Com.IB 92, art. 444

HOOFDSTUK X: Sancties

Afdeling I: Administratieve sancties

Onderafdeling I: Belastingverhogingen

Art. 444, WIB 92

I. WETTEKSTEN EN REGLEMENTAIRE TEKSTEN	444/0-1
A. Art. 444, WIB 92	444/0
B. Art. 225 tot 229, KB/WIB 92	444/1
II. TOEPASSINGSGEVALLEN	444/2-16
A. Niet-aangifte	444/2
B. Onvolledige of onjuiste aangifte	444/3
C. Niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte. – Bijzondere gevallen	444/4-16
III. BEREKENING VAN DE VERHOGING	444/17-31
A. Grondslag voor de berekening	444/17-19
B. Toepasselijk tarief	444/20-26
C. Maximumbedrag van de verhoging	444/27
D. Berekening van de verhoging	444/28-31
IV. VESTIGING VAN DE VERHOGINGEN – RECHTSMIDDELEN	444/32-41
A. Kennisgeving en motivering	444/32
B. Inkohiering van de belastingverhoging	444/33
C. Aanslagbiljet	444/34
D. Bezwaar en beroep	444/35-37
E. Kwijtschelding of vermindering van belastingverhogingen door de Minister van Financiën	444/38-39
F. Permanente lijst van verhogingen en straffen	444/40-41
V. SAMENVOEGEN VAN DE BELASTINGVERHOGING EN DE ADMINISTRATIEVE BOETE	444/42
VI. "UNA VIA"-PRINCIPE	444/43

HOOFDSTUK X: SANCTIES

AFDELING I: ADMINISTRATIEVE SANCTIES

ONDERAFDELING I: BELASTINGVERHOGINGEN

Artikel 444

I. WETTEKSTEN EN REGLEMENTAIRE TEKSTEN

A. Art. 444, WIB 92

Nummer 444/0

Art. 444. - Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen (1).

(1) 1^ste lid gewijzigd door art. 102 van de programmawet van 27.12.2012 (BS 31.12.2012, blz. 88888).

Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 pct. belastingverhoging.

Het totaal van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen mag niet hoger zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

De verhoging wordt slechts toegepast wanneer de niet aangegeven inkomsten 2.500 EUR bereiken (2).

(2) 4^de lid gewijzigd door art. 102 van de programmawet van 27.12.2012 (BS 31.12.2012, blz. 88888).

Opmerking: een 5^de lid ingevoegd door art. 3, W 20.09.2012, tot instelling van het "una via"-principe in het kader van de vervolging van inbreuken op de fiscale wetgeving en de verhoging van de fiscale strafboetes (BS 22.10.2012) werd door het arrest nr. 61/2014 van 3 april 2014 van het Grondwettelijk Hof vernietigd.

B. Art. 225 tot 229, KB/WIB 92

Nummer 444/1

Art. 225. - De schaal van de belastingverhogingen bij niet-aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld:

Aard van de overtredingen	Verhogingen
A. Niet-aangifte te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige:	Nihil
B. Niet-aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding (zonder inachtneming van de in A vermelde gevallen van niet-aangifte):	10%
- 2e overtreding	20%
- 3e overtreding	30%
Vanaf de 4e overtreding worden de overtredingen van deze aard bij C ingedeeld en als zodanig bestraft.
C. Niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding:	50%
- 2e overtreding:	100%
- 3e overtreding en volgende overtredingen:	200%
D. Niet-aangifte gepaard gaande met ofwel onjuistheid of verzwijging door valsheid of gebruik van valse stukken tijdens de verificatie van de belastingtoestand, ofwel met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren:
In alle gevallen:	200%

Art. 226. - De schaal van de belastingverhogingen bij onvolledige of onjuiste aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld:

Aard van de overtredingen	Verhogingen
A. Onvolledige of onjuiste aangifte te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige:	Nihil
B. Onvolledige of onjuiste aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding (zonder inachtneming van de sub A bedoelde gevallen):	10%
- 2e overtreding:	20%
- 3e overtreding:	30%
Vanaf de 4e overtreding worden de overtredingen van deze aard bij C ingedeeld en als zodanig bestraft.
C. Onvolledige of onjuiste aangifte met het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding:	50%
- 2e overtreding:	100%
- 3e overtreding en volgende overtredingen:	200%
D. Onvolledige of onjuiste aangifte gepaard gaande met valsheid of gebruik van valse stukken of met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren:
In alle gevallen:	200%

Art. 227. - Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen die bedoeld zijn in B en C van de artikelen 225 en 226 niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte in de inkomstenbelastingen is bestraft voor de laatste vier aanslagjaren die het aanslagjaar voorafgaan waarvoor de nieuwe overtreding moet worden bestraft.

Art. 228. - De schaal van de belastingverhogingen bij niet-aangifte of bij onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van de voormelde voorheffingen, wordt als volgt vastgesteld:

Aard van de overtredingen	Verhogingen
A. Overtreding te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingschuldige:	Nihil
B. Overtreding zonder het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding:	Nihil
- 2e overtreding:	10%
- 3e overtreding:	20%
- 4e en 5e overtreding:	30%
Vanaf de 6e overtreding worden de overtredingen van deze aard bij C ingedeeld en als zodanig bestraft.
C. Overtreding met het opzet de belasting te ontduiken:
- 1e overtreding:	50%
- 2e en 3e overtreding:	75%
- 4e en 5e overtreding:	100%
- 6e en 7e overtreding:	150%
- 8e overtreding en volgende overtredingen:	200%
D. Overtreding gepaard gaande met valsheid of gebruik van valse stukken of met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren:
In alle gevallen:	200%

Voor de vaststelling van het toe te passen percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen die bedoeld zijn in B en C niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte en betaling van de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing, afzonderlijk beschouwd, is bestraft voor 4 opeenvolgende maandelijkse, driemaandelijkse of jaarlijkse vervaldagen.

Art. 229. - Voor de vaststelling van het krachtens de artikelen 225, 226 en 228 toe te passen percent van de belastingverhogingen, is een tweede of een volgende overtreding aanwezig wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft.

II. TOEPASSINGSGEVALLEN

A. Niet-aangifte

Nummer 444/2

Het eerste door de wet bedoelde geval is dat waarbij de belastingplichtige de bij de art. 305 tot 312, WIB 92, voorgeschreven aangifte niet overlegt.

Laattijdige aangifte wordt gelijkgesteld met niet-aangifte. Als de aangifte te laat is ingediend en dus als niet bestaande moet worden beschouwd, mag terecht een belastingverhoging worden toegepast (Cass., 05.09.1979, nr. N-19790905-3 en Cass., 04.02.1969, nr. N-19690204-3; http:/jure.juridat.just.fgov.be en Cass., 01.07.1947, Orlay's Spinnerijen, Pas. 1947, I, 315) (Brussel, 29.03.2007).

Evenwel moet bij niet-aangifte geen verhoging worden toegepast:

- wanneer de niet aangegeven inkomsten geen 2.500 EUR bereiken (art. 444, 4^de lid, WIB 92) (1);

- wanneer het gebrek aan aangifte te wijten is aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige (art. 225, 226 en 228, KB/WIB 92). Het gaat ter zake om omstandigheden te wijten aan overmacht, te weten gebeurtenissen onafhankelijk van de wil die de belastingplichtige niet heeft kunnen voorzien of voorkomen. Het gaat om feitenkwesties. Onder die omstandigheden kan men rekenen: zware ziekte, afwezigheid van lange duur, indien zij een onoverkomelijke hindernis vormen voor de belastingplichtige voor het vervullen van zijn verplichting.

(1) 620 € tot aanslagjaar 2012 en 2.500 € vanaf aanslagjaar 2013 (maximumbedrag gewijzigd door art. 102 programmawet 27.12.2012 (BS 31.12.2012).

Men kan evenwel de kennelijke onwetendheid van de fiscale verplichtingen van de belastingplichtige aannemen als omstandigheid onafhankelijk van de wil wanneer deze voor de eerste maal wordt belast of tot op dat ogenblik geen jaarlijkse aangifte moest indienen (art. 306, § 1, WIB 92) en geen aangifteformulier heeft ontvangen; de onwetendheid kan evenwel slechts worden aanvaard voor zover de betrokkene de door de administratie ter plaatse of schriftelijk gevraagde inlichtingen of bescheiden die voor de aanslag van ambtswege nodig zijn, verstrekt.

Uit artikel 238bis, B, KB/WIB 64 blijkt dat het herhaaldelijk vergeten indienen van de aangifte (meer bepaald vanaf de vierde overtreding) een overtreding met het opzet de belasting te ontduiken kenmerkt. Het is tevergeefs dat een belastingplichtige, tegen wie van ambtswege een belastingverhoging van 200% werd ingekohierd voor een negende overtreding bestaande uit het ontbreken van aangifte, poogt zijn verhoging te laten verminderen tot 10%. Een belastingverhoging van 200% is niet overdreven voor een belastingplichtige die niet heeft gefraudeerd maar die zich daarenboven vervolgens heeft gebeterd door zijn latere aangiften in te dienen. De schaal van de belastingverhoging werd correct toegepast vermits het om de negende overtreding gaat (Brussel, 29.06.2011, rol nr. 1996FR26).

Het Hof oordeelt dat uit voormelde gegevens blijkt dat de belastingplichtigen wisten of behoorden te weten dat ze een aangifte in de personenbelasting moesten indienen en dat ze niet voldaan hadden aan deze verplichting. Uit deze stukken blijkt eveneens dat ze verzuimd hebben zich in regel te stellen en dat dit meerdere jaren het geval was. Er is in deze geen sprake van overmacht. Dat de voormalige boekhouder van de belastingplichtigen hen had verzekerd dat de aangifte was ingediend, kan in deze niet als overmacht worden beschouwd, nu vaststaat dat deze niet was ingediend. Een lastgever is aansprakelijk voor de keuze van zijn lasthebber en kan fouten die deze laatste maakt, terwijl hij handelt binnen zijn opdracht, niet inroepen tegen de fiscale overheid (Antwerpen, 15.01.2013).

B. Onvolledige of onjuiste aangifte

Nummer 444/3

Het tweede door de wet bedoelde geval betreft de onvolledige of onjuiste aangifte.

De aangifte is onvolledig hetzij wanneer sommige rubrieken van het aangifteformulier niet zijn ingevuld, hetzij wanneer de bescheiden, opgaven of inlichtingen waarvan de overlegging in het formulier wordt gevraagd en die er een integrerend deel van vormen (art. 307, § 3, WIB 92), niet werden bijgevoegd.

Zal als onvolledig worden beschouwd, de aangifte waarvan de vormgebreken door de belastingplichtige niet zijn rechtgezet binnen de hem daartoe toegestane termijn; hoewel een dergelijke aangifte niet geldig is in de zin van art. 351, WIB 92, dienen de erin vermelde inkomsten als aangegeven te worden beschouwd (cf. nr. 444/18, 4^de alinea, 1e gedachtestreep, hierna).

De aangifte is onjuist wanneer de in het formulier of in de bijlagen vermelde inlichtingen niet met de werkelijkheid overeenstemmen.

De toepassing van belastingverhogingen is bijvoorbeeld verantwoord:

- wanneer de rechthebbende de verkregen onderhoudsuitkering niet opneemt in zijn aangifte, gelet op het feit dat de onderhoudsuitkeringen die worden betaald in uitvoering van het Burgerlijk en Gerechtelijk Wetboek bij de verkrijger steeds als een in principe belastbaar inkomen worden aangemerkt (art. 90, 3°, WIB 92) (PV nr. 1593, Daems, 15.12.1998, FisconetPlus);

- bij een fictieve feitelijke scheiding, rekening houdend met alle bijzonderheden van elk geval (PV nr. 1193, Van Eetvelt, 20.01.1998, FisconetPlus);

- wanneer de administratie aantoont dat de hogere graad van gegoedheid (toepassing van art. 341, WIB 92) dan deze die blijkt uit de aangegeven inkomsten, duidelijk is (PV nr. 1330, Didden, 21.04.1998, FisconetPlus) (Cass., 15.10.1998, nr. C 98/9 en Cass., 17.09.1998, nr. C 98/8, FisconetPlus);

- wanneer de vaststelling van de onjuistheid van de aangifte blijkt uit een vergelijking met de normale winst van soortgelijke belastingplichtigen overeenkomstig art. 342, WIB 92 (Cass., 26.03.1957, Wouters, Pas. 1957, I, 907);

- wanneer het bewijs dat er onvoldoende omzet werd aangegeven door de administratie wettelijk werd aangevoerd op basis van vermoedens die gesteund waren op specifieke en overeenstemmende feiten (Bergen, 15.01.2008, 04/2989/A);

- wanneer de bepaling door de administratie van het werkelijke netto inkomen op basis van de boekhouding hoger ligt dan de door de beroepsorganisaties onderhandelde forfaitaire winst zoals voorzien in art. 342, WIB 92 (Cass., 21.10.2002, nr. C 02/19, FisconetPlus).

Er moet ook hier geen verhoging worden toegepast:

- wanneer de niet aangegeven inkomsten geen 2.500 EUR bereiken;

- wanneer de onvolledige of de onjuiste aangifte te wijten is aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige. De toestand is dienaangaande dezelfde als bij niet-aangifte (zie 444/2);

onder de omstandigheden waarmee men rekening moet houden kan ook worden gerekend,

- wanneer de herziening niet voortvloeit uit vrijwillig begane vergissingen of onregelmatigheden, maar uit juridische beslechting van een handelsgeschil met fiscale verwikkelingen (Luik, 14.02.1990, L 90/4, FisconetPlus);

- wanneer het geschil het gevolg is van een louter principiële betwisting waarbij de goede trouw buiten iedere discussie staat (Gent, 09.12.2003, G 03/10, FisconetPlus).

C. Niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte. - Bijzondere gevallen

1. Beroepsuitgaven

Nummer 444/4

De beoordeling of kosten al dan niet het karakter van beroepskosten in de zin van artikel 49, WIB 92, bezitten is het gevolg van een feitelijke appreciatie die het toe te passen percentage van belastingverhoging beïnvloedt (Antwerpen, 22.01.2002, A 02/3, FisconetPlus). Indien de Administratie met recht het beroepskarakter van bepaalde kosten verwerpt is de aangifte van de belastingplichtige onjuist. De Administratie kan dan de belasting verschuldigd op het gedeelte van de niet aangegeven inkomsten verhogen met een belastingverhoging (Cass., 10.05.2002, nr. C 02/8, FisconetPlus; Bergen, 30.10.2006, Zaak 2002/RG/790, FisconetPlus).

Voorbeelden:

- hetzelfde geldt wanneer de belastingplichtige kunstmatig het bedrag van zijn uitgaven heeft opgedreven (Luik, 12.05.1993, L 93/21, FisconetPlus, Bergen, 07.05.1993, JF00274-1, http://www.juridat.be);

- een verhoging kan betrekking hebben op niet aangegeven verworpen uitgaven (Brussel, 09.03.2000, B 00/3, FisconetPlus);

- uit de stukken in zijn bezit besluit de aanslagambtenaar dat eiser de aftrek van beroepskosten rechtvaardigt met valse documenten met het oogmerk te schaden (REA Luik, 17.12.2009, L1 09/1631);

- het Hof bevestigt de beslissing van de administratie om de door de managementvennootschap van de eiser uitgeschreven verkoopfacturen als aftrekbare beroepskosten te verwerpen en het standpunt van de administratie die op basis van het geheel van feitelijke gegevens heeft besloten dat het om een simulatie gaat alsook de beslissing tot het toepassen van belastingverhogingen wegens het frauduleus opzet van de eisers (Antwerpen, 18.05.1999, A 99/12, FisconetPlus);

- de desbetreffende bepalingen zijn van toepassing inzake de aftrek voor risicokapitaal (PV nr. 29, Van der Maelen, 14.01.2009, FisconetPlus).

2. Onjuiste aangifte door een accountant-belastingconsulent

Nummer 444/5

Bij het vaststellen van inbreuken op de bepalingen van het WIB 92 bij een beoefenaar van een cijferberoep, zijn de gebruikelijke regels van toepassing, ook wat de sancties betreft (PV nr. 760, Van der Maelen, 28.04.2005, FisconetPlus) (zie 446/5).

Het is evenwel omwille van de complexiteit van de fiscale wetgeving en haar snelle evolutie niet mogelijk om vermoedens van kwade trouw ten laste te leggen van een fiscaal expert (Brussel, 18.04.1989, nr. N-19890418-9, http:/jure.juridat.just.fgov.be).

Er werd evenwel gevonnist dat:

- wanneer een accountant-belastingconsulent in zijn eigen aangifte zaken weglaat of onjuist voorstelt, begaat hij geen onvrijwillige vergissing; men moet beschouwen dat hij dan doet blijken van het opzet een onvolledige en onjuiste aangifte te doen, wat de toepassing van een belastingverhoging volkomen rechtvaardigt (Luik, 12.05.1993, L 93/21 FisconetPlus). Er dient echter steeds te worden nagegaan, op basis van de feitelijke omstandigheden, of de overtredingen niet het gevolg zijn van een te goeder trouw begane materiële vergissing of een verkeerde interpretatie van de fiscale wetgeving (Luik, 19.02.1997, L 97/28, FisconetPlus).

- In zijn hoedanigheid van boekhouder-expert diende eiser meer dan om het even wie de draagwijdte van de wettelijke verplichtingen van belastingplichtigen te kennen. De herhaling en het systematisch karakter van de overtredingen, alsook het door eiser uitgeoefende beroep, vormen voldoende gewichtige, nauwkeurige en samenhangende vermoedens om te besluiten tot een opzet de belasting te ontduiken (Luik, 06.04.1989, L 89/6, FisconetPlus).

- Een boekhouder mag van zijn inkomsten verbonden aan een bepaald aanslagjaar, het deel van zijn honorarium niet aftrekken dat betrekking heeft op diensten die nog moeten worden geleverd in de loop van het volgende aanslagjaar en die hij had ingeschreven onder de post "over te dragen resultaten" aangezien de door de boekhouder gevoerde vereenvoudigde boekhouding niet voorziet in de opname van een dergelijke boeking. Deze aangifte is onjuist en de toegepaste belastingverhoging is in dit geval toegestaan door de wet (Bergen, 20.04.2001, BE 01/6, FisconetPlus).

De belastingplichtige op zich is persoonlijk verantwoordelijk voor de keuze van zijn mandataris voor het vervullen van zijn fiscale verplichtingen en is gebonden door de handelingen van deze. De volmachthouder wordt immers geacht te handelen in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever. Een fiduciaire hiertoe gemachtigd mag een akkoord tekenen zelfs voor de belastingverhoging (Brussel, 22.11.2000, B 00/10, FisconetPlus).

Noch de eventuele nalatigheden van zijn raadgever, noch een ongelukkige keuze zullen kunnen aangevoerd worden om zich aan zijn fiscale verplichtingen te onttrekken (Gent, 10.11.1998, Fiscoloog, 692, blz. 11 van 29.01.1999, Bergen, 03.05.1996, Fiscoloog 585, blz. 11 van 09.10.1996). Het Hof stelt dat de belastingplichtige zich niet kan verschuilen achter de handelwijze van zijn boekhouder en beweren dat de vastgestelde onregelmatigheid louter te wijten is aan een administratieve vergissing (Antwerpen, 15.01.2002, A 02/9, FisconetPlus). Het feit dat de belastingplichtige uiteindelijk een procedure voor de rechtbank diende te voeren tegen haar boekhouder wijzigt hieraan niets (Gent, 25.06.1991, G 91/8, FisconetPlus).

3. Overleden belastingplichtige

Nummer 444/6

De door een overleden belastingplichtige ontdoken rechten, waarvan de betaling opvorderbaar is van zijn erfgenamen, zijn uitsluitend die waarvan hij de last heeft ontdoken hetzij door zich te onthouden zijn aangifte in te dienen, hetzij ter gelegenheid van een onvolledige of onjuiste aangifte, d.w.z. de rechten waarvan hij het bedrag had moeten kwijten zo hij een regelmatige en juiste aangifte had neergelegd. De uitdrukking "ontdoken rechten" beoogt dus de belastingen -zonder verhogingen- die door het feit van de "de cujus" vóór zijn overlijden niet konden worden gevestigd.

Twee gevallen moeten in aanmerking worden genomen:

1° de verplichting om de belastbare inkomsten aan te geven berustte op de "de cujus": geen verhoging (Brussel, 20.03.1997, B 97/18, FisconetPlus) op de belastingen of belastingsupplementen, die nog moesten worden gevestigd bij het overlijden van de belastingplichtige, welke ook op die datum de stand van de aanslagprocedure was. Alleen het gedeelte van de na te vorderen rechten, waarvan de invordering mogelijk is (buiten iedere straf) moet eventueel in het kohier worden gebracht. Het spreekt echter vanzelf dat, in een dergelijk geval, alvorens dat gedeelte te bepalen, de dienstleider, de erfgenamen moet verzoeken de waarde van hun erfelijk aandeel door middel van bewijskrachtige bescheiden vast te stellen. Hij raadpleegt desnoods de bevoegde ontvanger der successierechten;
2° de verplichting om de aangifte over te leggen berustte op de erfgenamen (art. 305, 2^de lid, WIB 92): de eisbare belastingen zijn geen door de "de cujus" ontdoken rechten. Het gebrek aan aangifte of de onvoldoende aangifte is eventueel te wijten aan de erfgenamen zelf en mag aanleiding geven tot het opnemen van verhogingen in de belastingen die op hun naam moeten worden ingekohierd (art. 133, § 2, KB/WIB 92) en welke zij verschuldigd zijn (art. 138, ibid.).

4. Fusie/splitsing – feitelijke vereniging

Nummer 444/7

- de gefusioneerde of gesplitste vennootschap

In geval van fusie of splitsing van vennootschappen mag de belastingverhoging worden toegepast op de aanslagen die betrekking hebben op de inkomsten die door de gefusioneerde of gesplitste vennootschappen moeten worden aangegeven.

- de feitelijke vereniging

De verantwoordelijkheid voor het nakomen van de opgelegde verplichtingen (inzake RV, BV, aangifte, het verstrekken van de nodige inlichtingen met het oog op het belasten van derden, …) berust in principe bij elk lid van de feitelijke vereniging zodat de sancties (inzonderheid belastingverhogingen en boetes) principieel ten overstaan van elk lid kunnen worden toegepast (PV nr. 861, Cardoen, 30.09.1994, FisconetPlus).

5. Spontaan verbeterde aangifte

Nummer 444/8

Onder spontane aangifte verstaat men, de aangifte gedaan vóór elke mondelinge of schriftelijke navraag of voorafgaand onderzoek van de taxatiediensten (sector directe belastingen of sector BTW van de algemene administratie van de fiscaliteit of de algemene administratie van de BBI) die de belastingplichtige heeft verontrust. Het feit dat dit onderzoek de belastingplichtige niet viseerde verandert hier niets aan (Bergen, 03.12.2003, BE1 03/14, FisconetPlus).

Over het algemeen is het niet meer toegelaten dat de belastingplichtige, die de door hem bewimpelde inkomsten spontaan aangeeft, uit dien hoofde belast wordt zonder toepassing van belastingverhoging bij wijze van straf (Antwerpen, 15.04.1997, A 97/4, FisconetPlus).

De gewone regels inzake de toepassing van verhogingen zijn in dit geval van toepassing.

6. Met het akkoord van de belastingplichtige verbeterde aangifte

Nummer 444/9

Verhogingen mogen worden toegepast ten laste van een belastingplichtige die, na onderzoek van zijn aangifte door de Administratie, vrijwillig en ongedwongen zijn instemming betuigt met een vermeerdering van zijn aangegeven inkomsten. Een belastingplichtige kan niet beweren te goeder trouw te zijn, wanneer bewezen is dat hij wetens en willens een onvolledige of onjuiste aangifte indiende (Gent, 20.12.1949, Buysse).

Nummer 444/10

Hetzelfde geldt wanneer de belastingplichtige zijn aangifte wijzigt, niet spontaan, doch na een bespreking met de dienstleider; zulke wijziging heeft niet tot gevolg het gebrek van de onjuistheid der aanvankelijk ingediende aangifte uit te wissen, wat aanleiding geeft tot toepassing van art. 444, WIB 92 (Gent, 05.12.1944, Coppieters en 06.05.1947, Van Duyse; Brussel, 05.06.1950, Gnieslaw).

De door de belastingplichtige goedgekeurde en ondertekende verbetering impliceert overigens dat de oorspronkelijke aangifte onjuist of onvolledig was (Gent, 01.04.1947, Claeys).

7. Niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte inzake voorheffingen

Nummer 444/11

Wat de bij de bron verschuldigde RV en BV betreft, zijn slechts verhogingen toe te passen wanneer de aangifte niet of laattijdig is ingediend of als de in de ingediende aangifte vermelde inkomsten onvoldoende worden bevonden (zie art. 312, WIB 92).

Nummer 444/12

Het gebrek aan betaling van de voorheffing wordt bestraft met een administratieve boete.

Het niet-indienen van de opgave 325.10, 325.11, enz. of van de fiches 281.10, 281.11, enz. kan niet met een verhoging worden bestraft, maar wel met een administratieve boete.

Nummer 444/13

Artikel 228, KB/WIB 92, voorziet de toepassing van belastingverhogingen bij niet-aangifte of bij onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van de voormelde voorheffingen.

Sommige schuldenaars van RV of BV doen geen aangifte 273 of 274 of leggen een onnauwkeurige aangifte over, niettegenstaande zij de bij de bron verschuldigde voorheffing regelmatig hebben gestort.

In zulke gevallen wordt geen verhoging opgelegd.

In dat geval dient een administratieve boete te worden opgelegd.

Nummer 444/14

Is geen aangifte 273 of 274 ingediend of is een laattijdige, een onvolledige of onjuiste aangifte overgelegd, en heeft de betrokkene bovendien de verschuldigde voorheffing niet of slechts gedeeltelijk gestort, ondanks de hem door de ontvanger gedane aanmaning, dan dient de overtreding van meet af gerangschikt onder die bedoeld bij litt. B van art. 228, KB/WIB 92 (zie 444/1) en dient een belastingverhoging te worden toegepast op het in te kohieren niet gestorte bedrag van de voorheffing.

Nummer 444/15

Sommige werkgevers onttrekken zich aan de verplichting de bij de bron verschuldigde BV regelmatig op de vervaldag te storten, door bv. op het einde van het jaar een aangifte 274 over te leggen waarop reeds vroeger in de loop van het jaar uitbetaalde of toegekende wedden of lonen voorkomen, die in aangiften 274 van vorige maanden hadden moeten vermeld zijn; de daarmede verband houdende BV wordt zodoende laattijdig betaald na verloop van het jaar.

8. Bijzondere gevallen inzake BV en RV

Nummer 444/16

- Evenzo indien een werkgever zou nalaten te laten weten dat zijn werknemer de Belgische grensstreek heeft verlaten aan de hand van een formulier 276 Front./Grens. dat ontbreekt of onvolledig of foutief is opgemaakt, begaat hij een overtreding die, behalve de inkohiering van de niet gestorte bedrijfsvoorheffing, ook de door art. 444 en volgende van het WIB 92 voorziene administratieve sancties tot gevolg kan hebben en zelfs, eventueel, in geval van valsheid in geschrifte, de strafrechterlijke sancties voorzien in de artikels 449 en volgende van het WIB 92 en dat met naleving van artikel 444, 5^de lid, WIB 92. Door het vak II van het formulier 276 Front./Grens. in te vullen bevestigt de werkgever dat zijn werknemer uitsluitend en fysiek in de Belgische grensstreek heeft gewerkt. Indien tijdens het belastbaar tijdperk moest blijken dat deze loontrekkende in België buiten de grensstreek heeft gewerkt, dan behoort het tot de taak van zijn werkgever om de verschuldigde bedrijfsvoorheffing te storten vanaf het ogenblik dat hij het verlaten van de grensstreek vaststelt.

- In principe moeten de huurprijzen en de huurvoordelen die als beroepsinkomsten van bestuurder of van werkende vennoot worden aangemerkt, aan de BV worden onderworpen volgens de vastgestelde regels. Indien dit niet het geval is kunnen de in artikel 444, WIB 92, voorziene sancties worden toegepast.

- De Administratie stelt vast dat op de aangifte een verkeerd bedrag aan BV werd vermeld. Het opgegeven bedrag ligt veel hoger dan het bedrag aan BV dat in werkelijkheid werd ingehouden. De Administratie kon aannemen dat de belastingplichtige met frauduleuze intenties heeft gehandeld en de bedoeling heeft gehad een onrechtmatig geldelijk voordeel te verkrijgen en kon een belastingverhoging van 50 pct. toepassen (Antwerpen, 15.01.2002, A 02/09, FisconetPlus).

III. BEREKENING VAN DE VERHOGING

A. Grondslag voor de berekening

Nummer 444/17

De verhoging mag slechts worden toegepast op de belasting die op de niet-aangegeven inkomsten betrekking heeft.

De verwerping van een aftrekbare besteding van het totale netto-inkomen (TNI) wordt gelijkgesteld met een inkomstenverhoging vermits deze verwerping het Globaal Belastbaar Inkomen (GBI) verhoogt. De supplementaire belasting die daaruit volgt is dus vatbaar voor verhoging.

Daarentegen, zelfs indien de verwerping van een belastingvermindering meestal een verhoging van de belasting veroorzaakt, zal deze supplementaire belasting niet het voorwerp van een verhoging kunnen vormen vermits zij niet voortvloeit uit de belasting van een inkomstenverhoging.

Bijgevolg dient de fictieve aanslag de inkomsten in aanmerking te nemen voor rechtzetting en de belastingverminderingen na rechtzetting.

In alle gevallen neemt de overtreding rang in.

Nummer 444/18

Vanaf aanslagjaar 2013 wordt de belastingverhoging toegepast op de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen:

- met inbegrip van de vermeerdering (art. 157 tot 168, WIB 92) (Cass., 30.09.1983, nr. F1077N en Cass., 18.03.1983, nr. 6546; http:/jure.juridat.just.fgov.be) en de bonificatie (art. 175 tot 177, WIB 92);

- maar voor enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen (artikel 444, 1^ste lid, WIB 92).

Geen belastingverhoging wordt toegepast op de PB/gem., noch op de PB/agg, noch op de B.B.S.Z..

Onder niet-aangegeven inkomsten moet worden verstaan: de verhogingen van bruto-inkomsten, de verwerpingen van kosten en beroepsverliezen, de verwerping van aftrekbare bestedingen van het TNI, enz.

Moeten worden aangenomen als aangegeven:

- de inkomsten vermeld in een aangifte die ofwel wordt beschouwd als regelmatig ofwel als niet bestaande overeenkomstig art. 351, WIB92, ingeval van gebrek aan antwoord of laattijdig antwoord op een vraag om inlichtingen of een bericht van wijziging, in geval van het niet overleggen van de in artikel 315 vermelde boeken, bescheiden en registers of de in artikel 315bis bedoelde dossiers, dragers of gegevens, het niet verhelpen aan de vormgebreken waarmede de aangifte is aangetast binnen de daarvoor toegestane termijn;

- voor de voorstellen van vereenvoudigde aangifte, de gegevens waarover de Administratie beschikt krachtens de in uitvoering van art. 312, WIB 92, getroffen maatregelen en deze welke de belastingplichtige heeft medegedeeld overeenkomstig de bepalingen van art. 306, § 3, WIB 92.

De bedoelde administratieve sanctie kan dus worden toegepast in alle gevallen binnen het toepassingsgebied van art. 444, WIB 92 (ontbreken van aangifte of onvolledige of onjuiste aangifte), zelfs indien de bepaling van de berekeningsbasis de gevolgen ervan inperkt, in deze gevallen neemt de overtreding rang in, bijvoorbeeld:

- bij herziening van de aanslagvoet van de vennootschapsbelasting (PV nr. 566, Claes, 07.07.2009, FisconetPlus);

- wanneer de verhoging van de verschuldigde belasting voortvloeit uit het verwerpen van een toerekenbaar FBB en niet uit een verhoging van de belastbare basis;

- bij een rechtzetting van de personen ten laste.

Nummer 444/19

Wanneer slechts een gedeelte van de inkomsten tot verhoging aanleiding geeft, wordt deze berekend op het verschil tussen het bedrag van de belasting gevestigd op al de belastbare bestanddelen en het bedrag van de fictieve of aanvankelijke belasting gevestigd op de aangegeven bestanddelen of op die welke geacht worden niet in aanmerking te komen voor belastingverhoging omdat ze niet worden beschouwd als niet-aangegeven inkomsten.

B. Toepasselijk tarief

Nummer 444/20

De schalen inzake verhogingen zijn bepaald in de artikelen 225 tot 229, KB/WIB 92 (zie tabellen in 444/1).

Het vaststellen van die schalen bij KB maakt de toepassing van de verhogingen onbetwistbaar. Om het overeenkomstig dat besluit toe te passen verhogingspercent te bepalen, volstaat het zich uit te spreken over de aard van de overtreding, het eventuele opzet de belasting te ontduiken en de rang van de overtreding. Die bepalingen moeten strikt worden nageleefd.

Om de situatie in te schatten houdt de ambtenaar rekening met de specifieke omstandigheden eigen aan het geval alsook deze die aan de basis van het gedrag van de betrokkene liggen (PV nr. 44, Devlies, 11.01.2008 en PV nr. 785, Devlies, 09.05.2005; FisconetPlus).

1. Beoordeling van de ernst van de overtreding

a) Overtreding zonder opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/21

Niettegenstaande het hier niet gaat om de toepassing van het strafrecht maar wel om administratieve sancties, stelt men toch vast dat de bepalingen van het KB die de schalen inzake de toepasselijke verhogingen vastleggen rekening houden met het eventueel opzet van de overtreding, namelijk het "opzet de belasting te ontduiken" (litt. C van de art. 225, 226 en 228, KB/WIB 92).

De sanctie van de belastingverhoging varieert in functie van twee elementen. Eerst moet er een materieel bestanddeel zijn – onjuiste of onvolledige aangifte waardoor de administratie het recht krijgt een belastingverhoging toe te passen. Daarna komt er een moreel bestanddeel het opzet van de belastingplichtige op grond waarvan het bedrag van de sanctie kan worden bepaald: ontstentenis van kwade trouw (vrijstelling van 10 pct. minimum - Art. 444, tweede lid, WIB 92, zelfs geen enkele verhoging – Art.226, A, KB/WIB 92), wel of geen opzet belasting te ontduiken (Art. 226, B tot D). Wanneer, ten slotte, dat opzet gepaard gaat met een bijzondere materiële omstandigheid gebruik van valse stukken of omkoping is het bedrag van de sanctie nog hoger (Art. 226, D) (conclusies van het Openbaar Ministerie Cass., 19.06.2003, www.cass.be).

Bijgevolg moet de ambtenaar die een overtreding (niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte) vaststelt nagaan welke omstandigheden aan de basis liggen van het gedrag van de betrokkene:

- wanneer de overtreding te wijten is "aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige" in de zin van litt. A van de art. 225, 226 en 228, KB/WIB 92, d.w.z. indien het voor de betrokkene onmogelijk was om in de gegeven omstandigheden anders te handelen (zie 444/2), mag men geen verhoging toepassen;

- wanneer de overtreding, zonder te wijten te zijn aan één van die bijzondere omstandigheden, toch moet worden beschouwd als te zijn begaan "zonder het opzet de belasting te ontduiken", mag men in principe de verhogingspercenten, vastgesteld in litt. B van dezelfde art. 225, 226 en 228, onder voorbehoud van de sub 444/23 vermelde mogelijkheid, toepassen.

Voorbeelden van overtredingen zonder het opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/22

Als voorbeeld kunnen de volgende situaties worden vermeld:

- na optreden van de Administratie legt de belastingplichtige zijn aangifte over die hij vergeten had tijdig in te dienen (Gent, 19.12.2001, Fiscoloog, 834, blz. 14 van 20.02.2002);

- de belastingplichtige, die slechts door nalatigheid aanvankelijk had vergeten zijn aangifte over te leggen, betoont duidelijk goede wil bij de verificatie van zijn belastingtoestand;

- niet-aangifte, zelfs herhaaldelijk, vanwege een belastingplichtige met bescheiden inkomsten, wanneer de beroepsinkomsten slechts uit lonen bestaan en de taxatieambtenaar nagenoeg de zekerheid heeft over alle fiches van het belastbare tijdperk te beschikken (Leuven, 25.02.2005, Fiscoloog, 979, blz. 10 van 27.04.2005 en Gent, 28.06.2000, G 00/19, FisconetPlus);

- de onjuistheid of de leemte in de aangifte is te wijten aan een schrijf- of rekenfout, aan een verkeerde interpretatie van de wet of aan onwetendheid inzake fiscaliteit of boekhouding.

Sommige feiten zijn gelijk te stellen met materiële vergissingen of verkeerde interpretatie van de wetten. Zulks kan o.m. het geval zijn:

1° wanneer voordelen van alle aard niet of tot een onvoldoende bedrag werden aangegeven;

2° wanneer de belastingplichtige, die geen boekhouding voert, de gegevens (koop- en verkoopverrichtingen, lonen) waarop de dienstleider en hijzelf steunen om zijn winsten bij vergelijking te ramen, juist aangeeft;

3° wanneer de belastingplichtige, die een regelmatige boekhouding voert, als exploitatielasten, waarvan een volledige en juiste opgave werd verstrekt, sommige werkelijke kosten in rekening brengt, die echter volledig of gedeeltelijk niet-aftrekbaar zijn, zoals: belastingen, overdreven afschrijvingen, reiskosten, receptiekosten, erelonen, voordelen van alle aard, enz. (Brussel, 19.01.1996, Fiscoloog, 561 blz. 10 van 03.04.1996).

De feiten en vaststellingen vormen een geheel van bepaalde, gewichtige en overeenstemmende feitelijke gegevens die toelaten te besluiten tot leveringen zonder factuur. Het Hof vermindert de belastingverhoging evenwel van 50% naar 10%. Uit het feit van de belangrijkheid van de ontdoken inkomsten, noch uit het feit dat de belastingplichtige zich in rechte verdedigt, kan kwaad opzet worden afgeleid (Gent, 14.06.2001, G 01/23, FisconetPlus).

De belastingplichtigen hadden te goeder trouw kunnen verwachten dat zij handelden binnen de grenzen van het normaal beheer van hun privaat vermogen, vermits hun feitelijke situatie geen geval betreft dat, in de administratieve doctrine en in de rechtspraak, gebruikelijk leidt tot een belastingheffing ingevolge speculatie. De rechtbank beveelt dan ook de ontheffing van de belastingverhoging van 50% (Brussel, 17.04.2003, FJF, 2004/35).

Mogelijkheid af te zien van het minimum van 10% belastingverhoging.

Nummer 444/23

Litt. B van art. 225, 226 en 228, KB/WIB 92, bepaalt voor overtredingen die zijn begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, drie tarieven van 10, 20 en 30%, volgens de rang van de overtreding.

Lid 2 van art. 444, WIB 92, bepaalt echter dat bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van de minimumverhoging van 10%.

Er moet worden aangenomen dat ter zake de twee uitdrukkingen "zonder het opzet de belasting te ontduiken" en "bij ontstentenis van kwade trouw" dezelfde draagwijdte hebben, nl. in het algemeen een onderscheid te maken tussen de belastingplichtige die in geval van overtreding slechts bij vergissing, nalatigheid, onvoorzichtigheid, enz. gehandeld heeft, en degene die daarentegen met bedrieglijk oogmerk heeft gehandeld.

Wanneer het dus een belastingplichtige betreft die een overtreding heeft begaan als bedoeld in art. 444, WIB 92, (niet-aangifte – onvolledige of onjuiste aangifte) en waarbij kan worden gesteld dat:

- hij heeft gehandeld zonder opzet de belasting te ontduiken of zonder kwade trouw (Gent, 17.11.1999, Fiscoloog, 738 blz. 14 van 26.01.2000, Antwerpen, 30.09.1998, Fiscoloog, 699 blz. 19 van 17.03.1999);

- hij evenwel geen "omstandigheden onafhankelijk van zijn wil" kan aanvoeren, dat wil zeggen indien het voor de betrokkene onmogelijk was om in de gegeven omstandigheden anders te handelen, waarbij geen verhoging wordt toegepast (overmacht);

- het om de eerste overtreding gaat zonder het opzet de belasting te ontduiken of zonder kwade trouw,

kan de Administratie, die normaal 10% verhoging zou moeten toepassen, afzien van dat minimum. De in het 2^de lid van art. 444, WIB 92, vermelde uitdrukking "kan worden afgezien", betekent niet dat de Administratie op dat gebied een arbitraire bevoegdheid heeft maar dat zij met inachtneming van alle feitelijke omstandigheden waarover zij beschikt, steeds de afwezigheid van kwade trouw kan beoordelen. Ter zake moet men twee zaken met elkaar verzoenen: enerzijds, een voldoende soepelheid om niet in onbillijkheid te vervallen en anderzijds, het uitsluiten van willekeur en ongelijkheid in behandeling.

Om te beoordelen of de Administratie afziet van de toepassing van het tarief van 10% verhoging dient het volgende in aanmerking te worden genomen:

- geen toepassing in de 4 laatste aanslagjaren van de in artikel 444, 2^de lid, WIB 92, voorziene verzaking;

- het ontbreken in hoofde van de belastingplichtige van een of meerdere overtredingen bedoeld in litera C en D van artikel 225, 226 en 228, KB/WIB 92;

- het feit of het al dan niet gaat om een principekwestie.

Andere feitelijke elementen eigen aan het dossier kunnen uitzonderlijk in aanmerking worden genomen teneinde te vermijden dat de Administratie ter zake een arbitraire beslissing neemt.

Om dit te bewerkstelligen zal de permanente lijst 276 D met de inzake inkomstenbelastingen opgelopen sancties zorgvuldig door de ambtenaren worden bijgehouden (zie 444/40 en 444/41).

Indien de belastingplichtige heeft nagelaten binnen de termijnen de vergissingen of leemtes in het in artikel 306, WIB 92, bedoelde voorstel van vereenvoudigde aangifte mede te delen (zie Com.IB 92, 306/43).

Ter zake moet met de nodige omzichtigheid en juiste appreciatie van eventuele inbreuken worden gehandeld. De belastingplichtige die bij zijn aangifte alle gegevens voegt met betrekking tot de aandelenoptie, daarbij stellende dat volgens hem de aandelenoptie niet belastbaar was in het jaar van de lichting ervan, heeft niet de bedoeling gehad de belasting te ontduiken en er kan worden afgezien van een belastingverhoging. Op het ogenblik van de toekenning had de belastingplichtige de optie nog niet definitief en onherroepelijk verworven (Leuven, 20.05.2005, Fiscoloog 991, blz. 9 van 24.08.2005).

b) Overtreding met het opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/24

Wanneer kan worden uitgemaakt dat de overtreding is begaan met het opzet de belasting te ontduiken moet men de zwaardere in litt. C van de art. 225, 226 en 228 van het KB/WIB 92 vastgestelde verhogingstarieven toepassen. Indien het daarenboven gaat om valsheid in geschriften, gebruik van valse stukken of omkoping van ambtenaren, moet het eenvormige tarief van 200% dat voor die gevallen is vastgesteld in litt. D van de voornoemde bepalingen, worden toegepast.

Voorbeelden van overtredingen met het opzet de belasting te ontduiken.

Nummer 444/25

Hierna volgt, bij wijze van voorbeeld, een lijst van gevallen waarin er geen twijfel bestaat omtrent het opzet de belasting te ontduiken:

- belastingplichtige verzuimt opzettelijk of herhaaldelijk zijn aangifte in te dienen (Antwerpen, 12.01.1999, A 99/29, FisconetPlus; Antwerpen, 10.11.1998, A 98/60, FisconetPlus; Luik, 11.09.1998, FJF 98/297);

- belastingplichtige weigert bij de verificatie de gevraagde inlichtingen te verstrekken of de verantwoordingsstukken over te leggen (Antwerpen, 11.01.1999, Fiscoloog, 749, blz. 14 van 12.04.2000);

- belastingplichtige legt stukken, boeken of uittreksels hiervan over, welke door weglatingen, veranderingen, overschrijvingen, enz., vervalst zijn (Antwerpen, 15.12.1998, A 98/59, FisconetPlus);

- bewimpeling van sommige bronnen van belastbare inkomsten, van beroepen, werkzaamheden of winstgevende bezigheden, ofwel van sommige inkomsten door middel van boekhoudkundige kunstgrepen of dank zij een vrijwillig onvolledige of onjuiste aangifte;

- herhaling van een vroeger begane overtreding wanneer de belastingplichtige, op het ogenblik waarop hij de nieuwe overtreding begaat kennis heeft van de verhoging waarmede de vroegere overtreding werd bestraft;

- de opzettelijke en hardnekkige houding van appellanten om hun fiscale verplichtingen niet te vervullen toont ten genoege van rechte het opzet de belasting te ontduiken aan en rechtvaardigt de regelmatig toegepaste belastingverhogingen (Brussel, 14.09.2011, rol nr. 2008/AR/2328);

- weglatingen of onjuistheden door een accountant of belastingconsulent in zijn eigen aangifte (zie 444/5).

Zo werd gevonnist dat aanleiding geeft tot een belastingverhoging van minimum 50 pct.:

- het neutraliseren (kasgeldvennootschappen) van een belastbare basis door een geheel van verrichtingen die als fictief moeten worden beschouwd, is frauduleus (Brussel, 10.11.2005, B 05/7, FisconetPlus);

- bij een simulatie (voortzetting geliquideerde vennootschap) wanneer de werkelijke wil van de partijen niet overeenstemt met de voorgelegde constructie (Gent, 15.11.2001, Fiscoloog 831, blz. 4, 30.01.2002);

- er kan ter zake geen sprake zijn van vergissing, onachtzaamheid of nalatigheid daar de grenzen tussen normaal beheer van het privé-patrimonium en de vastgoedspeculatie werden bestudeerd en dat geïntimeerden niet alleen hebben gespeculeerd op de mogelijkheid om aanzienlijke winsten te behalen maar ook op het feit voor de fiscus opzettelijk te verbergen wat overduidelijk diende aangegeven te worden. Gezien de door geïntimeerden gehanteerde strategie, na raadpleging van diverse specialisten, duidelijk hun wil laten blijken aan de belasting te ontsnappen, is het opzet om de belasting te ontduiken duidelijk aangetoond (Luik, 21.09.2005, FJF, nr. 2007/108);

- door een gedeelte van zijn belastbare winst aan de fiscus te willen onttrekken en niet alleen de geest van de wet, maar ook de tekst van de belastingwet te miskennen door onbestaande lasten af te trekken met het enige opzet belasting te ontduiken (Cass., 19.06.2003, nr. N-20030619-16, http:/jure.juridat.just.fgov.be);

- uit de inlichtingen uit het dossier komt duidelijk naar voor -onder andere uit het feit dat noch de aangifte in de bedrijfsvoorheffing, noch de door de vennootschap opgestelde individuele rekening melding maken van het aan de verzoekers werkelijk toegekende bedrag aan bezoldigingen- dat de verzoekers niet de intentie hadden de ontvangen bezoldigingen (van bestuurder) aan te geven of er slechts een deel van aan te geven, wat een werkelijke belastingfraude vormt met het oogmerk te schaden (Antwerpen, 15.12.1998, FJF 99/113).

Het bedrieglijk opzet kan evenwel niet afgeleid worden uit het enkele feit dat een aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet werd aangegeven (Cass., 03.01.1997, nr. C 97/23, Fisconetplus) (Antwerpen, 01.06.2001, A1 01/7, Gent, 23.04.1998, G 98/7, FisconetPlus), noch louter afgeleid worden uit de complexiteit van de gestelde handelingen (Namen, 27.02.2004, FJF, nr. 2004/280 en Brussel, 17.04.2003, FJF, nr. 2004/35).

2. Rang van de overtreding

Nummer 444/26

De rang van de overtreding is een wezenlijk bestanddeel dat het KB/WIB92 inaanmerking neemt om het toepasselijke tarief van de belastingverhoging te bepalen.

Dienaangaande dient met de volgende regels rekening te worden gehouden:

- de vorige overtredingen moeten niet in aanmerking worden genomen wanneer voor de laatste vier aanslagjaren of, inzake voorheffingen de laatste vier vervaldagen (wat de periodiciteit van die vervaldagen inzake BV betreft, zie commentaar op art. 412, 2^de lid, WIB 92), geen enkele overtreding van dezelfde aard is bestraft (art. 227 en 228, litt. D, 2^de lid, KB/WIB 92);

- er is slechts een tweede of volgende overtreding wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft (art. 229, KB/WIB 92) (Antwerpen, 30.09.1997, A 97/22 en Gent, 29.06.2005, G 05/7, FisconetPlus). Die bestraffing blijkt uit de vermelding aangebracht op het aanslagbiljet of de bijgevoegde berekeningsnota. Het speelt daarbij geen rol dat die straf geen geldelijke gevolgen heeft gehad voor de belastingplichtige (PV nr. 985, Daems, 18.07.1997, FisconetPlus);

- wanneer voor eenzelfde belastingplichtige overtredingen van dezelfde aard en ernst gelijktijdig worden vastgesteld voor meerdere vervaldagen, jaren of aanslagjaren, moet slechts één overtreding in aanmerking worden genomen en moet het dienovereenkomstige verhogingspercentage voor elk van de beschouwde vervaldagen, jaren of aanslagjaren worden toegepast (Antwerpen, 30.09.1997, A 97/22, FisconetPlus hiervoor vermeld, Antwerpen, 26.11.1996);

- wanneer op grond van litt. A van de art. 225, 226 en 228, KB/WIB 92, geen belastingverhoging moet worden toegepast, wordt aangenomen dat er geen overtreding is in de zin van dat artikel en komen die gevallen niet in aanmerking om de rangorde en de graad van later begane overtredingen te bepalen.

In het geval waarbij de belastingplichtige herhaalde onjuiste aangiften indient in afwachting van een definitieve beslissing aangaande een geschil betreffende een principekwestie zal voor de bepaling van de toepasbare belastingverhoging inzake deze latere onjuiste aangiften geen rekening worden gehouden met de rang van de overtreding. Het toegepaste tarief blijft in dit geval ongewijzigd voor de volgende aanslagjaren (PV nr. 1588, Devlies, 26.02.2007, FisconetPlus) (Brussel, 30.11.2000, C.V.D.B.; Gent, 26.11.1998, Fiscoloog 691, blz. 11 van 20.01.1999).

Een belastingplichtige, die verwikkeld is in een principediscussie met de Administratie, verplichten zijn standpunt te wijzigen door hem verhogingen op te leggen is duidelijk een vorm van machtsmisbruik. De verhogingen bestraffen ter zake niet de onjuistheid van de aangifte maar wel de volharding van de belastingplichtige in afwachting van een definitieve beslissing die de kwalificatie van zijn inkomsten regelt (Brussel, 30.11.2000, Fiscoloog 787 blz. 15 van 14.02.2001).

C. Maximumbedrag van de verhoging

Nummer 444/27

Ingevolge het 3^de lid van art. 444, WIB 92, mag het totaal van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen niet hoger zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

Wanneer slechts een gedeelte van het belastbare inkomen aanleiding geeft tot belastingverhoging, mag deze het verschil tussen het bedrag van de niet aangegeven inkomsten en het bedrag van de daarop berekende belastingen niet overtreffen.

D. Berekening van de verhoging

Nummer 444/28

1°) in de personenbelasting en de BNI nat. pers.

Aanvankelijke aanslag met verhoging

a) Het volledige belastbaar inkomen geeft aanleiding tot belastingverhoging.

1° De belasting (belasting staat + vermeerdering VA – bonificatie VA) berekenen op het belastbaar inkomen;

2° de verhoging toepassen op het uiteindelijk bekomen bedrag.

De maximale verhoging wordt bekomen door van het belastbaar inkomen het sub 1° bedoelde belastingbedrag af te trekken.

Voorbeeld:

Aanslagjaar 2013

Inkomsten van echtgenoot 1:

Brutowinst: 59.000,00 €

Kosten: -9.000,00 €

Achterstallen bruto-bezoldigingen: 1.500,00 €

Werkelijke beroepskosten: -500,00 €

Woonbonus:

Interesten en kapitaalsaflossingen: 1.500,00 €

In aanmerking te nemen kind ten laste: 1

Enig woonhuis: ja

Terugname-ontwikkelingsfonds: 100,00 €

Lening renovatieovereenkomst: 5.000,00 € (in Vlaanderen gelegen onroerend goed)

Dienstencheques: 1.000,00 €

Gemiddelde aanslagvoet vorig aanslagjaar: 27,00%

VA1: 6.000,00 €

VA2: 5.000,00 €

VA3: 5.000,00 €

Inkomsten van echtgenoot 2:

Baten: 28.000,00 €

Baten-werkelijke kosten: -5.000,00 €

Belastingkrediet voor investeringen: 120,00 €

VA4: 2.500,00 €

PB/agg.: 1%

PB/gem.: 8%

Kinderen ten laste: 2

De aangifte is laattijdig. Rekening houdend met de elementen van het dossier wordt een belastingverhoging van 10% toegepast.

De verhoging slaat dus op de belasting verschuldigd op het totaal van de aangegeven inkomsten.

De ingekohierde aanslag ziet er dan ook als volgt uit:

Ingekohierde aanslag
Echtgenoot 1		Echtgenoot 2		Totaal
I. Inkomsten
GBI (gezamenlijk belastbaar)		48.500,00		23.000,00		71.500,00
ABI (afzonderlijk belastbaar)		1.000,00		1.000,00
Inkomsten ingekohierde aanslag		49.500,00		23.000,00		72.500,00
II. Belasting
Basisbelasting		19.838,00		7.753,00		27.591,00
Belastingvermindering belastingvrije sommen		-2.738,50		-1.767,50		-4.506,00
Belastingvermindering dienstencheques		-203,50		-96,50		-300,00
Hoofdsom GBI		16.896,00		5.889,00		22.785,00
"Hoofdsom ABI"		270,00		270,00
Ontwikkelingsfonds-terugname		100,00		100,00
Belasting Staat		17.266,00		5.889,00		23.155,00
BK investeringen		-120,00		-120,00
VA		-16.000,00		-2.500,00		-18.500,00
Vermeerdering VA		90,23		90,23
Bonificatie VA		-1,02		-1,02
Saldo Belasting Staat		1.264,98		3.359,23		4.624,21
Belastingverhoging 10%		2.324,42
PB/gem. 23.155,00 x 8%		1.852,40
PB/agg. 23.155,00 x 1%		231,55
Vermindering renovatieovereenkomsten		-62,50
BBSZ		731,28
Te betalen		9.701,36
Berekening van de belastingverhoging
I. Principiële verhoging
Ingekohierde aanslag:
Belasting Staat Vermeerdering VA Bonificatie VA	23.155,00
	90,23
	-1,02
Belasting voor verhoging	23.244,21
Fictieve aanslag:
Belasting Staat Vermeerdering VA Bonificatie VA	0,00
	0,00
	0,00
Belasting voor verhoging	0,00
Verschil in belasting	23.244,21
Belastingverhoging	10%
Principiële verhoging	2.324,42
II. Maximumverhoging
Inkomsten ingekohierde aanslag	72.500,00
Inkomsten fictieve aanslag	0,00
Verschil in inkomsten	72.500,00
Verschil in belasting	-23.244,21
Maximumverhoging	49.255,79

b) Een gedeelte van het belastbaar inkomen geeft aanleiding tot belastingverhoging.

Nummer 444/29

1° De belasting berekenen op het belastbaar inkomen;

2° de fictieve belasting berekenen op de inkomsten die niet vatbaar zijn voor verhoging;

3° de verhoging toepassen op het verschil tussen deze twee aanslagen.

Indien de gegevens van de fictieve aanslag niet zijn aangevuld wordt de verhoging toegepast op de sub 1° bedoelde aanslag.

De maximumverhoging wordt bekomen door van de aan de verhoging onderworpen inkomstenverhoging de belastingverhoging die hierop betrekking heeft af te trekken.

De belastingverhoging die het gevolg is van de aan de verhoging onderworpen inkomstenverhoging is gelijk aan het verschil tussen de belasting van de ingekohierde aanslag en deze van de fictieve aanslag. Deze belasting is gelijk aan de belasting Staat + vermeerdering VA - bonificatie VA (zie voorbeeld1 in444/28).

Voorbeeld

Aanslagjaar 2013.

Zelfde gegevens als het voorbeeld in 444/28 behalve dat de aangifte niet laattijdig is.

Voor enige inkohiering bekomen inlichtingen hebben voor een bedrag van 3.000,00 EUR aan niet-aangegeven winsten aan het licht gebracht.

De verhoging is gebaseerd op het verschil tussen:

- de belasting van de ingekohierde aanslag met name deze die de niet-aangegeven winsten bevat;

- en de belasting van de fictieve aanslag met name deze die de niet-aangegeven winsten niet bevat.

Ingekohierde aanslag Fictieve aanslag
Echtgenoot A	Echtgenoot B	Totaal
I. Inkomsten
GBI	48.500,00	23.000,00	71.500,00
ABI	1.000,00	1.000,00
Inkomsten fictieve aanslag	49.500,00	23.000,00	72.500,00
II. Belasting
Basisbelasting	19.838,00	7.753,00	27.591,00
Belastingvermindering belastingvrije sommen	-2.738,50	-1.767,50	-4.506,00
Belastingvermindering dienstencheques	-203,50	-96,50	-300,00
Hoofdsom GBI	16.896,00	5.889,00	22.785,00
"Hoofdsom ABI"	270,00	270,00
Ontwikkelingsfonds - terugname	100,00	100,00
Belasting Staat	17.266,00	5.889,00	23.155,00
BK investeringen	-120,00	-120,00
VA	-16.000,00	-2.500,00	-18.500,00
Vermeerdering VA	90,23	90,23
Bonificatie VA	-1,02	-1,02
Saldo Belasting Staat	1.264,98	3.359,23	4.624,21
PB/gem. 23.155,00 x 8%	1.852,40
PB/agg. 23.155,00 x 1%	231,55
Vermindering renovatieovereenkomsten	-62,50
BBSZ	731,28
Te betalen	+7.376,94

Belasting fictieve aanslag (vermeerdering en bonificatie VA inbegrepen) – A	17.264,98
Belasting fictieve aanslag (vermeerdering en bonificatie VA inbegrepen) – B	5.979,23
GBI en ABI van de fictieve aanslag	72.500,00

De ingekohierde aanslag ziet er als volgt uit:

Ingekohierde aanslag
A	B	Gezin
I. Inkomsten
GBI	51.500,00	23.000,00	74.500,00
ABI	1.000,00	1.000,00
Inkomsten ingekohierde aanslag	52.500,00	23.000,00	75.500,00
II. Belasting
Basisbelasting	21.338,00	7.753,00	29.091,00
Belastingvermindering belastingvrije sommen	-2.738,50	-1.767,50	-4.506,00
Belastingvermindering dienstencheques	-207,38	-92,62	-300,00
Hoofdsom GBI	18.392,12	5.892,88	24.285,00
"Hoofdsom ABI"	270,00	270,00
Ontwikkelingsfonds – terugname	100,00	100,00
Belasting Staat	18.762,12	5.892,88	24.655,00
BK investeringen	-120,00	-120,00
VA	-16.000,00	-2.500,00	-18.500,00
Vermeerdering VA	90,32	90,32
Bonificatie VA	0,00	0,00
Saldo Belasting Staat	2.762,12	3.363,20	6.125,32
Belastingverhoging 20%	300,22
PB/gem. 24.655,00 x 8%	1.972,40
PB/agg. 24.655,00 x 1%	246,55
Vermindering renovatieovereenkomsten	-62,50
BBSZ	731,28
Te betalen	9.313,27

Berekening van de belastingverhoging
I. Principiële verhoging
Ingekohierde aanslag:
Belasting Staat Vermeerdering VA Bonificatie VA	24.655,00
	90,32
	0,00
Belasting voor verhoging	24.745,32
Fictieve aanslag:
Belasting Staat Vermeerdering VA Bonificatie VA	-23.155,00
	-90,23
	1,02
Belasting voor verhoging	-23.244,21
Verschil in belasting	1.501,11
Belastingverhoging	20%
Principiële verhoging	300,22
II. Maximumverhoging
Inkomsten ingekohierde aanslag	75.500,00
Inkomsten fictieve aanslag	-72.500,00
Verschil in inkomsten	3.000,00
Verschil in belasting	-1.501,11
Maximumverhoging	1.498,89

Aanvullende aanslag met verhoging

a) De volledige inkomstenverhoging geeft aanleiding tot belastingverhoging

Nummer 444/30

1° De aanslag berekenen op het belastbaar inkomen;

2° de aanvankelijke aanslag aftrekken;

3° de verhoging toepassen op het bekomen resultaat.

In feite is de handelswijze hetzelfde als in het voorbeeld onder 444/29, waarbij de aanvankelijke aanslag gelijkgesteld kan worden met de fictieve aanslag.

b) Een deel van de verhoging geeft aanleiding tot belastingverhoging.

Nummer 444/31

1° De aanslag berekenen op het belastbaar inkomen;

2° de fictieve aanslag berekenen op de inkomsten die geen aanleiding geven tot verhoging;

3° de verhoging toepassen op het verschil tussen de definitieve aanslag en de fictieve aanslag.

Indien de gegevens van de fictieve aanslag niet zijn aangevuld wordt de verhoging toegepast op de sub 1° bedoelde aanslag.

2°) in de vennootschapsbelasting - in de belasting niet-inwoners vennootschappen

Voorbeeld 1

De naamloze vennootschap B dient geen enkele aangifte in de Ven.B. in maar stort VA1 voor een bedrag van 5.000,00 €. Zij vormt het voorwerp van een aanslag van ambtswege gebaseerd op de BTW-gegevens. Een bedrag van 10.000,00 € wordt als belastbare basis opgenomen en een belastingverhoging van 50% wordt toegepast.

Zelfde gegevens voor aanslagjaar 2012 en 2013.

Voorbeeld 2

De BVBA A geeft een belastbare basis aan van 15.000,00 € en voor 1.000,00 € VA1. Ten gevolge van een controle wordt het omzetcijfer verhoogd met 3.000,00 € en worden uitgaven voor een bedrag van 2.000,00 € belast als geheime commissielonen. Een belastingverhoging van 50% wordt toegepast op de belasting verschuldigd op het geheel van de niet-aangegeven inkomsten.

Zelfde gegevens voor het aanslagjaar 2012 en 2013.

Berekening van de aanvankelijke aanslag (hetzelfde voor het aanslagjaar 2012 en 2013)

1. Berekening van de belasting:

- Basisbelasting:

- 15.000*33% = 4.950,00 €

- ACB gewoon stelsel: 4.950,00*3% = 148,50 €

- Totaal 5.098,50 €

- Voorafbetalingen - 1.000,00 €

- Totaal: 4.098,50 €

2. Berekening van de vermeerdering VA:

- Globale vermeerdering: 5.098,50*2,25% = 114,72 €

- Bonificatie VA:

- VA1: 1.000,00*3% = - 30,00 €

- Totaal Vermeerdering VA 84,72 €

3. Totaal: 4.098,50 € + 84,72€ = 4.183,22 €

Berekening van de aanvullende aanslag

A. Aanslagjaar 2013

1. Berekening van de belasting:

- Basisbelasting: 18.000,00*33% = 5.940,00 €

- ACB gewoon stelsel: 5.940,00*3% = 178,20 €

- Totaal 6.118,20 €

- Voorafbetalingen - 1.000,00 €

- Totaal: 5.118,20 €

2. Berekening van de vermeerdering VA:

- Globale vermeerdering: 6.118,20*2,25% = 137,66 €

- Bonificatie VA:

- VA1: 1.000,00*3% = - 30,00 €

- Totaal Vermeerdering VA 107,66 €

3. Niet bewezen lasten (300%):

- 2.000,00*300% = 6.000,00 €

- ACB bijzondere stelsels: 6.000,00*3% = 180,00 €

- Totaal: 6.180,00 €

4. Totaal: 5.118,20 € + 107,66 € + 6.180,00 € = 11.405,86 €

5. Verrekening van de aanvankelijke aanslag: - 4.183,22 €

6. Totaal: 7.222,64 €

7. Belastingverhoging (50%)

- Inkomsten met verhoging: 3.000,00 €

- Maximale verhoging:

Definitieve aanslag: 6.225,86 €

Aanvankelijke aanslag: - 5.183,22 €

Totaal: 1.042,64 €

3.000,00 € - 1.042,64 € = 1.957, 36 €

- Berekening: 1.042,64 €*50% = 521,32 €

- 521,32 € 1.957,36 € OK

8. Te betalen belasting: 7.222,64 € + 521,32 € = 7.743,96 €

B. Aanslagjaar 2012

1. Berekening van de belasting:

- Basisbelasting: 18.000,00*33% = 5.940,00 €

- ACB gewoon stelsel: 5.940,00*3% = 178,20 €

- Totaal 6.118,20 €

- Voorafbetalingen - 1.000,00 €

- Totaal: 5.118,20 €

2. Berekening van de vermeerdering VA:

- Globale vermeerdering: 6.118,20*2,25% = 137,66 €

- Bonificatie VA:

- VA1: 1.000,00*3% = - 30,00 €

- Totaal Vermeerdering VA 107,66 €

3. Niet bewezen lasten (300%):

- 2.000,00*300%= 6.000,00 €

- ACB bijzondere stelsels: 6.000,00*3% = 180,00 €

- Totaal: 6.180,00 €

4. Totaal: 5.118,20 € + 107,66 € + 6.180,00 € = 11.405,86 €

5. Verrekening van de aanvankelijke aanslag: - 4.183,22 €

6. Totaal: 7.222,64 €

7. Belastingverhoging (50%)

- Inkomsten met verhoging 5.000,00 €

- Maximale verhoging

Definitieve aanslag: 12.405,86 €

Aanvankelijke aanslag: - 5.183,22 €

Totaal: 7.222,64 €

5.000,00 € - 7.222,64 € 0 € Geen verhoging toepasbaar

8. Te betalen belasting: 7.222,64 €

IV. VESTIGING VAN DE VERHOGINGEN - RECHTSMIDDELEN

A. Kennisgeving en motivering

Nummer 444/32

Kennisgeving

Wanneer de belastingplichtige een akkoord afsluit moet hij met volledige kennis van zaken handelen en de volledige draagwijdte van het akkoord kennen. Indien de administratie de intentie heeft een belastingverhoging toe te passen, dient de belastingplichtige hiervan ingelicht te worden op het ogenblik van de afsluiting van het akkoord. Bij gebrek hieraan heeft het akkoord geen juridische gevolgen (Antwerpen, 28.03.2000, A 00/33, FisconetPlus). De Administratie mag geen misbruik maken van het vertrouwen van de belastingplichtige (Antwerpen, 30.10.1995, A 95/10, FisconetPlus).

Motivering

Wat betreft de motivering van administratieve sancties bepaalt art. 109 van de W van 04.08.1986 houdende fiscale bepalingen (V 1852) dat telkens wanneer een belastingadministratie aan een belastingplichtige een bericht zendt, waarbij hem een administratieve boete wordt opgelegd, dit bericht de feiten vermeldt die de overtreding vormen en de verwijzing naar de toegepaste wet- of verordeningsteksten, en de motieven opgeeft die gediend hebben om het bedrag van de boete vast te stellen. Het Arbitragehof vermeldt in zijn arrest nr. 48/2001 van 18.04.2001, (ARB 01/4, Fisconetplus) dat in die zin geïnterpreteerd het niet geldt voor de belastingverhogingen bedoeld in artikel 444, WIB 92, artikel 109 van de W 04.08.1986 houdende fiscale bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt.

Het Hof van Cassatie heeft eveneens de toepassing van de motiveringsplicht die voortvloeit uit artikel 109 van de W. 04.08.1986 houdende fiscale bepalingen bevestigd voor de belastingverhogingen (Cass., 16.10.2009, nr. F.08.0018.F, www.cass.be).

De bepalingen die de toepassing van de W 29.07.1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen op het vlak van de vestiging van de belastingen becommentariëren stellen dat bij de toepassing van belastingverhogingen, de belastingplichtige in alle gevallen, moet worden ingelicht over de desbetreffende wettelijke bepaling en, met redenen omkleed, over de toepasselijke belastingverhogingen (vermelden van de aard, de ernst en de rang van de overtreding). Deze bepalingen stemmen dus overeen met de interpretatie van het voormeld art. 109, W 04.08.1986 conform de art. 10 en 11 van de Grondwet en moeten nauwgezet worden nageleefd. De motivering dient de volledige motieven in rechte en de nauwkeurige feiten te omvatten (Bergen, 14.10.2004, Fiscoloog 957 blz. 10 van 10.11.2004).

De voorafgaande motivering moet worden vermeld in het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege, of bij gebreke daarvan, in een gewone brief (PV nr. 985, Daems, 18.07.1997, FisconetPlus; Antwerpen, 02.12.2003, A 03/22, FisconetPlus).

De belastingplichtige, die ambtshalve belast is en aan wie een belastingverhoging van 100 pct. werd opgelegd, heeft terecht de ambtshalve aanslag betwist die op geen enkele wijze de belastingverhoging vermeldde (Cass., 08.10.2001, nr. C 01/18, FisconetPlus).

De belastingverhoging wordt geschrapt indien ze noch werd aangekondigd noch werd gemotiveerd (Gent, 04.05.2010, Fiscoloog, 1225 blz. 8 van 03.11.2010). Voor het overige blijft de aanslag geldig (Leuven, 17.03.2006, Fiscoloog, 1023 blz. 10 van 19.04.2006).

B. Inkohiering van de belastingverhoging

Nummer 444/33

De belastingverhoging mag slechts worden ingekohierd op het ogenblik van de inkohiering van de ontdoken belasting zelf.

Als aan de motiveringsplicht niet is voldaan, zal de aanslag in het kader van de bezwaarprocedure, in principe kunnen vernietigd worden, ten belope van de verhoging. Maar in toepassing van artikel 355, WIB 92, kan er een vervangende aanslag worden gevestigd nadat de belastingplichtige op gemotiveerde wijze van de belastingverhoging op de hoogte werd gebracht (PV nr. 513, Pieters, 05.12.2005, FisconetPlus) (zie 444/36). Het is mogelijk dat de dan toegepaste belastingverhoging verschilt van diegene die werd toegepast op de aanvankelijke aanslag (Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, nr. 71, blz. 83-86, PV nr. 18, Claes, 14.01.2009).

C. Aanslagbiljet

Nummer 444/34

Generlei wetsbepaling voorziet in de verplichting voor de Administratie, de belastingverhogingen op het kohier en op het aanslagbiljet afzonderlijk te vermelden. Het volstaat dat het aanslagbiljet de belastingplichtige op ondubbelzinnige wijze inlicht over de gevestigde belasting (inbegrepen de belastingverhoging). Als dusdanig heeft het aanslagbiljet een informatief karakter.

D. Bezwaar en beroep

Nummer 444/35

Overeenkomstig art. 366, WIB 92, kan de belastingplichtige bij de gewestelijke directeur der belastingen bezwaar indienen tegen de te zijnen name gevestigde verhoging.

In dat bezwaarschrift kan de betrokkene grieven opwerpen, niet alleen tegen de wettelijkheid van de toepassing van de verhoging maar eveneens tegen de rangschikking van de overtreding en bijgevolg tegen de vaststelling van het tarief van de overeenkomstig de bepalingen van de art. 225 tot 229, van het KB/WIB 92, toegepaste verhoging.

De materiële bevoegdheid van de REA wordt door artikel 569, 1^e lid, 32°, van het Gerechtelijk Wetboek zeer breed omschreven. Die bepaling die is ingevoegd door art. 4 van de wet van 23 maart 1999 schrijft immers voor dat de REA kennis neemt "van geschillen betreffende de toepassing van een belastingwet". De termen "geschillen over de toepassing van een belastingwet" beogen dus de belastingwetgeving in zijn geheel, met inbegrip van de boeten en administratieve sancties (Parl. St., Senaat, zitting 1998-1999, 1-996/11, blz. 213). Zij omvatten niet alleen elk geschil betreffende de vestiging en de invordering van de belasting maar ook verschillende andere toestanden.

Nummer 444/36

De Wet van 08.08.1980 ontnam de appreciatiebevoegdheid aan de hoven inzake belastingverhogingen, gelet op de invoering van een schaal van belastingverhogingen bij KB (Brussel, 22.09.2000, B 00/5, FisconetPlus). Bij het nazien van de door de administratie wegens inbreuken op de fiscale reglementering opgelegde sancties dient de rechter de mogelijkheid te hebben de wezenlijkheid van de sanctie te onderzoeken en ook na te gaan of de sanctie conform de wettelijke bepalingen is en meer bepaald of ze de specifieke wettelijke bepalingen of de algemene rechtsprincipes niet schendt of zij niet in strijd is met het voorzichtigheidsbeginsel van de Administratie: deze bevoegdheid van de rechter betekent evenwel niet dat hij de belastingplichtige, louter om opportuniteits- of gelijkheidsmotieven, kan vrijstellen van de verplichtingen die hem door de autoriteiten wettelijk zijn opgelegd (Cass., 05.02.1999, FJF 99/92 en Cass., 29.09.1997, nr. C 97/4, FisconetPlus).

Het Hof van beroep waar een voorziening tegen dergelijke beslissing wordt ingediend, is bevoegd uitspraak te doen over niet alleen de wettelijkheid van de toepassing van de verhoging, maar ook over de rangschikking van de overtreding en de kwalificering van de door belastingplichtige begane overtreding (Antwerpen, 02.03.1993, A 93/2, FisconetPlus) en bijgevolg over het tarief van de overeenkomstig de bepalingen van het vermelde besluit toegepaste verhoging. Maar het behoort haar niet toe over de opportuniteit of de bedragen te beslissen (Cass., 29.09.1997, nr. C 97/14, FisconetPlus; Luik, 22.09.1999, L 99/11, FisconetPlus).

Zo, inzake opportuniteit, wanneer het hof van beroep vaststelt dat de belastingplichtige zijn activiteiten heeft stopgezet ten gevolge van een faillissement zodanig dat het niet meer mogelijk is beroepsverliezen af te trekken om reden dat er geen beroepsinkomsten meer te verwachten waren, dient zij noodzakelijk te oordelen dat de aangifte van de belastingplichtige onjuist was. Daaruit volgt dat het hof tezelfdertijd niet kan beslissen dat de door de Administratie toegepaste belastingverhoging wegens onjuiste aangifte niet verschuldigd is (Cass., 20.11.1997, nr. C 97/14, FisconetPlus).

Nummer 444/37

Schending van de wet wat het vestigen van belastingverhoging bij wijze van straf betreft, brengt niet ipso facto de nietigheid mede van de aanslag waartegen geen ander middel van nietigheid werd aangevoerd.

E. Kwijtschelding of vermindering van belastingverhogingen door de Minister van Financiën

444/38

De in 444/35 en 36 omschreven machten en bevoegdheden sluiten de toepassing niet uit van art. 9, BR 18.03.1831, waarbij is bepaald dat de Minister van Financiën beslist over de verzoekschriften die tot doel hebben kwijtschelding te bekomen van boeten of van verhogingen van rechten opgelegd als boeten, niet uitgesproken door de rechter.

Het Besluit van de Regent is slechts van toepassing op de belastingverhogingen en de administratieve boetes die een definitief karakter hebben, te weten:

- ten gevolge van het verstrijken van de bezwaartermijn, of

- ten gevolge van het verstrijken van de rechtstermijn volgend op de beslissing van de directeur der belastingen, of

- nadat een uitspraak van de Rechtbank van Eerste aanleg of het Hof van beroep definitief is geworden.

Wanneer de Minister van Financiën bij toepassing van het voormelde art. 9, kwijtschelding of vermindering van een belastingverhoging verleent, treft hij inderdaad, buiten elk wettelijk criterium om, een gunstmaatregel die gelijk te stellen is met genadeverlening.

De gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van een belastingverhoging door de Minister van Financiën is een gunstmaatregel waardoor het fiscaal bestuur afziet van de uitvoering van de opgelegde belastingverhoging en van de erop verschuldigde intresten, die evenwel niet leidt tot een vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting en van de erop betrekking hebbende interest (Cass., 24.06.2005, nr. C 05/3, FisconetPlus).

De bepalingen met betrekking tot de formele motivering van bestuurshandelingen zijn ter zake van toepassing (Raad van State, 23.09.2005, arrest nr. 149.338) (Namen, 10.11.2000, N1 00/2, Fisconetplus).

Nummer 444/39

De voorstellen van de Gew.dir. van de klassieke diensten betreffende de verzoekschriften die aan de Minister worden gericht met het oog op de toepassing van art. 9, BR 18.03.1831 (kwijtschelding of vermindering van belastingverhogingen), worden uitgebracht op het document nr. C.30.09c in tweevoud op te maken voor iedere aanvraag.

Daaraan moeten worden toegevoegd: de brief van de belastingplichtige, de verslagen van de eventueel geraadpleegde ambtenaren en de stukken op grond waarvan de centrale diensten zich een opinie kunnen vormen omtrent de gepastheid van een goedgunstige maatregel.

Deze richtlijnen sluiten in, dat het bij de voorstellen te voegen dossier al de documenten moet bevatten waaruit de inlichtingen werden geput, die vermeld zijn op het formulier model nr. C.30.09c, zowel in de tabel van de in het verzoekschrift beoogde aanslagen als in het verslag dat erop volgt.

Het is volstrekt nodig de permanente lijst van de belastingverhogingen nr. 276 D (of een afschrift ervan) bij het belastingdossier van de belastingplichtige te voegen; deze lijst moet eveneens de overtredingen vermelden die geen aanleiding gaven tot de toepassing van belastingverhogingen (zie 444/41).

Bij het onderzoek van het dossier zal rekening worden gehouden met alle elementen die kunnen bijdragen tot de beslissing, zoals onder andere de wijze waarop aan de fiscale verplichtingen wordt voldaan, de financiële toestand, de verzachtende omstandigheden en redenen van humanitaire, sociale of andere aard.

De voorstellen worden aan de centrale diensten toegezonden naarmate dat het onderzoek van de dossiers beëindigd is; de directeur moet uitdrukkelijk bevestigen dat de aanslagen die het voorwerp van de voorstellen zijn, definitief zijn geworden.

In voorkomend geval, en behoudens uitzonderingsomstandigheden, stelt de directeur het onderzoek van het verzoekschrift uit tot wanneer de met verhogingen bezwaarde aanslagen definitief geworden zijn. In deze eventualiteit verwittigt hij de belastingplichtige van de reden van het in beraad houden van de aanvraag.

Het spreekt vanzelf dat het bestaan van een op grond van art. 9, BR 18.03.1831 ingediend verzoekschrift, de directeur niet belet de in 444/35 bedoelde machten uit te oefenen, indien een bezwaarschrift in de bij de art. 366 en 371 tot 373, WIB 92, bepaalde vormen en termijnen aanhangig is gemaakt.

F. Permanente lijst van verhogingen en straffen

Nummer 444/40

Ter verantwoording van de toegepaste straffen moet de administratie een permanente lijst nr. 276 D van de opgelopen verhogingen en straffen bijhouden hetzij op papier of ingescand hetzij via het ter zake in de toepassing back office inzake inkomstenbelastingen (bvb. TAXI of Bizz Tax) geïntegreerde programma. Deze lijst dient bij het belastingdossier -permanent dossier nr. 492 P- van elke overtreder te worden gevoegd. Hij moet vergezeld gaan van de gegevensborderellen en/of de berekeningsnota's betreffende de aanslagen in de inkomstenbelastingen, gerangschikt per aj. en per datum.

Afzonderlijke lijsten 276 D moeten worden gehouden wat betreft de overtredingen:

- inzake aangifte in de RV;

- inzake aangifte in de BV;

- wegens niet-indienen van de loonfiches en de lijsten 325.10, 325.11, enz. (in principe via elektronische weg).

Die lijsten moeten bij het aanslagdossier worden gevoegd of afzonderlijk worden gerangschikt.

Nummer 444/41

Elke nieuwe overtreding dient op de lijst nr. 276 D te worden vermeld. Dient te worden vermeld de ernst van de overtreding door bijvoorbeeld bij onvolledige aangifte de aard en het totale bedrag van de niet aangegeven bestanddelen en eventueel de omstandigheden die de basis vormen van de nalatigheid, de kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken op te nemen.

Zelfs indien geen enkele verhoging wordt toegepast moet de overtreding voorkomen op de lijst nr. 276 D.

Teneinde een nieuwe toepassing van het tweede lid van art. 444, WIB 92, te kunnen beoordelen zal de ambtenaar er steeds over waken nauwgezet op de lijst nr. 276 D de redenen te vermelden waarom werd afgezien van de minimum verhoging.

V. SAMENVOEGEN VAN BELASTINGVERHOGING EN ADMINISTRATIEVE BOETE

Nummer 444/42

Bij niet-aangifte en onvolledige of onjuiste aangifte, zoals uitdrukkelijk bedoeld in art. 444, WIB 92, wordt meer algemeen ook inbreuk gepleegd op de bepalingen van het WIB 92 wat krachtens art. 445, WIB 92, met een administratieve boete kan worden bestraft.

Geen enkele wetsbepaling verbiedt om met betrekking tot dezelfde inbreuk op de fiscale wetgeving (in casu, de laattijdige indiening van de aangifte) zowel de belastingverhoging als de administratieve boete toe te passen (Brussel, 21.06.2001, Fiscaal Tijdschrift, 02/197, Brussel, 30.06.1994, B 94/5 en Antwerpen, 08.05.2001, Fisconetplus, Rb. Antwerpen, 29.06.2011, rol nr. 09/232/A). Het voorwerp en de doelstelling van de beide administratieve sancties zijn immers geheel verschillend. De belastingverhoging is enkel een vergoeding om de rechten van de Schatkist te vrijwaren, terwijl de administratieve boete bedoeld is om de belastingplichtige aan te sporen tot meer burgerzin en tot aanzet tot het vervullen van de fiscale verplichtingen in de toekomst. Er vindt dus geen schending plaats van het principe "non bis in idem" (Antwerpen, 08.05.2001, A 01/5, FisconetPlus; Brussel, 21.06.2001, Fiscaal Tijdschrift 02/197).

VI. "UNA VIA"-principe

Nummer 444/43

Met het arrest nr. 61/2014 van 3 april 2014 heeft het Grondwettelijk Hof de artikels 3, 4 en 14 van de wet van 20 september 2012 (BS 22.10.2012) tot instelling van het "una via" principe in het kader van de vervolging van inbreuken op de fiscale wetgeving en de verhoging van de fiscale strafboetes, vernietigd.

Voor de toepassing van het "non bis in idem" principe dat uiteraard geldig blijft wordt verwezen naar de commentaar op artikel 449, WIB 92, die later zal worden bijgewerkt.