Commentaar van art. 53, WIB 92

Art. 53, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 53/0

Art. 53 (1). - Als beroepskosten worden niet aangemerkt:

1° uitgaven van persoonlijke aard, zoals de huurprijs en de huurlasten van onroerende goederen of gedeelten daarvan die tot woning dienen, de onderhoudskosten van het gezin, de kosten van onderwijs of opvoeding en alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn;

2° de personenbelasting met inbegrip van de in mindering daarvan gestorte sommen, zomede de roerende voorheffing die de schuldenaar van het inkomen heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger;

3° de aanvullende belastingen en de desbetreffende opcentiemen berekend naar de grondslag of het bedrag van de personenbelasting en de onroerende voorheffing, geheven ten voordele van de Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten;

4° de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid;

5° verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten met betrekking tot de personenbelasting en de voorheffingen, met uitzondering van de onroerende voorheffing, verhoogd met de opcentiemen, met betrekking tot het kadastraal inkomen van de onroerende goederen of gedeelten daarvan die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt;

6° geldboeten, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard, zelfs indien die geldboeten of straffen worden opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt als vermeld in artikel 30;

7° kosten voor kledij, tenzij het specifieke beroepskledij betreft,

a) die door de reglementering op de arbeidsbescherming of door een collectieve arbeidsovereenkomst als werkkledij wordt opgelegd, of

b) die als bijzondere kledij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gedragen, daaraan is aangepast en wegens de aard van de beroepswerkzaamheid verplicht, noodzakelijk of gebruikelijk is, in beide gevallen met uitsluiting van kledij die in het privé-leven doorgaans als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij wordt aangemerkt of als zodanig dient;

8° 50 pct. van de beroepsmatig gedane restaurant- en receptiekosten en van de kosten voor relatiegeschenken, met uitsluiting evenwel van :

a) restaurantkosten van vertegenwoordigers van de voedingssector waarvan de belastingplichtige bewijst dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid noodzakelijk zijn in het kader van een mogelijke of werkelijke relatie van leverancier tot klant;

b) reclameartikelen die opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen;

9° kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, yachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen, behalve indien en in zover de belastingplichtige bewijst dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uit hoofde van de eigen aard daarvan noodzakelijk zijn, of in de belastbare bezoldigingen van de begunstigde personeelsleden zijn begrepen;

10° alle kosten in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen;

11° toekenningen aan derden ter vergoeding voor gedane kosten als vermeld in 7° tot 10°, in zover die kosten zelf niet als beroepskosten worden aangemerkt;

12° bezoldigingen die de belastingplichtige toekent aan zijn echtgenoot die met hem samenwerkt;

13° bezoldigingen van de andere gezinsleden van de belastingplichtige in zover zij meer bedragen dan een normale wedde of een normaal loon, gelet op de aard en de duur van de werkelijke prestaties van de verkrijgers;

14° sociale voordelen die zijn toegekend aan werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden en ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld ingevolge artikel 38, 11°;

15° verliezen van vennootschappen die bestuurders en werkende vennoten ten laste nemen, behoudens indien de tenlasteneming geschiedt door de onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som voor het behoud van beroepsinkomsten welke die belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt en de aldus betaalde som door de vennootschap volledig wordt gebruikt voor de aanzuivering van haar verliezen;

16° interest als vermeld in artikel 52, 11°, vanaf de datum waarop de bestuurder of werkende vennoot zijn aandelen vervreemdt of vanaf de datum en in zover de vennootschap het maatschappelijk kapitaal terugbetaalt dat door die aandelen is vertegenwoordigd.

17° de bijdragen die door de leden van de Kamer van volksvertegenwoordigers, de Senaat, de Raden en het Europees Parlement aan hun partij of aan een van de geledingen ervan worden gestort;

18° de interest van schulden aangegaan door bestuurders of werkende vennoten voor het inschrijven op aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap.

(1) De huidige tekst van art. 53, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1995, behoudens het 17°, dat van toepassing is met ingang van 1.1.1996, en het 18°, dat van toepassing is op de vanaf 17.10.1995 aangegane schulden.

II. ALGEMEEN

Nummer 53/1

Art. 53, WIB 92, geeft een opsomming van de uitgaven, kosten enz. die - geheel of gedeeltelijk - niet kunnen worden aangemerkt als beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92.

Terzake betreft het :

1° uitgaven van persoonlijke aard en alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn (art. 53,1°, WIB 92) (zie 53/2 tot 43);

2° sommige belastingen, voorheffingen en taksen (art. 53, 2°, 3° en 5°, WIB 92) (zie 53/44 tot 98);

3° de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid (art. 53, 4°, WIB 92) (zie 53/99 tot 100.2);

4° geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard (art. 53, 6°, WIB 92) (zie 53/101 tot 111);

5° kosten voor kledij (art. 53, 7°, WIB 92) (zie 53/112 tot 127.1);

6° 50 % van de beroepsmatige restaurant- en receptiekosten en van de kosten voor relatiegeschenken (art. 53, 8°, WIB 92) (zie 53/128 tot 167);

7° kosten van allerlei aard m.b.t. jacht, visvangst, pleziervaartuigen en lusthuizen (art. 53, 9°, WIB 92) (zie 53/168 tot 180);

8° alle kosten die op een onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen (art. 53, 10°, WIB 92) (zie 53/181 tot 195);

9° toekenningen aan derden ter vergoeding voor gedane kosten als vermeld in art. 53, 7° tot 10°, WIB 92 en art. 53, 11°, WIB 92) (zie 53/196);

10° bezoldigingen toegekend door de belastingplichtige aan zijn met hem samenwerkende echtgenoot (art. 53, 12°, WIB 92) (zie 53/197 en 57/34 en 35) en overdreven bezoldigingen van de andere gezinsleden (art. 53,13°, WIB 92) (zie 53/198 en 57/40 tot 43);

11° sociale voordelen (art. 53, 14°, WIB 92) (zie 53/199 tot 216);

12° verliezen van vennootschappen die bestuurders en werkende vennoten ten laste nemen (art. 53, 15°, WIB 92) (zie 53/217 tot 245);

13° door bestuurders en werkende vennoten in bepaalde omstandigheden betaalde interest van schulden (art. 53, 16° en 18°, WIB 92) (zie 53/246, 52/184 en voetnoot (1) bij 52/174);

14° door parlementairen aan hun partij of aan een van de geledingen ervan gestorte bijdragen (art. 53, 17°, WIB 92) (zie 53/247 tot 250).

III. UITGAVEN VAN PERSOONLIJKE AARD EN UITGAVEN DIE NIET NOODZAKELIJK ZIJN VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID

A. ALGEMEEN

Nummer 53/2

Art. 53, 1°, WIB 92, bepaalt dat geen beroepskosten zijn :

1° de uitgaven van persoonlijke aard, zoals :

- de huurprijs en de huurlasten van onroerende goederen of gedeelten daarvan die tot woning dienen;

- de onderhoudskosten van het gezin;

- de kosten van onderwijs of opvoeding;

2° alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn.

De aandacht wordt erop gevestigd dat het woord "zoals", en de zinsnede "en alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn" op het niet-limitatieve karakter van die bepaling wijzen, wat betekent dat ook andere uitgaven die niet uitdrukkelijk in art. 53, 1°, WIB 92, vermeld zijn, zoals bijvoorbeeld liberaliteiten, niet aftrekbaar als beroepskosten kunnen zijn.

Uitgaven van persoonlijke aard zijn eveneens de privé- gedeelten van de zogenaamde "gemengde kosten" die deels voor de beroepswerkzaamheid en deels voor privé-doeleinden zijn gedaan (zie 49/2 inzake de in dit verband te maken omdeling en zie, bij wijze van voorbeeld, 53/129 inzake restaurantkosten van gemengde aard).

B. UITGAVEN VAN PERSOONLIJKE AARD

1. Persoonlijke kosten in verband met onroerende goederen

a) Huurprijs en huurlasten van onroerende goederen of gedeelten daarvan die tot woning dienen

Nummer 53/3

In de regel zijn de huurprijs en de huurlasten van onroerende goederen of gedeelten daarvan die tot woning dienen en door de belastingplichtige niet voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt, zoals uitdrukkelijk bepaald in art. 53, 1°, WIB 92, uitgaven van persoonlijke aard die derhalve niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt.

In bepaalde omstandigheden kan het huren van een bijkomende verblijfsgelegenheid evenwel zodanig door de uitoefening van de beroepswerkzaamheid vereist zijn dat de uitgaven ervan aftrekbaar zijn als beroepskosten (zie terzake 52/19 tot 25).

Nummer 53/4

Terzake is gevonnist dat :

1° voor een ongehuwde dame die haar woonplaats bij haar ouders te Hove heeft en sedert 6 jaar als gegradueerde verpleegster in dienst (met onregelmatige uren) was bij een ziekenhuis te Leuven, de huurgelden van een appartement te Leuven uitgaven van persoonlijke aard zijn, zelfs indien in aanmerking wordt genomen dat de betrokkene aangewezen was op het openbaar vervoer om zich naar Hove te begeven (Antwerpen, 26.11.1990, V.G., Bull. 712, blz. 260);

2° geen aftrekbare beroepskosten zijn, de kosten besteed aan een appartement gelegen in de nabijheid van de plaats van tewerkstelling van de belastingplichtige (Anderlecht) die zijn officiële woonplaats heeft behouden bij zijn ouders te Luik, daar de voornaamste verblijfplaats van de belastingplichtige te Anderlecht is en de aankoop van het appartement zijn wens vertolkt zijn onafhankelijkheid te verkrijgen door de stichting van een volledig afzonderlijk tehuis, waar hij vijf en een halve dag op zeven verblijft; deze gemeente blijkt bovendien het centrum van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige te zijn, alsook het centrum van zijn financiële activiteiten (Luik, 6.3.1991, Coignoul F., Bull. 721, blz. 2952);

3° de fiscale woonplaats wordt gekenmerkt door het daadwerkelijk wonen op een welbepaalde plaats met de bedoeling er zijn hoofdverblijfplaats te hebben; omdat de verblijfplaats van de belastingplichtige onderscheiden is van haar "wettelijk" domicilie, dat slechts beantwoordde aan louter persoonlijke noodwendigheden, is die verblijfplaats, vanuit de feitelijke omstandigheden bekeken haar werkelijke fiscale woonplaats; het is derhalve niet nodig een onderzoek in te stellen naar het argument nopens de aftrek als beroepskosten van de huur en de daarmee verband houdende kosten van een studio, waaromtrent de langdurige verplaatsing tussen de "wettelijke" woonplaats en de plaats van tewerkstelling als rechtvaardiging werd ingeroepen (Luik, 29.6.1988, Rochet Maryse, Bull. 684, blz. 1253).

4° inzake de eis van een in Namen gedomicilieerde belastingplichtige tot aftrek als beroepskosten van de kosten van een gehuurde woning in Brussel, er geen rechtstreeks en noodzakelijk verband bestaat tussen het huren van die woning en de beroepswerkzaamheid van de betrokkene. Bij die beslissing werden o.a. de volgende vaststellingen in overweging genomen :

- de dagelijkse verplaatsingen van de belastingplichtige tussen de gehuurde woning en de plaats van tewerkstelling zijn even zwaar als die welke hij had moeten afleggen tussen zijn woonplaats en de plaats van tewerkstelling;

- de huur werd aangegaan samen met een andere persoon;

- de loonfiches opgemaakt op naam van de belastingplichtige vermelden het adres van de in Brussel gehuurde woning (Bergen, 18.9.1992, B.P., Bull. 746, blz. 578);

5° de door een vertegenwoordiger voor Oost-Vlaanderen gedane uitgaven voor de huur van een appartement te Denderleeuw, terwijl hij zijn inschrijving in het bevolkingsregister bij zijn ouders in Olen (Herentals) behoudt, louter uitgaven van persoonlijke aard zijn overeenkomstig art. 50, 2°, WIB (thans art. 53, 1°, WIB 92), nu de betrokkene wel beweert dat zijn werkgever eiste dat hij in de streek van zijn vertegenwoordiging kwam wonen maar zijn arbeidsovereenkomst niet overlegt; zelfs indien zulks zou worden aangetoond betreft het in casu nog geen bijkomende (tweede) verblijfsgelegenheid maar gewoon zijn enige verblijfplaats en uit de elementen van het dossier blijkt dat de belastingplichtige als ongehuwde jonge kracht zelfstandig is gaan wonen en daarbij een woning zocht in de buurt van zijn werkterrein (Antwerpen, 27.5.1993, P.L., niet gepubliceerd).

Nummer 53/4.1

De belastingplichtige die verhuist om dichter bij zijn plaats van tewerkstelling te gaan wonen, mag het hierdoor verminderde bedrag van zijn verplaatsingskosten m.b.t. het woon-werkverkeer niet compenseren door een gedeelte van de huur van zijn woning als beroepskosten af te trekken. De huurgelden waarvan de betrokkene de aftrek eist, zijn immers geen bijkomende beroepskosten t.o.v. de normale huisvestingskosten die iedere belastingplichtige moet dragen (Brussel, 8.6.1995, H.C. en N.B., Fiscale Jurisprudentie, 95/227).

b) Huurprijs en huurlasten van een onroerend goed dat slechts gedeeltelijk voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt

Nummer 53/5

Terzake wordt verwezen naar 52/7 tot 9.

c) Huur van een te ruim onroerend goed

Nummer 53/6

Terzake wordt verwezen naar 52/10.

d) Kosten van onderhoud, verwarming enz. met betrekking tot voor privé-doeleinden gebruikte gebouwen

Nummer 53/7

Terzake wordt verwezen naar 52/28 en 29.

e) Verhuiskosten van werknemers

Nummer 53/8

De kosten van verhuizing zijn in de regel uitgaven van persoonlijke aard die krachtens art. 53, 1°, WIB 92, niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt.

Nummer 53/9

Onder bepaalde uitzonderlijke omstandigheden kunnen die kosten evenwel zodanig door de uitoefening van een beroepswerkzaamheid genoodzaakt zijn dat zij niet langer de aard hebben van privé-uitgaven, maar de aspecten verkrijgen van beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92.

Nummer 53/10

Dit laatste is bijvoorbeeld het geval wanneer een werknemer aantoont :

1° dat zijn werkgever hem als "conditio sine qua non" de verplichting heeft opgelegd zich in de nabijheid van zijn nieuwe werkplaats te vestigen;

2° dat het behoud van zijn woonplaats hem tot een abnormaal lange of moeilijke dagelijkse pendel zou verplichten.

2. Onderhoudskosten van het gezin en kosten van levenswijze

Nummer 53/11

Het geheel van de uitgaven die een belastingplichtige naar zijn mening zou gehouden zijn te doen om een levenswijze te voeren welke met zijn maatschappelijke rang overeenstemt, heeft een karakter van persoonlijk belang; die uitgaven zijn bijgevolg niet aftrekbaar als beroepskosten (Brussel, 4.1.1958, Delbart, Bull. 340, blz. 90).

Nummer 53/12

De kosten gedaan door een werkneemster ter gelegenheid van de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid en bestaande in loon van een kuisvrouw en bijkomende toiletkosten, zijn, ofschoon ze berokkend zijn door de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, niet eigen aan dit laatste en mogen niet als beroepskosten worden afgetrokken.

Hetzelfde geldt voor de kosten van toezicht op de kinderen van wie de moeder een beroep uitoefent (1) (PV nr 142, 18.5.1971, Volksv. Gillet, Bull. 488, blz. 1576; Brussel, 27.6.1975, M.F., Bull. 550, blz. 820; Luik, 28.5.1976, Liégeois, Bull. 556, blz. 2178).

(1) Zie 104/157 tot 196 wat betreft de van het totale netto-inkomen aftrekbare uitgaven voor de oppas van kinderen die de leeftijd van drie jaar niet hebben bereikt.

Nummer 53/13

In dezelfde zin werd gevonnist dat de beroepskosten beperkt zijn tot de uitgaven die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van het beroep en dat zijn uitgesloten de uitgaven die noodzakelijk zijn om de materiële mogelijkheid te verkrijgen het beroep te kunnen uitoefenen, zoals de kosten voor kinderoppas (1) of voor dienstboden (Luik, 4.3.1977, Pirard, Bull. 563, blz. 915).

(1) Zie 104/157 tot 196 wat betreft de van het totale netto-inkomen aftrekbare uitgaven voor de oppas van kinderen die de leeftijd van drie jaar niet hebben bereikt.

Nummer 53/14

De uitgaven voor de aanwerving van een ziekenoppas ten behoeve van de echtgenoot, zijn geen aftrekbare beroepskosten omdat deze kosten het gevolg zijn van de gezondheidstoestand van de echtgenoot en derhalve uitgaven van persoonlijke aard zijn (Luik, 11.5.1988, Danse-Distave, Bull. 681, blz. 630).

De kosten voor de thuisoppas van zieke kinderen door een dienst van kinderverzorgsters zijn eveneens uitgaven van persoonlijke aard (PV nr. 309, 24.7.1989, Volksv. Perdieu, Bull. 692, blz. 807); hetzelfde geldt voor de kosten van bijkomende verzorging van gehospitaliseerde bejaarden door familieleden (PV nr 818, 20.7.1994, Sen. Van Belle, Bull. 744, blz. 3449).

Nummer 53/14.1

De kosten van een huwelijksfeest kunnen niet als beroepskosten worden aangemerkt; dit is ook het geval wanneer het gaat om het huwelijksfeest van de zaakvoerder van een onderneming waarop klanten en leveranciers zijn uitgenodigd. Een huwelijk is immers een gebeurtenis in het privé-leven die geen beroepskarakter heeft (PV nr 751, 20.10.1993, Volksv. Platteau, Bull. 736, blz. 675). Die regel geldt eveneens voor communiefeesten en andere feesten in de privé-sfeer.

Nummer 53/14.2

De kosten gemaakt naar aanleiding van de geboorte of de adoptie van een kind zijn uitgaven van persoonlijke aard die niet aftrekbaar zijn van de belastbare inkomsten (PV nr 477, 25.6.1996, Volksv. Didden, Bull. 766, blz. 2551).

3. Kosten van onderwijs of opvoeding en kosten van cursussen, stages, seminaries of wetenschappelijke congressen

Nummer 53/15

De kosten van onderwijs of opvoeding zijn uitgaven van persoonlijke aard. Dit geldt inzonderheid voor de uitgaven voor onderwijs indien ze gedaan werden om een tot op heden nog niet uitgeoefende beroepsactiviteit te kunnen uitoefenen; alleen de kosten van onderwijs op het ogenblik van de uitgeoefende beroepswerkzaamheid en er rechtstreeks verband mee houdend, kunnen als beroepskosten worden afgetrokken (Brussel, 20.9.1988, Gelaude, Bull. 689, blz. 2559).

Nummer 53/16

Wat betreft de kosten van cursussen, stages, seminaries en wetenschappelijke congressen wordt, voor het te maken onderscheid tussen enerzijds aftrekbare beroepskosten en anderzijds uitgaven van persoonlijke aard, verwezen naar 52/209 tot 212.

4. Verrichtingen zonder beroepskarakter

a) Verliezen en uitgaven met betrekking tot privé-beleggingen en privé-patrimonium

Nummer 53/17

De verliezen die een belastingplichtige heeft geleden door een ongelukkige belegging verricht buiten zijn beroepswerkzaamheid, mogen niet van zijn beroepsinkomsten worden afgetrokken (Brussel, 14.7.1937, Moutoy, Bull. 141, blz. 201).

Een aftrekbaar verlies is evenmin, de som welke een vrouw, die geen enkele beroepswerkzaamheid uitoefent, stort ten voordele van een vennootschap waarvan haar echtgenoot gedelegeerd bestuurder is, daar het hier een overdracht van kapitaal betreft die alleen een verlies van roerende inkomsten bij de vrouw tot gevolg kan hebben.

Nummer 53/18

Het verlies geleden bij de tegeldemaking van effecten aan toonder, door de belastingplichtige in onderpand gegeven om een bankkrediet te waarborgen in het belang van zijn handelsexploitatie, heeft niet de aard van aftrekbare beroepskosten, want alleen het bedrag van het krediet is belegd in de exploitatie en blootgesteld aan de risico's van deze laatste, daar waar de in onderpand gegeven aandelen slechts bleven blootgesteld aan de risico's van de beursmarkt (Cass., 23.5.1950, Kamps Marcel, Yvonne en Marguerite, Pas. 1950, I, 678).

Nummer 53/19

De verliezen die een belastingplichtige heeft geleden ingevolge vernieling of verdwijning van bestanddelen uit zijn privé-patrimonium (brand, diefstal e.d.), m.a.w. van activa die niet voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt, zijn niet aftrekbaar als beroepskosten (Brussel, 19.3.1952, Merveille; Luik, 28.5.1958, Nieunez) (zie ook 52/215).

Nummer 53/20

De aangegeven uitgaven met betrekking tot de aankoop van een perceel grond gelegen in Colorado (USA), zulks door bemiddeling van de BVBA American Land Program, hebben geen beroepskarakter, daar het aankopen van een perceel grond op zichzelf de hoedanigheid van vastgoedhandelaar niet bewijst, ook al geschiedde deze aankoop met geleend geld en met het oog op de verwezenlijking van een snelle winst en uit niets blijkt dat enige activiteit (zoals verkavelen, bouwrijp maken e.a.) op het aangekocht terrein plaatsvond; de inschrijving in het Belgisch handelsregister en het nemen van een BTW-nummer brengen geen bewijs bij van enige handelsactiviteit in het buitenland (Gent, 18.12.1990, D.P.E. en K.R., Bull. 710, blz. 2681).

b) Verliezen geleden door bestuurders en vennoten

Bestuurders

Nummer 53/21

Terzake wordt verwezen naar 53/240 tot 245.

Vennoten

Nummer 53/22

Het verlies geleden ingevolge de oninvorderbaarheid van een schuldvordering van een belastingplichtige op zijn gewezen vennoot in een PVBA (thans BVBA), schuldvordering ontstaan uit de ontbinding en vereffening van die vennootschap, alsmede uit de overneming door gezegde belastingplichtige van gans het bezit van de ontbonden vennootschap, is vreemd aan de handel die de belastingplichtige persoonlijk drijft sedert de overneming en is voor hem geen beroepsverlies, in de zin welke aan die uitdrukking door art. 43, eerste lid, 2° en 3°, WIB (thans art. 23, § 2, 2° en 3° en art. 78, WIB 92)werd gegeven (Cass., 24.2.1953, Van denGenachte, Pas. 1953, I, 489).

Nummer 53/23

Evenzo is het verlies door een belastingplichtige geleden alleen als erfgenaam van de successie van een commanditaire vennoot, niet aftrekbaar (Brussel, 21.12.1938, Losange).

c) Honoraria

Algemeen

Nummer 53/24

De honoraria die een belastingplichtige betaalt aan een advocaat, deskundige of raadgever om hem bij te staan of om zijn belangen te verdedigen, zijn uitgaven van persoonlijke aard, wanneer niet vaststaat dat die honoraria noodzakelijk verband houden met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Nummer 53/25

Aldus zijn de honoraria die door een handelaar, tegen wie een onderzoek werd geopend door het auditoraat wegens economische collaboratie, werden betaald aan een advocaat om de toepassing van een straf door de militaire rechtbank en de eventuele veroordeling tot schadevergoeding aan de Belgische Staat te vermijden en met het doel om raad te krijgen ter gelegenheid van een klacht welke de handelaar neerlegde tegen een derde persoon wegens poging tot afpersing, uitsluitend betaald in het belang van de persoon zelf van de verzoeker en niet om reden dat hij handelaar was en om hem in staat te stellen het te blijven of beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden. Ze zijn derhalve niet aftrekbaar als beroepskosten.

De sommen, betaald aan een advocaat om een geldstraf wegens inbreuk op een strafwet en de tenuitvoerlegging ervan te vermijden, zijn evenmin beroepskosten (Brussel, 18.11.1953, Delaunoit).

Nummer 53/26

De band vereist door de wet tussen uitgaven en beroepsinkomsten is een directe band; de betaling van honoraria aan een advocaat die de belastingplichtige verdedigt in een strafprocedure en poogt de strenge gevolgen te milderen van vrijwillig begane misdrijven die vreemd zijn aan de uitoefening van het beroep, komt niet voor aftrek als beroepskosten in aanmerking (Brussel, 8.4.1986, R.J., Bull. 657, blz. 88).

Kosten voor bijstand door een fiscaal raadgever

Niet-aftrekbare honoraria

Nummer 53/27

De aftrek van honoraria, die door een belastingplichtige werden betaald om zich voor het opstellen van zijn aangifte in de PB te laten bijstaan door een fiscaal raadgever, kan niet worden toegestaan, omdat dergelijke kosten niet noodzakelijk verband houden met de beroepswerkzaamheid; de aangifte van belastbare inkomsten is een wettelijke verplichting waarvoor het niet noodzakelijk is dergelijke kosten te maken, zodat die kosten van persoonlijke aard zijn (Luik, 25.3.1992, L.L., Bull. 727, blz. 1242). In dezelfde zin : Luik, 27.5.1992, P., Journal de Droit Fiscal, 1992, blz. 241; Luik, 21.10.1992, G.D. en F.D., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, maart 1993, blz. 95 en Brussel, 21.10.1995, T.D. en D.B., Fiscale Jurisprudentie, 96/34.

Meer algemeen hebben de kosten die iemand betaalt om zich te laten bijstaan bij het vervullen van verplichtingen die voortspruiten uit zijn hoedanigheid van belastingplichtige in de personenbelasting (zoals de aangifteplicht) niet de aard van beroepskosten (PV nr. 16, 17.10.1991, Sen. Cooreman, Bull. 719, blz. 2297).

Evenmin zijn aftrekbaar als beroepskosten de uitgaven voor bijstand van een raadsman (belastingadviseur of advocaat) die wordt geraadpleegd naar aanleiding van een betwisting of een geschil dat betrekking heeft op de door de belastingplichtige aangegeven beroepskosten (PV nr. 26, 24.6.1988, Sen. Cooreman, Bull. 678, blz. 2053).

Aftrekbare honoraria

Nummer 53/28

Wel aftrekbaar als beroepskosten zijn de honoraria die belastingplichtigen aan advocaten, boekhouders, accountants en belastingconsulenten betalen om hen bij te staan om hun belangen te verdedigen binnen het raam van bij hun beroepswerkzaamheid horende specifieke verplichtingen, opgelegd o.a. door de handels-, sociale of fiscale wetgeving (verplichtingen inzake boekhouding, sociale zekerheid, BTW, bedrijfsvoorheffing e.d.) (PV nr. 16, 17.10.1991, Sen. Cooreman, Bull. 719, blz. 2297).

d) Kosten om toegang te krijgen tot een beroep

Nummer 53/29

De kosten gedaan om toegang te krijgen tot een beroep zijn niet aftrekbaar als beroepskosten.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor :

1° de bedragen die worden belegd met het oog op het verwerven van een beroepswerkzaamheid, daar zij betrekking hebben op een beroep dat nog niet werd uitgeoefend (Brussel, 10.5.1972, Valenta, Bull. 503, blz. 131);

2° de door een werkloze gedragen kosten om zonder verplichting van de bevoegde overheidsdienst voor arbeidsbemiddeling een betrekking te zoeken of om tot een nieuw beroep te worden toegelaten (PV nr. 2, 29.11.1985, Volksv. Lagneau, Bull. 649, blz. 810) (zie terzake ook 52/233 en 234);

3° de aan de voorbereiding van een doctoraal proefschrift - dat vaak is vereist om vast te worden benoemd als assistent of docent aan een universiteit of een hogeschool - verbonden kosten (o.a. verplaatsingskosten veroorzaakt door opzoekingen in België en in het buitenland en de kosten van fotokopies, dactylografie en de drukkosten enz. om het doctoraal proefschrift te kunnen voorleggen) (PV nr. 323, 30.6.1986, Sen. Van Houtte, Bull. 657, blz. 176).

e) Interesten van leningen zonder beroepskarakter

Nummer 53/30

Terzake wordt verwezen naar 52/49 tot 51 en 52/63.

f) Verplaatsings- en reiskosten van persoonlijke aard

Nummer 53/31

Terzake wordt verwezen naar 66/4.

g) Restaurant- en receptiekosten en kosten van geschenken van persoonlijke aard

Nummer 53/32

Terzake wordt verwezen naar 53/129.

h) Als uitgaven van persoonlijke aard beschouwde belastingen

Nummer 53/33

Terzake wordt verwezen naar 53/48.

i) Kosten van politieke propaganda

Nummer 53/33.1

Uitgaven gedaan met het oog op het voeren van politieke propaganda ten bate van de belastingplichtige of van personen of van een partij, waarmede hij sympathiseert, zijn geen beroepskosten (Brussel, 21.11.1931, Ons Blad, Bull. 55, blz. 24; Cass., 20.2.1975, du Roy de Blicquy, Pas. 1975, I, 635).

De door een kandidaat gemaakte uitgaven om, tijdens een verkiezingscampagne, zijn propaganda te verzorgen, zijn onbetwistbaar van persoonlijke aard en zijn derhalve geen kosten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van het beroep; het doet niets terzake dat de betrokkene reeds vóór de verkiezingen een politiek mandaat uitoefende (zie Gent, 30.12.1977, Traen).

j) Diversen

Nummer 53/34

Tussen het (bezoldigd) lesgeven en het (onbezoldigd) deelnemen aan openbare muzikale manifestaties bestaat er geen rechtstreeks en noodzakelijk verband dat toelaat aan te nemen dat de uitgaven die door het tweede worden veroorzaakt, het mogelijk hebben gemaakt de bezoldigingen verbonden aan het eerste te verkrijgen of te behouden waaruit volgt dat de kosten met betrekking tot de niet- bezoldigde muzikale prestaties van verzoeker tot de categorie behoren van "uitgaven die niet noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" (Luik, 18.12.1985, Cadiat J., Bull. 653, blz. 1920).

Nummer 53/34.1

Met betrekking tot een "onderneming voor toeristische informatie" werd gevonnist dat zelfs indien de belastingplichtige aan zijn "onderneming" een professionele schijn heeft willen geven, het wezenlijke van die activiteit - dit is het nastreven van winst - zich in dit geval niet heeft kunnen voordoen; het betreft immers meer een vrijetijdsbesteding, die de belastingplichtige zou hebben willen uitoefenen door fiscale aftrekken (inbegrepen ten aanzien van de BTW) toe te passen op de uitgaven die hij aan dat doel heeft besteed (Luik, 6.11.1991, F.R., Bull. 739, blz. 1285).

Nummer 53/35

De vergoeding die een geneesheer heeft betaald aan zijn broer omdat deze, hoewel als derde zoon van het gezin vrijgelaten van militaire dienst, in de plaats van eerstgenoemde de dienstplicht heeft vervuld teneinde hem toe te laten zijn inkomen als dokter te behouden, is een uitgave die een persoonlijk karakter vertoont en kan derhalve niet worden beschouwd als aftrekbare beroepskosten (Gent, 12.4.1988, B.J., Bull. 680, blz. 335).

Nummer 53/36

De uitgaven, gedaan door gepensioneerde parlementairen, die voortvloeiend uit hun vroegere functie nog sociale en culturele activiteiten uitoefenen, zijn geen aftrekbare beroepskosten daar de activiteiten waarmede zij verband houden niet vergoed worden en evenmin een beroepswerkzaamheid vormen (PV nr. 45, 15.7.1988, Sen. Van den Broeck, Bull. 679, blz. 157).

5. Liberaliteiten

a) Beginsel

Nummer 53/37

In beginsel en behoudens bijzondere maatregelen moeten de als liberaliteiten uitbetaalde bedragen in de belastbare beroepsinkomsten worden begrepen : inderdaad, ze zijn geen kosten gedaan om de inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Nummer 53/38

Het belastbare karakter van de liberaliteiten werd bevestigd door verscheidene arresten van het Hof van beroep te Brussel en inzonderheid 10.4.1935, NV "Grande Maison du Blanc", Bull. 96, blz. 12; 19.5.1937, NV "Etablissements L.A. Legrand", Bull. 139, blz. 192; 31.12.1941, Coöperatieve Vennootschap Devepo, en 20.6.1962, VGN "J. De Moerloose", Bull. 396, blz. 898.

Nummer 53/39

Sommige bijdragen of giften worden evenwel als beroepskosten aangenomen (zie 52/195 tot 204) of mogen in mindering worden gebracht van het totale netto-inkomen (zie 104/61 tot 133).

b) Toelagen, bijdragen, giften enz. aan verenigingen van weldadigheid, cultuur, sport of ontspanning, met inbegrip van service-clubs

Nummer 53/40

De toelagen, bijdragen, giften enz. die handelaars, industriëlen, beoefenaars van vrije beroepen enz. verlenen aan door beambten van de Staat of parastatale instellingen opgerichte verenigingen van weldadigheid, ontspanning, cultuur, sport enz., moeten als gewone liberaliteiten worden beschouwd.

Hetzelfde geldt voor de toelagen, bijdragen, giften enz. toegestaan aan verenigingen van weldadigheid, ontspanning, cultuur, sport enz., die door andere dan bovenbedoelde beambten werden opgericht, zelfs indien ze arbeiders- of bediendenverenigingen tot voordeel strekken.

Nummer 53/41

De door de belastingplichtige in zijn hoedanigheid van lid van een service-club (Lions Club, Rotary, Kiwani enz.) betaalde bijdragen kunnen niet worden aangemerkt als kosten, gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, maar zijn liberaliteiten ten gunste van een vereniging, die niet het karakter vertoont van een beroepsvereniging, daar een service-club niet kan worden beschouwd als een beroepsvereniging en daar haar doelstelling totaal vreemd is aan de uitoefening van enige beroepsactiviteit; het feit dat de belastingplichtige, ingevolge zijn lidmaatschap, contacten kan leggen die hem een groter clientèle kunnen opleveren, is niet relevant (Antwerpen, 10.12.1990, Van Rooy H., Fiscale Jurisprudentie, 91/127; zie ook Antwerpen, 5.11.1984, B.D.P., Bull. 652, blz. 1533).

Nummer 53/42

In verband met die toelagen, bijdragen, giften enz. wordt echter opgemerkt dat :

1° de "sociale voordelen" die door de werkgever zijn toegekend aan werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden en ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld krachtens art. 38, 11°, WIB 92, in principe niet aftrekbaar zijn als beroepskosten, tenzij in een beperkt aantal uitzonderingsgevallen (zie 53/214 tot 216);

2° bepaalde uitkeringen, inzonderheid aan verenigingen of beoefenaars van populaire sporttakken, de aard kunnen hebben van aftrekbare publiciteitskosten (zie 52/205 en 206).

6. Kosten van politieke propaganda

Nummer 53/43

...

IV. BELASTINGEN, VOORHEFFINGEN EN TAKSEN

A. INLEIDING

Nummer 53/44

Art. 53, 2°, 3° en 5°, WIB 92, heeft betrekking op de niet-aftrekbare belastingen en de ermee verband houdende uitgaven. De bespreking van die bepaling wordt gevolgd door een overzicht, enerzijds van de aftrekbare belastingen en de ermee verband houdende uitgaven en anderzijds van de BTW.

In de fiscale wetenschap vinden we twee strekkingen :

1° de eerste beschouwt de inkomstenbelasting als een last van het inkomen, situeert de belasting derhalve in het stadium van de vorming van het inkomen en betoogt dat ze moet worden afgetrokken om het belastbare netto-inkomen te bepalen;

2° de tweede strekking beschouwt, daarentegen, de inkomstenbelasting als een aanwending van een vooraf verkregen inkomen, als een uitgave die onafscheidelijk is van het gemeenschapsleven en houdt voor dat de betaalde inkomstenbelasting niet moet worden afgetrokken om het belastbare netto-inkomen te bepalen.

Het is deze tweede strekking die in het huidige stelsel van inkomstenbelastingen als beginsel geldt.

B. ALGEMENE REGELS

Nummer 53/45

1° De bepalingen van art. 53, 2° en 3°, WIB 92, bekrachtigen het beginsel dat niet als beroepskosten worden aangenomen:

- de belastingen die rechtstreeks de belastbare inkomsten treffen en verschuldigd zijn aan de Staat als PB zelf, met inbegrip van de in mindering daarvan gestorte sommen - voorafbetalingen en voorheffingen - zomede de RV die de schuldenaar van het inkomen heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger;

- de aanvullende belastingen en de desbetreffende opcentiemen, berekend naar de grondslag of het bedrag van de PB en de OV, geheven ten voordele van de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten (1).

Art. 53, 5°, WIB 92, bepaalt dat ook de verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten met betrekking tot de PB en de voorheffingen, met uitzondering van de OV, verhoogd met de opcentiemen, m.b.t. het KI van de onroerende goederen of gedeelten daarvan die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt (OV/bedrijf), niet aftrekbaar zijn.

De voornoemde belastingen en de ermee verband houdende uitgaven - met uitzondering van wat is bepaald met betrekking tot de BTW en met uitzondering van de met ingang van aj. 1995 als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf (zie terzake 52/25.2 tot 25.12) - worden hierna besproken in rubriek C (zie 53/46 tot 54).

2° Het beginsel van de niet-aftrekbaarheid geldt slechts voor de hierboven uitdrukkelijk vermelde belastingen, taksen en opcentiemen; voor de andere heffingen gelden de algemene regels inzake beroepskosten.

De aftrekbare belastingen en de ermee verband houdende uitgaven - met uitzondering van wat is bepaald met betrekking tot de BTW en met uitzondering van de met ingang van aj. 1995 als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf (zie terzake 52/25.2 tot 25.12) - worden hierna besproken in rubriek D (zie 53/55 tot 75).

3° Inzake BTW kan de niet als voorbelasting afgetrokken BTW volledig, gedeeltelijk of in het geheel niet als beroepskosten aftrekbaar zijn.

De BTW en de ermee verband houdende uitgaven worden besproken in rubriek E (zie 53/76 tot 98).

(1) Inzake de overgang van het vroegere stelsel - waarin de aftrekbaarheid van belastingen als regel gold - naar het huidige stelsel van inkomstenbelastingen - waarin de niet-aftrekbaarheid als regel geldt - wordt verwezen naar de commentaar op art. 509, WIB 92.

C. NIET ALS BEROEPSKOSTEN AFTREKBARE BELASTINGEN, VOORHEFFINGEN EN TAKSEN

1. Opgave van de niet als beroepskosten aftrekbare belastingen, voorheffingen en taksen

a) Algemeen

Nummer 53/46

Als beroepskosten worden niet aangemerkt :

1° de PB;

2° de in mindering van de PB ingehouden of gestorte BV;

3° de voorafbetalingen (art. 157 tot 168 en art. 175 tot 177, WIB 92);

4° de met de PB verrekenbare RV en FBB;

5° de RV die de schuldenaar van het inkomen heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger (zie 53/50 en 51);

6° de RV gestort op interest betaald of toegekend aan in een vluchtland gevestigde niet-rijksinwoners (natuurlijke personen of rechtspersonen) of buitenlandse inrichtingen en die ingevolge art. 54, WIB 92, niet als beroepskosten werden aangenomen (Brussel, 8.3.1961, NV Oftri - zie ook commentaar op art. 54, WIB 92);

7° de PB/gem.;

8° de PB/agg.;

9° de bijhorigheden terzake van de PB en de voorheffingen, met uitzondering van de bijhorigheden terzake van de OV/bedrijf (zie 53/52);

10° 25 % van het gedeelte van de verkeersbelasting (VB), de opdeciem op de verkeersbelasting, de aanvullende verkeersbelasting en de accijnscompenserende belasting dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer (1) door middel van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen als bedoeld in art. 66, § 1, WIB 92 (zie 66/18 tot 32 en 66/34, 3°);

11° 25 % van het gedeelte van de belasting op de inverkeerstelling (BIV) dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon- werkverkeer (1) door middel van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen als bedoeld in art. 66, § 1, WIB 92 (zie 66/18 tot 32) en de BIV met betrekking tot yachten en pleziervaartuigen (zie 53/66);

12° de BTW in bepaalde gevallen (zie 53/76 tot 98);

13° de met de PB gelijkgestelde bijzondere heffing op roerende inkomsten, ingevoerd door art. 42, W 28.12.1983 (V 1704) en gewijzigd door art. 38, W 7.12.1988 (V 1957), art. 179, W 30.12.1988 (V 1961), art. 7, W 22.2.1990 (V 2033, art. 25, W 28.12.1990 (V 2073) en W 21.12.1992 (V 2214) (2);

14° de aanvullende crisisbijdragen (ACB) indien de belasting of de voorheffing waarop zij worden berekend niet als beroepskosten worden aangemerkt (art. 463bis, § 1, derde lid, WIB 92) (zie 463bis/39 en 40).

(1) Zie 66/64 inzake de kosten die begrepen zijn in het forfaitaire bedrag van 6 F per afgelegde km woon-werkverkeer.

(2) Het meermaals gewijzigd art. 42, W 28.12.1983 is - in principe met ingang van aj. 1995 - opgeheven (cf. art. 9 en 11, tweede lid, W 16.4.1997 houdende diverse fiscale bepalingen - V 2507). Zie echter ook art. 11, derde lid, W 16.4.1997.

b) Bijzondere gevallen

Nummer 53/47

Zijn niet aftrekbaar als beroepskosten :

1° de belastingen betaald bij overname van een zaak (zie 53/53);

2° de belastingen betaald door de erfgenamen of door de weduwe of weduwnaar van een belastingplichtige (zie 53/54).

c) Niet-aftrekbare belastingen op grond van art. 53, 1°, WIB 92

Nummer 53/48

De rioolbelasting - in de mate dat zij betrekking heeft op de uitoefening van de beroepswerkzaamheid - en de door ondernemingen als zodanig verschuldigde milieuheffing (zie 53/55, 14° en 15°) zijn aftrekbaar als beroepskosten; de door alleenstaanden en gezinshoofden verschuldigde heffingen worden daarentegen altijd beschouwd als uitgaven van persoonlijke aard die niet inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en die dus krachtens art. 53, 1°, WIB 92, niet als beroepskosten worden aangemerkt.

Nummer 53/49

...

2. Niet-ingehouden RV

a) Huidige regeling

Nummer 53/50

Art. 53, 2°, WIB 92, verbiedt ook formeel de RV af te trekken welke een belastingplichtige, die roerende inkomsten verschuldigd is, zou dragen tot ontlasting van de verkrijger.

De wetgever heeft aldus degene willen bestraffen die de verplichting tot inhouding niet nakomt, en dit niettegenstaande de omstandigheid dat de RV, die door de schuldenaar tot ontlasting van de verkrijger van de inkomsten wordt gedragen, aan het bedrag van die inkomsten moet worden toegevoegd voor de berekening van die RV.

b) Overgangsbepalingen

Nummer 53/51

Wanneer het inkomsten betreft die betaald zijn ter uitvoering van een overeenkomst gesloten in de periode van 1.12.1962 tot en met 31.12.1966 en de belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van de hem door art. 507, tweede lid, WIB 92, geboden mogelijkheid om het verschil in te houden tussen de vanaf 1.1.1967 verschuldigde RV en die welke hij vóór die datum te zijnen laste nam, is dit verschil evenmin aftrekbaar als beroepskosten.

Betreft het evenwel inkomsten verleend of toegekend ter uitvoering van vóór 1.12.1962 gesloten overeenkomsten die de mobiliënbelasting (MB) ten laste van de schuldenaar leggen, dan blijft de contractueel door de schuldenaar gedragen RV, met inbegrip van het in voorgaand lid bedoeld verschil, aftrekbaar in de mate dat de inkomsten waarmee ze verband houdt, zelf aftrekbaar zijn; in zulk geval is, ingevolge art. 507, eerste lid, WIB 92, de verplichting tot inhouden trouwens niet van toepassing (zie ook 52/96 tot 99).

3. De bijhorigheden terzake van de PB en de voorheffingen

Nummer 53/52

Zoals uitdrukkelijk bepaald in art. 53, 5°, WIB 92, zijn verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten met betrekking tot de PB en de voorheffingen geen aftrekbare beroepskosten. Ingevolge de volledige aftrekbaarheid als beroepskosten van de OV/bedrijf met ingang van aj. 1995 (zie 52/25.2 tot 25.12) zijn de met die OV/bedrijf verband houdende kosten en nalatigheidsinteresten met ingang van datzelfde aj. echter wel aftrekbaar als beroepskosten.

De vervolgingskosten in verband met belastingen en taksen zijn niet aftrekbaar, daar ze niet zijn gedaan om de beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden (Brussel, 7.4.1959, Winders). De niet-aftrekbaarheid geldt eveneens inzake de vervolgingskosten in verband met de OV/bedrijf, en dit niettegenstaande de aftrekbaarheid als beroepskosten van de OV/bedrijf zelf.

4. Bijzondere gevallen

a) Belastingen betaald bij overname van een zaak

Nummer 53/53

Wanneer, bij overname van een zaak, in de overeenkomst is bedongen dat de overnemer tot ontlasting van de overlater bepaalde nog door deze laatste verschuldigde belastingen of taksen zal betalen, zijn die belastingen of taksen voor hem geen beroepskosten (zie evenwel 61/77).

b) Belastingen betaald door erfgenamen of door de weduwe of de weduwnaar van de belastingplichtige

Nummer 53/54

De belastingen gevestigd ten laste van een nalatenschap en betaald door de erfgenamen mogen op hun naam niet worden afgetrokken.

Immers, die belastingen welke een schuld van de nalatenschap vertegenwoordigen, worden door de erfgenamen niet betaald in hun hoedanigheid van belastingschuldenaar en de inkomsten verkregen door de "de cujus", waarop de belastingen verschuldigd zijn, zijn voor de erfgenamen een kapitaal dat hun ten deel viel door erfenis (Gent, 14.5.1957, consorten Van den Broele, bevestigd door Cass., 8.12.1959, Bull. 363, blz. 567).

D. ALS BEROEPSKOSTEN AFTREKBARE BELASTINGEN, VOORHEFFINGEN EN TAKSEN

1. Opgave van de als beroepskosten aftrekbare belastingen, voorheffingen en taksen

Nummer 53/55

Inzonderheid zijn aftrekbaar als beroepskosten, de hierna opgesomde belastingen, voorheffingen en taksen wanneer (of in de mate dat) ze verband houden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid :

1° de RV waarvan sprake in 53/51, tweede lid;

2° de OV/bedrijf (zie 52/25.2 tot 25.12) (1);

(1) De OV/bedrijf kan voor het eerst volledig als beroepskosten worden aangemerkt wanneer zij geboekt of betaald is in een belastbaar tijdperk dat aan aj. 1995 of aan een later aj. verbonden is, en dit ongeacht het belastbare tijdperk waarop zij betrekking heeft. Voorheen was de OV/bedrijf slechts aftrekbaar als beroepskosten in de mate dat zij, rekening houdend met de opcentiemen, meer bedroeg dan 12,5 % van het geïndexeerde KI van de desbetreffende onroerende goederen.

3° de OV die door de huurder tot ontlasting van de eigenaar wordt gedragen (aan de huur toe te voegen huurlast), met inbegrip van de opcentiemen geheven ten voordelen van de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten (zie 52/4);

4° de in art. 58, WIB 92, bedoelde forfaitaire belasting op geheime commissielonen, voorzover die forfaitaire belasting betrekking heeft op geheime commissielonen die zijn betaald met ingang van het belastbare tijdperk dat aan aj. 1990 is verbonden;

5° de door de werkgevers op bezoldigingen van hun personeel ten laste genomen BV, daar die BV feitelijk een aanvullende bezoldiging is (zie 57/4);

6° de nalatigheidsinteresten op de BV indien de overeenkomende bezoldigingen aftrekbare beroepskosten uitmaken (PV nr. 105, 4.5.1982, Sen. Capoen, Bull. 609, blz. 2264);

7° de VB op de autovoertuigen (staatsbelasting en opdeciem ten behoeve van de gemeenten), evenwel beperkt tot 75 % van het gedeelte dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer (1) door middel van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen als bedoeld in art. 66, § 1, WIB 92 (zie 66/18 tot 32) (zie 53/74 inzake het jaar waarin de VB kan worden afgetrokken);

(1) Zie 66/64 inzake de kosten die begrepen zijn in het forfaitaire bedrag van 6 F per afgelegde km woon-werkverkeer.

8° de belasting op de spelen en de weddenschappen (SW);

9° de belasting op de automatische ontspanningstoestellen (AO);

10° de accijns- en douanerechten, zowel die welke op de vervaldag werden betaald als die welke werden ontdoken en later ingevorderd;

11° de octrooibelasting en de belasting op fabrieksmerken, alsmede de rechten van concessie;

12° de lokale belastingen die de nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen treffen (zoals b.v. de gemeentebelasting op vertoningen en vermakelijkheden, belasting op de drijfkracht, belasting op het personeel, gemeentebelasting op de gratis huis-aan-huisverspreiding van reclamebladen);

13° de gemeentebelasting op de onroerende goederen die vrijgesteld zijn van OV indien en in de mate dat die onroerende goederen een beroepskarakter hebben;

14° de gemeentebelasting op riolen en bestrating, in de mate waarin zij betrekking heeft op onroerende goederen die dienen tot het uitoefenen van het beroep; de betaling van zulke belastingen is immers onvermijdelijk en derhalve tot het uitoefenen van het beroep noodzakelijk in de zin van art. 44, WIB (thans art. 49, WIB 92) (Cass., 17.3.1964, NV Brouwerij Rodenbach, Bull. 411, blz. 1886; 23.3.1966, NV Kortrijkse Kunstwerkstede Gebroeders De Coene, Bull. 440, blz. 691);

15° de door ondernemingen als zodanig verschuldigde milieuheffingen (PV nr 572, 9.8.1990, Volksv. Geysels, Bull. 702, blz. 458) (zie ook 53/48);

16° de buitenlandse belastingen (zie 53/64);

17° de griffierechten (zie 53/65);

18° de belasting op de inverkeerstelling (BIV), in bepaalde gevallen en beperkt tot 75 % van het gedeelte dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer door middel van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen als bedoeld in art. 66, § 1, WIB 92 (zie 53/66);

19° bepaalde belastingverhogingen (zie 53/67 en 68);

20° bepaalde nalatigheidsinteresten (zie ook 6°, hierboven en 53/69);

21° de BTW in bepaalde gevallen (zie 53/76 tot 98);

22° de aftrekbare belastingen die zijn betaald bij verandering van beroep (zie 53/70).

23° de aanvullende crisisbijdragen (ACB) indien de belasting of de voorheffing waarop zij worden berekend als beroepskosten wordt aangemerkt (toepassing van art. 463bis, § 1, derde lid, WIB 92 - zie 463bis/39 en 40);

24° de aanvullende verkeersbelasting op de personenauto's, de auto's voor dubbel gebruik en de minibussen waarvan de motor, zelfs gedeeltelijk of tijdelijk, gedreven wordt met vloeibaar petroleumgas of andere vloeibare koolwaterstofgassen (art. 12, WGB), in voorkomend geval beperkt tot 75 % van het gedeelte dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer;

25° de accijnscompenserende belasting op de personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen met gasoliemotor (art. 108, WGB), in voorkomend geval beperkt tot 75 % van het gedeelte dat slaat op de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer;

26° het "Eurovignet", zijnde het recht voor gebruik van het wegennet dat wordt geheven op elk voertuig of samenstel van voertuigen dat uitsluitend bestemd is voor het vervoer van goederen over de weg, ongeacht het land van inschrijving ervan.

Nummer 53/56

...

Nummer 53/57

...

Nummer 53/58

...

Nummer 53/59

...

Nummer 53/60

...

Nummer 53/61

...

Nummer 53/62

...

Nummer 53/63

...

2. Buitenlandse belastingen

Nummer 53/64

De inkomsten die een belastingplichtige haalt uit een in het buitenland gelegen inrichting of uit aldaar gelegen onroerende goederen, zomede de buitenlandse roerende inkomsten, worden in aanmerking genomen voor hun nettobedrag, d.w.z. na aftrek van de lasten die er in het buitenland op drukken, waarin begrepen de in het land van oorsprong van die inkomsten betaalde of ingehouden belastingen (Kamer, Zitting 1961-1962, Stuk 264/55, blz. 50).

3. Griffierechten

Nummer 53/65

De door advocaten, gerechtsdeurwaarders, notarissen en verzekeringsondernemingen betaalde griffierechten zijn in de regel aftrekbare beroepskosten.

4. Belasting op de inverkeerstelling

Nummer 53/66

Met ingang van 1.6.1992 wordt een met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belasting geheven op wegvoertuigen, luchtvaartuigen en boten, belasting op de inverkeerstelling (BIV) genoemd (W 1.6.1992, BS 1.6.1992 - V 2173, Bull. 718).

De BIV is aftrekbaar als beroepskosten indien en in de mate (zie evenwel vierde lid hierna) dat ze verband houdt met activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige worden gebruikt.

De aftrek van de BIV wordt toegestaan voor het jaar of boekjaar waarin deze kosten werden "gedaan of gedragen" (zie 53/73).

Wat de BIV op personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen als bedoeld in art. 66, § 1, WIB 92, betreft, geldt de 75 %-aftrekbeperking voor de andere beroepsmatige verplaatsingen dan het woon-werkverkeer (1) (zie ook 66/34, 3°).

De BIV met betrekking tot yachten en pleziervaartuigen wordt, evenmin als de andere desbetreffende kosten, als beroepskosten aangemerkt (art. 53, 9°, WIB 92) (zie ook 53/168 tot 180).

(1) Zie 66/64 inzake de kosten die begrepen zijn in het forfaitaire bedrag van 6 F per afgelegde km woon-werkverkeer.

5. Belastingverhogingen

Nummer 53/67

De sommen bij ontduiking of overtreding betaald als verhoging van rechten van inkomstenbelastingen en van ermede gelijkgestelde belastingen (b.v. verhogingen gevestigd krachtens art. 444, WIB 92) die als beroepskosten aftrekbaar zijn, zijn eveneens als zodanig aftrekbaar (Kamer, Zitting 1961-1962, Stuk 264/1, blz. 71), vermits die verhogingen een integrerend deel van die belastingen vormen (zulks geldt niet voor de fiscale boeten gevestigd ter uitvoering inzonderheid van art. 445, WIB 92, die in geen geval aftrekbaar zijn - zie 53/103); zie evenwel 53/52 inzake de verhogingen met betrekking tot de PB en de voorheffingen.

Nummer 53/68

De indirecte belastingen en taksen, betaald ingevolge ontduiking of inbreuk en die rechtstreeks verband houden met de uitoefening van het beroep, zijn eveneens aftrekbaar, zelfs voor het gedeelte dat overeenstemt met een verhoging van het normale tarief (zie Gent, 11.4.1961, NV "La Herseautoise").

6. Nalatigheidsinteresten

Nummer 53/69

Nalatigheidsinteresten ingevolge laattijdige betaling zijn eveneens aftrekbaar in de mate dat ze betrekking hebben op rechten of belastingen die zelf aftrekbaar zijn als beroepskosten; inderdaad, de rechtspraak heeft bij toepassing van het beginsel volgens hetwelk het bijkomstige het hoofdzakelijke moet volgen, aangenomen dat de nalatigheidsinteresten aftrekbaar zijn zodra ze zich enten op een belasting die zelf aftrekbaar is (Brussel, 8.3.1961, NV Brouwerijen Artois en NV "Brasseries et Malteries Van Tilt Soeurs"); zie evenwel 53/52, inzake de nalatigheidsinteresten met betrekking tot de PB en de voorheffingen en 52/124, derde lid, inzake de verhogingen ingevolge het laattijdig betalen van sociale bijdragen.

7. Belastingen betaald bij verandering van beroep

Nummer 53/70

Als beroepskosten aftrekbare belastingen e.d., die betrekking hebben op een stopgezette beroepswerkzaamheid, behouden de aard van aftrekbare beroepskosten zelfs wanneer de belastingplichtige zodanig van beroep verandert dat hij in het belastbare tijdperk andere in art. 23, § 1, WIB 92, bedoelde beroepsinkomsten dan in zijn vorig beroep verkrijgt.

Het eventuele beroepsverlies dat uit de aftrek van die beroepskosten voortvloeit, kan krachtens art. 23, § 2, 2°, WIB 92, worden afgetrokken van de beroepsinkomsten verkregen tijdens het belastbare tijdperk (zie ook 23/501).

Nummer 53/71

Zo mag b.v. een gewezen handelaar (art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92) die bezoldigingen van werknemer (art. 30, 1° en 31, WIB 92) verkrijgt, het beroepsverlies dat voortvloeit uit de aftrek van effectief betaalde als beroepskosten aftrekbare belastingen e.d., betreffende zijn vorig beroep van handelaar, aftrekken van zijn bezoldigingen van werknemer.

Hetzelfde geldt voor een belastingplichtige die zijn onderneming heeft omgevormd in een BVBA waarin hij zaakvoerder en al dan niet deelgenoot is, wat betreft de als beroepskosten aftrekbare belastingen betaald na de omvorming doch betrekking hebbend op zijn vroegere onderneming.

Nummer 53/72

...

8. Jaar of boekjaar van aftrek van belastingen en voorheffingen

a) Algemene regels

Nummer 53/73

Het jaar van aftrekbaarheid van de als beroepskosten aanneembare belastingen, voorheffingen en taksen wordt als volgt vastgesteld bij verkrijgers van winst als bedoeld in art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92 (namelijk exploitanten van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen) en verkrijgers van baten bedoeld in art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (beoefenaars van vrije beroepen enz.) :

1° Belastingplichtigen die niet regelmatig boekhouden :

- uitsluitend aftrekbaar van de inkomsten van het jaar waarin ze werkelijk werden betaald.

Voorbeeld

Een betaling van belasting gedaan volgens betalingsorder van 30.12.1996, maar slechts op 2.1.1997 op de bankrekening van de belastingplichtige gedebiteerd, heeft het patrimonium van de betrokkene in 1996 niet verlaten en er mag voor het aanslagjaar 1997 geen rekening mee worden gehouden (zie Luik, 11.12.1950, Depry).

Daarentegen moet het belastingbedrag geregeld per overschrijving langs de postrekening op 31.12.1996, als beroepskosten van het jaar 1996 worden aangezien zelfs indien de overschrijvingsverrichting slechts op 2.1.1997 door De Post werd uitgevoerd (PV nr 84, 4.3.1959, Volksv. Pêtre, Bull. 352, blz. 226).

2° Belastingplichtigen die regelmatig boekhouden (zie ook 49/3 tot 10) :

-aftrekbaar van de inkomsten :

• ofwel van het boekjaar waarin de belastingen en taksen werkelijk werden betaald;
• ofwel van het boekjaar waarin de belastingen en taksen, naar behoren ingekohierd of wettelijk door de belastingplichtige verschuldigd, door deze laatste regelmatig voor hun juist bedrag als zekere en vaststaande schuld werden geboekt.

In geval van bezwaar of voorziening in beroep, zijn de als zekere en vaststaande schuld geboekte belastingen evenwel slechts aftrekbaar in de mate dat ze op grond van art. 410, WIB 92, als een schuld kunnen worden beschouwd.

Het overschot mag als beroepskosten worden aangerekend, ofwel voor het boekjaar waarin het wordt betaald, ofwel voor het boekjaar waarin het definitief verschuldigd is.

b) VB en opdeciem ten behoeve van de gemeenten

Nummer 53/74

De VB en bijhorende opdeciem ten behoeve van de gemeenten in december betaald voor het gebruik van een voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt voertuig tijdens het volgende jaar, zijn beroepskosten van het jaar van betaling of van het boekjaar waarin de betaling werd verricht.

Wat de belastingplichtigen betreft die per kalenderjaar boekhouden, verzet de administratie er zich nochtans niet tegen dat de in de voormelde voorwaarden betaalde belastingen, voor het jaar van betaling, als een voorlopig actief worden aangemerkt en geboekt in een overlopende rekening (Over te dragen kosten) en voor het volgende jaar als beroepskosten worden afgetrokken (zie 49/12 tot 14).

9. Terugbetalingen van voorheen als beroepskosten afgetrokken belastingen

Nummer 53/75

De terugbetalingen van belastingen die tijdens een vorig jaar of boekjaar terecht als beroepskosten werden afgetrokken:

1° worden aangemerkt als een belastbare winst van het jaar of boekjaar waarin de belastingplichtige een zekere en vaststaande vordering op de teruggave verkrijgt, wanneer ze worden verleend aan een uitbater van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming (zie 24/42);

2° moeten worden afgetrokken van de werkelijke beroepskosten van het belastbare tijdperk waarin ze werden gedaan, wanneer ze worden verleend aan personen die bezoldigingen verkrijgen (art. 23, § 1, 4°, WIB 92), of aan beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of andere winstgevende bezigheden;

3° hebben geen weerslag op de vaststelling van het netto- beroepsinkomen, wanneer ze worden verleend aan belastingplichtigen van wie de beroepskosten forfaitair worden bepaald.

In het sub 3° bedoelde geval, moeten de tijdens een bepaald jaar verkregen terugbetalingen van buitenlandse belastingen nochtans worden afgetrokken van het bedrag van de gelijkaardige belastingen die in datzelfde jaar werden betaald, met dien verstande dat het negatieve verschil tussen de gedane betalingen en de verkregen terugbetalingen niet van het bedrag van de forfaitaire beroepskosten mag worden afgetrokken (zie daarenboven 509/12, wat de terugbetaling van belastingen als bedoeld in art. 509, WIB 92, betreft).

E. BTW

1. Algemeen

a) De werking van de BTW

Nummer 53/76

De BTW-belastingplichtige laat zich normaal door zijn klanten de BTW betalen die verschuldigd is over de waarde van de leveringen die hij doet en de diensten die hij presteert. Van de aldus geïnde BTW trekt hij de BTW af die hem zelf op ontvangen goederen en diensten door zijn leveranciers werd aangerekend (de zogeheten voorbelasting). Het verschil stort hij in de Schatkist (of wordt hem terugbetaald).

Hij speelt dus slechts de rol van tussenpersoon en normalerwijze zou de BTW derhalve geen invloed mogen hebben op de vaststelling van zijn brutowinst of van zijn beroepskosten (zie ook 24/14 en 15).

Nummer 53/77

Het BTW-Wetboek 1993 voorziet echter bepaalde gevallen waarin de BTW-belastingplichtige de BTW die hij heeft betaald niet of slechts gedeeltelijk als voorbelasting kan verhalen op de BTW die hij zelf moet storten.

Dit is o.a. het geval voor:

1° de BTW op bepaalde uitgaven of diensten waarvan art. 45, § 3, BTW- Wetboek 1993, de aftrek verbiedt (BTW op tabaksfabrikaten, geestrijke dranken, de meeste hotel- en restaurantkosten en de kosten van onthaal - zie ook 24/16);

2° de BTW op de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en de erop betrekking hebbende goederen en diensten, waarvan de aftrek niet hoger mag zijn dan 50 % van de betaalde BTW (art. 45, § 2, eerste lid, BTW-Wetboek 1993).

Luidens art. 45, § 2, tweede lid, BTW-Wetboek 1993, is die bepaling evenwel niet van toepassing :

"a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;

b) op voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer;

c) op nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2°, andere dan deze bedoeld onder a en b, die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis vrijgestelde levering. In dit geval wordt de aftrek slechts uitgeoefend binnen de grenzen of ten belope van het bedrag van de belasting dat op deze levering opeisbaar zou zijn indien ze niet vrijgesteld zou zijn op grond van genoemd artikel 39bis";

3° een gedeelte van de BTW betaald door in art. 46, BTW-Wetboek 1993, bedoelde belastingplichtigen welke ten opzichte van de BTW-wetgeving, een werkzaamheid van gemengde aard uitoefenen (waarvan bepaalde handelingen wel en andere niet tot de werkingssfeer van de BTW behoren - art. 46, BTW-Wetboek 1993 - zie 24/17).

b) De BTW en de beroepskosten

Nummer 53/78

Zoals reeds gesteld in 53/45, 3°, kan inzake PB de niet als voorbelasting afgetrokken BTW, waarvan hierboven sprake, volledig, gedeeltelijk of in het geheel niet als beroepskosten aftrekbaar zijn.

Als regel kan worden gesteld dat de niet als voorbelasting aftrekbare BTW kan worden afgetrokken als beroepskosten in de mate dat zij verband houdt met een levering of dienst waarvan de eigenlijke kostprijs als beroepskosten aftrekbaar is (zie ook 53/80 voor de BTW op bedrijfsmiddelen).

2. BTW op goederen en diensten die geheel of gedeeltelijk een privé-karakter hebben

Nummer 53/79

De BTW-belastingplichtige mag de voorbelasting niet aftrekken die geheven werd van goederen en diensten die hij bestemt voor privé-doeleinden.

Wanneer de goederen en diensten zowel voor beroepsdoeleinden als voor privé-doeleinden worden gebruikt, mag de voorbelasting slechts worden afgetrokken naar verhouding van de bestemming voor beroepsdoeleinden (waarbij de in 53/77, 2°, bedoelde grens van 50 % in voorkomend geval de verhouding beroep-privé vervangt - zie voorbeeld 2° in 53/82). De rest van de voorbelasting, die ten laste blijft van de betrokkenen, kan evenmin als beroepskosten in mindering worden gebracht.

3. BTW op bedrijfsmiddelen

Nummer 53/80

Het deel van de BTW op bedrijfsmiddelen dat niet als voorbelasting mag worden afgetrokken, is een bijkomende kost in de zin van 61/67, eerste lid, die dus in de regel mag worden afgeschreven, ofwel ineens (afschrijvingspercentage = 100 %) tijdens het (boek)jaar waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt (zie ook 61/205). Hij zal verder "afschrijfbare BTW" genoemd worden.

4. BTW op goederen en diensten die worden gebruikt voor een beroep dat niet volledig onder toepassing van de BTW valt

Nummer 53/81

De BTW op goederen en diensten welke betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid die slechts gedeeltelijk onder de BTW-regeling valt, is maar gedeeltelijk als voorbelasting aftrekbaar (zie 53/77, 3°). Wanneer, berekend op alle handelingen van het kalenderjaar, een bepaald percent ervan onder de BTW-regeling valt, dan is hetzelfde percent van de betaalde BTW aftrekbaar als voorbelasting.

Gaat het daarenboven om goederen of diensten die geheel of gedeeltelijk een privé-karakter hebben, dan wordt inzake BTW eerst het privé-gedeelte uitgeschakeld (zie 53/79) en wordt vervolgens het overblijvende gedeelte teruggebracht tot het deel dat verhoudingsgewijs slaat op BTW-verrichtingen (zie voorbeeld in 53/82, 3°).

Voorbeelden

Nummer 53/82

1° Een belastingplichtige koopt op 15.7.1996 een bedrijfsmiddel (geen autovoertuig) dat een waarde heeft van 200.000 F. Verschuldigde BTW : 21 % (1) (42.000 F). De beroepswerkzaamheid valt geheel onder de toepassing van de BTW en het bedrijfsmiddel wordt geheel voor die werkzaamheid gebruikt.

Aftrekbare voorbelasting : 200.000 F x 21 = 42.000 F

Niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 0 F

Privé-gedeelte van de BTW : - 0 F

Afschrijfbare BTW : 0 F (1)

BTW-tarief geldend vanaf 1.1.1996.

2° Een belastingplichtige koopt op 15.7.1996 een personenwagen ter waarde van 600.000 F, waarop een BTW van 21 % (1) (of 126.000 F) verschuldigd is. Het voertuig wordt ten belope van 40 % voor privé-doeleinden gebruikt en voor 60 % voor een beroepswerkzaamheid die geheel aan de BTW is onderworpen.

Aftrekbare voorbelasting :

600.000 F x 21 % x 1/2 (2) = 63.000 F

Niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 126.000 F - 63.000 F = 63.000 F

Privé-gedeelte van de BTW : 126.000 F x 40 % = - 50.400 F

Afschrijfbare BTW (3) (4) 12.600 F

3° Zelfde gegevens als in voorbeeld 2°, doch de beroepswerkzaamheid valt slechts ten belope van 70 % onder de toepassing van de BTW.

Aftrekbare voorbelasting :

600.000 F x 21 % (1) x 1/2 (2) x 70 % = 44.100 F

Niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 126.000 F - 44.100 F = 81.900 F

Privé-gedeelte van de BTW : 126.000 F x 40 % = - 50.400 F

Afschrijfbare BTW (3) (4) : 31.500 F

(1) BTW-tarief geldend vanaf 1.1.1996.

(2) Slechts voor de helft aftrekbaar, alhoewel voor 60 % voor beroepsdoeleinden gebruikt (art. 45, § 2, BTW-Wetboek 1993).

(3) Afschrijfbaar overeenkomstig 61/206 en 207.

(4) Onverminderd de beperking tot 75 % bij toepassing van art. 66, WIB 92 (zie 66/34, 14° en 66/44, 3° - zie ook PV nr. 1195, 26.8.1994, Volksv. Breyne, Bull. 745, blz. 147).

4° Op 14.8.1996 heeft een belastingplichtige aan een personenwagen een herstelling laten uitvoeren waarvan de kostprijs 40.000 F bedraagt, te verhogen met 21 % (1) BTW of 8.400 F. Het privé-gebruik van het voertuig wordt op 30 % geraamd en de uitgeoefende beroepswerkzaamheid heeft slechts voor 40 % betrekking op handelingen die onder de toepassing van de BTW vallen.

Aftrekbare voorbelasting :

8.400 F x 1/2 (2) x 40 % = 1.680 F

Niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 8.400 F - 1.680 F = 6.720 F

Privé-gedeelte van de BTW : 8.400 F x 30 % = - 2.520 F

Als beroepskosten aftrekbare BTW (3) : 4.200 F

(1) BTW-tarief geldend vanaf 1.1.1996.

(2) Slechts voor de helft aftrekbaar, alhoewel voor 70 % voor beroepsdoeleinden gebruikt (art. 45, § 2, BTW-Wetboek 1993).

(3) Onverminderd de beperking tot 75 % bij toepassing van art. 66, WIB 92 (zie 66/34, 14° en 66/44, 3° - zie ook PV nr 1195, 26.8.1994, Volksv. Breyne, Bull. 745, blz. 147).

5. Invloed van de herziening van de aftrek van de voorbelasting op de aftrekbare beroepskosten

Nummer 53/83

De aftrek van de voorbelasting is niet in alle gevallen definitief en kan krachtens art. 48, BTW-Wetboek 1993 worden herzien. Ter zake wordt een onderscheid gemaakt naar gelang het al dan niet bedrijfsmiddelen betreft.

a) Herziening van de aftrek van de andere voorbelasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen

Nummer 53/84

De oorspronkelijke aftrek kan bij vergissing groter of kleiner zijn dan die welke de belastingplichtige mocht toepassen op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek uitoefende. Het kan ook voorkomen dat, voor goederen en diensten die bestemd zijn om zowel voor beroeps- als voor privégebruik te worden aangewend, de belastingplichtige het deel overschat of onderschat heeft dat voor beroepsdoeleinden zou worden gebruikt en waarvoor de aftrek derhalve aanvaardbaar is. Voor personen die slechts voor een deel van hun werkzaamheden BTW-belastingplichtige zijn kan het oorspronkelijk vastgestelde verhoudingsgetal wijzigen (art. 46, BTW-Wetboek 1993). Tenslotte kan een persoon de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige verliezen.

b) Vijf-, tien- of vijftienjarige herziening van de aftrek van de BTW geheven van bedrijfsmiddelen

Nummer 53/85

Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur, een andere bestemming krijgen. Zo is het inzonderheid mogelijk dat een bedrijfsmiddel oorspronkelijk uitsluitend voor een belastbare beroepswerkzaamheid werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een werkzaamheid waarvoor in het geheel geen aftrek wordt aanvaard of waarvoor slechts gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden aangewend, of tenslotte, kan voor gemengde belastingplichtigen (inzake BTW) het oorspronkelijk vastgestelde verhoudingsgetal groter of kleiner worden.

In principe bedraagt het herzieningstijdvak vijf jaar. Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de BTW, van een gebouw, bedraagt het herzieningstijdvak evenwel :

- tien jaar voor handelingen waarvoor het recht op aftrek van de geheven belasting is ontstaan in de periode van 1.1.1978 tot 31.12.1995;

- vijftien jaar voor handelingen waarvoor het recht op aftrek van de geheven belasting is ontstaan vanaf 1.1.1996.

Die herzieningen hebben, naar gelang van het geval, een aanvullende aftrek van voorbelasting of een aanvullende BTW-schuld tot gevolg.

Nummer 53/86

De aanvullende aftrek van voorbelasting kan enerzijds leiden tot een gehele of gedeeltelijke recuperatie van de vroeger als beroepskosten aangenomen BTW; anderzijds kan de aanvullende BTW-schuld geheel of gedeeltelijk als beroepskosten aftrekbaar zijn.

In beide gevallen moeten de nodige verbeteringen aan de aftrekbare beroepskosten worden aangebracht voor het belastbare tijdperk waarin de herziening van de aftrek inzake BTW wordt verricht.

Voorbeelden

Nummer 53/87

1° Op 3.6.1996 heeft een belastingplichtige aan een autovoertuig voor personenvervoer een herstelling laten uitvoeren waarvan de kostprijs 40.000 F bedraagt, te verhogen met 21 % BTW (1) of 8.400 F. Het privégebruik van het voertuig wordt op 40 % geraamd (dus 60 % beroepsgebruik) en gans de beroepswerkzaamheid valt onder toepassing van de BTW.

Aanvankelijk had de belastingplichtige als voorbelasting 8.400 F x 60 % = 5.040 F BTW afgetrokken.

Aanvankelijk niet als voorbelasting afgetrokken BTW :

8.400 F - 5.040 F = 3.360 F

Privé-gedeelte van de BTW : 8.400 F x 40 % = - 3.360 F

Verschil : 0 F

Voor aj. 1997 (inkomsten 1996) werd derhalve terecht geen BTW als beroepskosten afgetrokken.

In 1997 heeft een herziening van de in 1996 afgetrokken BTW plaats.

Er mocht immers slechts 8.400 F x 50 % (2) = 4.200 F als voorbelasting worden afgetrokken. De herziening van de te veel afgetrokken BTW (5.040 F - 4.200 F = 840 F) gebeurt in het jaar 1997.

Herberekening van de als beroepskosten aftrekbare BTW :

Uiteindelijk als voorbelasting aftrekbare BTW : 5.040 F – 840 F = 4.200 F

Uiteindelijk niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 8.400 F - 4.200 F = 4.200 F

Privé-gedeelte van de BTW : 8.400 F x 40 % = - 3.360 F

Normaal als beroepskosten aftrekbare BTW : 840 F Reeds als zodanig afgetrokken : 0 F

Te weinig afgetrokken : 840 F

Voor aj. 1998 (inkomsten 1997) mag de belanghebbende 840 F BTW onder zijn beroepskosten opnemen.

(1) BTW-tarief geldend vanaf 1.1.1996.

(2) Toepassing van art. 45, § 2, BTW-Wetboek 1993 (zie 53/77, 2°).

2° Een belastingplichtige koopt op 8.5.1996 een machine aan ter waarde van 200.000 F. De BTW bedraagt 21 % (1) of 42.000 F.

De machine wordt als volgt gebruikt :

- 40 % voor handelingen die onder toepassing van de BTW vallen (a);

- 20 % voor andere beroepshandelingen (b);

- 40 % voor privé-doeleinden (c).

Als voorbelasting aftrekbare BTW : 200.000 F x 21 % x 40 % = 16.800 F

Niet als voorbelasting aftrekbare BTW : 42.000 F - 16.800 F = 25.200 F

Privé-gedeelte van de BTW : 42.000 F x 40 % = - 16.800 F

Afschrijfbare BTW : 8.400 F (1) BTW-tarief geldend vanaf 1.1.1996. In 1997 verkoopt de belastingplichtige de machine voor 110.000 F verhoogd met de BTW van 21 %, zijnde 23.100 F. Deze verkoop geeft aanleiding tot een bijkomende aftrek als voorbelasting van : 200.000 F x 60 % (b + c) x 21 % x 4/5 = 20.160 F (1).

Het bedrag van 20.160 F moet worden gevoegd bij de winst die voor aj. 1998 belastbaar is.

(1) Die herziening mag gebeuren in de mate dat de oorspronkelijk als voorbelasting aftrekbare BTW een beperking heeft ondergaan, andere dan die welke voortspruiten uit art. 45, § 2, BTW-Wetboek 1993. Deze herziening wordt in éénmaal verricht ten belope van ofwel een tiende of een vijftiende voor gebouwen, ofwel een vijfde in de andere gevallen (zie 53/85), per jaar, van het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte BTW. In onderhavig geval wordt het maximum van de aftrek, nl. 110.000 F x 21 % = 23.100 F, niet bereikt.

6. Door een belastingplichtige aan de Schatkist betaalde of verschuldigde BTW die niet op de klant wordt verhaald

Nummer 53/88

Aansluitend bij de in 24/23 gestelde regel, vertegenwoordigt de door een belastingplichtige aan de Schatkist betaalde of verschuldigde BTW, die niet door aan de klant aangerekende BTW is gedekt, beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92.

In het geval voorzien in 24/24 vormt de BTW die achteraf op de niet aangegeven leveringen of diensten zou worden geëist - of die, ingevolge de gedane vaststellingen, spontaan in een BTW-aangifte zou worden opgenomen - beroepskosten die aftrekbaar zijn voor het belastbare tijdperk waarin ze wordt betaald of het karakter heeft verworven van een zekere en vaststaande schuld en als dusdanig is geboekt.

Er bestaat nochtans geen aanleiding tot een dergelijke aftrek wanneer de verschuldigde, doch voorheen niet aangerekende (en niet belaste) BTW op de betrokken klanten wordt verhaald.

7. Commissielonen enz.

Nummer 53/89

Lasten die voortvloeien uit in 24/22 bedoelde verrichtingen zijn slechts voor hun nettobedrag (d.w.z. exclusief BTW) als beroepskosten aftrekbaar.

8. Aan klanten toegekende kortingzegels en verminderingen

Nummer 53/90

Het bedrag van de kortingzegels die de handelaar aan de kopers uitreikt of van de verminderingen die hij hen toestaat, wordt in beginsel afgetrokken van de verkoopprijzen die de BTW omvatten, zodat dus een bepaald gedeelte van de BTW in de aldus verleende prijsvermindering is begrepen.

Daar voor het bepalen van het ondernemingsresultaat gelet moet worden op het bedrag van de verkopen "exclusief BTW", moet de inzake IB in aanmerking te nemen vermindering eveneens worden vastgesteld zonder rekening te houden met de BTW die erin begrepen is.

Ze wordt bekomen door het uitvoeren van de volgende bewerking :

(totale vermindering x 100)

100 + t

waarbij t het tarief is van de BTW dat van toepassing is op de verkopen die tot het toekennen van de kortingzegels of de verminderingen aanleiding hebben gegeven.

Bovendien is het de op de kortingzegels aangegeven waarde die in aanmerking moet worden genomen en niet de prijs die betaald is voor de aankoop bij de uitgevende instelling. Het verschil tussen die prijs en de op de kortingzegels aangegeven waarde is in beginsel aftrekbaar als beroepskosten.

9. Geheel of ten dele verloren schuldvorderingen

Nummer 53/91

Art. 77, § 1, 7°, BTW-Wetboek 1993, bepaalt dat de belasting tot het passende beloop wordt teruggegeven wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of ten dele verloren is gegaan.

Inzake IB is het in aanmerking te nemen verlies dus gelijk aan de verloren schuldvordering of het verloren gedeelte ervan, na aftrek van de erop betrekking hebbende BTW, aangezien deze laatste ten laste van de Schatkist wordt gerecupereerd.

10. Niet aan de BTW onderworpen belastingplichtigen

Nummer 53/92

Bepaalde belastingplichtigen worden, niettegenstaande ze een zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefenen, ten aanzien van het BTW-Wetboek 1993 als niet-belastingplichtigen aangemerkt.

Dit geldt voor notarissen, advocaten, gerechtsdeurwaarders, artsen, tandartsen enz. (art. 44, BTW-Wetboek 1993) of voor belastingplichtigen die handelingen verrichten welke niet worden aangemerkt als leveringen van goederen (art. 9, BTW-Wetboek 1993) of verstrekkingen van diensten (art. 18, ibidem) in de zin van het BTW- Wetboek 1993 (bijvoorbeeld: verzekerings-, verzekeringsmakelarij- en wisselverrichtingen).

Daar ze niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben of eventueel die hoedanigheid slechts bezitten voor een gedeelte van hun werkzaamheid, blijft de BTW welke die belastingplichtigen hebben betaald wegens de hun verrichte leveringen en verstrekte diensten, geheel of gedeeltelijk te hunnen laste.

De hier bedoelde belastingplichtigen mogen hun belastbare beroepsinkomsten vaststellen rekening houdend met de BTW die zij hebben gedragen, voor zover zij betrekking heeft op inkopen, diensten of algemene kosten waarvan vaststaat dat zij werden gedaan of verstrekt in het kader van de beroepswerkzaamheid en met het oog op het verkrijgen of behouden van de belastbare inkomsten.

Nummer 53/93

...

Nummer 53/94

...

Nummer 53/95

...

11. Landbouwondernemingen

Nummer 53/96

Inzake BTW mag de landbouwondernemer, in de mate waarin hij onderworpen is aan de bijzondere regeling ingesteld bij art. 57, § 1, BTW-Wetboek 93, het recht op aftrek van de belasting op de onderscheiden bestanddelen van de prijs van de handelingen die hij verricht, niet uitoefenen overeenkomstig de art. 45 tot 49, BTW-Wetboek 1993 ( art. 3, KB nr 22 van 15.9.1970 met betrekking tot de bijzondere regeling voor landbouwondernemers inzake belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd bij art. 2, KB 14.4.1993).

Het bedrag van die belasting wordt hem door zijn medecontractant terugbetaald in de vorm van forfaitaire compensaties ter gelegenheid van de handelingen waarop art. 2, § 1, 1° en 2° van voornoemd KB nr 22 van 15.9.1970 van toepassing is, wanneer die medecontractant een belastingplichtige is die gehouden is een periodieke aangifte inzake BTW in te dienen.

Hieruit volgt dat voor de toepassing van de IB de BTW terzake een neutraal bestanddeel is dat niet in aanmerking komt voor het bepalen van de winst van de ondernemer.

12. Inzake BTW opgelegde boeten

Nummer 53/97

Volgens het - met ingang van aj. 1977 herziene (1) - standpunt van de Administratie der directe belastingen betreffende de aftrek van de BTW-geldboeten als beroepskosten in de inkomstenbelastingen, mochten de inzake BTW opgelegde administratieve evenredige (d.w.z. door verhoging van rechten geheven) geldboeten (cf. art. 70, §§ 1, 2, 3 en 5, en art. 71, BTW-Wetboek), de andere administratieve geldboeten (cf. art. 70, § 4, BTW-Wetboek) en de strafrechtelijke geldboeten (cf. art. 73, BTW-Wetboek) niet meer als beroepskosten worden aangemerkt.

(1) Circ. 980, tweede addendum van 23.6.1977, Bull. 564, blz. 1089.

Het Hof van Cassatie heeft evenwel beslist dat :

- de administratieve geldboeten als bedoeld in art. 70, BTW-Wetboek, krachtens de uitdrukkelijke wil van de wetgever geen strafsancties zijn. Strafrechtelijke sancties die op een overtreding van de BTW-voorschriften zijn gesteld, zijn bepaald in de art. 73, e.v., BTW-Wetboek. De administratieve geldboeten strekken er in hoofdzaak toe, dankzij een gepaste vergoeding, de rechten van de Schatkist te vrijwaren. Bij het opleggen van administratieve geldboeten wordt bijgevolg geen strafvervolging in de zin van art. 6, Europees Verdrag van de Rechten van de Mens ingesteld (Cass., 27.9.1991, N.N., Fiscale Jurisprudentie, 92/40);

- uit de voorbereidende werkzaamheden van de W 20.11.1962 volgt dat de woorden "straffen van alle aard" die voorkomen in art. 50, 5°, WIB (thans art. 53, 6°, WIB 92) geen betrekking hebben op belastingverhogingen als sanctie, maar wel op de strafsancties. De fiscale boeten voorzien in art. 70, § 2, BTW-Wetboek houden een verhoging in van de verschuldigde belasting en zijn geen straffen in de zin van art. 50, 5°, WIB (thans art. 53, 6°, WIB 92). Zij zijn bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. Art. 50, 3° en 4°, WIB (thans art. 53, 2° en 3°, WIB 92) somt de belastingen op die niet kunnen worden beschouwd als beroepskosten. De belasting op de toegevoegde waarde komt in die lijst niet voor. Die bepalingen kunnen dus niet worden ingeroepen om de aftrek als beroepskosten van de boete gevorderd van een vennootschap op grond van art. 70, § 2, BTW-Wetboek te verwerpen (Cass., 12.1.1995, BVBA R., Fiscale Jurisprudentie, 95/35);

- uit de voorbereidende werkzaamheden van de W 20.11.1962 blijkt dat de bewoordingen "straffen van alle aard" geen betrekking hebben op de sancties die bestaan in belastingverhogingen, maar op sancties die het karakter van straffen hebben. Nu de in art. 70, BTW-Wetboek bedoelde administratieve geldboeten - zoals in casu - bestaan in een verhoging van de verschuldigde belasting, zijn ze geen straffen. Door te beslissen dat art. 50, 5°, WIB (thans art. 53, 6°, WIB 92) geen betrekking heeft op de geldboeten waarvan sprake is in art. 70, § 2, BTW-Wetboek, en dat die geldboete als beroepskosten aftrekbaar is, schendt het Hof van Beroep het voormelde art. 50, 5°, WIB (thans art. 53, 6°, WIB 92) niet (Cass., 15.11.1996, NV Metalced, nog niet gepubliceerd, dat Antwerpen 21.10.1993, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1994, blz. 127, bevestigt).

Nummer 53/97.1

De Minister van Financiën heeft zich bij de rechtspraak aangesloten (zie PV nr 92, 26.9.1995, Volksv. Van Eetvelt, Bull. 759, blz. 660 en Bull. 761, blz. 1136).

Derhalve zijn de inzake BTW opgelegde administratieve evenredige geldboeten (zie art. 70, §§ 1, 1 bis, 2, 3 en 5 en art. 71, BTW-Wetboek1993) nu aftrekbaar als beroepskosten.

Daarentegen mag de aftrek als beroepskosten van de andere inzake BTW opgelegde administratieve geldboeten (zie art. 70, § 4, BTW-Wetboek 1993) en de inzake BTW opgelegde strafrechtelijke geldboeten (zie art. 73, 73bis en 73quater, BTW-Wetboek 1993) niet worden aanvaard.

13. Inzake BTW verschuldigde interesten

Nummer 53/98

De krachtens art. 91, BTW-Wetboek 1993, verschuldigde interesten zijn als beroepskosten aftrekbaar.

V. BIJZONDERE BIJDRAGE VOOR DE SOCIALE ZEKERHEID

A. ALGEMEEN

Nummer 53/99

De art. 106 tot 112, W 30.3.1994 houdende sociale bepalingen (V 2298 - Bull. 739) voeren met ingang van het jaar 1994 een bijzondere bijdrage voor de sociale zekertheid in, ter financiering van de regelingen van de sociale zekerheid der werknemers. Die bijdrage, welke in de regel dus door werknemers verschuldigd is, wordt vastgesteld in verhouding tot het gezinsinkomen en wordt bij wijze van voorschot maandelijks door de werkgever op de bezoldigingen ingehouden (1). De uiteindelijke afrekening gebeurt jaarlijks door de Administratie der directe belastingen ter gelegenheid van de regularisatie van de fiscale toestand van de betrokken belastingplichtigen.

(1) Voor het jaar 1994 (aj. 1995) werd deze bijdrage ingehouden vanaf 1.4.1994.

B. NIET-AFTREKBAARHEID ALS BEROEPSKOSTEN

Nummer 53/100

Art. 53, 4°, WIB 92, zoals vervangen door art. 5, 2°, W 30.3.1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit (V 2297 - Bull. 739) stelt uitdrukkelijk dat de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid niet aftrekbaar is als beroepskosten.

Dit houdt o.m. in dat die bijdrage niet in mindering van het brutobedrag van de bezoldigingen mag worden gebracht.

C. ONDERWORPEN BELASTINGPLICHTIGEN

Nummer 53/100.1

De bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid is verschuldigd door werknemers. Dit houdt in dat bestuurders en vennoten alleen aan de voormelde bijdrage onderworpen zijn indien de regeling van de sociale zekerheid der werknemers op hen van toepassing is (wat het geval zou kunnen zijn indien zij prestaties verrichten krachtens een met de werkgever gesloten arbeidsovereenkomst).

Nummer 53/100.2

Zelfstandigen (handelaars, beoefenaars van vrije beroepen en aan de regeling van de sociale zekerheid van zelfstandigen onderworpen bestuurders en vennoten) zijn niet aan die bijzondere bijdrage onderworpen. Zij moeten evenwel een gelijkwaardige inspanning leveren die werd verwezenlijkt door een verhoging van de bijdragen voor de sociale zekerheid der zelfstandigen (zie terzake ook voetnoot 1 bij 52/124).

VI. GELDBOETEN, VERBEURDVERKLARINGEN EN STRAFFEN VAN ALLE AARD

A. ALGEMEEN

Nummer 53/101

Luidens de algemene regel van art. 53, 6°, WIB 92, zijn geldboeten (met inbegrip van transactionele geldboeten), verbeurdverklaringen en straffen van alle aard geen aftrekbare beroepskosten. Met ingang van aj. 1991 geldt het principe van de niet-aftrekbaarheid zelfs voor geldboeten of straffen die worden opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt (zie 53/102 tot 109).

Slechts uitzonderlijk zijn bepaalde verhogingen van belastingen en sociale bijdragen aftrekbaar als beroepskosten (zie 53/110 tot 111).

B. NIET-AFTREKBARE BEDRAGEN

1. Fiscale geldboeten

Nummer 53/102

De fiscale geldboeten mogen niet worden geacht te zijn betaald om een belastbaar inkomen te verkrijgen of te behouden en zijn derhalve geen beroepskosten (Kamer, Zitting 1961-1962, Stuk 264/42, blz. 89).

Nummer 53/103

Hier worden inzonderheid bedoeld :

- de administratieve geldboeten opgelegd krachtens art. 445, WIB 92;

- de transactionele of strafrechtelijke geldboeten opgelegd krachtens de art. 449, 451 tot 454 en 456, WIB 92 n art. 2, WGB;

- de administratieve boete die drie maal de ingevolge de art. 30 tot 32, W 20.7.1990 (V 2061 - Bull. 697, blz. 2179) verkregen tegemoetkoming voor schone wagens, ook katalysatorpremie genoemd (zie ook 61/299, 5°), bedraagt en die wordt opgelegd aan elkeen die valse verklaringen aflegt of aangiften doet met het oog op het verkrijgen of laten verkrijgen van deze tegemoetkoming of die deze tegemoetkoming op onregelmatige of ongerechtvaardigde wijze verkrijgt;

- de inzake douane en accijnzen opgelegde geldboeten. Die boeten zijn, gelet op de bepalingen van art. 100 van het Strafwetboek en art. 281 van de Algemene Wet inzake douane en accijnzen, van strafrechtelijke aard. Aldus zijn o.a. de krachtens de art. 12 en 13, KB 20.11.1963 tot coördinatie van de wetsbepalingen betreffende het accijnsregime van minerale olie opgelegde geldboeten niet aftrekbaar als beroepskosten; dit geldt evenzeer voor de verbeurdverklaringen waarvan ook sprake is in het voormelde art. 12 (zie evenwel 53/55, 10° wat de accijns- en douanerechten zelf betreft).

2. Andere geldboeten

Nummer 53/104

De gerechtelijke of administratieve transactionele boeten (andere dan die bedoeld sub 53/103) zijn geen kosten gedaan om de inkomsten te verkrijgen of te behouden, zelfs indien ze rechtstreeks in verband staan met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Die boeten hebben, inderdaad, terzelfder tijd de aard van burgerlijk herstel en van persoonlijke straf. Ze kunnen ook hun oorzaak vinden in feiten die niet alleen vreemd zijn aan de wettelijke uitoefening van het beroep, doch werden gepleegd in overtreding van bepalingen die van openbare orde zijn (Brussel, 1.4.1927, GCV Duchateau, Lefèbvre, Vanderborght en Cie, Pas. 1928, II, 143).

Nummer 53/105

Kunnen inzonderheid niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt, de geldboeten die aan ondernemingen worden opgelegd wegens:

- overtreding van de regels betreffende de mededinging zoals bepaald in de art. 81 en 82 van het verdrag tot oprichting van de Europese Unie;

- schending van de regels betreffende de mededinging zoals bepaald in de Belgische wetgeving.

3. Geldboeten en straffen opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt

Nummer 53/106

Krachtens art. 53, 6°, WIB 92, zijn geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen, ongeacht of de overtreding is begaan door de belastingplichtige zelf, of door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt in de zin van art. 30, WIB 92 (werknemer, bestuurder of werkende vennoot), niet aftrekbaar als beroepskosten.

De niet-aftrekbaarheid van de door bezoldigde personen opgelopen geldboeten enz. (van toepassing met ingang van aj. 1991) is ingevoerd om een einde te maken aan bepaalde ongewilde toestanden die het gevolg waren van :

- de vroegere administratieve interpretatie waarbij de aftrek van deze geldboeten enz. werd aanvaard bij personen die burgerlijk aansprakelijk waren en de door hun ondergeschikten opgelopen geldboeten hadden betaald, wanneer die personen zelf geen overtreding hadden begaan en de verantwoordelijkheid van hun personeel uitsluitend op hen rustte ten gevolge van de uitoefening van hun beroep en van de band van opdrachtgever die tussen hen en hun personeel bestond, en die in de praktijk echter tot gevolg had dat ook wanneer de overtreding bewust werd begaan - b.v. een overtreding van de milieuwetgeving - en daarenboven voortvloeide uit een opdracht die aan een ondergeschikte was gegeven, de boete toch aftrekbaar was;

- de rechtspraak (zie Gent, 15.5.1990, PVBA D., Fiscale Jurisprudentie, 90/150) die de werkende vennoten van vennootschappen terzake gelijkstelde met ondergeschikten, zodat de draagwijdte van de desbetreffende wetsbepaling nog meer werd uitgehold.

4. Rechtspraak

Nummer 53/107

Een straf mag nooit tot schadeloosstelling aanleiding geven (Brussel, 7.5.1941, Guyaux).

De tenuitvoerlegging van een straf, uitgesproken wegens inbreuk op een strafwet, mag niet worden beschouwd als door de belastingplichtige gedane beroepskosten met het doel de inkomsten te verkrijgen en te behouden; de straf en de tenuitvoerlegging ervan hebben immers een verschillend voorwerp dat de openbare orde aanbelangt (Cass., 4.12.1951, Devillez, Bull. 278, blz. 127).

Nummer 53/108

De som waarvan de wet in sommige gevallen de betaling door betichte aan de Staat toelaat, ten einde de door het Openbaar Ministerie uitgeoefende openbare vordering en de straf die ze vervangt teniet te doen, kunnen geen beroepskosten zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden (Cass., 10.1.1944, NV "Union des Drapiers", Bull. 195, blz. 118; Luik, 24.12.1952, PVBA Dalimier fils, Bull. 292, blz. 168).

Nummer 53/109

Als beroepskosten die noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden evenmin beschouwd:

- de vergoeding die aan de Staat is betaald wegens een gerechtelijk vastgestelde economische collaboratie met de vijand (Cass., 26.10.1954, Dalzotto, Pas. 1955, I, 167);

- de schadevergoeding betaald aan het slachtoffer van een verkeersongeval dat de belastingplichtige in staat van dronkenschap heeft veroorzaakt : immers, zelfs indien de belastingplichtige op het ogenblik van het ongeval op zakenreis was, blijkt het alleszins onaanvaardbaar dat zijn dronkenschap is veroorzaakt door het zaken doen en is de door hem veroorzaakte schade vreemd aan zijn beroep (Gent, 5.3.1957, Bossuyt; Brussel, 13.1.1959, Lenaerts, Bull. 354, blz. 412);

- de schadevergoeding betaald aan een slachtoffer van een verkeersongeval dat door de onvoorzichtigheid van een belastingplichtige is veroorzaakt en waarvoor deze laatste verantwoordelijk is gesteld; uit het feit dat de verplaatsing, gedurende welke het ongeval is gebeurd, nodig was voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, volgt niet op volstrekte wijze dat alle tijdens het verloop ervan voorgekomen gebeurtenissen eveneens daartoe nodig zijn geweest; de verplaatsing met beroepsdoeleinden maakt niet de oorzaak van de schade uit, maar slechts de aanleiding daartoe; de begane onvoorzichtigheid staat in geen ander verband met de beroepswerkzaamheid dan dat ze gebeurd is tijdens een met beroepsdoeleinden gedane verplaatsing, zodat ze niet wegens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid is begaan en niet het rechtstreekse en noodzakelijke gevolg ervan is (Cass., 17.2.1959, Bertrand, Bull. 358, blz. 869);

- de schadevergoedingen waartoe een handelaar is veroordeeld wegens de verkoop van met methylalcohol vervaardigde likeuren; de ingevolge de opgelopen veroordelingen gedane betalingen vinden hun oorzaak niet in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, maar in fouten en praktijken die, alhoewel gesteld ter gelegenheid van de beroepswerkzaamheid, geenszins noodzakelijk waren om die werkzaamheid uit te oefenen (Luik, 4.2.1959, Rademan, bevestigd door Cass., 31.5.1960, Bull. 370, blz. 1908);

- de gerechtelijke gevolgen van een vrijwillig misdrijf, zoals de teruggave van verduisterde sommen en de schadevergoeding voor de slachtoffers van die verduistering (Brussel, 9.11.1964, Houyoux, Bull. 423, blz. 1699);

- de terugbetaling van de bedragen die een belastingplichtige zich op bedrieglijke wijze had toegeëigend door middel van overdreven facturaties voor leveringen en wetenschappelijk werk; de terugbetaling vindt haar oorsprong niet in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, maar uitsluitend in het opzet de gevolgen recht te zetten van strafbare handelingen die niet noodzakelijk waren voor de uitoefening van het beroep. Het is derhalve zonder belang dat de door oplichting verkregen bedragen voorheen ten name van de belastingplichtige zijn belast (Luik, 9.3.1988, P.J., Bull. 679, blz. 101).

C. AFTREKBARE BEDRAGEN

1. Belastingverhogingen

Nummer 53/110

De in 53/67 en 68 bedoelde verhogingen van belastingen, voorheffingen en taksen hebben, daarentegen, niet de aard van geldboeten en zijn dus aftrekbaar als beroepskosten in de mate dat die belastingen enz. zelf aftrekbare beroepskosten zijn.

2. ...

Nummer 53/110.1

...

3. Verhogingen van sociale bijdragen

Nummer 53/111

Zijn eveneens aftrekbaar als beroepskosten, de verhogingen :

- van RSZ-bijdragen die ten laste van werkgevers worden gevorderd bij laattijdige betaling (zie 57/27);

- van sociale bijdragen door zelfstandigen verschuldigd aan sociale verzekeringskassen (zie 52/124).

VII. KOSTEN VOOR KLEDIJ

A. ALGEMEEN

Nummer 53/112

Krachtens art. 53, 7°, WIB 92, worden kosten voor kledij in de regel niet als beroepskosten aangemerkt. Op deze regel wordt echter een uitzondering gemaakt voor specifieke beroepskledij die door de reglementering op de arbeidsbescherming of door een collectieve arbeidsovereenkomst als werkkledij wordt opgelegd (art. 53, 7°, a, WIB 92) of die als bijzondere kledij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gedragen, daaraan is aangepast en wegens de aard van de beroepswerkzaamheid verplicht, noodzakelijk of gebruikelijk is (art. 53, 7°, b, WIB 92).

De uitsluiting van de aftrek als beroepskosten blijft evenwel gelden, zelfs indien het specifieke beroepskledij betreft, voor de kledij die in het privé-leven doorgaans als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij wordt aangemerkt of als zodanig dient (art. 53, 7°, laatste zinsnede, WIB 92).

Ingevolge art. 53, 11°, WIB 92, worden de toekenningen aan derden ter vergoeding voor gedane en niet als beroepskosten aftrekbare kledijkosten evenmin als beroepskosten aangemerkt.

B. UITGESLOTEN KOSTEN

1. Geen aftrek van kosten voor niet-specifieke beroepskledij

Nummer 53/113

De niet-aftrekbaarheid als beroepskosten van uitgaven voor niet-specifieke beroepskledij is volledig, d.w.z. dat zij de totaliteit treft van dit soort kosten.

Die uitsluiting geldt voor alle kosten :

- van kledij die de belastingplichtige zelf draagt;

- van kledij die hij ter beschikking van derden stelt;

- die gedaan zijn voor de terugbetaling van kledijkosten van personeelsleden of andere personen.

De uitsluiting geldt niet alleen voor de kosten van aankoop en van huur van voormelde kledij, maar ook voor alle kosten van onderhoud (uitgaven voor was, droogreiniging, onderhoud en herstellingen - zie PV nr 791, 20.6.1991, Volksv. Vangansbeke, Bull. 712, blz. 323).

2. Niet-specifieke beroepskledij

Nummer 53/114

Bedrijfsleiders, bestuurders, kaderleden, bedienden, ambtenaren, beoefenaars van vrije beroepen enz. kunnen hun kosten voor stadskledij (pak, hemd, das, kousen, schoenen, hoed, mantel enz.) niet aftrekken als beroepskosten.

Hetzelfde geldt voor jeans, windjakken, trainingspakken, t-shirts, sportschoenen enz. die (zelfs onder hun beschermende kledij) door werklieden of door bedienden, handelaars enz. gedragen worden.

Dezelfde regels gelden mutatis mutandis voor de kledij van vrouwelijke belastingplichtigen (jurken, mantelpakken, blouses, mantels, schoenen enz. die doorgaans ook als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij worden gedragen).

Nummer 53/115

Kledingstukken die zijn gekocht om bij een verblijf in het buitenland in bijzondere klimatologische omstandigheden te worden gedragen, kunnen eveneens in een of andere omstandigheid van het privé-leven op onze breedtegraad worden gedragen, naargelang van het seizoen. Bijgevolg moeten zij in de regel als beroepskosten worden verworpen (zie echter 53/126).

3. Niet-specifieke beroepskledij als voordeel van alle aard

Nummer 53/116

De uitsluiting van de aftrek als beroepskosten op grond van art. 53, 7°, WIB 92, is niet van toepassing op de door een vennootschap of werkgever aangekochte en voor haar (zijn) bestuurders, zaakvoerders, werkende vennoten en personeelsleden bestemde niet-specifieke beroepskledij wanneer de daaruit voortvloeiende uitgaven als voordeel van alle aard ten name van de verkrijgers belastbaar zijn. Deze kosten krijgen in dit geval de aard van bezoldigingen. De aftrek van kosten voor niet-specifieke beroepskledij moet echter bij de verkrijger van het voordeel worden verworpen wanneer hij eventueel aanspraak maakt op de aftrek van zijn werkelijke beroepskosten (PV nr 197, 21.4.1989, Sen. Capoen, Bull. 689, blz. 2623).

C. ALS BEROEPSKOSTEN AFTREKBARE KOSTEN VOOR SPECIFIEKE BEROEPSKLEDIJ

1. Principe

Nummer 53/117

De wettekst (zie ook 53/112) omschrijft uitdrukkelijk wat onder "specifieke beroepskledij" moet worden verstaan.

Uit die tekst volgt dat er in feite twee soorten kledij zijn waarvan de uitgaven als beroepskosten aftrekbaar zijn.

2. Reglementair opgelegde werkkledij

Nummer 53/118

De eerste uitzondering op de niet-aftrekbaarheid van kledijkosten betreft alle werkkledij die door de werknemer op arbeidsplaatsen moet worden gedragen wegens een verplichting die is opgenomen:

- ofwel in de reglementering inzake de arbeidsbescherming;

- ofwel in een collectieve arbeidsovereenkomst.

Die kosten zijn evenwel slechts aftrekbaar indien zij betrekking hebben op kledij die in het privé-leven doorgaans niet als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij wordt aangemerkt noch als zodanig dient.

Nummer 53/119

De uitdrukking "collectieve arbeidsovereenkomst" moet worden verstaan in de zin van de W 5.12.1968 betreffende de arbeidsovereenkomsten en paritaire comités (Senaat, Buitengewone Zitting 1988, Stuk 440/2, blz. 117).

Nummer 53/120

Meer bepaald moeten als specifieke beroepskledij, opgelegd door de reglementering inzake de arbeidsbescherming of de collectieve arbeidsovereenkomsten, worden beschouwd : helmen, overalls, speciale handschoenen, brandvrije of zuurwerende pakken, laarzen, veiligheidsschoenen enz. die de werknemers steeds verplicht zijn te dragen op de arbeidsplaats (bouwwerken of afbraakwerken, wegenbouwwerken, mijnen, hoogovens, chemische bedrijven) wegens het gevaar voor hun veiligheid of hun gezondheid dat het werken op deze plaatsen voor hen meebrengt.

Nummer 53/121

Aan diezelfde omschrijving beantwoordt andere beroepskledij dan veiligheidskledij die is opgesomd in sommige collectieve arbeidsovereenkomsten zoals :

- schort of kiel;

- muts;

- uniformen (kepie, vest, broek, hemd, das, mantel, regenmantel, sjaal enz.).

3. Andere speciale kledij

Nummer 53/122

De tweede uitzondering op de niet-aftrekbaarheid van kledijkosten betreft de "bijzondere kledij die bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gedragen, die daaraan is aangepast en die wegens de aard van de beroepswerkzaamheid verplicht, noodzakelijk of gebruikelijk is, met uitsluiting van de kledij die in het privé-leven doorgaans als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij wordt aangemerkt of als zodanig dient".

De kledij waarvan sprake is moet dus aan de volgende vier vereisten beantwoorden :

1° het moet gaan om bijzondere kledingstukken die bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gedragen;

2° daaraan aangepast zijn;

3° wegens de aard van het beroep verplicht, noodzakelijk of gebruikelijk zijn;

4° niet kunnen worden aangemerkt als stads-, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskledij of niet als zodanig kunnen dienen.

Nummer 53/123

Aan de vier in 53/122 opgesomde vereisten beantwoorden :

- de uniformen die, zelfs buiten een in 53/118 tot 121 bedoelde reglementaire verplichting, door de werkgever zijn opgelegd, zoals b.v. de uniformen van hostessen, (zie ook 53/127), portiers, kamerbewaarders, privé-bewakers enz.;

- de bijzondere kledij (schort, linnen of katoenen pak) van artsen, chirurgen, tandartsen en verplegers;

- het werkvest van slagers en bakkers;

- de overall van garagehouders;

-de stofjas die in bepaalde beroepen wordt gedragen;

-de toga van advocaten en magistraten;

- het glitterpak van zangers, kleinkunstenaars, goochelaars enz.

Nummer 53/124

Er mag worden aangenomen dat aan die vereisten voldaan is wanneer het kledingstukken betreft die nog slechts zeer uitzonderlijk als "ceremoniekleding" worden gedragen, zoals b.v. :

- de rok van orkestleiders en van muzikanten;

- de speciaal voor optredens ontworpen lange japon van beroepszangeressen.

Nummer 53/125

Eveneens zijn aftrekbaar, de kosten voor :

- sportuitrusting (trainingspak en sportschoenen) van trainers en turnleraars die hun sportactiviteiten beroepsmatig uitoefenen;

- specifieke kledij die door wielrenners en het omkaderend personeel van wielerploegen in het kader van hun beroepswerkzaamheid wordt gedragen, zoals inzonderheid petjes, koerstruien, valhelmen, koersbroekjes, trainingspakken en koersschoenen en -pakken (zie ook 53/127.1);

- lieslaarzen van viskwekers en zeevissers.

Nummer 53/126

Als beroepskosten mogen eveneens worden aangemerkt, de uitgaven voor kledingstukken die in ons land in het privé-leven niet kunnen worden gedragen en voor een beroepsreis (werkzaamheden bij bouwwerken, mijnonderzoek, olieprospectie, wetenschappelijke expedities enz.) zijn aangeschaft. Dit zou b.v. het geval zijn met een eskimopak dat is aangekocht om in Groenland een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (PV nr 54, 1.12.1988, Sen. de Clippele, Bull. 685, blz. 1569).

Nummer 53/127

De uniformen van hostessen van vakbeurzen mogen, alhoewel deze kledij - zonder duurzaam aangebrachte referentie naar de onderneming (slechts een afneembare badge) - ook als stadskledij zou kunnen worden beschouwd, toch als specifieke beroepskledij worden aangemerkt op voorwaarde dat de uniformen nooit buiten de onderneming worden gedragen. Dit houdt in, enerzijds, dat de hostessen in hun normale kledij naar het werk komen, zich in de gebouwen van de onderneming omkleden en er het uniform achterlaten wanneer zij naar huis terugkeren en, anderzijds, dat alle uniformen - ook de oude en de aangekochte testmodellen - op de beurs zelf worden bewaard (PV nr 549, 3.5.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 731, blz. 2882).

Nummer 53/127.1

Er is beslist dat het stelsel dat van toepassing is op de kosten voor uniformen van hostessen van vakbeurzen (zie 53/127) eveneens geldt voor de kledijkosten die voor een wielerploeg beroepskosten zijn en die buiten de eigenlijke wielerwedstrijden in het kader van de onmiddellijk eraan verbonden beroepsmatige verplichtingen worden gedragen, zoals onder andere t-shirts, jeans, maatpakken, pulls en stropdassen.

VIII. REPRESENTATIEKOSTEN (RESTAURANT- EN RECEPTIEKOSTEN EN KOSTEN VOOR RELATIEGESCHENKEN)

A. ALGEMEEN

Nummer 53/128

De wetgever heeft geoordeeld dat het noodzakelijk was de voortdurende uitbreiding af te remmen van de zogenaamde representatiekosten (restaurantkosten, receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken), waarvan de aftrek als beroepskosten wordt gevraagd, ongeacht of het kosten betreft die de belastingplichtige zelf heeft gedaan (art. 53, 8°, WIB 92), dan wel bedragen die daarvoor aan derden worden terugbetaald (art. 53, 11°, WIB 92).

Concreet is het beroepsgedeelte van die kosten - dus na aftrek van het privé-gedeelte - slechts ten belope van 50 % aftrekbaar als beroepskosten (die maatregel is in werking getreden met ingang van aj. 1990).

Nummer 53/129

De bepalingen van art. 53, 8° en 11°, WIB 92, veranderen echter niets aan de draagwijdte van de art. 49 en 53, 1° en 10°, WIB 92, in die zin dat de belastingplichtige slechts de beroepskosten mag aftrekken die hij tijdens het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt, met uitzondering van kosten van persoonlijke aard en van kosten die niet noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, of nog van kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.

Wat meer bepaald de restaurant- en receptiekosten, zomede de kosten voor relatiegeschenken betreft, is de belastingplichtige verplicht het zuivere beroepskarakter ervan aan te tonen en, in voorkomend geval, de bedoelde kosten uit te splitsen in het privé- en het beroepsgedeelte.

Om uit te maken of die kosten een beroeps- dan wel een privé- karakter hebben, kan o.a. met het volgende rekening worden gehouden :

- in het algemeen spruit de evidente noodzakelijkheid om te eten niet voort uit beroepsvereisten maar uit de aan iedereen zich opdringende levensbehoeften en zijn de daaruit voortvloeiende uitgaven van persoonlijke aard, die krachtens art. 50, 2°, WIB (thans art. 53, 1°, WIB 92)uit de beroepskosten worden gesloten (Luik, 30.6.1982, P.A.d.T., Bull. 639, blz. 1038);

- uit het overleggen van naamloze restaurantrekeningen kan alleen worden opgemaakt dat een bepaald bedrag is betaald. Dit bewijst echter niet dat die uitgaven zijn betaald door een bepaalde belastingplichtige en evenmin dat zij verband houden met zijn beroep (zie Antwerpen, 6.12.1993, K.V.L., niet gepubliceerd);

- de verwerping van 20 % van de restaurantkosten die door een belastingplichtige werden gemaakt ter gelegenheid van zakendiners werd door het Hof van Beroep bevestigd. De reden ligt volgens het Hof niet in de toepassing van een rechtsbeginsel, maar in de vaststelling dat de belastingplichtige zich heeft gevoed tijdens deze diners en dat het feit dat iemand zichzelf voedt, geen beroepskosten uitmaakt (Brussel, 24.11.1992, M.C., Fiscale Jurisprudentie, 93/134).

De vanaf aj. 1990 geldende en thans in art. 53, 8°, WIB 92, opgenomen maatregel bestaat erin, na het bepalen van het beroepsgedeelte van die kosten, te beschouwen dat 50 % van dit gedeelte, met inbegrip van de erop betrekking hebbende niet-terugvorderbare BTW, niet de aard van beroepskosten heeft en bijgevolg niet van het belastbare beroepsinkomen kan worden afgetrokken.

Nummer 53/130

Evenwel voorziet art. 53, 8°, a en b, WIB 92, uitdrukkelijk in bepaalde uitzonderingen op deze regel, om rekening te houden met de bijzonderheden of de gebruiken die gangbaar zijn in sommige sectoren van de economie. Overeenkomstig die bepalingen zijn volledig aftrekbaar, de restaurantkosten van vertegenwoordigers van de voedingssector waarvan de belastingplichtige bewijst dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid noodzakelijk zijn in het kader van een mogelijke of werkelijke relatie van leverancier tot klant (art. 53, 8°, a, WIB 92) en de reclameartikelen die opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen (art. 53, 8°, b, WIB 92).

B. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN

Nummer 53/131

Art. 53, 8°, WIB 92, beoogt alle categorieën van belastingplichtigen (werknemers, bestuurders, werkende vennoten, beoefenaars van vrije beroepen, handelaars, industriëlen enz.) die hun werkelijke beroepskosten aftrekken waarin restaurantkosten, receptiekosten of kosten voor relatiegeschenken begrepen zijn.

In dit opzicht is het zonder belang of die kosten stuk voor stuk worden bewezen, dan wel begrepen zijn in individuele of collectieve forfaits.

In de collectieve akkoorden inzake beroepskosten wordt sinds aj. 1990 rekening gehouden met de beperking tot 50 % van de aftrek van representatiekosten als beroepskosten (zie 342/59, vierde lid en 342/65, derde lid) (PV nr 949, 8.3.1994, Volksv. Ghesquière, Bull. 742, blz. 2787).

C. RESTAURANTKOSTEN

1. Aan de aftrekbeperking onderworpen kosten

Nummer 53/132

Restaurantkosten zijn kosten van maaltijden die worden opgediend in een restaurant, met inbegrip van de erbij geserveerde dranken (aperitieven, wijnen, frisdranken, koffie, thee, sterke dranken enz.) en rookwaren (b.v. sigaren).

Voor de toepassing van art. 53, 8° en 11°, WIB 92, wordt als restaurant aangemerkt elke inrichting waar maaltijden worden bereid en verkocht om in die inrichting te worden verbruikt. Daartoe behoren de traditionele restaurants (gastronomische, toeristische en volksrestaurants) en andere zaken zoals frituren, snackbars, zelfbedieningsrestaurants, pizzeria's, fast-foodzaken enz. De kleine maaltijden (zoals spaghetti, hamburgers, steaks, belegde broodjes en sandwiches, toasts enz.), die worden bereid en opgediend in drankgelegenheden vallen ook onder het begrip "restaurantkosten".

Het doet er niet toe of de maaltijden worden opgediend aan de belastingplichtige zelf, dan wel aan vertegenwoordigers van een onderneming, klanten, leveranciers of andere zakenrelaties, journalisten enz.

In die gedachtengang worden de kosten die voortvloeien uit het verstrekken van een gratis ontbijt aan bezoekers van vakbeurzen eveneens als restaurantkosten aangemerkt (PV nr 549, 3.5.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 731, blz. 2882).

Het is eveneens zonder belang of de restaurantrekening met gewone betaalmiddelen (specie, bankcheques, kredietkaarten) of met restaurantcheques wordt betaald.

2. Niet aan de aftrekbeperking onderworpen kosten

a) Algemeen

Nummer 53/133

Onder bepaalde voorwaarden en in welbepaalde omstandigheden blijven de beroepsmatige restaurantkosten echter volledig aftrekbaar als beroepskosten.

Dienaangaande betreft het:

- kosten gemaakt door vertegenwoordigers van de voedingssector;

- uitgaven voor zakenreizen in het buitenland;

- voor buitenlanders gemaakte kosten;

- restaurantkosten bij seminaries, colloquia enz.

Anderzijds kunnen restaurantkosten in bepaalde gevallen de aard van reclamekosten hebben (zie 53/159 tot 161).

Wat betreft de aan derden terugbetaalde en doorgerekende restaurantkosten wordt verwezen naar 53/162 tot 165.

b) Vertegenwoordigers van de voedingssector

Bedoelde personen

Nummer 53/134

Art. 53, 8°, a, WIB 92, bepaalt dat volledig aftrekbaar is als beroepskosten, het beroepsgedeelte van de restaurantkosten die door vertegenwoordigers van de voedingssector worden gemaakt in het kader van hun handelsverplichtingen. Deze uitzondering is gerechtvaardigd door het feit dat in de voedingssector de degustatie van de verkochte producten dikwijls plaatsvindt tijdens een maaltijd, aangeboden aan mogelijke klanten (Senaat, Buitengewone Zitting 1988, Stuk 440/2, blz. 113).

Onder vertegenwoordiger moet worden verstaan, iedere persoon uit de voedingssector die belast is met de handelsrelaties met de clientèle (Senaat, Buitengewone Zitting 1988, Stuk 440/1, blz. 21). In dit verband is het zonder belang of de vertegenwoordiger ten opzichte van de onderneming waarvoor hij werkt, al dan niet door een bediendencontract verbonden is. Daarentegen geldt deze uitzondering niet voor de persoon die als vertegenwoordiger werkt voor verschillende ondernemingen waarvan sommige niet tot de voedingssector behoren.

Te leveren bewijs

Nummer 53/135

De volledige aftrek van de restaurantkosten is - door de wet zelf - onderworpen aan de uitdrukkelijke voorwaarde dat de vertegenwoordiger het bewijs levert dat die kosten bij het uitoefenen van zijn beroep noodzakelijk zijn in het kader van een verhoopte of een bestaande relatie van leverancier tot klant. De taxatiediensten moeten erop toezien dat dit bewijs wordt geleverd.

In aanmerking komende vertegenwoordigers

Nummer 53/136

Gelet op het bepaalde in 53/134, is het duidelijk dat de wetgever de uitzondering uitdrukkelijk heeft willen beperken tot vertegenwoordigers van ondernemingen in de voedingssector die producten verkopen of verdelen die bestemd zijn voor menselijke consumptie en die kunnen worden verbruikt tijdens een zakendiner met een mogelijke klant.

In die gedachtengang kan de uitzondering, binnen de in 53/129 gestelde beperkingen, worden toegepast voor vertegenwoordigers van producenten, groothandelaars of invoerders van producten zoals :

- vis, vlees, groenten en fruit (vers, in blik of diepvries);

- deegwaren;

- worsten, bereide vleeswaren, ganzeleverpastei, andere pasteien enz.;

- koekjes en gebak;

- pralines en suikergoed;

- boter en andere melkproducten (kaas, yoghurt enz.);

- consumptie-ijs;

- koffie, thee, suiker;

- bier, wijn, sterke dranken.

Daarentegen kan die uitzondering in geen geval gelden voor vertegenwoordigers van producenten, groothandelaars of invoerders van producten zoals :

- rookartikelen;

-voedsel voor huisdieren (petfood);

- bloem, gist.

De uitzondering ten gunste van de vertegenwoordigers van de voedingssector geldt evenmin voor :

- vertegenwoordigers van ondernemingen gespecialiseerd in de verkoop van vaatwerk, glazen en tafelbenodigdheden voor de horecasector (PV nr 189, 14.5.1990, Sen. de Clippele, Bull. 700, blz. 3396);

- ontwerpers van industriële keukens (PV nr 490, 22.3.1990, Volksv. Vanhorenbeek, Bull. 699, blz. 3129);

- een gastronomisch criticus die een gids over Brussel uitgeeft met daarin een belangrijk hoofdstuk dat gewijd is aan de restaurants van de hoofdstad (Brussel, 30.9.1993, P.W., Fiscale Jurisprudentie, 94/110).

c) Zakenreizen naar het buitenland

Nummer 53/137

Tijdens de parlementaire werkzaamheden m.b.t. de hervormingswet 1988 heeft de Minister van Financiën verklaard dat om de exportnijverheid niet te benadelen, alle uitgaven voor zakenreizen in het buitenland, voor zover zij beroepsdoeleinden hebben, volledig aftrekbaar zullen blijven (Senaat, Buitengewone Zitting 1988, Stuk 440/2, blz. 113 en Kamer, Gewone Zitting 1988-1989, Stuk 597/7, blz. 13 en 29).

De verwijzing naar de exportnijverheid moet niet worden beschouwd als een conditio sine qua non maar wel als het algemene kader waarbinnen die uitzondering op de regel zich situeert. Hieruit volgt dat ze geldt voor iedere reis naar het buitenland waarvan de belastingplichtige kan aantonen - op eventueel verzoek van de administratie - dat die reis een duidelijk belang inhoudt voor zijn zaken of voor de zaken van een derde in België die hij in het buitenland vertegenwoordigt (b.v. commercieel of juridisch raadgever enz.).

Wanneer een Belgische industrieel of handelaar, vertrekkend vanuit zijn Belgische exploitatiezetel, met zijn genodigden een bezoek brengt aan restaurants in de grensstreek van aangrenzende landen, wordt dit uiteraard niet als een hierboven bedoelde zakenreis aangemerkt.

d) Voor buitenlanders gemaakte kosten

Nummer 53/138

Wanneer een onderneming verblijfkosten betaalt van buitenlandse klanten leveranciers of andere zakenrelaties die zij naar België heeft uitgenodigd, moeten de normale restaurantkosten die verbonden zijn aan het verblijf in een Belgisch hotel en die in een gezamenlijke factuur van dat hotel begrepen zijn, niet voor de helft worden verworpen.

De restaurantkosten met betrekking tot maaltijden die de buitenlandse klanten enz. elders gebruiken dan in het hotel waar zij verblijven, zijn daarentegen slechts voor de helft aftrekbaar (PV nr 398, 8.1.1990, Volksv. Vermeiren, Bull. 698, blz. 2814). Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer die kosten weliswaaar voor beroepsdoeleinden doch niet in het kader van een buitenlandse reis zijn gedaan, zelfs als zij betrekking hebben op onderhandelingen met een buitenlandse klant (bijvoorbeeld restaurantkosten betaald ter gelegenheid van een doorreis in België van de buitenlandse klant) (PV nr 752, 20.10.1993, Volksv. Gehlen, Bull. 736, blz. 676).

De in het eerste lid bedoelde uitzondering slaat echter niet op de deelname aan gastronomische evenementen die door of met de Belgische gastheer worden georganiseerd.

e) Restaurantkosten bij seminaries, colloquia enz.

Regels

Nummer 53/139

Het komt voor dat restaurantkosten deel uitmaken van een gezamenlijke rekening die bijvoorbeeld kosten van seminaries, studiedagen, colloquia enz. omvat (zie ook 52/212).

Indien de daarin begrepen restaurantkosten slechts een bijkomstigheid vormen (de bijzaak volgt de hoofdzaak), zijn zij volledig aftrekbaar.

Worden de restaurantkosten daarentegen de hoofdzaak (en de daaromheen geweven studieactiviteiten bijzaak), dan geldt de regel van de beperking van de aftrekbaarheid tot 50 % (Kamer, Gewone Zitting 1988-1989, Stuk 597/7, blz. 30).

De uitgaven van plezierreizen die worden voorgesteld als studiereizen zijn in het geheel niet als beroepskosten aftrekbaar.

Bedoelde kosten

Nummer 53/140

De stelregel volgens welke de kosten die een onderneming maakt bij het organiseren van een studiedag of colloquium voor haar klanten of personeelsleden, niet onder de aftrekbeperking van 50 % vallen, geldt voor de normale kosten van infrastructuur, demonstratiemateriaal, documentatie, koffie, zomede voor de niet overdadige kosten van ter plaatse gebruikte maaltijden, en kan worden uitgebreid tot de normale kosten van maaltijden die in een nabijgelegen restaurant worden genomen wegens de materiële onmogelijkheid dit ter plaatse te doen.

De bovenbedoelde beperking van 50 % zal echter wel van toepassing zijn wanneer zou blijken dat de bijeenkomst in feite een gastronomische gebeurtenis is, waarbij de studieactiviteit slechts van ondergeschikte orde is of als voorwendsel dient (zie ook 53/139). Of dit al dan niet zo is, kan worden afgeleid uit de feitelijke omstandigheden van de zaak (PV nr 192, 13.4.1989, Sen. Peeters, Bull. 688, blz. 2470).

3. Voor het personeel en voor derden gemaakte kosten

a) Te maken onderscheid

Nummer 53/141

Terzake moet onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de voor het personeel gemaakte "sociale" kosten en anderzijds de kosten gemaakt voor derden of voor personeelsleden, met dien verstande dat het alsdan geen "sociale" kosten betreft.

b) Voor het personeel gemaakte "sociale" kosten

Nummer 53/142

De beperking tot 50 % is niet van toepassing op de in principe als beroepskosten aftrekbare kosten die voortvloeien uit het verstrekken van sociale maaltijden aan het personeel in bedrijfsrestaurants (1) (2).

(1) Zie 38/32 voor het begrip "bedrijfsrestaurant".

(2) Wat de toepassing van art. 53, 14°, WIB 92, betreft: zie 53/210 tot 212.

Nummer 53/142.1

Restaurantkosten mogen ten belope van 100 % worden afgetrokken indien zij betrekking hebben op vriendschappelijke manifestaties die voor het geheel van de personeelsleden worden georganiseerd ter gelegenheid van :

- Sint-Nicolaas, Kerstmis, Nieuwjaar of een patroonsfeest zoals Sint-Elooi of Sint-Barbara (slechts één manifestatie per belastbaar tijdperk);

- de overhandiging van eretekens aan personeelsleden of de pensionering van personeelsleden.

Dienaangaande is het van geen belang of de viering plaatsvindt in de lokalen van de onderneming zelf (eventueel verzorgd door een traiteur) (zie 53/147) dan wel in een restaurant. Wel te verstaan mogen dergelijke manifestaties, onder voorwendsel van een sociaal oogmerk, geen aanleiding tot misbruiken geven. Daarom mag de afwijking op de aftrekbeperking slechts worden toegestaan indien de ingebrachte uitgaven per verkrijger een geringe waarde hebben en zij het geheel van het personeel aanbelangen en niet alleen een bepaalde categorie van personeelsleden of uitsluitend de vennoten of de bestuurders (PV nr 1349, 9.1.1995, Volksv. Van Parijs, Bull. 752, blz. 2421).

Nummer 53/142.2

Wanneer maaltijdcheques beantwoorden aan de voorwaarden die gesteld zijn opdat het voordeel ervan voor de werknemer een sociaal voordeel zou zijn (zie 53/204), moeten de eruit voor de onderneming voortvloeiende kosten echter volledig uit diens beroepskosten worden geweerd (PV nr 384, 1.12.1989, Volksv. Vermeiren, Bull. 697, blz. 2479).

c) Voor derden gemaakte kosten en voor personeelsleden gemaakte kosten die geen "sociale" kosten zijn

Nummer 53/143

De beperking tot 50 % is daarentegen wel van toepassing op andere dan in 53/142 en 142.1, bedoelde restaurantkosten met betrekking tot maaltijden aangeboden aan personeelsleden of aan derden (zoals klanten, leveranciers en zakenrelaties).

Dergelijke kosten zijn echter geheel als beroepskosten bij de onderneming aftrekbaar indien de volledige kostprijs ervan als voordeel van alle aard bij de verkrijger wordt belast. Om de volledige aftrek te verantwoorden is het dus geenszins voldoende dat de verkrijger of een derde zelf ten minste 44 F zou hebben bijgedragen of datzelfde bedrag als belastbaar voordeel zou hebben aangegeven. Dit laatste geldt immers uitsluitend als grondslag voor de raming van het belastbare voordeel dat voortvloeit uit de kosteloze verstrekking van sociale maaltijden aan personeelsleden (zie art. 18, § 3, 6 tot 8, KB/WIB 92).

De beperking van de aftrek van restaurantkosten is ook niet van toepassing op de vergoedingen die ondernemingen toekennen als terugbetaling van verblijfkosten die zij normaliter zelf moeten dragen, die door hun personeelsleden zijn gemaakt ter gelegenheid van dienstreizen en die niet belastbaar zijn ingevolge art. 31, tweede lid, 1°, in fine, WIB 92. Het betreft immers de "terugbetaling van eigen kosten van de werkgever" (zie ook 31/36) (PV nr 101, 7.2.1989, Sen. de Clippele, Bull. 685, blz. 1591).

De verblijfkosten waarvan hierboven sprake betreffen in feite de andere kosten dan de eigenlijke verplaatsingskosten (trein, wagen enz.), namelijk de kosten van maaltijden en dranken ingevolge buiten de onderneming maar voor rekening van deze laatste geleverde prestaties waarvan de totale duur meer dan vijf uur per dag bedraagt.

Deze notie sluit aan bij die welke voorkomt in 31/36 waarin wordt gepreciseerd dat de forfaitaire vergoedingen die ondernemingen toekennen als terugbetaling van "verblijfkosten" die te hunnen laste zijn en die door hun personeelsleden worden gedaan tijdens dienstreizen in België geen belastbaar gedeelte bevatten wanneer het bedrag van die vergoedingen wordt vastgesteld met inachtneming van het werkelijke aantal verplaatsingen en niet hoger is dan de gelijkaardige vergoedingen die de Staat aan zijn personeel verleent op grond van KB 24.12.1964 (BS 6.1.1965) (1) tot vaststelling van de vergoedingen wegens verblijfkosten, toegekend aan de leden van het personeel van de ministeries (PV nr 251, 26.6.1989, Sen. de Clippele, Bull. 690, blz. 204).

Als verblijfkosten die als eigen kosten van de werkgever worden aangemerkt, kunnen ook worden gerekend de normale restaurant- of traiteurskosten die door makers van TV-programma's ter gelegenheid van buitenopnamen voor hun personeelsleden worden gedragen en die rekening houdende met de bijzondere werkomstandigheden of met een bindende collectieve arbeidsovereenkomst in principe ten laste zijn van de werkgever (PV nr 535, 8.6.1990, Volksv. Van Rompuy, Bull. 700, blz. 3405 en PV nr 697, 16.9.1993, Volksv. De Clerck, Bull. 735, blz. 367).

(1) Gewijzigd bij KB 14.12.1970 (BS 15.1.1971), KB 4.12.1990 (BS 16.1.1991), KB 4.3.1993 (BS 23.3.1993) en W 22.7.1993 (BS 14.8.1993) (zie Cod.Pers. DI 323.12).

D. RECEPTIEKOSTEN

1. Bedoelde kosten

Nummer 53/144

Receptiekosten zijn kosten die de belastingplichtige maakt in het kader van zijn externe relaties, voor de ontvangst van derden. Hiermee zijn meer bepaald de kosten bedoeld die verbonden zijn aan de ontvangst van mogelijke klanten of leveranciers, zakenrelaties en andere personen die de belastingplichtige in zijn eigen lokalen of elders ontvangt.

Het betreft kosten van traiteurs, van de aankoop van dranken, voedingswaren, rookartikelen, bloemen, de afschrijving of de huur van lokalen, behang en gordijnen, tapijten en meubelen, salarissen van dienst- en receptiepersoneel die verband houden met het ontvangen van bezoekers.

Die kosten kunnen betrekking hebben op diverse manifestaties (congressen, open-deur-dagen, verjaardagen, jubileums, gala-avonden enz.) georganiseerd in de lokalen van de onderneming, in lokalen die voor die gelegenheid gehuurd zijn of gratis ter beschikking van de onderneming zijn gesteld, in open lucht of in sportinstallaties, op een boot, in een trein, een autocar enz.

Nummer 53/145

Als receptiekosten waarop de beperking tot 50 % van toepassing is moeten o.a. worden beschouwd:

- kosten van traiteurs bij het organiseren van een banket, een koud buffet enz.;

- kosten voor het organiseren van een reis en voor het verstrekken van andere diensten (maaltijden, bezoek aan een bezienswaardigheid) die tijdens de reis aan mogelijke klanten worden aangeboden;

- kosten die verband houden met de organisatie van inzonderheid busreizen, het verstrekken van maaltijden, spektakel, geschenken enz. aan mogelijke klanten met het oog op de demonstratie en de verkoop van koopwaar in de mate dat die kosten niet aan de klanten worden aangerekend;

- aankoop van bloemen wanneer die uitgave gedaan is met het oog op het organiseren van een receptie of voor het versieren van de tafels bij een banket.

2. Niet-bedoelde kosten

Nummer 53/146

Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen receptiekosten en publiciteits- of demonstratiekosten. In deze gedachtengang moeten niet als receptiekosten worden beschouwd (en vallen derhalve niet onder de aftrekbeperking) :

- vervoerkosten gemaakt door een onderneming die, met het oog op de verkoop van haar producten, aan eventuele klanten de gelegenheid biedt om haar vestiging te bezoeken en te dien einde zelf voor het vervoer zorgt, of met een vervoerfirma een contract afsluit voor het vervoer van die eventuele kopers (die zelf niets betalen) van een bepaalde plaats tot aan (of binnen) de vestiging van de onderneming, zomede de terugreis;

- demonstratiekosten, met eventuele uitdeling van handelsstalen;

- kosten voortvloeiende uit de degustatie van door de firma geproduceerde of verkochte goederen (bijvoorbeeld : bier of wijn, ter degustatie aangeboden door een brouwerij of een wijnhandelaar; degustatie van kaas, pastei, vleeswaren enz., aangeboden bij demonstraties op voedingsbeurzen);

- kosten van "rondjes", betaald in cafés door bierhandelaars en vertegenwoordigers van brouwerijen, alsmede door verdelers van automatische ontspanningstoestellen en hun vertegenwoordigers.

Nummer 53/147

De in 53/137 en 139 bedoelde uitzonderingen zijn mutatis mutandis van toepassing op receptiekosten.

Wanneer werknemers of gewezen werknemers sociale voordelen verkrijgen uit hoofde van hun deelname aan een receptie (art. 38,11°, WIB 92), zijn de ermede verband houdende uitgaven in principe volledig uit de beroepskosten van de onderneming te weren.

In afwijking van het vorige lid blijven echter in beginsel volledig aftrekbaar, de receptiekosten die betrekking hebben op vriendschappelijke manifestaties die voor het geheel van de personeelsleden worden georganiseerd ter gelegenheid van :

- Sint-Nicolaas, Kerstmis, Nieuwjaar of een patroonsfeest zoals Sint-Elooi of Sint-Barbara (slechts één manifestatie per belastbaar tijdperk);

- de overhandiging van eretekens aan personeelsleden of de pensionering van personeelsleden.

Het is in dit verband van geen belang of de manifestatie plaatsvindt in de lokalen van de onderneming zelf (eventueel verzorgd door een traiteur) dan wel in een restaurant (zie 53/142.1). Wel te verstaan mogen dergelijke manifestaties, onder voorwendsel van een sociaal oogmerk, geen aanleiding tot misbruiken geven. Daarom mag de bedoelde afwijking op de aftrekbeperking slechts worden toegestaan indien de ingebrachte uitgaven per verkrijger een geringe waarde hebben en zij het geheel van het personeel aanbelangen en niet alleen een bepaalde categorie van personeelsleden of uitsluitend de vennoten of de bestuurders (PV nr 1349, 9.1.1995, Volksv. Van Parijs, Bull. 752, blz. 2421).

Nummer 53/147.1

De kosten van bedeling van soep, koffie, thee, bier of frisdranken aan het personeel tijdens de werkuren zijn evenmin onderworpen aan de aftrekbeperking. Dergelijke kosten worden immers niet als receptiekosten aangemerkt (PV nr. 252, 14.4.1989, Volksv. Vangansbeke, Bull. 689, blz. 2620).

In bepaalde gevallen kunnen receptiekosten evenwel de aard hebben van reclamekosten (zie 53/159 tot 161).

Wat betreft de aan derden terugbetaalde of doorgerekende receptiekosten, wordt verwezen naar 53/162 tot 165.

3. In lusthuizen gemaakte receptiekosten

Nummer 53/148

De kosten van recepties en andere op vermaak gerichte gebeurtenissen in lusthuizen moeten voor 100 % worden verworpen op grond van art. 53, 9°, WIB 92 (zie 53/173 tot 176).

E. RELATIEGESCHENKEN

1. Algemeen

Nummer 53/149

Art. 53, 8° (aanhef), WIB 92, stelt uitdrukkelijk dat 50 % van het beroepsgedeelte van de kosten voor relatiegeschenken niet als beroepskosten wordt aangemerkt.

Daarentegen bepaalt art. 53, 8°, b, WIB 92, dat reclameartikelen die opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen, toch als - voor 100 % aftrekbare - beroepskosten worden aangemerkt.

Derhalve moet een onderscheid worden gemaakt tussen relatiegeschenken en reclameartikelen.

De gratis verstrekte stalen tenslotte vallen niet onder de aftrekbeperking.

2. Kosten voor relatiegeschenken

a) Bedoelde kosten

Nummer 53/150

Onder relatiegeschenken moeten worden verstaan, voorwerpen van een zekere waarde die periodiek (bijvoorbeeld bij het jaareinde) of toevallig worden aangeboden in het kader van beroepsrelaties.

Tot deze categorie behoren o.a. : wijn, champagne of alcohol, reukwaren, lederwaren en meer algemeen luxeartikelen die aan klanten of aan zakenrelaties worden aangeboden als nieuwjaarsgeschenk, zomede huishoudapparaten (kleine elektrische huishoudapparaten, koelkasten, diepvriezers, microgolfovens), uurwerken, chronometers, verrekijkers, fotoapparaten, filmcamera's, bandopnemers, diaprojectors, videotoestellen, televisietoestellen, computers enz. die aan verdienstelijke tussenpersonen worden geschonken.

Hetzelfde geldt voor bloemenruikers en bloemstukken, pralines, chocolade en gebak, suikergoed, geschenkcheques, surprisecheques of cultuurcheques, aangeboden aan in 53/144, eerste lid, bedoelde personen.

Nummer 53/151

Zonder enige twijfel is van een relatiegeschenk sprake wanneer het voorwerp in kwestie niets te maken heeft met hetgeen de schenker produceert of verkoopt (b.v. een fles whisky geschonken door een fietsenfabrikant). Indien deze band wel bestaat, is de uitgave nog niet zonder meer voor 100 % aftrekbaar; daartoe is immers vereist dat het ofwel een reclameartikel, ofwel een staal betreft.

Nummer 53/152

De in 53/150 en 151 bedoelde kosten van relatiegeschenken zijn slechts voor 50 % aftrekbaar als beroepskosten; de aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat, niettegenstaande die beperkte aftrek, ook in deze gevallen de Hfd.cr. zekerheid moet hebben :

1° nopens de werkelijkheid van die kosten (deze zekerheid zal men in de regel slechts hebben indien de aankoopfacturen van deze geschenken - zoals balpennen, sigaren, bloemen, suikergoed enz. - worden overgelegd);

2° nopens hun beroepsaard en hun uitsluitend karakter van relatiegeschenk (en inzonderheid dat ze niet de aard hebben van liberaliteiten of van restorno's als bedoeld in art. 58, WIB 92);

3° dat ze normaal zijn, met inachtneming van de aard van de onderneming, van haar omvang en van alle andere objectieve gegevens die er kunnen toe bijdragen een juist inzicht te verwerven.

b) Niet-bedoelde kosten

Nummer 53/153

Wanneer een onderneming een toegelaten loterij of een wedstrijd organiseert waaraan alleen verbruikers kunnen deelnemen, worden de aan de winnaars al dan niet in geld ten deel vallende prijzen niet als relatiegeschenken aangemerkt, zodat de erop betrekking hebbende kosten voor 100 % aftrekbaar blijven.

3. Reclameartikelen

a) Bedoelde artikelen

Nummer 53/154

Voor 100 % zijn aftrekbaar de sommen besteed aan voorwerpen, gadgets en gebruiksartikelen die massaal worden uitgedeeld om de naam van de firma bekendheid te geven en die op opvallende en blijvende wijze de benaming van de schenkende onderneming dragen.

Hier worden dus voorwerpen bedoeld zoals kogelpennen, aanstekers, agenda's, asbakken, ballen, kalenders, sleutelhangers enz., die zowel aan bestaande als aan mogelijke klanten worden uitgedeeld en in de eerste plaats als reclamedrager dienen.

b) Te vervullen voorwaarden

Nummer 53/155

Het moet bijgevolg artikelen betreffen die :

1° bestemd zijn voor een zeer grote verspreiding en niet voorbehouden zijn aan een beperkte categorie klanten of zakenrelaties;

2° een geringe waarde hebben voor wie ze ontvangt;

3° opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen.

Nummer 53/156

Voor de toepassing van de bovenvermelde regels kunnen met de benaming van de schenkende onderneming worden gelijkgesteld, haar handelsmerk, zomede haar afkorting of logo, voor zover deze onder het publiek voldoende verspreid zijn om zonder enige dubbelzinnigheid de juiste identificatie van de onderneming mogelijk te maken.

c) Uitgesloten artikelen

Nummer 53/157

Als reclameartikelen kunnen derhalve niet worden aangemerkt, voorwerpen zoals :

- juwelen of waardevolle vulpennen, zelfs indien de naam van de onderneming erin is gegraveerd;

- flessen wijn, champagne of alcohol, dozen chocolade enz. zelfs met duidelijke vermelding van de naam van de schenkende onderneming op het etiket, de doos, enz.;

- voorwerpen die niet op een opvallende wijze de benaming van de schenkende onderneming dragen of waarvan die benaming gemakkelijk kan worden verwijderd of uitgewist.

4. Stalen

Nummer 53/158

In het algemeen is een staal een kleine hoeveelheid van een product om de kwaliteiten ervan te laten kennen of te laten beoordelen door de toekomstige gebruiker of verbruiker. Het staal zit overigens meestal in een veel kleinere verpakking dan die waarin het product gewoonlijk op de markt wordt gebracht.

Het eigenlijke staal valt niet onder de beperking tot 50 %.

Als stalen kunnen zeker niet worden aangemerkt artikelen van geringe waarde zoals goedkope kwartshorloges of wekkers die de producent, invoerder of verdeler van zulke artikelen, gratis aan zijn zakenrelaties verstrekt. In dat geval betreft het relatiegeschenken waarop de beperking tot 50 % van toepassing is.

F. GEVALLEN WAARIN BEROEPSMATIGE RESTAURANT- EN RECEPTIEKOSTEN MET RECLAMEKOSTEN MOGEN WORDEN GELIJKGESTELD

1. Principe

Nummer 53/159

Sommige kosten die het culturele en het sportleven ten goede komen, mogen, gelet op de bijzondere omstandigheden waarin zij worden gemaakt, met reclamekosten worden gelijkgesteld zodat de aftrekbeperking van 50 % er niet moet worden op toegepast.

2. Concrete gevallen

Nummer 53/160

De hiernavolgende kosten zijn gelijkgesteld met in 53/159 bedoelde reclamekosten en zijn dus voor 100 % aftrekbaar:

1° de kosten van toegangskaarten en abonnementen op culturele en sportieve manifestaties (eventueel in loges of business-seats) die ondernemingen aan zakenrelaties schenken (PV nr 193, 13.4.1989, Sen. Peeters, Bull. 689, blz. 2608 en PV nr 262, 10.7.1989, Sen. Didden, Bull. 692, blz. 798);

2° de ter gelegenheid van in 1° hierboven bedoelde manifestaties gemaakte kosten van onthaal (zoals maaltijden, snacks, versnaperingen, dranken) binnen het concertgebouw, de omheining van het stadion enz. - zie echter 53/161, 1° (PV nr 193, 13.4.1989, Sen. Peeters, Bull. 689, blz. 2608 en PV nr 262, 10.7.1989, Sen. Didden, Bull. 692, blz. 798).

Wat betreft de bij sportevenementen gemaakte kosten van onthaal, wordt evenwel benadrukt dat de gelijkstelling waarvan sprake in 53/159 niet zonder meer geldt voor alle kosten gedaan in restaurants die zich binnen de omheining van een stadion of een ander sportcomplex bevinden en waarvan sommige zowel tijdens de sportevenementen als daarbuiten geopend zijn.

De restaurant- en receptiekosten die gedaan worden binnen de omheining van een stadion of een ander sportcomplex mogen slechts met volledig aftrekbare publiciteitskosten worden gelijkgesteld wanneer:

- het aanbod van spijs en drank onlosmakelijk verbonden is met een bepaalde sportwedstrijd, tijdens die wedstrijd of juist ervoor of erna plaatsheeft en zich uitsluitend richt tot personen die de wedstrijd als toeschouwer bijwonen, en

- de naam van de onderneming duidelijk aanwezig is (1) (PV nr 499, 10.7.1996, Volksv. Lespagnard, Bull. 767, blz. 63).

Dezelfde regel geldt mutatis mutandis voor de restaurant- en receptiekosten die gedaan zijn in een cultureel complex (concertgebouw, theater enz.).

In alle gevallen waarin deze omstandigheden niet aanwezig zijn, geldt de beperking tot 50 % of zelfs de niet-aftrekbaarheid als het uitgaven met een privé-karakter betreft (PV nr. 402, 9.6.1993, Sen. Daerden, Bull. 733, blz. 3500).

(1) Op vlaggen, spandoeken, pancardes enz., zodat het publicitair karakter van de ontvangst duidelijk blijkt.

3. Niet-bedoelde gevallen

Nummer 53/161

De volgende kosten voldoen niet aan het in 53/159 gestelde principe en zijn dus slechts voor 50 % aftrekbaar:

1° de kosten voor maaltijden die na een sportwedstrijd aan zakenrelaties worden aangeboden in een restaurant buiten de omheining van het stadion (PV nr 295bis, 23.6.1989, Volksv. Cortois, Bull. 689, blz. 2660);

2° de zogenaamde catering-kosten voor maaltijden die productiefirma's die zich bezighouden met het maken van TV-programma's, voor of na de opnames moeten aanbieden aan binnen- en buitenlandse gasten, zangers en panelleden (PV nr 535, 8.6.1990, Volksv. Van Rompuy, Bull. 700, blz. 3405).

3° de kosten voor maaltijden t.g.v. "thema-avonden" die een restauranthouder organiseert in zijn restaurant (b.v. een avond waarop een kunstenaar een causerie houdt over zijn werken, die terzelfder tijd tentoongesteld worden).

G. AAN DERDEN TERUGBETAALDE KOSTEN

Nummer 53/162

Wat restaurantkosten, receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken betreft die de belastingplichtige aan derden terugbetaalt, wordt de beperking tot 50 % van het beroepsgedeelte van die kosten, krachtens art. 53, 11°, WIB 92, op dezelfde manier toegepast alsof die kosten rechtstreeks door die belastingplichtige zelf werden gedragen.

Zulks betekent dat tot 50 % van hun bedrag moeten worden beperkt :

1° ofwel de kosten van die aard die een werkgever op overlegging van bewijsstukken aan leden van het personeel of van de directie terugbetaalt (beperking bij de werkgever en niet bij de leden van het personeel of van de directie);

2° ofwel de forfaitaire vergoedingen die worden geacht dezelfde kosten te dekken (eveneens beperking bij de werkgever);

3° ofwel de kosten van die aard die aan een belastingplichtige door een zelfstandige derde worden doorgerekend, b.v. de kosten die aan de leden worden doorgerekend door een coöperatieve aankoopvennootschap voor een door haar georganiseerde receptie (beperking bij de leden en niet bij de coöperatieve vennootschap) (zie ook 53/164).

Nummer 53/163

Wel te verstaan is de beperking niet van toepassing op restaurantkosten of vervangende forfaitaire vergoedingen die worden betaald of terugbetaald aan vertegenwoordigers van de voedingssector wanneer die uitgaven zijn gedaan in de in 53/134 tot 136 uiteengezette omstandigheden.

De beperking is evenmin van toepassing op de vergoedingen die ondernemingen toekennen als terugbetaling van verblijfkosten die zij normaliter zelf moeten dragen, die door hun personeelsleden zijn gemaakt ter gelegenheid van dienstreizen en die niet belastbaar zijn ingevolge art. 31, tweede lid, 1°, in fine, WIB 92 (zie ook 53/143, derde lid).

H. AAN DERDEN DOORGEREKENDE KOSTEN

1. Algemeen

Nummer 53/164

De gevallen waarin restaurant- en receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken worden doorgerekend aan derden, vormen in feite een variante op de voorgaande rubriek "G. Aan derden terugbetaalde kosten" (zie inzonderheid 53/162, tweede lid, 3°).

Wanneer de bedoelde kosten door een belastingplichtige aan derden worden doorgerekend belet de tekst van art. 53, 8° en 11°, WIB 92, strikt genomen niet dat de beperking desnoods bij de beide betrokken partijen tegelijkertijd zou worden toegepast.

De wetgever heeft aldus bij voorbaat eventuele maneuvers willen verijdelen die erop gericht zouden zijn dergelijke kosten te laten doen door natuurlijke of rechtspersonen die niet aan de voornoemde beperking onderhevig zijn.

Deze dubbele beperking zal evenwel niet worden toegepast wanneer de kosten in normale omstandigheden worden doorgerekend aan een derde die eveneens aan de beperking onderhevig is en dit op een wijze die geen twijfel laat bestaan over de precieze draagwijdte van de transactie.

2. Principe

Nummer 53/164.1

In principe geldt de beperking van restaurantkosten enz. bij de belastingplichtige die de uitgaven doet en ze in zijn beroepskosten opneemt (in de regel de opdrachthouder of de leverancier van de goederen of diensten) en niet bij diegene (de opdrachtgever of de klant) ten behoeve van wie de goederen of diensten worden geleverd (en voor wie de aangerekende kosten deel uitmaken van de prijs ervan), zelfs niet indien die kosten afzonderlijk op de factuur zijn vermeld.

Alleen in specifieke omstandigheden (zie 53/165) zal van die regel worden afgeweken.

3. Concrete gevallen

Nummer 53/165

1° In het geval van een accountant die samen met een cliënt een zakendiner houdt, worden de restaurantkosten fiscaal als volgt behandeld :

- indien de accountant de kosten van het zakendiner in zijn beroepskosten opneemt en ze niet doorrekent of dit slechts onrechtstreeks doet door zijn honorarium dienovereenkomstig te bepalen of aan te passen, wordt de beperking uitsluitend bij hem doorgevoerd en niet bij de cliënt (in wiens boekhouding de restaurantkosten trouwens niet als zodanig worden teruggevonden);

- indien de accountant de rekening zonder meer doorgeeft aan zijn cliënt (en ze dus niet opneemt in zijn boekhouding) is de beperking alleen bij deze laatste van toepassing. Hetzelfde geldt wanneer hij ze eerst in zijn boekhouding opneemt en ze later via een factuur of een kostennota op een onverbloemde wijze en voor hetzelfde bedrag aan zijn cliënt doorrekent. Daartoe is het onontbeerlijk op zijn minst de aard van de dienst, de naam van het restaurant en de datum van het diner op de factuur of de kostennota te vermelden en een fotokopie van de restaurantnota toe te voegen (PV nr 199, 21.4.1989, Sen. Laverge, Bull. 689, blz. 2625).

2° In het geval waarin een onderneming in België en in het buitenland "adviezen" verstrekt en de kosten die de haar toevertrouwde opdrachten veroorzaken (restaurantkosten, verplaatsingskosten enz.) telkens op onverbloemde wijze - de verkoopfacturen vermelden het ereloon, de verplaatsingskosten en de restaurantkosten - worden doorgerekend aan de opdrachtgever, ongeacht of deze opdracht en de opdrachtgever binnenlands dan wel buitenlands zijn, kan slechts worden aanvaard dat de beperking niet wordt doorgevoerd bij de opdrachthouder, - dit is namelijk diegene voor wie in principe die uitgaven beroepskosten zijn - voor zover de beperking daadwerkelijk van toepassing is bij de opdrachtgever die in België wordt onderworpen aan de PB, de Ven.B of de BNI (PV nr 511, 26.4.1990, Volksv. De Croo, Bull. 701, blz. 112).

I. CONTROLEMAATREGELEN

Nummer 53/166

De taxatieambtenaren moeten met tact en soepelheid over de juiste toepassing van die maatregelen waken en hierbij zoveel mogelijk betwistingen vermijden waarin uiteindelijk slechts geringe belangen op het spel staan.

Inzake de representatiekosten waarvoor het aftrekbare bedrag, met ingang van aj. 1990, beperkt is tot 50 % van het beroepsgedeelte past het meer bepaald na te gaan of :

- de belastingplichtige, door het ongewoon doen aanzwellen van die kosten in vergelijking met aj. 1989 of vorige aanslagjaren, niet heeft gepoogd deze maatregelen inzake aftrekbeperking te omzeilen, eventueel door middel van valse of inschikkelijk verstrekte facturen of andere documenten (zie ook 50/10 en 12);

- de door de belastingplichtige ingebrachte kosten van reizen naar het buitenland niet abnormaal toegenomen zijn in vergelijking met aj. 1989 of vorige aanslagjaren of in verhouding tot de uitgeoefende activiteit;

- de zogezegde zakenreizen naar het buitenland in feite niet geheel of gedeeltelijk een dekmantel zijn voor plezierreizen.

Nummer 53/167

Wat de kosten voor relatiegeschenken betreft, wordt de aandacht erop gevestigd dat zich de volgende gevallen kunnen voordoen:

1° Het geschenk is voor de verkrijger een in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92, bedoeld inkomen dat belastbaar is als voordeel van alle aard :

- ongeacht de waarde van het voordeel blijven de kosten voor 100 % aftrekbaar, indien zij aanleiding geven tot het opstellen van een fiche 281.50 op naam van de verkrijger;

- indien geen fiche 281.50 moet worden opgesteld omdat de waarde van de verleende voordelen per verkrijger en per jaar niet meer dan 5.000 F bedraagt (zie ook 57/64 en 65), en er overeenkomstig die administratief toegestane afwijking geen fiche 281.50 wordt opgemaakt, is de aftrek van de uitgave beperkt tot 50 %;

- indien er een fiche moet worden opgesteld en dat niet is gebeurd, moeten de kosten volledig worden verworpen wegens het niet naleven van het voorschrift van art. 57, 1°, WIB 92.

2° In de niet in 1° bedoelde gevallen, blijft de beperking tot 50 % voorgeschreven in art. 53, 8°, WIB 92, steeds van toepassing.

IX. KOSTEN VAN ALLERLEI AARD MET BETREKKING TOT JACHT, VISVANGST, YACHTEN OF ANDERE PLEZIERVAARTUIGEN EN LUSTHUIZEN

A. ALGEMEEN

Nummer 53/168

Art. 53, 9°, WIB 92, bepaalt dat niet mogen worden afgetrokken - ongeacht of ze door de belastingplichtige rechtstreeks, dan wel ingevolge art. 53, 11°, WIB 92, in de vorm van forfaitaire toelagen of vergoedingen voor gedane kosten worden gedragen - de kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, yachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen, behalve indien en in zover de belastingplichtige bewijst dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uit hoofde van de eigen aard daarvan noodzakelijk zijn, of in de belastbare bezoldigingen van de begunstigde personeelsleden zijn begrepen.

B. NIET-AFTREKBARE KOSTEN

1. Bedoelde kosten

Nummer 53/169

Art. 53, 9°, WIB 92, dat een limitatieve opsomming geeft, stelt de administratie in staat de aftrek van kosten waarvan het beroepskarakter niet formeel bewezen of min of meer betwistbaar is, zonder meer te weigeren.

Nummer 53/170

Het betreft hier kosten van allerlei aard die de belastingplichtige rechtstreeks of onrechtstreeks draagt:

1° omdat hij zelf de jacht, de visvangst of de pleziervaart ter ontspanning beoefent of over een lusthuis voor eigen gebruik beschikt;

2° omdat hij andere personen in de mogelijkheid stelt individueel of in groep deel te nemen aan jacht, visvangst of pleziervaren of een lusthuis te betrekken of erover te beschikken, zonder dat enig onderscheid moet worden gemaakt naargelang die andere personen leden zijn van zijn personeel of van zijn bestuursorganen of vertegenwoordigers, klanten, leveranciers, zakenrelaties enz., dan wel andere personen waarmee hij geen beroepsmatige banden heeft, en evenmin naargelang die kosten al dan niet om beroepsredenen sensu stricto of lato noodzakelijk zijn.

In die kosten zijn begrepen :

- de kosten van verplaatsing naar het jacht- of visvangstgebied, de jachthaven, de tweede residentie enz.;

- de kosten van recepties, party's, eetmalen enz. aangeboden ter gelegenheid van de jacht, de visvangst of in een lusthuis of aan boord van een plezierboot;

- de belasting op de inverkeerstelling (BIV) met betrekking tot yachten en pleziervaartuigen (zie ook 53/66);

Nummer 53/171

Behalve in de sub 53/177 tot 180 bedoelde gevallen, mogen die kosten, wegens hun aard zelf, niet als beroepskosten worden afgetrokken, zelfs niet wanneer ze aan beroepsbehoeften beantwoorden, of wanneer ze niet meer bedragen dan andere uitgaven die, uit oogpunt van het beroep, tot dezelfde resultaten op gebied van de publiciteit of op een ander gebied leiden.

2. Begripsomschrijvingen

Nummer 53/172

Het omschrijven van de begrippen met betrekking tot jacht, visvangst en yachten of andere pleziervaartuigen levert geen moeilijkheden op.

Nummer 53/173

Daarentegen is enige toelichting bij het begrip "lusthuizen" nodig.

Onder lusthuizen worden de onroerende goederen verstaan die noch uitsluitend of hoofdzakelijk voor het uitoefenen van de eigenlijke beroepswerkzaamheid worden gebruikt, noch als enige of belangrijkste woning ter beschikking van leden van het personeel of van de organen van bestuur worden gesteld.

Nummer 53/174

Onder die bepaling vallen b.v. niet de onroerende goederen die tot op een zekere hoogte een uitbreiding van de inrichtingen van de onderneming vormen, zoals onroerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt als restaurant voor de leden van de organen van bestuur of van het leidend personeel en voor hun bezoekers, als vergaderzalen of tot enig ander soortgelijk doel.

Nummer 53/175

Bedoeld worden daarentegen wel, de onroerende goederen waarin leden van het personeel of van de organen van bestuur, vertegenwoordigers, klanten, leveranciers, zakenrelaties enz., individueel of in groep, kunnen worden uitgenodigd om er te verblijven zoals in een hotel.

Nummer 53/176

In wezen betreft het een feitenkwestie waarover uitspraak moet worden gedaan met inachtneming van de bijzonderheden die zich in het beschouwde geval voordoen.

C. AFTREKBARE KOSTEN

1. Kosten die rechtstreeks met de uitgeoefende beroepswerkzaamheid verband houden

Nummer 53/177

De hier bedoelde kosten betreffende de jacht enz., mogen nochtans als beroepskosten worden afgetrokken indien en in zover de belastingplichtige die ze rechtstreeks of onrechtstreeks heeft gedaan of gedragen, bewijst dat die kosten noodzakelijk zijn bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op grond van de eigen aard daarvan.

Nummer 53/178

Voorbeelden van aftrekbare kosten zijn :

1° de voor de jacht gedane kosten van een onderneming die beroepshalve de jacht beoefent met het oog op de verkoop van wild, of een jachtgebied commercieel exploiteert met het oog op het verhuren ervan of op het heffen van toegangsrechten op de gebruikers;

2° de kosten voor jacht of visvangst van een onderneming die jachtwapens of visgerei vervaardigt of verkoopt en daarbij gebruik maakt van een jachtgebied of een visserij om jachtwapens of visgerei te testen;

3° de kosten voor yachten of pleziervaartuigen, wanneer de onderneming zulke vaartuigen verkoopt of verhuurt, of kruisvaarten uit winstbejag organiseert;

4° de kosten met betrekking tot lusthuizen, wanneer de werkzaamheid van de onderneming welke die huizen heeft verworven, gebouwd of gehuurd, erin bestaat ze commercieel te verhuren, te onderverhuren of te exploiteren.

Nummer 53/179

Terzake is gevonnist dat de uitgaven m.b.t. de jacht slechts aftrekbaar zijn in die gevallen waarin er een intrinsiek verband kan aangetoond worden tussen de uitgaven m.b.t. de jacht en de eigen aard van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige.

Het volstaat dus niet te beweren dat de jacht de meest geschikte wijze is voor de promotie van de werkzaamheid (in casu de fabricatie van en de handel in dranken en alle daarbij aansluitende verhandelingen) bij klanten, brouwers, groothandelaars en distributievennootschappen.

De in art. 50bis, 1°, WIB (thans art. 53, 9°, WIB 92) voorziene voorwaarde van "noodzakelijkheid" houdt in dat de uitgaven m.b.t. jacht niet slechts passend of bruikbaar moeten zijn, doch volstrekt nodig, onmisbaar of onvermijdelijk om het gestelde doel te bereiken (Antwerpen, 20.12.1988, NV ABM, Bull. 689, blz. 2578).

2. Bezoldigingen

Nummer 53/180

De in art. 53, 9°, WIB 92, bedoelde kosten zijn ook aftrekbaar, wanneer ze begrepen zijn in de belastbare bezoldigingen van de leden van het personeel of van de organen van bestuur ten behoeve van wie zij zijn gedaan (toepassing van art. 52, 3° en 4°, WIB 92), met dien verstande dat die bezoldigingen moeten worden opgenomen op de fiches en/of opgaven die zijn voorgeschreven om de controle van de persoonlijke aangifte van de begunstigden mogelijk te maken (Kamer, Zitting 1972-1973, Vers.Com.Fin., Stuk 521/7, blz. 34, 35 en 36 - zie ook 57/7 tot 10).

X. KOSTEN DIE OP ONREDELIJKE WIJZE DE BEROEPSBEHOEFTEN OVERTREFFEN

A. ALGEMEEN

Nummer 53/181

De in art. 50bis, 2° (oud), WIB, opgenomen oorspronkelijke tekst was er op gericht de administratie in de mogelijkheid te stellen de kennelijke misbruiken die ze zou vaststellen, te bestrijden.

De door art. 7, W 10.2.1981 ingevoerde wijziging van art. 50bis, 2°, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92) strekte ertoe het probleem te regelen van de aftrek van kosten die, hoewel gedaan uit hoofde of ter gelegenheid van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, toch een overdadig karakter vertonen, in die zin dat ze eerder ingegeven zijn door de wens of de zorg een zekere status te voeren, een bepaalde levenstrant te voeren, sociale en mondaine relaties van een bepaald niveau te onderhouden enz.

Nummer 53/182

Door het schrappen van het woord "kennelijk" dat het woord "onredelijk" voorafging in art. 50bis, 2°, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92) heeft de wetgever een hinderpaal willen wegnemen die, in sommige gevallen, de administratie belemmerde in haar pogingen om overdreven beroepskosten te verwerpen; aldus heeft hij zijn wil te kennen gegeven dat kosten (of een gedeelte van die kosten) nog slechts als beroepskosten zouden worden aangemerkt indien én het voorwerp én het bedrag ervan als redelijk kunnen worden beschouwd.

Nummer 53/183

Krachtens art. 53, 11°, WIB 92, geldt de niet-aftrekbaarheid eveneens voor toekenningen aan derden ter vergoeding voor gedane kosten als vermeld in art. 53, 10°, WIB 92, in zover die kosten zelf niet als beroepskosten worden aangemerkt.

B. MATE WAARIN DE KOSTEN OP ONREDELIJKE WIJZE DE BEROEPSBEHOEFTEN OVERTREFFEN

Nummer 53/184

Slechts de normale beroepskosten die op redelijke wijze alleen door beroepsbehoeften kunnen worden verantwoord, mogen van de beroepsinkomsten worden afgetrokken.

Daaruit volgt dat:

1° de aftrekbare beroepskosten eventueel moeten worden beperkt tot een bedrag dat in verhouding staat tot de beroepswerkzaamheden van de belastingplichtige;

2° de aftrek van bepaalde kosten (o.m. public-relations, representatie-, verplaatsings-, reis-, verblijf-, restaurant- en autokosten, kosten van gebouwen enz.) tot een redelijk en aanvaardbaar bedrag moet worden beperkt, rekening houdend inzonderheid met de aard van het beroep, de kenmerken ervan, de voorwaarden waarin het wordt uitgeoefend en de inkomsten die het aan de belastingplichtige verschaft. Wat de restaurant- en receptiekosten enz. betreft, moet het niet als overdreven beschouwde beroepsgedeelte nadien nog worden beperkt tot 50 % (zie 53/132 tot 148). Inzake autokosten moet het niet als overdreven beschouwde beroepsgedeelte nadien worden beperkt tot 75 % (behalve wat de brandstof-, financierings- en mobilofoonkosten betreft); ofwel, indien het om woon-werkverkeer gaat, moeten de aftrekbare beroepskosten onmiddellijk worden beperkt tot 6 F per beroepsmatig afgelegde kilometer (zie ook commentaar op art. 66, WIB 92).

Nummer 53/185

Er moet worden op gewezen dat de woorden "op onredelijke wijze" in de tekst van art. 50bis, 2°, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92) werden behouden, enerzijds, om aan te geven dat de belastingplichtige binnen de grenzen van de redelijkheid nog een beslissingsmarge heeft over de wijze waarop hij zijn beroep uitoefent en, anderzijds, om te vermijden dat de controleambtenaren zouden moeten oordelen over de opportuniteit van iedere categorie van beroepskosten, en daardoor gedwongen worden rechtstreeks in te grijpen in de wijze waarop de onderneming wordt gevoerd.

In dat verband mag men niet uit het oog verliezen dat kosten niet altijd de gewenste resultaten opleveren en dat deze omstandigheid op zichzelf geen argument mag zijn om de kosten te verwerpen.

Nummer 53/186

De wettelijke bepaling verleent aan de controleambtenaren een zekere soepelheid in hun optreden, in die zin dat ze niet is gesteund op algemene kwantitatieve criteria (zoals percentages van winst of omzet), waardoor kleine en middelgrote ondernemingen of ondernemingen die aan het begin van hun ontwikkeling staan, fiscaal zouden kunnen worden benadeeld.

Nummer 53/187

Er moet terzake met het meeste doorzicht worden gehandeld. De taxatieambtenaren zullen waakzaam moeten zijn maar tegelijk objectief en redelijk.

Nummer 53/188

In de praktijk moet de beoordeling van het onredelijke karakter van bepaalde kosten gesteund zijn zowel op kwalitatieve als op kwantitatieve elementen eigen aan die kosten (deze elementen zullen zorgvuldig worden vermeld in het verificatieverslag dat in het aanslagdossier van de belastingplichtige wordt geplaatst).

Nummer 53/189

Aldus kan men in verband met voor het beroep gebruikte personenwagens (met inbegrip van directiewagens) bij voorbeeld als buitensporige kosten beschouwen, die welke per kilometer hoger liggen dan gemiddeld 1,5 maal de kilometervergoeding bepaald bij KB 18.1.1965 houdende algemene regeling inzake reiskosten voor het Rijkspersoneel (1), tenzij de belastingplichtige uitzonderlijke omstandigheden kan inroepen die hogere kosten zouden rechtvaardigen (grote herstellingen, abnormaal brandstof- en olieverbruik ingevolge de ouderdom van het voertuig enz.) (zie ook 53/184, tweede lid, 2°, en 66/14).

(1) Zie 31/36 en Cod.Pers.DI 323.11.

Nummer 53/190

Voormeld kwantitatief criterium moet nochtans, telkens als dit mogelijk is, worden aangevuld door één of meerdere kwalitatieve criteria die moeten bepaald worden rekening houdend met de beroepssector van de belastingplichtige en de mogelijkheid welke die sector biedt om belastbare inkomsten voort te brengen. Men mag bijvoorbeeld beschouwen dat het onredelijk is voor een advocaat-stagiair een Mercedes 320 SL als beroepswagen te gebruiken, voor een kleine aannemer met een Jaguar XJS te rijden enz.

Nummer 53/191

In verband met buitensporige reis- en verblijfkosten, kosten voor ontspannende activiteiten e.d., overdadige hotel- en restaurantkosten die kaderen in - al dan niet voorgewende - seminaries, wetenschappelijke congressen enz., wordt verwezen naar 52/212.

Nummer 53/192

Wanneer de belastingplichtige het advies van de bevoegde ambtenaar wenst in te winnen aangaande sommige kosten die hij zou willen doen of met het oog op de aangifte die hij moet doen, mag hij dat advies steeds vragen en, in voorkomend geval, dienaangaande zelfs een akkoord sluiten.

In zover deze uitgaven het voorwerp zijn geweest van een individueel of collectief akkoord (zie 50/1 en 2 en 50/15 tot 17), mag er worden aangenomen dat het overdreven gedeelte van de door de belastingplichtige geboekte of aangegeven kosten reeds werd uitgeschakeld.

C. VOORBEELDEN

Nummer 53/193

De hiernavolgende voorbeelden illustreren de in 53/181 tot 192 uiteengezette begrippen.

Nummer 53/194

1° Een notaris koopt voor zijn kantoor antieke meubelen aan (tafel, kast, zetels). Het antieke karakter van de meubelen heeft niets met redelijke beroepsbehoeften te maken. In de mate dat de aankoop van antieke meubelen leidt tot meerkosten boven het aanschaffen van nieuwe meubelen, moet een gedeelte van de afschrijving van het meubilair verworpen worden.

2° Een bestuurder van een kleine onderneming gebruikt een wagen die, met inbegrip van alle lasten, de onderneming 500.000 F per jaar kost. Wanneer de administratie dit bedrag buitensporig vindt en die last, krachtens art. 53, 10°, WIB 92, tot 400.000 F per jaar wil beperken moet dit bedrag van 400.000 F nadien nog worden verdeeld tussen enerzijds de brandstof- en financieringskosten die voor 100 % aftrekbaar zijn en anderzijds de andere autokosten die slechts voor 75 % aftrekbaar zijn (PV nr 128, 22.2.1989, Sen. de Clippele, Bull. 687, blz. 2205 - zie ook 53/184, tweede lid, 2° en 66/14).

3° Een ambachtsman die jaarlijks gemiddeld ongeveer 600.000 F nettowinst aangeeft, is eigenaar van een bestelwagen die hij voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt. Hij bezit eveneens een luxe-wagen van 15 PK die hij voor zijn beroeps- en privé- verplaatsingen gebruikt (wagen voor gemengd gebruik).

Hij vraagt de aftrek van 200.000 F kosten i.v.m. het beroepsgebruik van de wagen (8.000 kilometer per jaar). Deze som van 200.000 F mag als overdreven worden beschouwd, niet alleen gelet op de zeer hoge kosten per werkelijk tot beroepsdoeleinden afgelegde kilometer, maar ook gelet op het jaarlijks gemiddelde van de aangegeven beroepsinkomsten. Het onredelijk gedeelte van deze kosten moet verworpen worden (zie terzake 53/189). Inzake de nadien nog door te voeren beperking van het als redelijk aangenomen bedrag, zie ook voorbeeld 2° hierboven, 53/184, tweede lid, 2° en 66/14.

4° Een antiquair die jaarlijks gemiddeld een bruto-winst van 400 000 F aangeeft, vraagt de aftrek als beroepskosten van restaurantkosten voor een bedrag van 100.000 F. In de mate dat de belastingplichtige het normale karakter van deze kosten niet kan verantwoorden, moeten die worden verworpen.

5° Een verzekeringsagent die commissielonen aangeeft voor een brutobedrag van 100.000 F, vraagt de aftrek als beroepskosten van representatie- en restaurantkosten voor een totaal van 30.000 F en autokosten ten belope van 50.000 F. Deze kosten zijn niet in overeenstemming met de aangegeven inkomsten en moeten worden teruggebracht tot een bedrag dat in een betere verhouding staat tot de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, behoudens indien deze bewijst dat uitzonderlijke omstandigheden (b.v. stelselmatig opsporen van mogelijke klanten met het oog op het uitbreiden van zijn verzekeringsportefeuille) hem ertoe gebracht hebben buitengewone kosten te maken. In beide gevallen - wanneer de kosten werden teruggebracht tot een bedrag dat in een betere verhouding staat tot de beroepswerkzaamheid of wanneer is bewezen dat uitzonderlijke omstandigheden tot deze buitengewone kosten hebben geleid - moeten deze kosten nadien nog worden beperkt (zie 53/132 tot 143 wat betreft de beperking tot 50 % van de restaurantkosten; zie voorbeeld 2° hierboven, 53/184, tweede lid, 2° en 66/14, inzake de nog door te voeren beperking van de autokosten).

D. RECHTSPRAAK

Nummer 53/195

1° De elementen die de vennootschap naar voren brengt tonen noch de noodzakelijke relatie aan (art. 44, WIB - thans art. 49, WIB 92) tussen de aankoop van een prestigewagen (Porsche 944), ter beschikking gesteld van een ondergeschikte bediende, en de beroepswerkzaamheid van de vennootschap, noch het redelijk karakter van die kosten (art. 50bis, 2°, WIB - thans art. 53, 10°, WIB 92).

Er is niet aangetoond dat de aankoop van dit voertuig zou overeenkomen met het volume en de aard van de onderneming, noch dat de bediende in de schoot van de vennootschap een bijzondere titel zou hebben. Door de terbeschikkingstelling van een voertuig wou de vennootschap de toewijding van deze dame bestendigen; het is niet de activiteit van de vennootschap die deze uitgave heeft uitgelokt (Bergen, 2.3.1989, BVBA C. en T., Bull. 716, blz. 1371).

2° Naast het beroep van bediende, oefent de belastingplichtige het bijberoep uit van freelance journalist, gespecialiseerd in de problematiek van het Verre Oosten, door middel van artikels en publicaties die hij tracht te laten opnemen in kranten en tijdschriften, na voorafgaande persoonlijke studies, aan de hand van aangeschafte lectuur en na onderzoek ter plaatse.

De belastingplichtige wil de totale prijs van de lectuur en de totale reiskosten als beroepskosten in mindering brengen van zijn inkomsten als freelance journalist.

Uit art. 50bis, 2°, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92)volgt dat alleen kosten die op redelijke wijze door beroepsbehoeften kunnen worden verantwoord van de inkomsten mogen worden afgetrokken. Dit artikel heeft de bedoeling de aftrekbaarheid van kosten te regelen die, alhoewel door de belastingplichtige gedaan, een overdreven of overbodig karakter vertonen.

Als norm voor de in rekening gebrachte kosten gelden de aard en kenmerken van het uitgeoefende beroep, de omstandigheden en voorwaarden waarin het wordt uitgeoefend en voorzeker de inkomsten die eiser eruit bekomt.

De administratie stelt terzake zeer terecht dat de betrokkene de grote kosten van zijn gespecialiseerde persoonlijke studies poogt te milderen door het verrichten van publicaties, doch dat deze publicaties zeer bijkomstig zijn en niet worden verricht met het oog op het verwerven van een inkomen (Antwerpen, 26.11.1990, W.V.D., Bull. 712, blz. 264).

XI. TOEKENNINGEN AAN DERDEN TER VERGOEDING VOOR GEDANE KOSTEN ALS VERMELD IN ART. 53, 7° TOT 10°, WIB 92, IN ZOVER DIE KOSTEN ZELF NIET ALS BEROEPSKOSTEN WORDEN AANGEMERKT

Nummer 53/196

Terzake wordt verwezen naar de commentaar die respectievelijk de in art. 53, 7°, 8°, 9° en 10°, WIB 92, vermelde kosten behandelt (zie 53/112 tot 195).

XII. DOOR DE BELASTINGPLICHTIGE TOEGEKENDE BEZOLDIGINGEN AAN ZIJN MET HEM SAMENWERKENDE ECHTGENOOT

Nummer 53/197

Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 57, WIB 92 (zie 57/34 en 35).

XIII. BEZOLDIGINGEN VAN DE ANDERE GEZINSLEDEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE IN ZOVER ZIJ MEER BEDRAGEN DAN EEN NORMALE WEDDE OF EEN NORMAAL LOON, GELET OP DE AARD EN DE DUUR VAN DE WERKELIJKE PRESTATIES VAN DE VERKRIJGERS

Nummer 53/198

Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 57, WIB 92 (zie 57/40 tot 43).

XIV. SOCIALE VOORDELEN

A. ALGEMEEN

Nummer 53/199

Krachtens art. 53, 14°, WIB 92, worden de sociale voordelen die ondernemingen toekennen aan hun werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden (en die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld op grond van art. 38, 11°, WIB 92), in principe niet als beroepskosten van de werkgever aangemerkt (zie 53/203 tot 209); in afwijking van deze regel is er beslist dat enerzijds de kosten voor het verstrekken van sociale maaltijden aan het personeel toch gedeeltelijk aftrekbaar zijn als beroepskosten (zie 53/210 tot 212) en dat anderzijds bepaalde, limitatief opgesomde, sociale voordelen volledig aftrekbaar zijn als beroepskosten (zie 53/214 tot 216).

Nummer 53/200

Voor wat onder sociale voordelen moet worden verstaan, wordt verwezen naar 38/23 tot 33.

Nummer 53/201

Het toekennen van "sociale voordelen" mag evenwel geen dekmantel zijn voor de toekenning van verdoken lonen.

Nummer 53/202

Wanneer die kosten worden gedaan om verdoken lonen of andere (ten name van de verkrijgers) niet vrijgestelde voordelen toe te kennen, moeten die toekenningen in beginsel bij de verkrijgers als bezoldigingen worden belast.

B. KOSTEN DIE VOLLEDIG ONDER DE TOEPASSING VAN ART. 53, 14°, WIB 92, VALLEN

1. Bedoelde kosten

Nummer 53/203

De hiernavolgende kosten vallen volledig onder de toepassing van art. 53, 14°, WIB 92, en zijn derhalve bij de werkgever in het geheel niet aftrekbaar :

1° sommen als hulp bij uitzonderlijke omstandigheden (heelkundige bewerking, opneming in ziekenhuis, zware ziekte, overlijden, huwelijk enz.) betaald aan personeelsleden, gepensioneerde oud-personeelsleden of gezinsleden van overleden personeelsleden;

2° premies van een collectieve verzekering "gezondheidszorgen" die slechts tussenkomsten in uitzonderlijke gevallen dekt (zware ziekte, heelkundige bewerking, opneming in ziekenhuis);

3° kosten veroorzaakt door het geregeld gebruik van specifieke accommodatie door personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding;

4° abonnementen of toegangskaarten voor culturele of sportieve manifestaties (concert, opera, theater, sportwedstrijden enz.) afgestaan tegen gunstprijzen of gratis uitgedeeld aan het personeel;

5° geringe geschenken bij het huwelijk van personeelsleden of bij de geboorte van hun kinderen;

6° terugbetaling van studiekosten aan personeelsleden die individueel aanvullende cursussen volgen (specifieke beroepsopleiding uitgezonderd);

7° kosten die voortvloeien uit het kosteloos of tegen verminderde prijs verblijven in sociale vakantiehuizen of sociale recreatiecentra van de onderneming door personeelsleden, gewezen personeelsleden, hun echtgenoot en kinderen;

8° kosten van een "economaat", een kledingfonds of een medische of farmaceutische dienst, waartoe het personeel vrijwillig kan toetreden;

9° vergoedingen voor sociale promotie toegekend aan werknemers die met goed gevolg leergangen hebben beëindigd waardoor zij hun beroepskwalificatie kunnen verhogen;

10° kosten van een in de onderneming ingericht kinderdagverblijf;

11° kosten van gezelschapsreizen van meer dan één dag voor het personeel;

12° maaltijdcheques of restaurantcheques, mits de voorwaarden vervuld zijn waaronder die cheques bij de verkrijger als een vrijgesteld sociaal voordeel worden beschouwd (zie 53/204 tot 204.4);

13° cultuur-, geschenk- en surprisecheques, mits de voorwaarden vervuld zijn waaronder die cheques bij de verkrijger worden aangemerkt als een vrijgesteld sociaal voordeel (zie 53/205) dat echter niet bedoeld is in 53/214, 7° en 8°.

2. Maaltijd- of restaurantcheques

Nummer 53/204

Zoals bepaald in 38/30 wordt de waarde van een maaltijd- of restaurantcheque, verminderd met de bijdrage van de verkrijger in de prijs ervan, bij de begunstigde als een vrijgesteld sociaal voordeel in de zin van art. 38, 11°, WIB 92, aangemerkt, indien aan de volgende voorwaarden voldaan is :

1° de maaltijd- of restaurantcheques worden niet uitgekeerd ter vervanging van een of andere vorm van loon (loonopslag, eindejaarspremie, vakantiegeld en dergelijke) of worden er niet geheel of gedeeltelijk op aangerekend;

2° de maaltijd- of restaurantcheques moeten volgens dezelfde regeling worden toegekend aan alle werknemers of aan een wel bepaalde categorie van werknemers;

3° er mag ten hoogste één maaltijd- of restaurantcheque worden toegekend voor elke gepresteerde werkdag van ten minste vijf uren waarop de werknemer niet de mogelijkheid heeft een warme maaltijd te gebruiken op de plaats van het werk of bij een onderneming die zich met de werkgever in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

4° het aandeel van de werkgever in de maaltijd- of restaurantcheque bedraagt ten hoogste 180 F [vanaf 01.01.2002 : 4,46 euro] en het personeelslid draagt minstens 44 F [vanaf 01.01.2002 : 1,09 euro] bij in de prijs van de cheque.

Nummer 53/204.1

Wat betreft de aftrekbaarheid als beroepskosten van de kosten voor maaltijdcheques of restaurantcheques die bij de verkrijger als een vrijgesteld sociaal voordeel worden beschouwd, moet op grond van art. 53,14°, WIB 92, uit de beroepskosten van de werkgever dat gedeelte van de kosten worden geweerd dat overeenstemt met de werkelijke waarde van het voordeel dat bij de verkrijger in beginsel belastbaar is krachtens art. 36, WIB 92, doch op grond van art. 38, 11°, WIB 92, als sociaal voordeel wordt vrijgesteld. Daar de werkelijke waarde van het voordeel bij de werknemer gekend is, namelijk het verschil tussen de nominale waarde van de cheque (b.v. 175 F) en de persoonlijke bijdrage van de werknemer (b.v. 75 F), moet ditzelfde voordeel (in het voorbeeld dus 100 F) uit de beroepskosten van de werkgever worden geweerd.

Nummer 53/204.2

De bedragen die de werkgever, boven de nominale waarde van de maaltijd- of restaurantcheques, aan de vennootschap die de cheques uitgeeft, betaalt met betrekking tot de door deze laatste geleverde prestaties (drukkosten, leveringskosten, lonen enz.), zijn echter wel aftrekbare beroepskosten (PV nr 1020, 18.4.1994, Volksv. Simonet, Bull. 742, blz. 2836).

Nummer 53/204.3

De in 53/204 vermelde regels gelden ook voor de maaltijd- of restaurantcheques die door uitzendbureaus worden toegekend aan uitzendkrachten die zij ter beschikking stellen van gebruikers.

Art. 7, 1°, W 24.7.1987 betreffende de tijdelijke arbeid, de uitzendarbeid en het ter beschikking stellen van werknemers ten behoeve van gebruikers, omschrijft het uitzendbureau immers als "de onderneming waarvan de activiteit erin bestaat uitzendkrachten in dienst te nemen om hen ter beschikking van gebruikers te stellen met het oog op de uitvoering van een tijdelijke arbeid".

Daaruit volgt dat de uitzendbureaus de eigenlijke werkgevers zijn van de uitzendkrachten die ze ter beschikking stellen van de klant-gebruikers.

De bezoldigingen en de erbij horende voordelen, zoals het werkgeversaandeel in de aan de uitzendkrachten toegekende maaltijd- of restaurantcheques, zijn derhalve kosten die voortvloeien uit een tussen de uitzendkrachten en het uitzendbureau gesloten arbeidsovereenkomst; zij zijn dus eigen aan het uitzendbureau en niet aan de gebruikers, zelfs indien die voordelen en bezoldigingen uiteindelijk worden gefactureerd aan de gebruikers, voor wie zij de vergoeding van een dienstprestatie vertegenwoordigen.

Daar het hier dus kosten betreft die eigen zijn aan de uitzendbureaus moet art. 53, 14°, WIB 92, dat de ingevolge art. 38, 11°, WIB 92, vrijgestelde sociale voordelen uit de aftrekbare beroepskosten sluit, bij de uitzendbureaus en niet bij de klant-gebruikers worden toegepast.

Voor zover de door de uitzendbureaus aan hun werknemers toegekende maaltijd- of restaurantcheques voor deze laatsten vrijgestelde sociale voordelen zijn, vertegenwoordigen de ermee verband houdende uitgaven voor de betrokken ondernemingen geen aftrekbare beroepskosten, en dit ongeacht het feit of die uitgaven rechtstreeks of onrechtstreeks op de klant-gebruiker worden verhaald.

Nummer 53/204.4

Wanneer de voordelen die voortvloeien uit het toekennen van maaltijd- of restaurantcheques niet kunnen worden aangemerkt als sociale voordelen (zie 53/204) worden zij beschouwd als belastbare bezoldigingen van de begunstigde, die voor de werkgever aftrekbaar zijn als beroepskosten, indien de voorwaarden van art. 57, WIB 92, worden nageleefd.

3. Cultuur-, geschenk- en surprisecheques

Nummer 53/205

De toekenningen in de vorm van cultuur-, geschenk- en surprisecheques zijn voor de werknemer in principe voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid en worden door art. 31, tweede lid, 2°, WIB 92, uitdrukkelijk belastbaar gesteld.

Die cheques kunnen evenwel bij de begunstigde als vrijgestelde sociale voordelen worden aangemerkt wanneer zij een geringe waarde hebben en door een onderneming met een duidelijk sociaal doel en niet als eigenlijke bezoldiging voor geleverde prestaties aan haar werknemers worden toegekend.

In dat geval zijn zij niet belastbaar bij de verkrijger op grond van art. 38, 11°, WIB 92, en niet aftrekbaar als beroepskosten bij de werkgever (art. 53, 14°, WIB 92).

De aftrekbaarheid van geschenk-, cultuur- en surprisecheques als beroepskosten van de werkgever zal toch aanvaard worden (zonder belastbaar te zijn bij de verkrijgers), op voorwaarde dat ze zijn toegekend in welbepaalde omstandigheden en dat hun waarde de gestelde grens niet overschrijdt (zie 53/214).

C. UITSPLITSING VAN BEPAALDE KOSTEN IN SOCIALE VOORDELEN EN AFTREKBARE KOSTEN

1. Draagwijdte van art. 53, 14°, WIB 92

Nummer 53/206

Ingevolge de formulering van art. 53,14°, WIB 92, is het niet mogelijk de beroepskosten steeds te verminderen met de totaliteit van de kosten die zijn gedaan om sociale voordelen te verstrekken.

Daar in die wetsbepaling uitsluitend sprake is van de sociale voordelen zelf, moet worden besloten dat slechts het deel van de kosten wordt beoogd dat overeenstemt met het in geld gewaardeerde bedrag van het voordeel dat bij de verkrijger in beginsel belastbaar is krachtens art. 36, WIB 92, doch op grond van art. 38, 11°, WIB 92, wordt vrijgesteld. Zijn de werkelijke kosten hoger dan bedoeld bedrag, dan blijft het verschil aftrekbaar volgens de algemene regels van art. 49, WIB 92.

Nummer 53/207

Daar anderzijds aan de winst van de werkgever nooit meer kan worden toegevoegd dan de werkelijke kosten van de sociale voordelen die in zijn beroepskosten begrepen zijn, zal het bedrag van de bij de werkgever te verwerpen kosten worden beperkt tot de laagste van de volgende twee waarden :

- ofwel de werkelijk door de werkgever gedane kosten;

- ofwel de waarde van het voordeel zoals die waarde volgens de gewone waarderingsregels ten name van de verkrijger wordt vastgesteld (zie o.m. 36/3 en volgende en 38/23 tot 32).

Nummer 53/208

Voor een aantal voorzieningen waarvoor de verstrekking van het voordeel ook in belangrijke mate onontbeerlijk is voor de goede werking van de onderneming, kan worden aanvaard dat voor het personeel deze verstrekking quasi een verplichting is, zodat het voordeel van de werknemer kan worden geacht gelijk te zijn aan zijn persoonlijke besparing, ongeacht de werkelijke kostprijs voor de werkgever (zie 36/8).

Dit houdt in dat een aantal van de bedoelde kosten moeten worden uitgesplitst in "sociale voordelen" en "aftrekbare beroepskosten" (inzonderheid de kosten van bedrijfsrestaurants - zie 53/210 tot 213).

Nummer 53/209

Die uitsplitsing is echter in de volgende gevallen overbodig :

1° als de kosten geen waardeerbaar of slechts een te veronachtzamen voordeel opleveren, zoals b.v. het toevallige gebruik van een of ander lokaal door een personeelsgroep;

2° als het voordeel voor de werknemer reëel is, doch geen kosten (eventueel wel een winstderving) voor de werkgever veroorzaakt, zoals bij afstand tegen kostprijs van een courant gebruiksvoorwerp als bedoeld in 38/27, 19° (de toepassing van art. 53, 14°, WIB 92, is onmogelijk daar er geen kosten zijn bij de werkgever);

3° als het bedrag van het voordeel zonder meer gelijk is aan de kosten van de onderneming (b.v. terugbetaling van studiekosten aan een personeelslid dat individueel een aanvullende cursus volgt, geldelijke hulp in noodsituaties enz.).

2. Toepassingen

a) Sociale hoofdmaaltijden

Nummer 53/210

Het deel van de kosten met betrekking tot sociale hoofdmaaltijden die aan het personeel worden verstrekt in de mess of het restaurant van de werkgever dat bij de werkgever moet worden verworpen, is gelijk aan : 44 F min de werknemersbijdrage vermenigvuldigd met het aantal verstrekte maaltijden.

Het bedrag van 44 F wordt geacht de persoonlijke besparing van de werknemer te zijn indien de maaltijd gratis verstrekt wordt.

Nummer 53/211

In feite doen zich de volgende twee gevallen voor :

1° de werknemer betaalt 44 F of meer : zijn persoonlijke besparing wordt geacht gelijk te zijn aan nul, zodat de ermede verband houdende kosten van de werkgever volledig aftrekbaar zijn;

2° de werknemer betaalt minder dan 44 F : het bij de werkgever te verwerpen gedeelte van de kosten bedraagt per verstrekte maaltijd 44 F min de werknemersbijdrage.

b) Andere sociale maaltijden

Nummer 53/212

Het bepaalde in 53/210 en 211 is eveneens van toepassing bij het kosteloos of tegen verminderde prijs verstrekken van een middagmaal bestaande in soep en boterhammen met toespijs mits het bedrag van 44 F te vervangen door 34 F.

3. Geen aftrekbeperking tot 50 % voor kosten van sociale maaltijden

Nummer 53/213

De aandacht wordt erop gevestigd dat de in art. 53, 8°, WIB 92, bepaalde beperking tot 50 % van restaurantkosten niet van toepassing is op de kosten die gedaan zijn om in bedrijfsrestaurants sociale maaltijden aan het personeel te verstrekken (zie ook 53/142).

D. KOSTEN DIE BUITEN DE TOEPASSING VAN ART. 53, 14°, WIB 92, VALLEN

1. Bedoelde kosten

Nummer 53/214

Er is beslist dat, in afwijking van de in 53/203 bepaalde regel, een beperkt aantal, hierna limitatief opgesomde, kosten van de werkgever m.b.t. het verstrekken van voordelen aan zijn personeelsleden (voordelen die bij de verkrijgers worden aangemerkt als sociale voordelen die vrijgesteld zijn op grond van art. 38, 11°, WIB 92) buiten de toepassing van art. 53, 14°, WIB 92, vallen en derhalve bij de werkgever volledig aftrekbaar zijn als beroepskosten.

Terzake betreft het de hiernavolgende kosten die worden veroorzaakt door of verband houden met:

1° gezelschapsreizen voor het personeel van ten hoogste één dag (1);

(1) De kosten met betrekking tot dergelijke reizen voor gepensioneerde gewezen werknemers zijn bij de vroegere werkgever daarentegen niet aftrekbaar als beroepskosten (PV nr 440, 23.5.1996, Volksv. Daems, Bull. 765, blz. 2366).

2° het occasionele gebruik van accommodatie van de onderneming door personeelsleden voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding;

3° de kosteloze verstrekking van soep, koffie, thee, bier of frisdranken tijdens de werkuren;

4° het voordeel uit een ter uitvoering van een arbeidsreglement ingesteld economaat of kledingfonds of uit een medische of farmaceutische dienst waarbij het personeel verplicht is aangesloten;

5° de specifieke beroepsopleiding van personeelsleden;

6° collectief vervoer - kosteloos of beneden kostprijs - van personeelsleden van de woonplaats, het station, de bushalte enz., naar de plaats van tewerkstelling en terug door de werkgever georganiseerd met eigen vervoermiddelen of met die van een autocarexploitant (1);

(1) Indien het collectief vervoer gebeurt met personenauto's, auto's voor dubbel gebruik of minibussen, zijn de kosten evenwel slechts tot 75 % aftrekbaar (zie terzake 66/12 tot 56).

7° cultuurcheques voor het personeel, wanneer zij overeenkomstig de hierna vermelde voorwaarden en begrenzingen worden uitgereikt :

- de cheques - met een totale maximumwaarde van 1.000 F [vanaf 01.01.2002 : 25,00 euro] - moeten aan de personeelsleden worden gegeven ter gelegenheid van Kerstmis of van Nieuwjaar;

- de cheques - met een totale maximumwaarde van 3.000 F [vanaf 01.01.2002 : 75,00 euro] - moeten aan de betrokken werknemers worden overhandigd bij het uitreiken van een eervolle onderscheiding of ter gelegenheid van hun pensionering;

- de cheques moeten op naam zijn;

- de cultuurcheque moet duidelijk vermelden dat hij slechts kan dienen voor de toegang tot culturele activiteiten (concert, ballet, schouwburg, bioscoop, tentoonstelling enz.), met uitzondering van sportmanifestaties;

8° geschenken in natura, in specie of in de vorm van betaalbons, geschenk- of surprisecheques genaamd, mits ze een totaal bedrag van 1.000 F [vanaf 01.01.2002 : 25,00 euro] per jaar per werknemer en 1.000 F [vanaf 01.01.2002 : 25,00 euro] per jaar voor elk kind ten laste van die werknemer niet overschrijden en toegekend worden naar aanleiding van het Sint-Nicolaasfeest, Kerstmis of Nieuwjaar; geschenken in natura, in specie of in de vorm van geschenk- of surprisecheques die aan een werknemer worden overhandigd wanneer hij een eervolle onderscheiding ontvangt of ter gelegenheid van zijn pensionering, als ze een totaal bedrag van 3.000 F [vanaf 01.01.2002 : 75,00] per jaar per werknemer niet overschrijden.

De hier bedoelde geschenk- en surprisecheques mogen alleen worden ingeruild bij ondernemingen die vooraf een akkoord hebben gesloten met de uitgever van die cheques, moeten een beperkte looptijd hebben en mogen onder geen beding aan de begunstigde in specie worden uitbetaald.

Het Sint-Nicolaasfeest mag worden vervangen door een ander in een bepaalde ondernemingssector gebruikelijk patroonsfeest, zoals Sint-Elooi of Sint-Barbara, mits dit ander feest hetzelfde sociaal oogmerk nastreeft als het Sint-Nicolaasfeest.

2. Precisering

Nummer 53/215

Ten aanzien van de in 53/214, 7° en 8° gestelde grenzen inzake de waarde van cultuurcheques en geschenk- of surprisecheques (namelijk 1.000 F of 3.000 F) wordt gepreciseerd dat niet de aard ervan doorslaggevend is maar wel de gebeurtenis die er aanleiding toe geeft (Kerstmis of Nieuwjaar, eervolle onderscheiding en pensionering); om te beoordelen of de begrenzing al of niet is overschreden, moet in voorkomend geval bovendien rekening worden gehouden met geschenken in natura of in specie die bij dezelfde gelegenheid aan dezelfde werknemer worden verstrekt (PV nr 260, 13.10.1992, Volksv. Simonet, Bull. 725, blz. 622).

3. Geen aftrekbeperking tot 50 % voor kosten van bepaalde tijdens de werkuren bedeelde dranken

Nummer 53/216

De kosten van bedeling van de in 53/214, 3° bedoelde dranken aan het personeel tijdens de werkuren, worden niet als receptiekosten aangemerkt; bijgevolg is de beperking tot 50 % van de receptiekosten er niet op van toepassing (PV nr 252, 14.4.1989, Volksv. Vangansbeke, Bull. 689, blz. 2620).

XV. DOOR BESTUURDERS OF WERKENDE VENNOTEN GEDRAGEN VERLIEZEN

A. INLEIDING

Nummer 53/217

Art. 53, 15°, eerste zinsnede, WIB 92, bepaalt dat de verliezen van vennootschappen die bestuurders en werkende vennoten ten laste nemen, in de regel niet aftrekbaar zijn als beroepskosten; in afwijking daarvan bepaalt art. 53, 15°, tweede zinsnede, WIB 92, dat bestuurders en werkende vennoten die verliezen toch mogen aftrekken als beroepskosten indien tegelijk aan drie voorwaarden is voldaan (zie 53/218 tot 239).

De verliezen geleden door bestuurders ingevolge persoonlijke borgstelling of op effecten zijn in principe niet aftrekbaar als beroepskosten (zie 53/240 tot 245).

B. DOOR BESTUURDERS OF WERKENDE VENNOTEN TEN LASTE GENOMEN VERLIEZEN VAN VENNOOTSCHAPPEN

1. Algemeen

Nummer 53/218

Krachtens art. 53, 15°, WIB 92, kunnen bestuurders en werkende vennoten de door hen ten laste genomen verliezen van vennootschappen niet aftrekken als beroepskosten tenzij de betrokken belastingplichtigen het bewijs leveren dat aan de volgende drie voorwaarden tegelijk voldaan is :

1° de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen moet gebeuren met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die de betrokken belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen;

2° de tenlasteneming moet geschieden door de onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som geld;

3° de betrokken vennootschap moet de aldus betaalde som gebruikt hebben voor de aanzuivering van haar verliezen.

Onverminderd de in art. 53, 15°, WIB 92, vermelde "fiscale" voorwaarden i.v.m. de aftrek als beroepskosten van door bestuurders of werkende vennoten ten laste genomen verliezen van vennootschappen (zie 53/221 tot 231), moet uit de "affectio societatis" en uit het in art. 1855, BW (1), vermelde algemene principe worden afgeleid dat een bestuurder of een werkend vennoot normaliter slechts de verliezen van een vennootschap mag ten laste nemen naar evenredigheid van zijn inbreng in de vennootschap.

Terzake is gevonnist dat, wanneer de vennootschapsakte het aandeel van de vennoten in de verliezen niet bepaalt, het normaal is dat ieders aandeel daarin naar evenredigheid van zijn inbreng moet worden gedragen. Het is onaanvaardbaar dat de totaliteit van de verliezen ten laste wordt gelegd van één vennoot. Waar dit niet is toegelaten voor de winst (art. 1855, BW) is dit evenmin toegestaan voor de verliezen (Gent, 2.12.1993, C. H.-J., Fiscale Jurisprudentie, 94/82).

(1) Art. 1855, BW, luidt als volgt : "De overeenkomst die aan een van de vennoten de gehele winst toekent, is nietig. Hetzelfde geldt voor het beding waarbij de gelden of goederen door een of meer van de vennoten in de vennootschap ingebracht, worden vrijgesteld van elke bijdrage in het verlies".

2. Bedoelde belastingplichtigen

Nummer 53/219

Art. 53, 15°, WIB 92, heeft betrekking op de aftrek van vennootschapsverliezen, ten laste genomen door :

1° belastingplichtigen die bezoldigingen verkrijgen als bedoeld in art. 30, 2°, WIB 92, d.w.z. bestuurders en andere personen die gelijksoortige functies uitoefenen in binnenlandse of buitenlandse kapitaalvennootschappen (zie ook 52/167 inzake de specifieke fiscale betekenis van het begrip "bestuurder");

2° belastingplichtigen die bezoldigingen verkrijgen als bedoeld in art. 30, 3°, WIB 92, d.w.z. werkende vennoten in binnenlandse of buitenlandse personenvennootschappen; in dit verband wordt verduidelijkt dat een zaakvoerder van een personenvennootschap noodzakelijk aandelen moet bezitten in de vennootschap waarin hij tewerkgesteld is met de functies en volmachten van zaakvoerder, wil hij fiscaal als een werkende vennoot worden aangezien (PV nr 167, 13.3.1987, Volksv. Vansteenkiste, Bull. 666, blz. 2352).

3. Niet-bedoelde belastingplichtigen

Nummer 53/220

Art. 53, 15°, WIB 92, geldt niet voor werkende vennoten in personenvennootschappen van wie de bezoldigingen fiscaal als inkomsten in de zin van de art. 30, 1°, en 31, WIB 92 (bezoldigingen van werknemers) worden aangemerkt omdat zij slechts een beperkt aantal aandelen van de vennootschap bezitten en geen enkele leidende functie in de vennootschap vervullen.

4. Voorwaarden

a) Eerste voorwaarde : behoud van periodieke beroepsinkomsten

Nummer 53/221

Art. 49, WIB 92, bepaalt op algemene wijze dat aftrekbare beroepskosten moeten zijn gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

Art. 53, 15°, WIB 92, voert een duidelijke beperking op die algemene regel in, doordat de tenlasteneming van de vennootschapsverliezen moet gedaan zijn om beroepsinkomsten te behouden die de betrokken belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt.

De term "behouden" impliceert dat de betrokken belastingplichtige reeds beroepsinkomsten uit de vennootschap waarin hij bestuurder of werkend vennoot is, moet hebben behaald.

Het bijwoord "periodiek" benadrukt in het bijzonder dat de beroepsinkomsten waarvan sprake is een herhaald en min of meer regelmatig karakter moeten hebben.

Het betreft hier subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijkertijd met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.

Nummer 53/222

De bedoelde aftrek moet o.a. in de onderstaande gevallen geweigerd worden. In die gevallen is de tenlasteneming van verliezen immers niet (meer) verantwoord door de bedoeling persoonlijke beroepsinkomsten te behouden.

1° Er bestaat een ernstige wanverhouding tussen het bedrag van de ten laste genomen verliezen en het bedrag van de beroepsinkomsten die de belastingplichtige gewoonlijk behaalt uit de vennootschap waarin hij bestuurder of werkend vennoot is.

Alhoewel op zichzelf geen reden om de aftrek van door een bestuurder en een werkend vennoot ten laste genomen verliezen te weigeren, kan de wanverhouding tussen het bedrag van de door de bestuurder of de werkende vennoot ten laste genomen verliezen van de vennootschap en het bedrag van de beroepsinkomsten die de betrokkene uit de vennootschap verkrijgt, echter wel een belangrijk element of criterium zijn bij de beoordeling van de bedoeling die de bestuurder of de werkende vennoot heeft bij het ten laste nemen van de verliezen van de vennootschap, welke immers slechts aftrekbaaar zijn indien die tenlasteneming geschiedt met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die hij periodiek uit de vennootschap verkrijgt.

Terzake is gevonnist dat :

- de voorwaarde "met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die de belastingplichtige uit de vennootschap verkrijgt" alleszins uitsluit dat, over meerdere jaren berekend, de verliezen vrijwel 10 maal groter zijn dan de inkomsten over diezelfde periode en er dus in die omstandigheden niet aan de voormelde voorwaarde is voldaan (Antwerpen, 5.5.1994, C. en D.S., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1994, blz. 221);

- opdat een werkend vennoot het ten laste genomen verlies van de vennootschap zou kunnen aftrekken als beroepskosten, vereist is dat er een band bestaat tussen die tenlasteneming en de beroepsinkomsten die de vennoot uit de vennootschap verkrijgt. Die band bestaat niet wanneer het bedrag van de door de vennoot verkregen bezoldigingen zodanig laag is (in totaal 13.000 F over 9 achtereenvolgende boekjaren) dat het oogmerk van de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap het behoud van beroepsinkomsten in de toekomst zou zijn (Brussel, 18.1.1996, J.M. O., niet gepubliceerd);

- de administratie geen voorwaarde aan de wet, meer bepaald aan art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92), toevoegt als zij uit de feiten afleidt dat de bedoeling van de partijen erin bestond verliezen af te trekken en niet beroepsinkomsten te behouden en zij daartoe de verhouding tussen de verliezen en de inkomsten hanteert. De verhouding tussen de ontvangen inkomsten en de ten laste genomen "verliezen" is een criterium dat toelaat na te gaan welk inzicht aan de grondslag ligt van het ten laste nemen van de verliezen. Het onderzoek van de verschillende jaarrekeningen leert dat de belastingplichtigen, die alle aandelen van de vennootschap bezitten, zowel de uitgaven als de inkomsten van de vennootschap volledig beheersen aangezien de inkomsten uitsluitend bestaan in de huurinkomsten die de belastingplichtigen beroepsmatig en privé betalen aan de vennootschap en zij eveneens het loon van de statutaire zaakvoerder bepalen zonder dat duidelijk blijkt welke prestaties tegenover die bezoldigingen stonden. Het hof oordeelt op basis van deze feiten dat de beroepsverliezen niet ten laste werden genomen met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die periodiek uit de vennootschap werden verkregen. Het formeel toekennen van een bepaald bedrag aan bezoldiging dat telkens lager is dan de ten laste genomen verliezen van hetzelfde jaar is een constructie die er uitsluitend op gericht is om de verliezen te kunnen aftrekken (Brussel, 27.9.1996, L.T. en M.G., Fiscale Jurisprudentie, 93/263);

- de ten laste genomen verliezen door de administratie niet in aanmerking werden genomen omdat er een duidelijke wanverhouding bestaat tussen de genoten bezoldigingen en het ten laste genomen verlies en de tenlasteneming niet verantwoord is door de bedoeling persoonlijke beroepsinkomsten te behouden. Dat aan de voorwaarden van art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92) is voldaan wordt niet betwist behoudens wat betreft de bedoeling persoonlijke beroepsinkomsten te behouden. Geen enkele wetsbepaling als zodanig vereist dat het bedrag van de tenlasteneming in verhouding staat tot de ontvangen inkomsten. Die verhouding is wel een element waarmee rekening kan worden gehouden bij de beoordeling van wat de belastingplichtigen uiteindelijk met die tenlasteneming van verliezen beoogden. Uit de onderliggende gegevens en uit de wanverhouding tussen de beperkte periodieke inkomsten (ook potentiële) en de ten laste genomen verliezen moet worden besloten dat de belastingplichtigen de NV ... hebben opgericht om daarin verliezen te creëren en, door de tenlasteneming van de verliezen van de betrokken boekjaren, beoogden een gedeelte van hun inkomsten over te dragen aan de vennootschap om alzo een gunstiger belastingstelsel te ondergaan, hetzij belasting te ontwijken en niet het verkrijgen of behouden van periodieke inkomsten uit de vennootschap. Derhalve werd in de bestreden beslissing terecht aangenomen dat voor de aftrekbaarheid van de ten laste genomen verliezen niet aan al de voorwaarden van art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92)is voldaan (Antwerpen, 1.10.1996, V.-D., nog niet gepubliceerd).

2° De belastingplichtige heeft ten laste van zijn vennootschap nooit of slechts toevallig beroepsinkomsten als bestuurder of als werkend vennoot verkregen. De omstandigheid dat de vennootschap, in voorkomend geval, de economische voortzetting is van een éénmanszaak, doet hierbij niets terzake (PV nr 351, 11.10.1989, Volksv. Kubla, Bull. 693, blz. 1042).

Dienaangaande is gevonnist dat :

- wanneer een vennoot van een BVBA persoonlijk een schuld of een verlies van die vennootschap te zijnen laste neemt, die uitgave slechts als beroepskosten wordt afgetrokken, als hij uit de activiteit van die vennootschap beroepsinkomsten haalt (Cass., 11.10.1990, F.A., Bull. 720, blz. 2724);

- de belastingplichtige die niet aantoont dat hij tijdens het betrokken aanslagjaar periodieke inkomsten uit de vennootschap heeft verkregen, zich ten onrechte beroept op de wettelijke restrictie van art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92), daar die niet van toepassing is op inkomsten die uitsluitend toekomstig en hypothetisch zijn en te ontvangen in het kader van een later aanslagjaar. Zoals iedere uitzondering moet ook die welke bepaald is in art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92) strikt geïnterpreteerd worden. De wettekst, die melding maakt van "het behoud van beroepsinkomsten", moet geïnterpreteerd worden in de zin van het veilig stellen of van het in stand houden van de genoemde inkomsten, waaraan een bijkomende voorwaarde is gekoppeld, te weten het periodiek verkrijgen ervan. Het gebruik van de tegenwoordige tijd van het werkwoord verkrijgen houdt noodzakelijkerwijze in dat het periodiek behalen van beroepsinkomsten, d.w.z. gebeurd met een zekere regelmaat, reeds heeft plaatsgevonden (Bergen, 3.6.1994, V.G., Bull. 754, blz. 3001);

- art. 50, 6°, WIB (thans art. 53, 15°, WIB 92) bepaalt dat de tenlasteneming van verliezen van de vennootschap die werkelijk zijn gedragen door de werkende vennoot, moet zijn gedaan met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die de betrokken belastingplichtige periodiek uit de vennootschap verkrijgt. Dit artikel is niet van toepassing wanneer de betrokkene als werkend vennoot uit de vennootschap nooit inkomsten heeft verkregen als bedoeld in art. 20, 2°, c, WIB (thans art. 23, § 1, 4°, en 30, 3°, WIB 92)en wanneer de vennootschap geen boekjaar heeft bestaan alvorens in faillissement te gaan (Antwerpen, 13.11.1995, A.P. en C.D., Fiscale Jurisprudentie, 96/36);

- wanneer de hoofdaandeelhouder de verliezen van een NV persoonlijk ten laste neemt en uit die vennootschap nooit een beroepsinkomen als bestuurder heeft behaald, de aandeelhouder niet als bedrijfsleider handelt die een verlies op zich neemt om inkomsten te verkrijgen of te behouden, maar eerder als een persoon die zijn privé-patrimonium wil beschermen (Cass., 21.12.1995, V.A. en L.A., Fiscale Jurisprudentie, 96/35).

3° De vennootschap is ontbonden of oefent geen activiteit uit (zie ook PV nr 91, 9.2.1990, Sen. de Clippele, Bull. 696, blz. 2044 en PV nr 179, 5.12.1995, Volksv. Wauthier, Bull. 760, blz. 925).

Terzake is gevonnist dat de omstandigheid dat een werkend vennoot (de helft van) het verlies van een vennootschap ten laste neemt op een tijdstip dat deze reeds ontbonden en in vereffening gesteld werd, geen activiteiten meer ontplooit en slechts over een onbeduidend actief tegenover een belangrijk passief beschikt, noodzakelijkerwijze uitsluit dat de kosten die hij aldus op zich neemt, gedaan of gedragen werden om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, die immers niet meer te verwachten zijn (Antwerpen, 1.12.1987, V.M., Bull. 676, blz. 1736).

Nummer 53/223

...

b) Tweede voorwaarde : definitieve betaling van een som geld

Nummer 53/224

Ingevolge art. 53, 15°, WIB 92, is vereist dat het ten laste nemen van de verliezen door de betrokken belastingplichtige de vorm aanneemt van een onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som geld ten gunste van de vennootschap.

Onder "betaling van een som" moet worden verstaan elke verrichting - met inbegrip van overmakingen door storting of overschrijving via post- of bankrekening - die een werkelijke betaling vanwege de belastingplichtige inhoudt; derhalve zijn gewone boekhoudkundige geschriften in de schoot van de vennootschap uitgesloten (zie Senaat, Zitting 1985-1986, MvT, Stuk 310/1, blz. 8). Deze vereiste wordt verantwoord door het feit dat de wetgever voornamelijk gewild heeft dat de vennootschap daadwerkelijk over liquiditeiten zou beschikken om haar verplichtingen na te komen (PV nr 142, 21.3.1990, Sen. Wintgens, Bull. 698, blz. 2848).

Er moet worden besloten dat aan deze voorwaarde niet is voldaan wanneer de tenlasteneming van de verliezen op onrechtstreekse wijze gebeurt, bijvoorbeeld door :

- die verliezen te boeken op het debet van de rekening-courant van een vennoot of een bestuurder;

- overname tegen nominale waarde, door een vennoot of een bestuurder, van een dubieuze vordering die de vennootschap op een derde bezit;

- overdracht aan de vennootschap tegen voordelige prijs, van activa die aan een vennoot of een bestuurder toebehoren (zoals bijvoorbeeld de afgifte aan de verliesgevende vennootschap van aandelen van een andere vennootschap - zie PV nr 318, 28.9.1989, Sen. Wintgens, Bull. 693, blz. 1038);

- afstand door een vennoot of een bestuurder, van interesten en in het algemeen van alle sommen die de vennootschap hem verschuldigd is (zie evenwel 53/228).

Nummer 53/225

Aan de voorwaarde "onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som geld" is niet voldaan wanneer een vennoot of bestuurder het bedrag van het verlies stort en het de volgende dag overhevelt op zijn rekening van oorsprong door debitering van zijn rekening-courant als zijnde de afneming van geld dat hem toebehoort (PV nr 142, 21.3.1990, Sen. Wintgens, Bull. 698, blz. 2848).

Nummer 53/226

Het door de vennootschap geleden verlies, aangezuiverd door een vermindering van het maatschappelijk kapitaal, kan evenmin worden beschouwd als zijnde ten laste genomen door de vennoten.

Nummer 53/227

De betaling van een voorschot, door een vennoot of een bestuurder aan zijn vennootschap, voldoet op zichzelf niet aan de in art. 53, 15°, WIB 92, gestelde voorwaarden.

Nummer 53/228

Billijkheidshalve mag het uitboeken van een voorheen door de betrokken belastingplichtige aan zijn vennootschap in specie gestort voorschot met een "betaling van een som" als bedoeld in 53/224, tweede lid, worden gelijkgesteld op voorwaarde dat:

1° de belastingplichtige aantoont dat er een duidelijk verband bestaat tussen de betaling van de desbetreffende geldsom en het later tot uiting gekomen vennootschapsverlies; behoudens concrete aanwijzingen van het tegendeel mag worden aangenomen dat dit verband aanwezig is wanneer de betaling heeft plaatsgehad tijdens het boekjaar zelf dat het verlies uitwijst of uiterlijk voor de algemene vergadering die de jaarrekening van dat boekjaar bekrachtigt (indien de betaling na de goedkeuring van de jaarrekening plaatsvindt, betreft het geen voorschot en zijn de algemene regels uiteengezet in 53/224 tot 226 van toepassing);

2° de bedoelde belastingplichtige uitdrukkelijk en op onherroepelijke wijze van de terugbetaling van het voorschot afziet;

3° de vennootschap, uiterlijk bij de verwerking van het resultaat, het bedrag van het aldus omgezette voorschot voor de vermindering van haar verliezen gebruikt.

c) Derde voorwaarde : gebruik van de betaalde som voor de aanzuivering van de verliezen van de vennootschap

Nummer 53/229

Art. 53, 15°, WIB 92, stelt als derde voorwaarde voor de aftrek van de ten laste genomen verliezen dat de betrokken vennootschap de voor de aanzuivering van haar verliezen betaalde sommen specifiek voor dat doeleinde moet aanwenden.

Nummer 53/230

De aanzuivering van de vennootschapsverliezen kan op verschillende wijzen gebeuren. Men onderscheidt de volgende twee situaties :

1° tijdens het boekjaar beslissen de vennoten of de bestuurders de verliezen ten laste te nemen : de vennootschap moet deze tenlasteneming als een uitzonderlijke opbrengst boeken;

2° het verlies over het boekjaar zoals dit uit de jaarrekening blijkt, eventueel verhoogd met het overgedragen verlies, wordt door één of meer vennoten of bestuurders ten laste genomen : in die veronderstelling heeft men te maken met een verwerking van het resultaat dat goedgekeurd werd door de algemene vergadering en normaliter tot uiting moet komen in de staat van verwerking van de resultaten.

In de regel kan de derde in art. 53,15°, WIB 92, gestelde voorwaarde geacht worden te zijn vervuld wanneer de betrokken vennootschap voldaan heeft aan de terzake toepasselijke verplichtingen die voortvloeien uit de boekhoudwetgeving. Door de boekhoudkundige aanpassingen die de vennootschap heeft moeten uitvoeren, kunnen de ten laste genomen verliezen immers niet (meer) op de balans voorkomen.

Voorbeeld

Nummer 53/231

Een werkend vennoot verkrijgt in een BVBA, die haar boekhouding per kalenderjaar voert, een gemiddelde jaarlijkse bezoldiging van 1.200.000 F.

Om het financiële herstel van de vennootschap te bevorderen en de opgestapelde verliezen gedeeltelijk aan te zuiveren, doet de betrokkene een onherroepelijke betaling van 500.000 F ten gunste van die vennootschap.

De vennootschap boekt de aldus ontvangen som :

- in mindering van haar verliezen ten belope van 300.000 F;

- op de rekening-courant van de vennoot voor het resterende bedrag.

De aanvaardbare aftrek moet ingevolge art. 53, 15°, WIB 92, tot 300.000 F worden beperkt, zolang de 200.000 F niet daadwerkelijk wordt aangewend voor de aanzuivering van de verliezen.

5. Te leveren bewijzen

Nummer 53/232

De betrokken belastingplichtige moet tot staving van zijn belastingaangifte het bewijs leveren dat aan alle in 53/221 tot 230 gestelde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft :

- de echtheid van de betaling van een som geld, definitief en onvoorwaardelijk ten gunste van de vennootschap;

- het bewijs dat de vennootschap de aldus ontvangen som voor de aanzuivering van haar verliezen heeft gebruikt.

Nummer 53/233

Het definitieve karakter van de betaling kan inzonderheid blijken uit een door de betrokken belastingplichtige gedateerd en ondertekend document gericht aan zijn vennootschap met vermelding van:

- het bedrag van de verrichte betaling;

- het onherroepelijke karakter van de betaling en de ontstentenis van enige voorwaarde;

- de bestemming die aan de betaling moet worden gegeven.

Nummer 53/234

Het is ook wenselijk dat een afschrift van de beslissing van de algemene vergadering van de vennoten of van de aandeelhouders wordt overgelegd, waaruit blijkt dat :

- ofwel de verliezen ten laste van de vennoten of van de bestuurders zijn gelegd;

- ofwel de tenlasteneming van de verliezen door de vennoten of de bestuurders is goedgekeurd.

Nummer 53/235

De aanzuivering van de verliezen kan op haar beurt vastgesteld worden aan de hand van de balans en de resultatenrekening van de betrokken vennootschap.

6. Gevolgen van de niet-naleving van de opgelegde voorwaarden

Nummer 53/236

De aftrek als beroepskosten van de ten laste genomen verliezen moet worden geweigerd indien en in de mate dat niet voldaan is aan één van de drie in 53/221 tot 230 gestelde voorwaarden.

7. Verliezen van een buitenlandse vennootschap

Nummer 53/237

Wat de verliezen van buitenlandse vennootschappen betreft, moet, mutatis mutandis, zoals voor binnenlandse vennootschappen gehandeld worden, eventueel met toepassing van de regels van aanrekening, uiteengezet in 23/438 en volgende.

De betrokken belastingplichtige moet bijgevolg verzocht worden op passende wijze het bewijs te leveren dat aan alle in art. 53, 15°, WIB 92, gestelde voorwaarden voldaan is.

Wanneer zich bij de toepassing van deze richtlijnen moeilijkheden zouden voordoen, mogen de fiscale dossiers van de betrokken belastingplichtigen langs hiërarchische weg met passende voorstellen aan het hoofdbestuur (dir. II/3) worden voorgelegd.

8. Belastbaar tijdperk waarvoor de aftrek van verliezen kan worden verleend

Nummer 53/238

De ten laste genomen verliezen mogen in de regel door de betrokken belastingplichtige worden afgetrokken voor het belastbare tijdperk waarin aan de twee volgende voorwaarden is voldaan : er heeft een betaling van een geldsom plaatsgehad en de betaling is werkelijk gebruikt voor de aanzuivering van de verliezen. Situeren betaling en aanwending zich in verschillende belastbare tijdperken, dan mag de aftrek pas worden verleend voor het laatste van die tijdperken.

In de praktijk kunnen zich de volgende situaties voordoen :

1° de vennoot of bestuurder doet een definitieve en onherroepelijke betaling die in hetzelfde belastbare tijdperk wordt gebruikt voor de aanzuivering van het verlies : aftrek voor het tijdperk waarin de beide verrichtingen hebben plaatsgehad;

2° een in aanmerking komend voorschot (zie 53/228) wordt slechts in een later belastbaar tijdperk omgezet in een ten laste genomen verlies : aftrek voor het belastbare tijdperk waarin de omzetting in verlies werkelijk heeft plaatsgehad;

3° het ten laste genomen of ten laste gelegde verlies wordt pas in een later belastbaar tijdperk aangezuiverd door de betaling van een geldsom : aftrek voor het belastbare tijdperk waarin de geldsom is betaald.

9. Controlemaatregelen

Nummer 53/239

Om een juiste toepassing van art. 53,15°, WIB 92, te waarborgen, moeten de hoofdcontroleurs PB en Ven.B ervoor zorgen elkaar zo vlug mogelijk alle nodige inlichtingen te verstrekken zoals :

- het bedrag van de verliezen waarvoor de aftrek wordt gevraagd;

- de datum en het bedrag van de betalingen die de betrokken belastingplichtige gedaan heeft om de verliezen aan te zuiveren;

- de datum en de wijze waarop de betrokken vennootschap de sommen heeft gebruikt die haar door de werkende vennoten of bestuurders zijn betaald.

C. ANDERE DOOR BESTUURDERS GELEDEN VERLIEZEN

1. Verliezen ingevolge persoonlijke borgstelling

Nummer 53/240

De vrijwillig door een bestuurder van een vennootschap gegeven persoonlijke waarborg tegen risico's uit een verrichting met zijn bemoeiïng door die vennootschap afgesloten, is geen handeling van bestuur en het verlies dat eventueel uit die persoonlijke borgstelling ontstaat, wordt niet als beroepskosten aangenomen (Brussel, 11.5.1929, bevestigd door Cass., 4.11.1929, Bull. 37, blz. 23; Gent, 6.11.1934, De Windt, Bull. 89, blz. 5).

Zo ook, wanneer blijkt dat een bestuurder, handelend in zijn persoonlijk belang en ten einde zijn overwegend aandeel in het kapitaal van de NV te vrijwaren, zich borg heeft gesteld, niet om zijn beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden, maar om zijn privé-patrimonium te redden, heeft het door hem geleden verlies ten bedrage van de borgstelling ten gevolge van het faillissement van de vennootschap geen beroepskarakter (Brussel, 21.5.1964, Franckx; 8.11.1965, Spiessens, Wwe Toussaint).

De aftrek van verliezen ingevolge persoonlijke borgstelling wordt eveneens geweigerd wanneer, benevens voormelde elementen, blijkt dat het mandaat van bestuurder volgens de statuten van de vennootschap niet bezoldigd is en niet bewezen wordt dat de borgstelling gebeurde om toekomstige bezoldigingen veilig te stellen (Antwerpen, 28.6.1988, E.V., Bull. 682, blz. 898).

Nummer 53/241

In bijzondere wel bepaalde gevallen, stemt de administratie echter erin toe de werkelijkheid van de feiten in aanmerking te nemen en het beroepskarakter te aanvaarden van een persoonlijke borgstelling gegeven door een bestuurder ten bate van zijn vennootschap, inzonderheid wanneer uit de omstandigheden blijkt dat die bestuurder zich door een zorg van algemeen belang ten gunste van zijn vennootschap heeft laten leiden met het doel b.v. een plotselinge ineenstorting van deze laatste te vermijden; in dergelijk geval mag inderdaad worden beschouwd dat de betrokkene gehandeld heeft niet zozeer in zijn hoedanigheid van aandeelhouder of schuldeiser, maar veeleer in zijn hoedanigheid van leider van een onderneming, om aan een dwingende morele verplichting te voldoen (zie Cass., 30.1.1962, Engels, Bull. 390, blz. 1622).

Nummer 53/242

Het verlies van een waarborg die een bestuurder heeft moeten verstrekken ten gevolge van een door hem begane vergissing in het bestuur van de vennootschap (art. 62, SWHV), mag eveneens worden geacht voor de betrokkene een beroepskarakter te hebben.

2. Verliezen op effecten

Nummer 53/243

De waarde van de effecten die een bestuurder tot waarborg van zijn bestuur aanwendt, mag niet als een verlies met beroepskarakter worden afgetrokken, wanneer het verlies van de effecten het gevolg is van het faillissement van de vennootschap; die minderwaarde op effecten is niet aftrekbaar als beroepskosten.

Nummer 53/244

Het door een bestuurder geleden verlies op effecten van de door hem bestuurde vennootschap, buiten die welke hij moest verstrekken om zijn bestuur te waarborgen, is eveneens het gevolg van een minder gelukkige belegging en is evenmin als beroepskosten aftrekbaar (Cass., 12.12.1932, Dortu, Bull. 68, blz. 55).

Nummer 53/245

Hetzelfde geldt :

1° voor het verlies dat door een bestuurder en belangrijkste aandeelhouder van een vennootschap geleden is en te wijten is aan de ontwaarding van de effecten van de vennootschap, die de vereffening van deze laatste tot gevolg heeft gehad;

2° voor het verlies te wijten aan een prijsdaling van de effecten toebehorende aan de bestuurder-directeur, belangrijkste aandeelhouder van een NV die de handel heeft overgenomen welke hij vroeger persoonlijk exploiteerde (Brussel, 14.10.1942, bevestigd door Cass., 7.4.1943, Hislaire, Pas. 1943, I, 124).

XVI. DOOR BESTUURDERS EN WERKENDE VENNOTEN BETAALDE INTEREST VAN SCHULDEN

Nummer 53/246

Terzake wordt verwezen naar 52/184.

De interest van vanaf 17.10.1995 door bestuurders of werkende vennoten aangegane schulden voor het inschrijven op aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap wordt krachtens art. 53, 18°, WIB 92, echter niet meer als beroepskosten aangemerkt (zie ook voetnoot 1 bij 52/174).

XVII. DOOR PARLEMENTAIREN AAN HUN PARTIJ BETAALDE BIJDRAGEN

Nummer 53/247

Art. 53, 17°, WIB 92, ingevoegd door art. 2, W 7.4.1995 betreffende het fiscaal statuut van de leden van de Kamer van volksvertegenwoordigers, de Senaat, de Gemeenschaps- en Gewestraden en het Europees Parlement (V 2408 - Bull. 752) bepaalt dat de bijdragen die de leden van de voormelde instellingen aan hun partij of aan een van de geledingen ervan storten, niet aftrekbaar zijn als beroepskosten.

Die bepaling is in werking getreden op 1.1.1996.

Nummer 53/248

Voor de invoering van het nieuwe fiscaal statuut van de parlementaire mandatarissen door de W 7.4.1995, waren de sommen die zij verplicht aan hun partij afstonden onder bepaalde voorwaarden aftrekbaar als beroepskosten.

Ingevolge art. 53, 17°, WIB 92, worden die bijdragen vanaf aj. 1997 uitdrukkelijk aangemerkt als niet aftrekbare beroepskosten.

Nummer 53/249

Art. 53, 17°, WIB 92, geldt voor alle bijdragen die de volgende mandatarissen aan hun partij of aan een van de geledingen ervan storten :

- de Belgische leden van het Europees Parlement;

- de leden van de Kamer van volksvertegenwoordigers;

- de leden van de Senaat;

- de leden van het Vlaamse Parlement;

- de leden van de Franse Gemeenschapsraad;

- de leden van het Waalse Parlement;

- de leden van de Raad van de Duitstalige Gemeenschap;

- de leden van de Brusselse Hoofdstedelijke Raad.

Nummer 53/250

De sommen die lokale politieke mandatarissen (inzonderheid burgemeesters, schepenen en OCMW-voorzitters) verplicht afstaan aan hun partij, blijven echter aftrekbaar (zie 51/55) als beroepskosten (PV nr 527, 6.8.1996, Volksv. Tavernier, Bull. 766, blz. 2576).