeft in 1997 een belastbare bezoldiging van 1.800.000 F verkregen. Hij is tewerkgesteld in Tanzania en bewijst niet dat hij er belastingen of sociale bijdragen heeft betaald.

Aanslagbasis :

Belastbare brutobezoldigingen : 1.800.000 F

Gewone forfaitaire beroepskosten : 98.000 F

Forfait voor bijzondere beroepskosten (maximum) : 450.000 F

- 548.000 F

– Belastbare nettobezoldiging : 1.252.000 F

Voorbeeld 2

Nummer 51/34.1

Een technisch bediende, door een Belgische onderneming naar Algerije gestuurd, heeft hiervoor in 1997 een belastbare brutobezoldiging (inclusief belastbare vergoedingen) van 1.500.000 F ontvangen.

Hij blijft rijksinwoner en heeft 2 kinderen ten laste die in België zijn blijven wonen.

Hij bewijst dat zijn volledige bezoldiging in Algerije is belast en dat hij aldaar 90.000 F belasting en 30.000 F verplichte sociale bijdragen heeft betaald.

Aanslagbasis :

Belastbare brutobezoldigingen : 1.500.000 F

Buitenlandse belastingen en sociale lasten (90.000 F + 30.000 F) : - 120.000 F

1.380.000 F

Gewone forfaitaire beroepskosten : 85.400 F

Forfait voor bijzondere beroepskosten (1.380.000 F x 30 pct.) : 414.000 F

- 499.400 F

Belastbare nettobezoldiging : 880.600 F

b) Hypotheekbewaarders

Nummer 51/35

De hypotheekbewaarders hebben hogere beroepskosten dan andere ambtenaren.

Die kosten zijn tweeërlei :

1° de kosten die betrekking hebben op het beheer van hun dienst en die omvatten :

- het brutobedrag van de aan bedienden, gewezen bedienden en hun rechthebbenden betaalde bezoldigingen, toelagen, vergoedingen en pensioenen;

- de aan het personeel verleende gratificaties en premies;

- de vergoedingen van overschrijvers;

- de sociale bijdragen ten laste van de werkgever;

- de beheerskosten (geraamd op 1 % van het loonbedrag waarop de heffing van de Schatkist wordt berekend);

- de verzekeringspremies voor burgerlijke aansprakelijkheid;

- de toelagen aan collega's;

- de nettoheffing van de Schatkist;

2° de kosten met een beroepskarakter, die de hypotheekbewaarders net als andere werknemers persoonlijk dragen.

Het bedrag van de sub 2° beoogde kosten mag worden bepaald op het algemene forfait als bedoeld in art. 51, WIB 92, tenzij de betrokkenen hun werkelijke beroepskosten wensen af te trekken en daaromtrent het in art. 49, WIB 92 bedoelde bewijs verstrekken.

Indien de aftrek van het forfait wordt gevraagd, moet de aanslag van de hypotheekbewaarders worden gevestigd op grond van de als volgt vastgestelde werkelijke nettobezoldigingen:

A. De ontvangen lonen .......

B. De van collega's ontvangen toelagen .......

C. De staatswedde (fiche 281.10) niet begrepen in A .......

Totaal = A + B + C = W

D. Af te trekken:

1° inhoudingen voor Weduwen- en wezen-kas .......

2° het brutobedrag van aan bedienden, gewezen bedienden en hun rechthebbenden betaalde bezoldigingen, toelagen, vergoedingen en pensioenen .......

3° aan het personeel verleende gratificaties en premies .......

4° vergoedingen van over- schrijvers .......

5° sociale bijdragen ten laste van de werkgever .......

6° beheerskosten, forfaitair geraamd op 1 % van het loon- bedrag waarop de heffing van de Schatkist wordt berekend, tenzij de betrokkenen aantonen dat hun werkelijke kosten hoger zijn .......

7° verzekeringspremies voor burgerlijke aansprakelijkheid .......

8° toelagen aan collega's .......

9° nettoheffing van de Schatkist .......

X Verschil W - X = Y

E. Algemeen forfait berekend op Y (b.v. 100.000 F) : - 100.000 F

F. Belastbaar bedrag : Y min 100.000 F

NB :

1° De hypotheekbewaarders zijn ertoe gehouden alle ontvangen lonen in hun boekhouding op te nemen, met inbegrip van die welke niet onderworpen zijn aan de heffing van de Schatkist en van die welke afgestaan zijn aan het personeel.

2° De hypotheekbewaarders moeten het bewijs leveren van de betaalde bezoldigingen, toelagen, vergoedingen en pensioenen door middel van individuele fiches 281.10, 281.11 en 281.50 en van bijhorende samenvattende opgaven.

c) Afstand van presentiegelden door vakbondsafgevaardigden

Nummer 51/36

De administratie neemt onder bepaalde voorwaarden aan dat de presentiegelden, die door vakbondsafgevaardigden, welke bij bepaalde instellingen of ondernemingen gemandateerd zijn of die raadsheer of rechter in sociale zaken zijn, verplicht worden afgestaan aan de vereniging die zij vertegenwoordigen, als speciale beroepskosten worden afgetrokken van de totale brutobezoldigingen van de betrokkene (zie 57/85).

In dat geval worden de forfaitaire beroepskosten, die verband houden met bedoelde bezoldigingen, vastgesteld op basis van het brutobedrag van de opgetrokken sommen vooraf verminderd met de afgestane sommen.

d) Correspondenten in België van buitenlandse kranten

Nummer 51/37

De in België gevestigde correspondenten van vreemde kranten zijn belastbaar op de brutobezoldigingen die ze werkelijk ontvangen hebben, m.a.w. na aftrek van de buitenlandse belastingen die ze op dezelfde inkomsten hebben betaald.

De forfaitaire beroepskosten moeten dan ook worden berekend op de met de buitenlandse belastingen verminderde bezoldigingen.

e) Kasvergoeding van bedienden

Nummer 51/38

Indien een bediende die een kasvergoeding krijgt, tijdens een jaar werkelijk verliezen van gelden heeft geleden voor een bedrag dat hoger is dan de forfaitair voor hetzelfde jaar van zijn kasvergoeding aftrekbare beroepskosten, kan hij mits verantwoording een bijkomende vermindering verkrijgen op het bedrag van zijn netto-inkomsten.

Voorbeeld (aj. 1998)

Wedde: 1.000.000 F

Kasvergoeding: 18.000 F

Totaal der brutobezoldigingen: 1.018.000 F

Forfaitaire beroepskosten: -74.540 F

Nettobelastbaar bedrag 943.460 F

In de veronderstelling dat de verkrijger van die bezoldigingen zou kunnen aantonen dat hij gedurende het jaar een behoorlijk vastgesteld tekort van 7.000 F heeft bijgepast, zou de aanvullende aftrek wegens beroepskosten als volgt moeten worden berekend :

Werkelijk verlies: 7.000 F

Reeds afgetrokken: (18.000 F x 3 %) = -540 F

Aanvullende aftrek: 6.460 F

Nettobezoldigingen :

943.460 F - 6.460 F = 937.000 F

NB : In de aangifte PB moet een bedrag van 74.540 F + 6.460 F = 81.000 F in de rubriek "andere

beroepskosten" worden vermeld. Het in aanmerking genomen percentage is het percentage dat voor de berekening van de forfaitaire beroepskosten wordt toegepast op de hoogste schijf van de bezoldigingen van de betrokkene (in het voorbeeld is dit 3 %, nl. het percentage dat van toepassing is op de schijf van bezoldigingen boven 550.000 F).

De loketbedienden van de posterijen en de kassiers van de fiscale besturen zijn uitgesloten van vorenstaande regeling (zie ook 31/67) omdat hun kasvergoedingen forfaitair worden geacht overeen te stemmen met de door de betrokkenen werkelijk gedragen kasverliezen. Zij zijn er alleen toe gerechtigd als beroepskosten de belangrijke verliezen (kasverschillen) af te trekken waarvoor een proces-verbaal is opgemaakt (die verliezen mogen echter niet met de forfaitaire beroepskosten worden samengevoegd).

f) Burgemeesters, schepenen en voorzitters van openbare centra voor maatschappelijk welzijn

Nummer 51/39

Burgemeesters, schepenen en voorzitters van openbare centra voor maatschappelijk welzijn (OCMW) mogen zonder nadere rechtvaardiging van hun inkomsten uit hun mandaat een forfaitair bedrag aan beroepskosten aftrekken [Wanneer die mandatarissen wettelijk verplicht zijn geheel of gedeeltelijk van hun wedde af te zien, mag het bijzonder forfait verder worden toegepast, met dien verstande dat dit forfait in voorkomend geval tot het bedrag van de ontvangen wedde moet worden beperkt (de toepassing van een kostenforfait kan immers nooit aanleiding geven tot een beroepsverlies).], dat overeenstemt met het jaarbedrag, vastgesteld op 1 januari van het inkomstenjaar, van de bezoldigingen van burgemeester, schepen of voorzitter van het OCMW van de kleinste gemeente van het Rijk

[ Van toepassing vanaf aj. 1986. ].

De in aanmerking te nemen forfaitaire bedragen zijn opgenomen in 51/Bijlage/3

De aftrek van dit bijzonder forfait doet evenwel geen afbreuk aan de aftrek van het wettelijke forfait zoals bepaald in art. 51, 2e lid, WIB 92, wanneer dat wettelijke forfait hoger is dan de voormelde bedragen.

Wanneer de betrokkene ook nog andere bezoldigingen van werknemer verkrijgt, moeten de forfaitaire of werkelijke beroepskosten met betrekking tot deze bezoldigingen berekend worden zonder acht te slaan op de inkomsten uit het mandaat van burgemeester, schepen of OCMW-voorzitter, ongeacht of laatstbedoelde inkomsten worden verminderd met de bewezen werkelijke beroepskosten of met het bijzonder kostenforfait waarvan hierboven sprake is.

Voorbeeld (aj. 1998)

Wedde van bediende : 750.000 F

Wedde van burgemeester : 270.000 F

Totaal : 1.020.000 F

Gewoon forfait : - 66.500 F

Bijzondere beroepskosten als burgemeester : - 178.330 F

Totaal beroepskosten: - 244.830 F

Verschil : 683.500 F 91.670 F 775.170 F

Wanneer voor beide bronnen van inkomsten voor het wettelijke forfait wordt gekozen, moet dit laatste echter worden berekend op grond van het totaal van de bezoldigingen.

Wanneer de betrokkenen, zowel van hun bezoldigingen van burgemeester, schepen of OCMW-voorzitter als van hun andere bezoldigingen, de werkelijke beroepskosten wensen af te trekken, moet hun vanzelfsprekend voldoening worden gegeven, op voorwaarde dat zij het in art. 49, WIB 92, bedoelde bewijs verstrekken.

Er mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat zowel de burgemeesters en schepenen, als de OCMW-voorzitters van de gemeente of het OCMW teruggave kunnen verkrijgen van zekere kosten die voortspruiten uit de uitoefening van hun mandaat; die teruggaven moeten in voorkomend geval, van de overeenkomstige werkelijke uitgaven van de betrokkenen worden afgetrokken (zie terzake ook PV nr 169, 24.11.1995, Volksv. Herzet, Bull. 760, blz. 923).

Bovendien wordt de aandacht er eveneens op gevestigd dat, wanneer een OCMW-voorzitter tegelijkertijd een ander politiek mandaat uitoefent waarvoor hij presentiegelden ontvangt die belastbaar zijn als baten (bijvoorbeeld, als gemeenteraadslid), de werkelijke kosten die in mindering worden gebracht van de wedde van voorzitter, geen tweede maal mogen worden afgetrokken via de forfaitaire aftrek voor beroepskosten op die presentiegelden (sommige kosten kunnen inderdaad op beide mandaten betrekking hebben) (zie ook 51/59).

B. BEZOLDIGINGEN VAN BEDRIJFSLEIDERS

1. Voorafgaande opmerking

Nummer 51/40

Het forfait wordt berekend op alle vaste of veranderlijke bezoldigingen die de bedrijfsleider ontvangt als vergelding voor zijn opdracht of soortgelijke functies; vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen worden evenwel niet in de berekeningsbasis van het forfait opgenomen.

2. Grondslag van het forfait

Nummer 51/41

De richtlijnen sub 51/13 tot 17 zijn mutatis mutandis van toepassing op de bezoldigingen van bedrijfsleiders, met dien verstande dat de ziekteverzekeringsbijdragen "kleine risico's" bij zelfstandige bedrijfsleiders eveneens vooraf van het brutobedrag van de bezoldigingen worden afgetrokken.

3. Bedrag van het forfait

Nummer 51/42

Voor bezoldigingen van bedrijfsleiders wordt het forfait bepaald op 5 % met een maximum (voor het geheel van de bezoldigingen van bedrijfsleiders) van 100.000 F [ Dit bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92, (zie terzake 51/Bijlage/1). ].

Het aanvullend forfait waarvan sprake is in 51/21 tot 26 is niet van toepassing voor bedrijfsleiders.

4. Aanrekening van het forfait op beroepsinkomsten met verschillend aanslagstelsel

Nummer 51/43

De aanrekening van het forfait gebeurt in zulk geval evenredig op alle bestanddelen van het inkomen dat als berekeningsbasis heeft gediend, ongeacht of die bestanddelen gezamenlijk of afzonderlijk belastbaar zijn, dan wel van Belgische of buitenlandse oorsprong zijn (zie 51/27).

5. Bestuurders die bezoldigingen afstaan aan derden

Nummer 51/44

In bepaalde gevallen neemt de administratie aan dat het nettobedrag van de sommen die bedrijfsleiders aan derden hebben afgestaan, als bijzondere beroepskosten wordt afgetrokken van hun brutobezoldigingen (zie 57/81 tot 84).

In dat geval worden de forfaitaire beroepskosten die met de uitoefening van hun opdracht of functie verband houden, berekend op het verschil tussen de totale brutobezoldigingen en het afgestane bedrag.

Nummer 51/45

...

Nummer 51/46

...

Nummer 51/47

...

Nummer 51/48

...

C. BATEN

1. Voorafgaande opmerking

Nummer 51/49

De forfaitaire aftrek voor beroepskosten is niet van toepassing op :

- vergoedingen die tijdens de beroepswerkzaamheid worden verkregen tot herstel van een tijdelijke derving van baten;

- baten van een vorige beroepswerkzaamheid als bedoeld in art. 28, WIB 92.

2. Grondslag van het forfait

Nummer 51/50

De richtlijnen sub 51/14 tot 17 zijn mutatis mutandis van toepassing op de baten van beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten, enz., met dien verstande dat de ziekteverzekeringsbijdragen "kleine risico's" bij beoefenaars van vrije beroepen enz. eveneens in mindering komen van het brutobedrag van de baten.

3. Bedrag van het forfait

Nummer 51/51

Het forfait wordt vastgesteld zoals voor de bezoldigingen van werknemers (zie 51/18 tot 20). Wel te verstaan is het aanvullend forfait (zie 51/21 tot 26) ook hier niet van toepassing.

4. Aanrekening van het forfait op beroepsinkomsten met verschillend aanslagstelsel

Nummer 51/52

De aanrekening van de forfaitaire beroepskosten gebeurt op dezelfde wijze als uiteengezet in 51/27 en 51/43.

5. Bijzondere gevallen van vaststelling van de forfaitaire beroepskosten

a) Parlementaire mandatarissen [ De vergoedingen van parlementaire mandatarissen - met uitzondering van de terugbetaling van de door de Assemblée van gedane kosten - zijn baten in de zin van art. 23, § 1, 2°, WIB 92 cf. art. 27, tweede lid, 5°, WIB 92). ]

Nummer 51/53

Het bijzonder kostenforfait voor parlementaire mandatarissen van 50 % is met ingang van aj. 1997 opgeheven.

Parlementaire mandatarissen (zie 53/249) kunnen zoals de andere in art. 27, WIB 92, bedoelde belastingplichtigen, opteren, ofwel voor de toepassing van de in art. 51, tweede lid, 4°, WIB 92, vermelde forfaitaire beroepskosten (zie 51/49 tot 52), ofwel voor de aftrek van hun werkelijke beroepskosten.

Nummer 51/54

Wat de aftrek van de werkelijke beroepskosten betreft, heeft de Minister van Financiën in het verslag namens de Commissie voor het Reglement (Senaat, zitting 1994-1995, Stuk 1333/2, blz. 5) verduidelijkt dat de kosten die het parlementslid in rekening brengt, geen betrekking mogen hebben op de uitgaven die reeds gedekt zijn door de forfaits die de Assemblée toekent als terugbetaling van gedane kosten.

b) Sommen die politieke mandatarissen verplicht afstaan aan hun partij

Nummer 51/55

De sommen die politieke mandatarissen verplicht afstaan aan hun partij zijn gewone beroepskosten die evenwel niet mogen worden afgetrokken boven het bijzondere forfait met betrekking tot de bezoldigingen van burgemeesters, schepenen en OCMW-voorzitters (zie 51/39).

Indien de betrokkenen hogere beroepskosten dan de hierboven bedoelde forfaits willen aftrekken, moeten zij het werkelijk bedrag van al hun beroepskosten, met inbegrip van de aan de partij verplicht afgestane sommen, bewijzen volgens de in art. 49, WIB 92 bepaalde regels.

Het bewijs van de afstand van de bedoelde sommen aan de politieke partij waartoe de mandataris behoort kan o.m. worden geleverd door middel van een attest dat door de daartoe aangewezen afgevaardigde van die partij wordt uitgereikt en waaruit inzonderheid het verplicht karakter van de afstand moet blijken.

Nummer 51/55.1

Wat de parlementaire mandatarissen betreft, bepaalt art. 53, 17°, WIB 92 [ Van toepassing vanaf 1.1.1996. ] uitdrukkelijk dat de bijdragen die door de betrokkenen aan hun partij of aan een van de geledingen ervan worden gestort, niet als beroepskosten kunnen worden afgetroken (zie 53/247 tot 250).

c) Sommen ontvangen als terugbetaling van registratie- of successierechten, zegelkosten, kosten en erelonen van gerechtsdeurwaarders en honoraria afgestaan aan derden

Nummer 51/56

In de ontvangsten waarop het forfait wordt berekend, mogen de sommen niet worden begrepen die door beoefenaars van vrije beroepen zijn ontvangen als terugbetaling van registratie- of successierechten, zegelkosten, kosten en erelonen van gerechtsdeurwaarders noch de ontvangsten die zijn wederafgestaan aan derden enz., derwijze dat de aftrek van de forfaitaire beroepskosten slechts op de persoonlijke inkomsten van de betrokkenen wordt toegepast.

D. GEMENGDE GEVALLEN

Nummer 51/57

Wanneer een belastingplichtige verscheidene beroepswerkzaamheden uitoefent waarvan de inkomsten tot diverse categorieën behoren, moeten de beroepskosten die van de inkomsten van iedere categorie aftrekbaar zijn, bij toepassing van art. 23, § 2, 1°, WIB 92 afzonderlijk worden vastgesteld (zie 23/436).

Nummer 51/58

Indien een belastingplichtige twee of meer onderscheiden beroepswerkzaamheden uitoefent, waarvoor de beroepskosten forfaitair worden geraamd, worden die forfaits afzonderlijk berekend.

Voorbeeld (aj. 1998)

Bezoldigingen van Baten werknemer 150.000 F 30.000 F

Forfaitaire beroepskosten (20 %) - 30.000 F - 6.000 F

120.000 F 24.000 F

(het forfait mag dus niet worden berekend op 180.000 F - wat 34.500 F zou geven - en op de twee categorieën van inkomsten worden omgeslagen).

Nummer 51/59

Indien een belastingplichtige twee of meer beroepen uitoefent waarvoor de beroepskosten respectievelijk op het werkelijke bedrag en op het forfaitaire bedrag worden bepaald, heeft zulks geen weerslag op de berekening van het forfait; indien evenwel in dat geval sommige kosten gelijktijdig op de uitoefening van twee of meer beroepen slaan, moet men het bedrag ervan derwijze omdelen, dat in de werkelijke kosten, afgetrokken van de inkomsten van een categorie, geen kosten worden opgenomen die worden geacht begrepen te zijn in de forfaitaire beroepskosten aftrekbaar van een andere categorie (Bergen, 26.5.1976, Orbant, Bull. 556, blz. 2172; Brussel, 28.6.1983, H.P., Fiscale Jurisprudentie, 83/155).

Nummer 51/60

Dientengevolge, mag een belastingplichtige die gelijktijdig een vrij beroep en een bezoldigd beroep uitoefent, eensdeels, het bedrag van zijn beroepskosten betreffende zijn bezoldigingen forfaitair vaststellen, en, anderdeels, van zijn baten het bedrag aftrekken van de werkelijke kosten welke uitsluitend op die baten betrekking hebben. Indien bepaalde kosten evenwel gelijktijdig op de uitoefening van de twee beroepen slaan, moet het bedrag ervan derwijze worden omgedeeld dat de werkelijke kosten slechts het gedeelte begrijpen dat uitsluitend betrekking heeft op de uitoefening van het vrij beroep, daar het overblijvende gedeelte gedekt is door het forfait betreffende het bezoldigde beroep (Brussel, 18.11.1959, Van den Wildenberg, Bull. 360, blz. 126; Bergen, 6.4.1989, L.M., Fiscale Jurisprudentie, 89/127).

Nummer 51/61

Wanneer er evenwel geen enkele twijfel nopens de werkelijkheid en het bedrag van de beroepskosten bestaat, volstaat het de brutobezoldigingen te verminderen met het wettelijk forfait en het verschil tussen de gerechtvaardigde kosten en dat forfait aan te rekenen op de brutobaten (Cass., 1.6.1982, Tanghe, Bull. 630, blz. 1738; Brussel, 28.6.1988, P.V., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, januari 1989, blz. 23; Brussel, 13.2.1990, Bourgaux, Bull. 718, blz. 1915).