Commentaar van art. 46, WIB 92 (bijwerking)

Deze bijwerking heeft betrekking op art. 46, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aj. 2017. Deze versie werd bijgewerkt tot en met de W 09.02.2017, BS 20.02.2017.

§ 1, vijfde lid, en § 2, eerste lid, zijn van toepassing op de meerwaarden gerealiseerd hetzij op beursgenoteerde aandelen, opties, warrants of andere financiële instrumenten verworven vanaf 01.01.2016 onder bezwarende titel, of, in geval van ongedekte verkoop, verkocht vanaf 01.01.2016.

§ 1, tweede lid (Nederlandste tekst) is van toepassing vanaf het aj. 2016 op de verrichtingen en toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten vanaf 01.07.2016.

§ 2, eerste lid heeft uitwerking met ingang vanaf 01.07.2016.

De commentaar hieronder betreft uitsluitend de PB. Art. 46, § 1, eerste lid, 2°; tweede lid, derde lid, vierde lid en zesde lid; en § 3, WIB 92, zal later worden besproken.

I. WETTEKST

46/0

Art. 46. -§ 1. Stopzettingsmeerwaarden als omschreven in artikel 28, eerste lid, 1°, hierin begrepen de meerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid, worden volledig maar tijdelijk vrijgesteld:

1° wanneer ofwel de onderneming, ofwel de beroepswerkzaamheid, ofwel één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid worden voortgezet door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de persoon die de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling of de tak van werkzaamheid heeft gestaakt;

2° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld, ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap, tegen verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap vertegenwoordigen;

3° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een inbreng in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft plaatsgehad.

Het eerste lid, 2°, is niet van toepassing wanneer de verkrijger van de inbreng een door de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten erkende beleggingsvennootschap is met vast kapitaal voor belegging in vastgoed of in niet genoteerde aandelen of een gereglementeerde vastgoedvennootschap.

Het eerste lid, 2°, is slechts van toepassing voor zover:

1° de vennootschap die de inbreng ontvangt een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap is;

2° de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen terzake en, desgevallend, conform vennootschappelijke bepalingen van gelijke aard van een andere Lidstaat van de Europese Unie die van toepassing zijn op de inbrengende of verkrijgende intra-Europese vennootschap;

3° de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis.

Wanneer de verkrijger van de inbreng een intra-Europese vennootschap is, geldt de in het eerste lid bedoelde vrijstelling slechts voor de ingebrachte goederen die ten gevolge van de inbreng aangewend en behouden worden binnen een in artikel 229, § 1, bedoelde Belgische inrichting waarover de inbrengverkrijgende vennootschap in België, al dan niet ten gevolge van deze inbreng, beschikt, en die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag.

De toepassing van het eerste lid, 1° en 3°, laat evenwel onverlet de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen ingevolge artikel 90, eerste lid, 8°.

Financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zijn geen bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid; zij worden slechts beschouwd als tot een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid te behoren indien zij normaal in de onderneming van die bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn opgenomen zonder het hoofdbestanddeel daarvan te vormen.

§ 2. De ten name van de nieuwe belastingplichtige in aanmerking te nemen afschrijvingen, investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, minderwaarden of meerwaarden op de door de vroegere belastingplichtige afgestane activa worden bepaald alsof deze laatste niet van eigenaar waren veranderd, behoudens in de gevallen waarin toepassing is gemaakt van artikel 90, eerste lid, 8°.

Vanaf 01.07.2016 is art. 46, § 2, eerste lid, zo opgesteld:

§ 2. De ten name van de nieuwe belastingplichtige in aanmerking te nemen afschrijvingen, aftrekken voor octrooi-inkomsten, aftrekken voor innovatie-inkomsten, investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, minderwaarden of meerwaarden op de door de vroegere belastingplichtige afgestane activa worden bepaald alsof deze laatste niet van eigenaar waren veranderd, behoudens in de gevallen waarin toepassing is gemaakt van artikel 90, eerste lid, 8°.

Het bepaalde in de artikelen 44, 44bis, 44ter, 45, 47, 48 en 361 tot 363 blijft van toepassing op de bij de vroegere belastingplichtige bestaande meerwaarden, waardeverminderingen, voorzieningen, onderwaarderingen, overwaarderingen, subsidies en vorderingen in zover die bestanddelen worden teruggevonden bij de nieuwe belastingplichtige.

In de gevallen vermeld in de artikelen 44bis, 44ter en 47, kan de voortzetting of inbreng van werkzaamheid niet tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke herbeleggingstermijn wordt verlengd.

Voor de toepassing van deze paragraaf op de in § 1, eerste lid, 3°, vermelde landbouwvennootschappen omvat de uitdrukking “de nieuwe belastingplichtige” alle vennoten van zulke vennootschappen, met inbegrip van de tot de vennootschap toegelaten rechtverkrijgenden van overleden vennoten.

§ 3. Niettegenstaande de uit § 2 voortvloeiende overdracht van belastingheffing wordt ter bepaling van de meerwaarden of minderwaarden op aandelen die ter vergoeding van een in § 1, eerste lid, 2° en 3°, bepaalde inbreng zijn verkregen, aan de aandelen een waarde toegekend gelijk aan de waarde die de ingebrachte activa uit fiscaal oogpunt, bij de vroegere belastingplichtige hadden.

Ingeval de aandelen worden vervreemd, worden ze bij het bepalen van de krachtens artikel 44, § 1, 2°, eventueel vrijgestelde meerwaarde geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt vanaf de datum waarop de ingebrachte activa daartoe werden gebruikt en wordt de gemiddelde gerevaloriseerde waarde van elk aandeel bepaald naar rata van de totale gerevaloriseerde waarde van die activa.

II. BELASTINGSTELSEL VAN DE STOPZETTINGSMEERWAARDEN

A. Algemeen

46/1

Stopzettingsmeerwaarden, d.w.z. meerwaarden die uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid, vrijwillig of gedwongen, worden verkregen of vastgesteld op activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt, zijn in principe belastbaar op grond van art 28, eerste lid, 1°, en tweede lid, WIB 92.

46/2

Het belastingstelsel van de belastbare stopzettingsmeerwaarden wordt besproken in de commentaar op art. 28, WIB 92.

Wat betreft het begrip 'volledige en definitieve stopzetting' van een zelfstandige beroepswerkzaamheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken ervan, wordt ook verwezen naar de commentaar van art. 28, WIB 92.

Het begrip 'stopzetting' hierna gebruikt zal steeds de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming, van de beroepswerkzaamheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid bedoelen.

46/3

Binnen de gewone voorwaarden en beperkingen kan de belastingplichtige echter aanspraak maken op de vrijstelling van die stopzettingsmeerwaarden ingevolge:

- art. 44, § 1, 2°, WIB 92 (vrijstelling van het monetaire gedeelte van de meerwaarden);

- art. 44, § 2, WIB 92 (vrijstelling – als beroepsinkomen – van de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen);

- art. 46, § 1, WIB 92 (vrijstelling van de meerwaarden bij voortzetting van de onderneming of beroepswerkzaamheid door de echtgenoot, door een erfgenaam of een erfgerechtigde – het zogenaamde voortzettingsstelsel – bij inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen of bij inbreng van een landbouwonderneming in een landbouwvennootschap zonder fiscale rechtspersoonlijkheid).

B. Vrijgestelde stopzettingsmeerwaarden

1. Algemene vrijstellingsregel

46/4

De uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming, van de beroepswerkzaamheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid verkregen of vastgestelde meerwaarden op immateriële, materiële en financiële vaste activa en andere portefeuillewaarden zijn vrijgesteld ten belope van het 'monetaire gedeelte' krachtens art. 44, § 1, 2°, WIB 92.

2. Meerwaarden op gronden

46/5

De meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid ervan, zijn volledig en onvoorwaardelijk vrijgesteld als beroepsinkomen overeenkomstig art. 44, § 2, WIB 92.

Die meerwaarden kunnen evenwel belastbaar zijn als divers inkomen op grond van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, wanneer zij worden verwezenlijkt in de omstandigheden bedoeld in dit artikel.

3. Bijzondere vrijstellingsregels

46/6

Krachtens art. 46, § 1, eerste lid, WIB 92, wordt volledige maar tijdelijke vrijstelling verleend voor alle meerwaarden (d.w.z. met inbegrip van meerwaarden op voorraden en bestellingen in uitvoering) die uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting ofwel van de onderneming (d.w.z. een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming) of één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid van die onderneming, ofwel van de beroepswerkzaamheid (d.w.z. de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid) of één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid van die beroepswerkzaamheid, zijn verkregen of vastgesteld in de drie hiernavolgende gevallen:

- bij voortzetting van de onderneming, van de beroepswerkzaamheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de belastingplichtige (het zogeheten voortzettingsstelsel) (art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92);

- bij inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap, tegen verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap vertegenwoordigen (art. 46, § 1, eerste lid, 2°, en tweede lid tot vierde, WIB 92);

- bij inbreng van een landbouw- of tuinbouwonderneming in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft plaatsgehad (art. 46, § 1, eerste lid, 3°, WIB 92).

III. VOORTZETTINGSSTELSEL

A. Algemeen

46/7

Art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, voert voor de in art. 28, eerste lid, 1°, en tweede lid, WIB 92, bedoelde stopzettingsmeerwaarden een bijzonder stelsel van vrijstelling in dat van toepassing is wanneer ofwel de onderneming, ofwel de beroepswerkzaamheid, ofwel één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid worden voortgezet door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de belastingplichtige.

B. Toepassing van het voortzettingsstelsel

46/8

Voor de toepassing van het voortzettingsstelsel is vereist dat de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling(en) of de tak(ken) van werkzaamheid worden voortgezet door:

- ofwel de echtgenoot van de belastingplichtige;

- ofwel één of meer erfgenamen van de belastingplichtige;

- ofwel één of meer erfgerechtigden in de rechte lijn van de belastingplichtige.

Om de vrijstelling te bekomen is niet vereist dat de personen die de onderneming, de beroepswerkzaamheid enz. voortzetten hun toestemming hebben gegeven met die vrijstelling (Cass, 25.01.1991, M.R. en M.G.).

46/9

Naar luid van art. 736, BW, noemt men de 'rechte lijn de opvolging van graden (generaties) tussen personen die van elkaar afstammen.

In de rechte lijn onderscheidt men de rechte nederdalende lijn en de rechte opgaande lijn.

De eerste verbindt de stamvader met de personen die van hem afstammen (zoon, dochter, kleinzoon, kleindochter enz.); de tweede verbindt een persoon met degenen van wie hij afstamt (vader, moeder, grootvader, grootmoeder enz.).

46/10

Voorts blijkt uit het verslag van de Commissie voor de Financiën van de Senaat (Zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 103) dat:

- -de 'erfgerechtigde' degene is die volgens het Burgerlijk Wetboek bij ontstentenis van een testament, erfgenaam wordt;

- -een schoonzoon of een schoondochter van de eigenaar van de zaak uitgesloten is van de toepassing van de bepalingen van art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92.

Uitgesloten worden eveneens, de bloedverwanten in de zijlijn (broer en zus, oom en tante, neef en nicht, volle neef enz.).

46/11

Wanneer een vader zijn zaak bij schenking of onder bezwarende titel overlaat aan zijn gehuwde dochter, kan het voorzettingsstelsel slechts worden toegepast indien de dochter in feite de hoedanigheid heeft van exploitant of van mede-exploitant samen met haar man in de voortgezette onderneming (PV nr. 52, 31.01.1988, Volksv. Gheysen, Bull. 452, blz. 974 – zie ook Gent, 25.11.1986, V.L., Bull. 686, blz. 1823).

C. Omstandigheden waarin de stopzetting moet gebeuren

46/12

Art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, is van toepassing ongeacht de omstandigheden (overlijden, ziekte, hoge leeftijd of elke andere oorzaak) die tot de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming enz. hebben geleid (Kamer, Zitting 1961-1962, Stuk 264/42, blz. 82, en Senaat, Zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 103).

Bovendien is het niet noodzakelijk dat de onderneming helemaal en uitsluitend toebehoort aan de belastingplichtige die de exploitatie ervan en zijn beroepswerkzaamheid volledig en definitief stopzet; wanneer de onderneming als een feitelijke vennootschap wordt geëxploiteerd is evenmin vereist dat de vennootschap wordt ontbonden of vereffend en dat alle vennoten hun beroepswerkzaamheid definitief stopzetten (Cass., 28.10.1988, V.L.). Ter zake betrof het een handelszaak die als feitelijke vereniging tussen vader en zoon werd geëxploiteerd; de vader zette zijn werkzaamheden stop en liet zijn aandeel over aan zijn zoon.

46/13

In geval van overlijden van de ondernemer of de beoefenaar van een vrij beroep enz., heeft het geen belang dat de voortzetter(s) geheel of slechts gedeeltelijk in de nalatenschap gerechtigd is (zijn), noch dat die nalatenschap al dan niet in onverdeeldheid blijft.

D. Facultatief karakter van het voortzettingsstelsel

46/14

Uit de voorbereidende werken van de wet is gebleken dat het 'voortzettingsstelsel' niet verplicht is (zie Senaat, Zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 104).

De overlater kan immers afstand doen van het voortzettingsstelsel. Te dien einde moet hij die verzaking op een duidelijke, ondubbelzinnige en tijdig betuigen.

46/15

Ingeval de stopzetting het gevolg is van het overlijden van de ondernemer of van de beoefenaar van een vrij beroep, ambt enz., moeten alle belanghebbenden (d.w.z. alle erfgenamen) afstand doen van het voortzettingsstelsel.

46/16

Wanneer de overlater of de erfgenamen uitdrukkelijk het voortzettingsstelsel hebben verzaakt:

- zijn de verkregen of vastgestelde stopzettingsmeerwaarden – eventueel afzonderlijk – belastbaar ten name van de overlater of van de nalatenschap, onverminderd de vrijstelling van het monetaire gedeelte van sommige meerwaarden overeenkomstig art. 44, § 1, 2°, WIB 92;

- zijn de meerwaarden die tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt en waarvoor er nog een herbeleggingsverplichting geldt of een stelsel van gespreide belasting van toepassing is (zie commentaar op art. 47, WIB 92), geheel of gedeeltelijk voor hun saldo ineens belastbaar ten name van de overlater of van de nalatenschap op het tijdstip van stopzetting;

- zal de overnemer die de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid voortzet, de afschrijvingen, meerwaarden en minderwaarden op de overgenomen activa mogen berekenen op basis van de werkelijke overnameprijs;

- wat de investeringsaftrekken, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling en, vanaf 01.07.2016, de aftrekken voor octrooi-inkomsten en de aftrekken voor innovatie-inkomsten betreft: de overnemer zal niet de gespreide investeringsaftrek op de overgenomen activa mogen voortzetten en hij zal evenmin de niet verleende vrijstelling die door de overlater is overgedragen bij gebrek aan of onvoldoende winst of baten mogen toepassen.

E. Tijdelijk karakter van de vrijstelling

46/17

Ten name van de overlater zijn de stopzettingssmeerwaarden volledig en definitief vrijgesteld wanneer het voortzettingsstelsel wordt toegepast.

Eventuele meerwaarden op de overgenomen activa zijn evenwel belastbaar ten name van de overnemer bij de latere vervreemding (waarbij de berekening van de meerwaarden gebeurt alsof er geen verandering van eigenaar is geweest).

F. Gevolgen van het voortzettingsstelsel

1. Voor de overlater

46/18

Voor de overlater heeft het voortzettingsstelsel tot gevolg dat alle meerwaarden op activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt (met inbegrip van de meerwaarden op voorraden en bestellingen in uitvoering) volledig en definitief zijn vrijgesteld, en zulks ongeacht de duur van de periode waarin die activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt.

46/19

Dat stelsel van vrijstelling – als beroepsinkomen – laat evenwel onverlet (cf. art. 46, § 1, vijfde lid, WIB 92), de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen en die deel uitmaken van de overgelaten landbouw- of tuinbouwonderneming of van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid ervan als diverse inkomsten op grond van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.

46/20

(…)

2. Voor de overnemer

a. Neutraliteitsbeginsel

46/21

De overlating van een onderneming, beroepswerkzaamheid, bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid op de in art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, gestelde wijze (voortzettingsstelsel) is fiscaal een neutrale verrichting. De nieuwe belastingplichtige of overnemer treedt in de plaats van de vroegere belastingplichtige of overlater, wat de fiscale rechten en verplichtingen van deze laatste betreft.

46/22

Het neutraliteitsbeginsel heeft tot gevolg (art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92), dat ten name van de overnemer de in aanmerking te nemen afschrijvingen, investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling (en, vanaf 01.07.2016, de aftrekken voor octrooi-inkomsten en de aftrekken voor innovatie-inkomsten), minderwaarden of meerwaarden op de door de overlater afgestane activa moeten worden bepaald alsof de overgedragen activa niet van eigenaar waren veranderd, behoudens in de gevallen waarin de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen belast zijn als diverse inkomsten overeenkomstig art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.

46/23

Dat beginsel waarborgt tevens de fiscale transparantie van de verrichting van voortzetting van de onderneming, beroepswerkzaamheid enz. op het vlak van vrijgestelde waardeverminderingen en voorzieningen, van onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva, van de gespreide belasting van kapitaalsubsidies, van het disconto van schuldvorderingen zonder of met lage rente en van de gespreide belasting en vrijstelling van meerwaarden (cf. art. 46, § 2, tweede lid, WIB 92).

46/24

Bij gespreide belasting van meerwaarden op grond van art. 47, WIB 92, of van vrijstelling van meerwaarden onder de voorwaarde van herbelegging bedoeld in art. 44bis en 44ter, WIB 92, kan het voortzettingsstelsel niet tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke herbelegginstermijn wordt verlengd (cf. art. 46, § 2, derde lid, WIB 92).

46/24.1

Interesten van een lening die is aangegaan voor de overname van een handelszaak, zijn in principe aftrekbare beroepskosten in de zin van de in art. 49 en 52, 2°, WIB 92, ook al geschiedt de overname in het kader van het in art. 46, § 1, 1°, WIB 92, bedoelde voortzettingsstelsel (PV nr. 907, 09.02.1994, Vergote, Vragen en Antwoorden, Kamer, GZ 1993-1994, QRVA nr. 99, blz. 9.963).

b. Draagwijdte van het neutraliteitsbeginsel

Afschrijvingen (vanaf 01.07.2016: aftrekken voor octrooi-inkomsten en aftrekken voor innovatie-inkomsten), investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, meerwaarden en minderwaarden

46/24.2

Teneinde te vermijden dat bedrijfswinsten 'verdwijnen' of kunstmatig worden verplaatst met het oog op fiscale optimalisatie, wordt thans voorgeschreven om fiscale stimulansen met betrekking tot intellectuele eigendom te beperken in verhouding tot de daadwerkelijke economische aanwezigheid van de vennootschap. Voor de aftrek voor octrooi-inkomsten en voor de aftrek voor innovatie-inkomsten komt dit er specifiek op neer dat gekeken zal worden wie in werkelijkheid de betreffende uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling (O) draagt, waarbij het uiteindelijke doel erin bestaat enkel nog inkomsten voortkomend uit octrooien en innovatie waarvan de eigenlijke O door de vennootschap zelf werden uitgevoerd, in aanmerking te laten komen (Kamer, zitting 2016-2017, nr. 2235, blz. 4).

46/24.3

Vanaf 01.01.2016 is een speculatiebelasting ingevoerd voor de meerwaarden verwezenlijkt bij de overdracht van beursgenoteerde aandelen, beursgenoteerde opties, beursgenoteerde warrants of andere beursgenoteerde financiële instrumenten gebaseerd op beursgenoteerde aandelen binnen een periode van 6 maanden (W 26.12.2015, art. 48, BS 30.12.2015, Ed. 2).

Art. 90, WIB 92, werd daarom gereorganiseerd en een 13° is toegevoegd.

46/25

Art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat voor de overnemer, de afschrijvingen, de aftrekken voor octrooi-inkomsten, de aftrekken voor innovatie-inkomsten, de investeringsaftrekken, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, de minderwaarden en de meerwaarden i.v.m. de overgenomen activa worden bepaald met inachtneming van de aanschaffings- of beleggingswaarde die de activa bij de vroegere eigenaar hadden en niet van de waarde die de activa bij de overlating hebben, behalve de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen ingevolge art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.

46/26

De in art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, gestelde beperking is echter uitsluitend van toepassing m.b.t. activa waarvan de meerwaarden ten name van de overlater volledig als beroepsinkomen werden vrijgesteld op grond van art. 46, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, en niet als diverse inkomsten werden belast ingevolge art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.

46/27

Wanneer de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen wel op naam van de overlater als diverse inkomsten werden belast krachtens art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, is de in art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, gestelde beperking niet van toepassing bij de overnemer.

46/28

De beperking van art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, is eveneens van toepassing wanneer één van de erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn de onderneming of de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid alleen voortzet; zelfs in dat geval worden o.m. de afschrijvingen, de aftrekken voor octrooi-inkomsten, de aftrekken voor innovatie-inkomsten, de investeringsaftrekken, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling en de latere meer- of minderwaarden bepaald met inachtneming van de aanschaffings- of beleggingswaarde bij de vroegere eigenaar, ongeacht het bedrag dat de overnemer aan de andere erfgenamen of erfgerechtigden of aan de overdrager betaalt of zal betalen om de volledige zaak in handen te krijgen (zie Kamer, Zitting 1961-1962, Stuk 264/42, blz. 82, en Senaat, Zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 103/104).

Investeringsaftrekken

46/29

De investeringsaftrekken op vaste activa die aangeschaft zijn door de overlater mogen verder in rekening worden gebracht door de overnemer in het voortzettingsstelsel.

Derhalve mag de gespreide aftrek voor de nog resterende belastbare tijdperken, die begrepen zijn in de afschrijvingsduur van ingebrachte vaste activa, worden voortgezet door de overnemer van die vaste activa. In dat geval zal de aanvullende aftrek waarvan sprake in art. 71, WIB 92, niet aan de overdrager verleend worden.

46/30

Ook het gedeelte van de investeringsaftrekken dat bij gebrek aan voldoende winst of baten voorheen niet kon worden toegepast, mag naar de nieuwe belastingplichtige worden overgedragen. Wanneer de belastingvrije verrichting betrekking heeft op een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid, moet de overdracht worden beperkt tot de nog niet verkregen investeringsaftrekken die op de overgedragen activa betrekking hebben. Aangezien bij gedeeltelijke vroegere toepassing van de investeringsaftrekken niet kan worden uitgemaakt welke aftrekken reeds wel en welke nog niet zijn verkregen moet de over te dragen vrijstelling in dergelijk geval op een verantwoorde proportionele wijze worden berekend (cr. PV nr. 37, 04.07.1988, Sen. Declerck, Bull. 682, blz. 905).

Gespreide belasting en vrijstelling van meerwaarden, waardeverminderingen en voorzieningen, onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva, gespreide belasting van kapitaalsubsidies en van disconto van schuldvorderingen zonder of met lage rente

46/31

De bij de vroegere belastingplichtige (overlater) bestaande waardeverminderingen, voorzieningen, onderwaarderingen, overwaarderingen, subsidies, vorderingen en meerwaarden gaan over op de overnemer, in zover die bestanddelen zich in zijn activa bevinden.

Dit houdt in dat:

- de regels i.v.m. het behoud of het verlies van de vrijstelling van bepaalde meerwaarden (art. 44, 44bis, 44ter en 45, WIB 92) verder van toepassing blijven;

- het stelsel van de gespreide belasting op sommige meerwaarden (art. 47, WIB 92) verder wordt gezet bij de overnemer;

- de voorwaarden inzake herbelegging (art. 44bis, 44ter en 47, WIB 92) overgaan op de overnemer, zonder dat de daarbij horende herbeleggingstermijn mag worden verlengd (cf. art. 46, § 2, derde lid, WIB 92); als hij de herbelegginsvoorwaarden niet verder naleeft, zal de overnemer dus worden belast op de meerwaarde die destijds door de overlater werd verwezenlijkt;

- de modaliteiten en voorwaarden inzake waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten (art. 48, WIB 92) van toepassing blijven bij de overnemer;

- de onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva (art. 361, WIB 92) bij de overnemer worden belast, wanneer zij pas aan het licht komen in een belastbaar tijdperk na de overlating;

- -het gespreid belasten van door de overlater verkregen kapitaalsubsidies (art. 362, WIB 92) na de overlating bij de overnemer wordt voortgezet;

- het door de overlater afgetrokken disconto op schuldvorderingen zonder of met lage rente (art. 363, WIB 92) verder wordt belast bij de overnemer.

IV. INBRENG IN EEN VENNOOTSCHAP VAN ÉÉN OF MEER BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN WERKZAAMHEID OF VAN DE ALGEMEENHEID VAN GOEDEREN

A. Algemeen

46/32

De stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld op activa die voor het uitoefenen van een onderneming (nijverheids-, handels- of landbouwonderneming), een beroepswerkzaamheid (vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid) of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid daarvan zijn gebruikt en waarvan de belastingplichtige inbreng heeft gedaan bij een bestaande of op te richten vennootschap, zijn volledig maar tijdelijk vrijgesteld als beroepsinkomen (art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92).

Die vrijstelling geldt evenwel niet wanneer de verkrijger van de inbreng een door de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten erkende beleggingsvennootschap is met vast kapitaal voor belegging in vastgoed of in niet genoteerde aandelen of een gereglementeerde vastgoedvennootschap (art. 46, § 1, tweede lid, WIB 92).

De uitsluiting, al voorzien voor de vastgoedbevak, is uitgebreid tot de gereglementeerde vastgoedvennootschappen. Die vennootschappen zijn inderdaad onderworpen aan een specifiek belastingstelsel. Ze zijn met name niet belast op hun boekhoudkundig resultaat (W 12.05.2014 – BS 30.06.2014).

Op grond van art. 46, § 1, derde lid, WIB 92, is de vrijstelling slechts van toepassing voor zover:

1° de vennootschap die de inbreng ontvangt een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap is;

2° de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het W. Venn ter zake en, desgevallend, conform vennootschappelijke bepalingen van gelijke aard van een andere lidstaat van de Europese Unie die van toepassing zijn op de inbrengende of verkrijgende intra-Europese vennootschap;

3° de verrichting mag niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking hebben (art. 183bis, WIB 92).

Het feit dat de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, kan dit doen vermoeden, behalve het bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft.

46/33 - 34

(…)

B. Vrijstellingsvoorwaarden

1. Algemeen

46/35

De vrijstelling is aan de volgende voorwaarden onderworpen:

1° er moet inbreng zijn, d.w.z. dat de overdracht moet vergoed worden in aandelen van de vennootschap die de inbreng ontvangt (die aandelen moeten aandelen zijn die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap vertegenwoordigen), met uitsluiting van overdrachten die de aard hebben van een gift, een verkoop, een ruil of een verhuring;

2° de inbreng mot één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of de algemeenheid van goederen tot voorwerp hebben;

3° de inbreng moet gebeuren in een vennootschap, d.w.z. in een binnenlandse of intra-Europese, burgerlijke of handelsvennootschap met rechtspersoonlijkheid, met uitsluiting van een door de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten erkende beleggingsvennootschap met vast kapitaal voor belegging in vastgoed of in niet genoteerde aandelen of een gereglementeerde vastgoedvennootschap (in dit opzicht is doet niet ter zake dat de vennootschap op het ogenblik van de inbreng reeds bestaat of dat ze bij die gelegenheid wordt opgericht);

4° de omstandigheid dat het een 'inbreng' moet betreffen houdt in dat de overdracht van de afgestane activa niet mag vergoed worden in geld, in obligaties of in andere bewijzen van schuldvordering. Het feit dat de ontvangende vennootschap een onbelangrijke opleg betaalt, is evenwel geen hinderpaal voor de toepassing van de vrijstelling. Het betreft hier een feitelijke kwestie die in elk geval afzonderlijk moet worden beslecht;

5° de verrichting moet worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het W. Venn ter zake en, desgevallend, conform vennootschappelijke bepalingen van gelijke aard van een andere Lidstaat van de Europese Unie die van toepassing zijn op de inbrengende of verkrijgende intra-Europese vennootschap;

6° de verrichting mag niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking hebben (art. 183bis, WIB 92).

2. Bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid

46/35.1

De feitelijke omstandigheden waarin de belastingplichtige zijn onderneming exploiteert of zijn beroep uitoefent, zijn determinerend om uit te maken of die onderneming of dat beroep meerdere bedrijfsafdelingen of takken van een zelfde beroepswerkzaamheid omvat.

46/36

Onder bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid in een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming wordt het geheel verstaan van de bestanddelen die in een afdeling van die onderneming belegd zijn en technisch een onafhankelijke onderneming vormen, d.w.z. een geheel dat bekwaam is om met eigen middelen te werken.

46/36.1

De vraag of onroerende goederen al dan niet in een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid zijn belegd, moet worden beantwoord in het licht van de op het ogenblik van een inbreng bij de inbrengende onderneming bestaande feitelijke toestand. Het is derhalve van weinig belang dat die onroerende goederen niet absoluut onmisbaar zouden zijn voor de uitoefening van de werkzaamheid of nog dat de vennootschap bij wie de inbreng wordt gedaan al dan niet de bedoeling zou hebben dezelfde werkzaamheid op dezelfde plaats voort te zetten.

Het is ontegensprekelijk zo dat onroerende goederen in een ingebrachte bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn belegd wanneer ze aan de inbrengende onderneming toebehoren en ze volledig in de uitoefening van die bedrijfsafdeling of tak worden gebruikt.

46/36.2

Een overgelaten winkel die slechts als bijkomend verkoopadres werd gebruikt, kan niet als een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid worden aangezien wanneer blijkt dat de vroegere activiteiten – zij het op een ander verkoopadres – gewoon werden verdergezet, dat steeds globale aangiften werden ingevuld en op het stuk van afschrijvingen en andere beroepskosten nooit enig onderscheid tussen beide verkoopadressen werd gemaakt (Gent, 19.09.1989, Termote en De Groote).

46/36.3

Voor de beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden wordt als bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid beschouwd, een beroepssector die onafhankelijk als een afzonderlijk beroep kan functioneren.

46/37-40

(…)

C. Behoud van de vrijstelling

46/41

Het behoud van de vrijstelling is aan geen enkele voorwaarde onderworpen.

D. Facultatief karakter van de vrijstelling

46/42

De vrijstelling waarvan sprake is facultatief, zodat de inbrenger ervan kan afzien en kan vragen dat de gewone vrijstellingsregeling van art. 44, § 1, 2°, WIB 92, zou worden toegepast, waardoor de vennootschap bij wie de inbreng gedaan wordt dan op de volledige inbrengwaarde kan afschrijven.

46/43

(…)

46/44

Wanneer de inbrenger van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap heeft geopteerd voor de aanslag van de meerwaarden (met eventuele vrijstelling van het monetaire gedeelte art. 44, § 1, 2°, WIB 92), dan gelden voor de nieuwe belastingplichtige de gewone regels inzake vaststelling van afschrijvingen, meerwaarden, minderwaarden, enz. i.v.m. de ingebrachte activa.

46/45-51

Art. 46, § 1, eerste lid, 2°; tweede, derde, vierde en zesde lid; en § 3, WIB 92, zal later besproken worden.

V. INBRENG VAN EEN LANDBOUW- OF TUINBOUWONDERNEMING IN EEN LANDBOUWVENNOOTSCHAP ZONDER FISCALE RECHTSPERSOONLIJKHEID

A. Algemeen

46/52

Krachtens art. 46, § 1, eerste lid, 3°, WIB 92, zijn de in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92, omschreven stopzettingsmeerwaarden volledig maar tijdelijk vrijgesteld wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een inbreng in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng is gebeurd.

46/53

Die vrijstelling als beroepsinkomen laat evenwel onverlet (cf. art. 46, § 1, vijfde lid, WIB 92) de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen als diverse inkomsten op grond van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.

B. Vrijstellingsvoorwaarden

46/54

De vrijstelling van de 46/52 bedoelde stopzettingsmeerwaarden is aan de volgende voorwaarden onderworpen:

1° er moet een 'inbreng' van een landbouw- of tuinbouwonderneming zijn, d.w.z. dat de overdracht moet vergoed worden in aandelen van de vennootschap dat de inbreng verkrijgt;

2° de inbreng moet gebeuren in een landbouwvennootschap, d.w.z. een vennootschap naar burgerlijk recht die de exploitatie van een landbouw- of tuinbouwonderneming tot doel heeft en die is opgericht overeenkomstig het Boek XIII van het W. Venn (art. 789 en volgende, W. Venn);

3° voor het jaren waarin de inbreng plaats heeft, moet de landbouwvennootschap voor de toepassing van de inkomstenbelastingen geacht worden geen rechtspersoonlijkheid te bezitten (de vennootschap mag bij haar stichting dus niet gekozen hebben voor de fiscale rechtspersoonlijkheid en de belastbaarheid in de Ven.B). De landbouwvennootschappen worden geacht verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn, behalve indien ze voor de belastbaarheid in de Ven.B hebben gekozen (art. 29, § 2, 2°, WIB 92 en art. 12 tot 16, KB/WIB 92).

C. Facultatief karakter van de vrijstelling

46/55

De vrijstelling van de stopzettingsmeerwaarden op grond van art. 46, § 1, eerste lid, 3°, WIB 92, is niet verplicht; de inbrenger kan ook opteren voor de algemene vrijstellingsregeling. Ter zake wordt verwezen naar de in 46/14 tot 16 vermelde regels die hier mutatis mutandis van toepassing zijn.

D. Tijdelijk karakter van de vrijstelling

46/56

De stopzettingsmeerwaarden zijn slechts tijdelijk vrijgesteld in de zin dat de meerwaarde zal worden belast op het ogenblik van de vervreemding van de overgenomen activa.

E. Gevolgen van de vrijstelling

1. Voor de vroegere belastingplichtige (inbrenger)

46/57

Voor de inbrenger zijn de gevolgen van de inbreng van een landbouw- of tuinbouwonderneming in een landbouwvennootschap zonder fiscale rechtspersoonlijkheid dezelfde als bij de inbreng als bedoeld in art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92 (zie latere commentaar).

De vrijstelling van de verkregen of vastgestelde stopzettingsmeerwaarden is slechts tijdelijk in die zin dat de inbrenger eventueel op de meerwaarde zal worden belast op het ogenblik van de tegeldemaking van de in ruil voor de inbreng ontvangen aandelen.

46/58

De bepalingen van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92 (belastingheffing van meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen als diverse inkomsten) blijven evenwel onverminderd van kracht (cf. art. 46, § 1, vijfde lid, WIB 92).

Vermits de inbreng van ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen in een landbouwvennootschap zonder fiscale rechtspersoonlijkheid steeds wordt aangemerkt als een overdracht onder bezwarende titel, zijn de eruit voortvloeiende meerwaarden diverse inkomsten die overeenkomstig de regels van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, in principe in de PB belastbaar zijn.

2. Voor de nieuwe belastingplichtige (de vennoten van inbrengverkrijgende landbouwvennootschap)

46/59

Voor de nieuwe belastingplichtige zijn de gevolgen van de inbreng dezelfde als uiteengezet in 46/21 tot 31, met dien verstande dat onder 'de nieuwe belastingplichtige' hier moet worden verstaan alle vennoten van de landbouwvennootschap, met inbegrip van de tot de vennootschap toegelaten rechtverkrijgenden van overleden vennoten (cf. art. 46, § 2, vierde lid, WIB 92).

46/60

Vermits art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, uitsluitend van toepassing is m.b.t. activa waarvan de meerwaarden ten name van de inbrenger volledig als beroepsinkomsten werden vrijgesteld op grond van art. 46, § 1, eerste lid, 3°, WIB 92, en niet als diverse inkomsten werden belast ingevolge art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, zullen, wanneer de meerwaarden op in een landbouwvennootschap ingebrachte ongebouwde onroerende goederen van een landbouw- of tuinbouwonderneming wel ten name van de inbrenger werden belast als diverse inkomsten, de meerwaarden welke die landbouwvennootschap later zal verwezenlijken op dezelfde ongebouwde onroerende goederen, wat hun bedrag betreft, worden berekend volgens de gewone regels (daar art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92, alsdan geen toepassing vindt, zal als aanschaffings- of beleggingswaarde de inbrengwaarde in de landbouwvennootschap in aanmerking genomen worden).

F. Landbouwvennootschap die pas later voor de fiscale rechtspersoonlijkheid kiest

46/61

Wanneer een landbouwvennootschap slechts voor de fiscale rechtspersoonlijkheid kiest nadat haar winst voor één of meer boekjaren op naam van haar vennoten werd belast overeenkomstig de art. 29 en 364, WIB 92, moet uit fiscaal oogpunt worden beschouwd dat de door de land- of tuinbouwer gedane inbreng van activa (behalve gronden) is gedaan bij het begin van het eerste belastbare tijdperk waarvoor de optie uitwerking heeft; derhalve zullen de meerwaarden voor dat tijdperk belastbaar worden.

G. Inbreng van een landbouw- of tuinbouwonderneming in een landbouwvennootschap met fiscale rechtspersoonlijkheid

46/62

De landbouwer die zijn onderneming inbrengt (of omvormt tot) een landbouwvennootschap met fiscale rechtspersoonlijkheid wordt geacht zijn onderneming volledig en definitief te hebben stopgezet.

Alle meerwaarden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van die stopzetting zijn in principe belastbaar krachtens art. 28, eerste lid, 1°, en tweede lid, WIB 92.

46/63

Binnen de gewone voorwaarden en beperkingen kan de land- of tuinbouwer die zijn onderneming inbrengt in een landbouwvennootschap met fiscale rechtspersoonlijkheid, echter aanspraak maken op de vrijstellingen ingevolge art. 44, § 1, 2°, WIB 92 (monetaire vrijstelling), art. 44, § 2, WIB 92 (vrijstelling – als beroepsinkomen – van de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen) en art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92 (inbreng van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap).

46/64

De inbreng van ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen in een landbouwvennootschap wordt steeds aangemerkt als een overdracht onder bezwarende titel, zodat de eruit voortvloeiende meerwaarde in principe een divers inkomen is dat overeenkomstig de regels van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, in de PB belastbaar wordt gesteld.

46/65

Wanneer ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouwondernemingen met de andere bestanddelen van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid of deel uitmakende van een algemeenheid van goederen worden ingebracht in een landbouwvennootschap met fiscale rechtspersoonlijkheid overeenkomstig de in art. 46, § 1, eerste lid, 2°, en derde lid, WIB 92, vermelde voorwaarden, zijn de meerwaarden op die ongebouwde onroerende goederen evenwel niet belastbaar als diverse inkomsten op grond van art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92.