Commentaar van art. 185, WIB 92

Afdeling II - Belastinggrondslag

Art. 185, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 185/0

Art. 185. - Vennootschappen zijn belastbaar op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen.

II. INLEIDING

Nummer 185/1

Binnenlandse vennootschappen [Inzake het begrip "binnenlandse vennootschap" wordt verwezen naar de commentaar op de art. 2 en 179, WIB 92] zijn in beginsel belastbaar op hun winst van het belastbare tijdperk, d.i. op het totale bedrag van:

1° de "belastbare gereserveerde winst";

2° de "verworpen uitgaven";

3° de "uitgekeerde dividenden".

III. BELASTBARE GERESERVEERDE WINST [Inzake het begrip "winst" evenals "reserves" kan ook nuttig worden verwezen naar de commentaar op deart. 24, 25 en 183, WIB 92]

A. ALGEMEEN

Nummer 185/2

Onder "belastbare gereserveerde winst" wordt verstaan de totale aangroei tijdens het belastbare tijdperk (het boekjaar) van alle belaste reserves (zichtbare of onzichtbare reserves, behalve de uit de in beginsel belastbare winst gesloten waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden), d.w.z. het positieve verschil tussen het totaal van de belaste reserves op het einde van het belastbare tijdperk en het totaal van de belaste reserves op het einde van het onmiddellijk daaraan voorafgaande belastbare tijdperk (die totale aangroei kan, wel te verstaan, het verschil zijn tussen het totaal van de verhogingen van sommige reserves en het totaal van de verminderingen van andere reserves).

Nummer 185/3

Als het verschil tussen het totale bedrag van de belaste reserves op het einde van het belastbaar tijdperk en het totale bedrag van de belaste reserves op het einde van het onmiddellijk voorafgaand belastbare tijdperk negatief is (d.w.z. als het totaal van de verminderingen van sommige reserves meer bedraagt dan het totaal van de verhogingen van andere reserves), vormt dat verschil een opneming van reserves.

De opgenomen reserves worden geacht achtereenvolgens te hebben gediend:

a) tot betaling van dividenden;

b) tot alle andere doeleinden (zie art. 104, KB/WIB 92).

Nummer 185/4

In bepaalde omstandigheden moet de netto aangroei (185/2) of de netto opneming (185/3) van de belaste reserves nog worden gecorrigeerd, door een aanpassing in meer of in min van de begintoestand van de reserves.

Nummer 185/5

Om het bedrag van de gereserveerde winst te kunnen vaststellen, houden de taxatiediensten een gedetailleerde opgave van de belaste reserves (328R) bij, waarin ze, voor elk belastbaar tijdperk, het bedrag van iedere belaste reserve op het einde van dat tijdperk inschrijven (d.w.z. het bedrag op het einde van het onmiddellijk voorafgaand belastbare tijdperk, verminderd met de opnemingen tijdens of op het einde van het belastbare tijdperk en/of verhoogd met de toewijzingen tijdens dat belastbare tijdperk of met de toewijzingen bij de resultaatverwerking van hetzelfde tijdperk), met dien verstande dat het over te dragen verlies in het rood (af te trekken) wordt ingeschreven.

B. BELASTE RESERVES

1. Vroeger bestaande onzichtbare reserves

Nummer 185/6

Er wordt verwezen naar de commentaar op art. 361, WIB 92 inzake de onzichtbare reserves die voortkomen van onderwaarderingen van activa of van overwaarderingen van passiva.

2. Reserves aangelegd door terugneming van vroeger aangenomen afschrijvingen

Nummer 185/7

De belaste reserves van het belastbare tijdperk bevatten niet alleen die welke zijn aangelegd (of verhoogd) met winst van hetzelfde tijdperk, maar ook die welke zijn aangelegd (of verhoogd) door terugneming van vroeger als beroepskosten aangenomen afschrijvingen (zie commentaar op deberoepskosten inzake afschrijvingen).

3. Reserve in kapitaal bij vernietiging eigen aandelen

Nummer 185/8

Ingeval van verkrijging van eigen aandelen dient, inzonderheid bij de vernietiging ervan door afboeking op de belaste reserves of op de resultatenrekening, rekening te worden gehouden met een belaste reserve in kapitaal t.b.v. het bedrag aan gestort kapitaal dat door die vernietigde aandelen werd vertegenwoordigd (zie 186/9, e.v.).

4. Niet uitgekeerde dividenden m.b.t. eigen aandelen

Nummer 185/9

Indien een NV (of CVA) m.b.t. de eigen aandelen in haar bezit, overeenkomstig de bepalingen van art. 52bis, § 3, laatste lid, SWHV, besluit het recht op dividend op deze eigen aandelen te schorsen tot de verkoop van deze effecten, moet dit niet uitgekeerde gedeelte van de winst fiscaal als een reserve worden behandeld tot op het ogenblik dat deze aandelen worden vervreemd (zie 186/18).

5. Reserves in het kapitaal

Nummer 185/10

Tevens moet, bij de vaststelling van de totale aangroei of vermindering van de reserves tijdens het belastbare tijdperk, rekening worden gehouden met de in het kapitaal opgenomen belaste reserves. Dit is de winst van het belastbaar tijdperk of van vroegere belastbare tijdperken - behalve de uitgekeerde winst (m.n. uitgekeerde dividenden) die haar eigen belastingstelsel heeft ondergaan - die in het maatschappelijk kapitaal is opgenomen (of die in bepaalde personenvennootschappen, werd omgezet in per vennoot bepaalde delen die op de balans voorkomen onder een benaming als "maatschappelijk bezit toebehorende aan ..." of onder enige andere benaming), en niet als gestort kapitaal kan worden aangemerkt.

Als gestort kapitaal kan inzonderheid niet worden aangemerkt, de in kapitaal opgenomen reserves, meerwaarden en winsten die, noch bij de overboeking op de rekening "kapitaal", noch op enig ander ogenblik, als onder de aandeelhouders of vennoten verdeelde winst werden belast (zie commentaar op art. 184, WIB 92).

6. Kapitaalsubsidies

Nummer 185/11

De in art. 362, WIB 92 bedoelde kapitaalsubsidies moeten gespreid worden belast volgens hetzelfde ritme als er afschrijvingen of waardeverminderingen worden aanvaard op de gesubsidieerde activa en, in voorkomend geval, tot het bedrag van het eventuele saldo bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die activa.

Derhalve moeten in voorkomend geval onder de belastbare reserves worden opgenomen :

- het gedeelte van de subsidies dat met de afschrijvingen (of waardeverminderingen) op het gesubsidieerde gedeelte van de activa overeenstemt en dat niet naar de resultatenrekening zou zijn overgeboekt;

- de subsidies die, na vervreemding of buitengebruikstelling van de activa waarop ze betrekking hebben, nog op een passiefrekening behouden zouden zijn (zie commentaar op art. 362, WIB 92).

7. Disconto op vorderingen

Nummer 185/12

Het van de winst van een bepaald boekjaar afgetrokken disconto of verschil tussen disconto en rente op de in art. 363, WIB 92 bedoelde vorderingen, wordt voor de latere boekjaren belastbaar in verhouding tot de reeds verlopen termijn van die vorderingen. Voor zover dit te belasten gedeelte door de vennootschap niet zelf in resultaat zou zijn geboekt, wordt het onder de belaste reserves opgenomen (zie ook 363/17).

8. Reserves begrepen in herwaarderingsmeerwaarden

Nummer 185/13

Krachtens art. 61, WIB 92, zijn de als beroepskosten aftrekbare afschrijvingen gegrond op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen, terwijl anderzijds, overeenkomstig de boekhoudwet, bij herwaardering van materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur, op basis van de geherwaardeerde waarde wordt afgeschreven. Derhalve moeten de afschrijvingen die betrekking hebben op het herwaarderingsbedrag van activa aan de belastbare winst worden toegevoegd, en dit in de regel door het gedeelte van de geboekte "Herwaarderingsmeerwaarde" dat gelijk is aan de op het herwaarderingsbedrag geboekte afschrijvingen onder de belastbare reserves op te nemen (zie commentaar op de art. 61 en 190, WIB 92).

Ingevolge de boekhoudkundige bepalingen moet de "Herwaarderingsmeerwaarde" worden uitgeboekt wanneer het geherwaardeerd actiefbestanddeel wordt gerealiseerd. Om het juiste fiscale resultaat te bekomen moet bij de realisatie van een geherwaardeerd actiefbestanddeel, zowel de meerwaarde die nog in de rekening "Herwaarderingsmeerwaarden" zou behouden blijven, als die welke in het kapitaal zou zijn ingelijfd, onder de belastbare reserves worden opgenomen (naargelang het geval in te schrijven in de opgave 328 R als "Herwaarderingsmeerwaarde" of als "Belaste reserves in kapitaal") (zie commentaar op art. 190, WIB 92).

9. Reserves ingevolge de gespreide belasting van meerwaarden

Nummer 185/14

Ingeval art. 47, WIB 92 wordt toegepast, wordt het niet monetaire gedeelte van de meerwaarden op materiële of immateriële vaste activa op gespreide wijze belast, in verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging geldende vervangingsactiva worden aangenomen. Het eventuele saldo van de meerwaarde wordt ineens belast bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die vervangingsactiva of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid ingevolge de ontbinding van de vennootschap (zie de commentaar op de art. 47 en 190, WIB 92).

Wanneer het aldus belastbaar geworden gedeelte van de meerwaarde niet naar de resultatenrekening zou zijn teruggeboekt, wordt het onder de belaste reserves opgenomen.

Nummer 185/15

Gelijkaardige regels gelden eveneens t.a.v. de - over zes belastbare tijdperken - gespreide belasting van meerwaarden op bepaalde overheidseffecten als bedoeld in art. 513, WIB 92, wanneer het bedrag van de voorlopig vrijgestelde meerwaarde op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief wordt geboekt (zie 513/10), en naargelang de belastbaarheid ervan niet aan die rekeningen zou zijn onttrokken.

Nummer 185/16

Bijzonder geval : reserves ingevolge verrichtingen van "sale and lease back"

Onder "sale and lease back" overeenkomst wordt de verrichting verstaan waarbij een onderneming een materieel vast actief waarvan zij eigenaar is, verkoopt aan een derde onderneming en tegelijkertijd het gebruik ervan terugkrijgt door een leasingcontract af te sluiten.

Aangezien dit soort verrichting op boekhoudkundig vlak als één geheel wordt beschouwd, is het mogelijk dat voor de toepassing van art. 47, WIB 92 (stelsel van de gespreid te belasten meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa), er een verschil bestaat tussen het belastbare gedeelte van de meerwaarde en het overeenkomstig de boekhoudwetgeving naar de resultatenrekening overgeboekte bedrag. Het aldus vastgestelde positieve verschil moet aan de belastbare grondslag in de Ven.B worden toegevoegd door de meerwaarde vastgesteld bij de verkoop van het activum (meerwaarde die boekhoudkundig in de overlopende rekeningen wordt geboekt) t.b.v. dat verschil onder de belaste reserves op te nemen (zie voor een volledige bespreking terzake, de commentaar op art. 190, WIB 92).

10. Reserves afgekochte aandelen in reconversievennootschappen

Nummer 185/17

De winsten die de zuivere privé-aandeelhouders van een eigenlijke reconversievennootschap besteden aan de verplichte afkoop van aandelen die de FIV-inbreng vertegenwoordigen kunnen in beginsel van Ven.B worden vrijgesteld [zie circ. 30.10.1991, nr. Ci. RH 421/369.893 - Bull. 710].

Die vrijstelling wordt slechts verleend indien :

- de bedoelde winsten op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans worden geboekt (de "Belastingvrije reserve") en niet tot grondslag dienen voor de berekening van enigerlei beloning of toekenning;

- de afgekochte aandelen in België worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.

De voormelde vrijstelling wordt verleend door de vrijgestelde winst in de "1e bewerking" uit de belastbare reserves te sluiten.

De voorheen verleende vrijstelling wordt teruggenomen in het belastbare tijdperk waarin niet meer of niet meer volledig is voldaan aan de gestelde voorwaarden, d.w.z. indien en in de mate dat :

- de voorheen op een afzonderlijke passiefrekening geboekte winst een andere bestemming krijgt (waardoor ze automatisch in de belastbare winst wordt opgenomen);

- de afgekochte aandelen uit het vermogen van de Belgische zetel van de binnenlandse vennootschap verdwijnen (in welk geval de op een afzonderlijke rekening geboekte winst, voor zover ze door de vennootschap zelf niet zou zijn overgeboekt, onder de belaste reserves moet worden opgenomen tot beloop van de afkoopprijs van de verdwenen aandelen).

11. Reserves in het vermogen gehouden winst in innovatievennootschappen

Nummer 185/18

De in art. 69, § 1, eerste lid, 1°, Herstelwet 31.7.1984 bedoelde vrijstelling van de in het vermogen van een innovatievennootschap gehouden winst, wordt slechts verleend en behouden indien, tot op het einde van de gekozen vrijstellingsperiode :

- de vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en blijft;

- de vrijgestelde winst niet tot grondslag dient voor de berekening van enigerlei beloning of toekenning.

Indien en in de mate dat een van de voormelde voorwaarden niet langer wordt nageleefd tijdens enig boekjaar van de vrijstellingsperiode, wordt de voorheen vrijgestelde winst beschouwd als winst van dat boekjaar (zie circ. 8.3.1988, nr. Ci. RH 421/369.649 - Bull. 671 en circ. 7.11.1991, nr. Ci. RH 421/432.427 - Bull. 711).

C. AANPASSINGEN IN MEER VAN DE BEGINTOESTAND VAN DE RESERVES

1. Algemeen

Nummer 185/19

De hierna volgende vier gevallen kunnen aanleiding geven tot een verhoging van het totale bedrag van de gereserveerde winst bij het begin van het belastbaar tijdperk (art. 74, lid 2, 1°, KB/WIB 92):

- meerwaarden op autovoertuigen;

- meerwaarden op aandelen en teruggenomen waardeverminderingen op aandelen;

- opnemingen van gestort kapitaal;

- terugbetalingen van niet-aftrekbare belastingen.

2. Meerwaarden op autovoertuigen

Nummer 185/20

Meerwaarden op autovoertuigen waarvan de kosten zijn beperkt ingevolge art. 66, WIB 92, worden overeenkomstig art. 24, laatste lid, WIB 92, slechts voor 75 % in aanmerking genomen.

Bij de vervreemding van een zulkdanig autovoertuig wordt met name, ingeval van vaststelling van een fiscale meerwaarde, 25 % van deze meerwaarde uit de belastbare grondslag in de Ven.B verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves.

In navolging van voormeld principe wordt, m.b.t. de herstellingskosten van autovoertuigen waarvan de aftrekbaarheid als beroepskosten eveneens tot 75 % wordt beperkt, 25 % van de van een verzekeringsmaatschappij of van een derde verkregen vergoeding als schadeloosstelling voor deze herstellingskosten eveneens aan de begintoestand van de reserves toegevoegd, voor zover tenminste dit gedeelte niet in mindering kan worden gebracht van de in de verworpen uitgaven opgenomen rubriek "Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen".

Tenslotte worden, met betrekking tot voertuigen die aangekocht zijn in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1989 of een voorgaand aj., de meer- of de minderwaarden vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van art. 48, § 3, 2e lid, WIB [ Art. 48, § 3, 2e lid, WIB luidde alsvolgt: "Latere meer- of minderwaarden zijn gelijk aan het verschil tussen eensdeels, de verkoopprijs vermenigvuldigd met de verhouding tussen de totale aanvaardbare afschrijvingen en de aanschaffings- of beleggingswaarde en, anderdeels, de totale aanvaardbare afschrijvingen verminderd met de reeds aanvaarde afschrijvingen."] (die van toepassing blijven krachtens art. 40, § 1, W 7.12.1988), zodat bij de vervreemding van een dergelijk voertuig waarvan de afschrijvingen voorheen aan beperking onderworpen waren, het positieve verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat eveneens uit de belastbare grondslag in de Ven.B moet worden verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves.

Voor verdere uitleg evenals toepassingsvoorbeelden wordt verwezen naar de commentaar op art. 195, WIB 92.

3. Meerwaarden op aandelen en teruggenomen waardeverminderingen op aandelen

a) Meerwaarden op aandelen

Nummer 185/21

Overeenkomstig art. 192, WIB 92, zijn de meerwaarden, verwezenlijkt op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de art. 202 en 203, eerste lid, 1°, tweede, vierde en vijfde lid, WIB 92, als definitief belaste inkomsten te worden afgetrokken, vrijgesteld (zie commentaar op art. 192, WIB 92).

Deze vrijstelling wordt bewerkstelligd door tot beloop van het vrijgesteld bedrag de begintoestand van de reserves te verhogen.

b) Teruggenomen waardeverminderingen op aandelen

Nummer 185/22

Waardeverminderingen op aandelen die op grond van art. 198,7°, WIB 92, als verworpen uitgave zijn belast zouden, strikt genomen, bij hun latere terugneming een tweede maal in de belastbare grondslag moeten worden opgenomen. Om die dubbele aanslag te vermijden moet het bedrag van de teruggenomen waardeverminderingen, luidens art. 74, KB/WIB 92, aan de begintoestand van de reserves worden toegevoegd (zie commentaar op art. 195, WIB 92) .

Nummer 185/23

Krachtens art. 198, 7°, WIB 92, zijn (in afwijking op de algemene regel inzake de niet-aftrekbaarheid van minderwaarden op aandelen) de minderwaarden op aandelen die worden geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestort kapitaal (niet gerevaloriseerd) dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd, toch als beroepskost aftrekbaar. Wanneer op die aandelen voorheen verantwoorde maar als verworpen uitgaven belaste waardeverminderingen werden geboekt die de restwaarde van de aandelen hebben herleid tot een bedrag dat lager is dan het gestort kapitaal dat die aandelen vertegenwoordigen, moeten die vroegere waardeverminderingen, eveneens aan de begintoestand van de reserves worden toegevoegd, in de mate dat deze bij de eindverdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap overeenstemmen met een verlies aan gestort kapitaal (zie commentaar op art. 195, WIB 92).

4. Opnemingen van gestort kapitaal

Nummer 185/24

De reserves die zijn aangelegd of verhoogd door een vermindering van het gestort kapitaal (vermindering andere dan de terugbetaling van gestort kapitaal ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, getroffen overeenkomstig de bepalingen van de SWHV) of door een opneming van daarmee gelijkgestelde uitgiftepremies die ingevolge hun onbeschikbaarheid oorspronkelijk van belasting werden vrijgesteld, moeten onder de belaste reserves worden opgenomen (met inbegrip van de aangroei van de reserves ten gevolge van een aanzuivering van boekverliezen door vermindering van het gestort kapitaal of door opneming van daarmee gelijkgestelde uitgiftepremies).

Aangezien de aldus gevormde of verhoogde reserves evenwel geen aangroei teweegbrengen van het maatschappelijk vermogen van de vennootschap mogen ze niet effectief worden belast en geven ze aanleiding tot een verhoging van de begintoestand van de reserves (zie 183/18 en art. 74, lid 2, 1°, KB/WIB 92).

5. Terugbetalingen en regulariseringen van niet-aftrekbare belastingen

Nummer 185/25

Het totale bedrag van de in de verworpen uitgaven op te nemen niet-aftrekbare belastingen moet worden verminderd met :

- eensdeels de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen die in de loop van een vroeger belastbaar tijdperk bij de verworpen uitgaven werden gevoegd en die via de opbrengstenrekening "Regularisering van verschuldigde of betaalde belastingen" in het resultaat worden opgenomen;

- anderdeels het - voorheen als verworpen uitgave belaste - bedrag van de geraamde belastingschulden dat hoger is dan de werkelijk verschuldigde belasting en dat via de rekening "Regularisering van geraamde belastingen" onder de opbrengsten wordt opgenomen.

Aangezien de voormelde terugbetalingen en regulariseringen van niet-aftrekbare belastingen, niet-belastbare bestanddelen vormen, moet het totale bedrag van de reserves op het einde van het vorige belastbare tijdperk worden verhoogd met het bedrag van de terugbetaalde niet-aftrekbare belastingen en van de regulariseringen van geraamde belastingschulden, in de mate dat dit bedrag de in de verworpen uitgaven opgenomen niet-aftrekbare belastingen overtreft (zie ook de commentaar op art. 195, WIB 92).

D. AANPASSINGEN IN MIN VAN DE BEGINTOESTAND VAN DE RESERVES M.B.T. VERRICHTINGEN DIE VOOR 1.1.1990 HEBBEN PLAATSGEVONDEN

Nummer 185/26

T.a.v. vennootschappen op aandelen die vóór 1.1.1990 eigen aandelen hebben ingekocht en t.a.v. personenvennootschappen die tot een gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen zijn overgegaan ingevolge het overlijden, de uittreding of de uitsluiting van een vennoot vóór 1.1.1990, blijven de vroegere bepalingen van het WIB, (inz. deze van de art. 117 en 121, WIB, alvorens zij werden vervangen of opgeheven door de W 22.12.1989), bij voortduur van toepassing.

Luidens die bepalingen moeten de opnemingen ten laste van het resultaat gedaan ter gelegenheid van de vernietiging van de aldus ingekochte eigen aandelen (of van de boeking van waardeverminderingen of minderwaarden op die aandelen), zonder invloed blijven op de vaststelling van de gereserveerde winst.

Zulks geldt eveneens t.a.v. de opnemingen gedaan n.a.v. de hiervoor bedoelde gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een personenvennootschap.

De voormelde opnemingen geven aanleiding tot een vermindering van de begintoestand van de reserves (zie de oude commentaar op de art. 117 en 120, WIB).

IV. VERWORPEN UITGAVEN

A. ALGEMEEN

Nummer 185/27

Onder "verworpen uitgaven" verstaat men:

a) de niet als beroepskosten aftrekbare bedragen (tenzij anders vermeld, wordt voor een meer gedetaileerde bespreking verwezen naar de commentaar op de art. 195 tot 198, WIB 92) waarin inzonderheid begrepen zijn:

1° de in art. 198, 1°, WIB 92, bedoelde belastingen, met inbegrip van de - werkelijke en fictieve - RV en het FBB i.v.m. inkomsten van roerende goederen en kapitalen (met inbegrip van het als dusdanig beschouwd renteprorata - zie 185/29), in de mate dat die bestanddelen aan de geïnde of verkregen (of geboekte) nettobedragen moeten worden toegevoegd om het belastbare inkomen vast te stellen (zie commentaar op de art. 37 en 183, WIB 92) en met de Ven.B in beginsel verrekenbaar zijn, zelfs wanneer die bestanddelen niet daadwerkelijk zijn verrekend (zie wat de RV betreft, terzake de commentaar op de art. 280 tot 282, 284 en 304, § 2, WIB 92);

2° de in art. 463bis, WIB 92, bedoelde ACB, in de mate dat zij betrekking heeft op de onder de verworpen uitgaven opgenomen Ven.B en RV;

3° de in art. 198, 3°, WIB 92, bedoelde verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten m.b.t. de niet-aftrekbare belastingen, met name de Ven.B en de voorheffingen, met uitzondering van de OV;

4° de in art. 47, § 2, WIB bedoelde forfaitaire belasting op geheime commissielonen, in zover zij betrekking heeft op geheime commissielonen die zijn betaald tijdens een belastbaar tijdperk dat ten laatste verbonden is aan het aj. 1989;

5° de als geldboeten betaalde sommen, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard (zie commentaar op art. 53, 6°, WIB 92);

6° de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood en de ermede gelijkgestelde premies van bepaalde levensverzekeringen, in zover die bijdragen en premies niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in de art. 59 en 195, WIB 92;

7° de pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen in zover die sommen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens gesteld in art. 60, WIB 92;

8° 25 % van de autokosten en van de minderwaarden op autovoertuigen bedoeld in art. 66, WIB 92, alsmede het negatieve verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij de realisatie van autovoertuigen waarvan de afschrijvingen voorheen krachtens art. 40, § 1, W 7.12.1988, aan beperking onderworpen waren;

9° 50 % van de restaurant- en receptiekosten, de kosten voor relatiegeschenken en de toekenningen aan derden ter vergoeding voor dergelijke kosten (art. 53, 8° en 11°, WIB 92);

10° de in art. 53, 7° en 11°, WIB 92, bedoelde kosten voor niet-specifieke beroepskledij en de toekenningen aan derden ter vergoeding voor dergelijke kosten;

11° bepaalde interesten, retributies of bezoldigingen betaald aan niet-inwoners of buitenlandse inrichtingen met een fiscale gunstbehandeling in hun land van vestiging, in de mate bepaald in art. 54, WIB 92;

12° de interesten van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van schulden, die niet als dividenden moeten worden aangemerkt, in de mate bepaald in art. 55, WIB 92;

13° de in art. 38, 11°, WIB 92, bedoelde sociale voordelen, behoudens bepaalde kosten voor het verstrekken van sociale maaltijden aan het personeel (53/210 tot 212) en bepaalde limitatief opgesomde sociale voordelen (53/214 tot 216);

14° de in art. 104, eerste lid, 3°, 4°, en 5°, a, WIB 92, bedoelde aftrekbare giften, ongeacht of zij al dan niet geheel of gedeeltelijk kunnen worden vrijgesteld (het vrijgesteld bedrag wordt later afgetrokken: zie commentaar op art. 199, WIB 92);

15° de in art. 198, 7°, WIB 92, bedoelde waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, behoudens de minderwaarden op aandelen, geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestort kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd;

16° de in art. 53, 9° WIB 92, bedoelde kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, yachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen, behalve indien en in zover de belastingplichtige bewijst dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uit hoofde van de eigen aard daarvan noodzakelijk zijn, of in de belastbare bezoldigingen van de begunstigde personeelsleden, bestuurders of werkende vennoten zijn begrepen, en de in art. 53, 11°, WIB 92 bedoelde toekenningen aan derden ter vergoeding voor dergelijke kosten;

17° alle kosten in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen, en de toekenningen aan derden ter vergoeding voor dergelijke kosten, zoals respectievelijk bedoeld in art. 53, 10° en 11°, WIB 92.

18° de in art. 198, 4°, WIB 92, bedoelde jaarlijkse taks op winstdeelnemingen op levensverzekeringscontracten;

19° de in art. 198, 6°, WIB 92, bedoelde bijzondere taks op kasbons in het bezit van bepaalde financiële tussenpersonen;

20° de in art. 198, 8°, WIB 92 bedoelde uitzonderlijke taks op de stortingen bestemd voor het lange termijnsparen;

21° de in art. 198, 9°, WIB 92 bedoelde bijzondere taks op de gereserveerde winsten van bepaalde kredietinstellingen;

b) de in art. 26, WIB 92, bedoelde abnormale of goedgunstige voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, WIB 92 (zie litt. a, 11°), die zijn verleend, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger (zie ook 185/33 tot 35);

c) het bedrag van de belastbare liberaliteiten (zie commentaar op art. 195, WIB 92) ;

d) de in art. 189, WIB 92, bedoelde restorno's en voordelen in coöperatieve verbruiksverenigingen die als winst worden aangemerkt (zie commentaar op art. 189, WIB 92);

e) sommige voorheen verleende vrijstellingen die voor een bepaald aanslagjaar moeten worden teruggenomen of verbeterd (zie ook 185/36 hierna).

Nummer 185/28

Daarentegen mogen inzonderheid "niet" onder de verworpen uitgaven worden opgenomen, de niet als beroepskosten aangenomen "afschrijvingsexcedenten"; dergelijke afschrijvingsexcedenten worden als gereserveerde winst beschouwd.

B. VOORHEFFINGEN IN VERBAND MET INTERESTGEDEELTEN

1. Verlopen interestgedeelte bij tussentijdse verhandelingen van vastrentende effecten

Nummer 185/29

Bij aankoop of verkoop van "vastrentende effecten" (zie 2/18) tussen twee vervaldagen, of vóór de vervaldag wanneer de interest wordt gekapitaliseerd (hierna eenvoudigweg "tussentijdse verhandelingen" genoemd), is elke houder van deze effecten belastbaar op het gedeelte van de inkomsten dat betrekking heeft op het tijdperk gedurende hetwelk hij de effecten in zijn bezit heeft gehad. Deze inkomsten worden al naargelang het geval geacht te zijn toegekend, bij de toekenning of betaalbaarstelling van de interest op de vervaldag van de coupon, bij de tussentijdse verhandeling (verkoop) van het effect of bij de terugbetaling of inkoop van het effect. Bij de berekening van het prorata-inkomen bij tussentijdse verhandelingen dient een onderscheid te worden gemaakt al naargelang het gaat om effecten waarvan de inkomsten niet, dan wel gekapitaliseerd worden, t.t.z. kasbons en obligaties enerzijds, en kapitalisatie- en zerobons anderzijds (zie 19/8 tot 21).

Overigens wordt in voorkomend geval ook de verrekening van de erop betrekking hebbende verrekenbare bestanddelen (RV en FBB) tot de bezitsduur van de effecten beperkt (zie commentaar op art. 276, WIB 92). Deze in beginsel verrekenbare bestanddelen maken deel uit van het belastbare inkomen.

Voorbeeld

Nummer 185/30

Een binnenlandse vennootschap die haar balans op 31.12 afsluit, heeft op 31.1.jaar n+1 een Belgische obligatie gekocht voor 526.500 F netto. Deze obligatie werd op 1.7.jaar n uitgegeven met een nominale waarde van 500.000 F en een rente van 9,25 %. Op 30.10.jaar n+1 werd de obligatie verkocht voor 521.000 F netto. Het tarief van de RV bedraagt 13,39 %.

- Verlopen netto rente

- prorata vanaf de aankoop tot daags voor de coupondatum

(1.2. [de aan- en verkoop hebben pas vanaf de volgende dag uitwerking] jaar n+1 - 30.6.jaar n+1) : (46.250 - 6193/RV) x 150 d/365 d : 16.462

- Verlopen netto rente

- prorata vanaf de coupondatum tot bij de verkoop (1.7.jaar n+1 - 30.10.(de aan- en verkoop hebben pas vanaf de volgende dag uitwerking) jaar n+1) : (46.250 - 6193/RV) x 123 d/365 d : 13.499

- Netto roerend inkomen : 29.961

- Bij de verworpen uitgaven te voegen RV

[M.b.t. gewone kasbons en obligaties van Belgische oorsprong die tussentijds worden verhandeld en gewone kapitalisatie- en zerobons van Belgische oorsprong (andere dan lineaire obligaties, schatkistcertificaten en gedematerialiseerde thesaurie- en depositobewijzen) bestaat in beginsel geen mogelijkheid tot vrijstelling van RV, zodat in die gevallen de RV - de deel uitmaakt van het belastbare inkomen - in principe verrekenbaar is in verhouding tot het prorata roerend inkomen (zie ook commentaar op art. 261 en 276, WIB 92)] (29.961 x 13,39/86,61) : 4.632

- Belastbaar roerend inkomen (boekjaar n+1) : 34.593

- Niet roerend resultaat : totaal belastbaar inkomen : [521.000 + (46.250 - 6.193) + 4632 - 526.500] : 39.189

belastbaar roerend inkomen : - 34.593

4.596

2. Verlopen interestgedeelte dat bij het afsluiten van de boekhouding wordt geboekt in verband met obligaties en kasbons waarvan de interesten tijdens het volgende belastbare tijdperk vervallen

Nummer 185/31

Dit interestgedeelte is een belastbare winst van het boekjaar waarin het wordt geboekt.

De RV en het FBB kunnen in beginsel in overeenstemmende mate worden verrekend voor het belastbare tijdperk waarin de boeking van het verlopen interestgedeelte wordt verricht (zie de commentaar op art. 276, WIB 92, m.b.t. de voorwaarden waaronder deze verrekening kan geschieden). De RV en het FBB worden immers verrekend met de belasting die verschuldigd is voor het belastbare tijdperk waarin de roerende inkomsten waarop zij betrekking hebben in de belastbare grondslag zijn opgenomen (art. 123, KB/WIB 92). Deze in beginsel verrekenbare bestanddelen maken deel uit van het belastbare inkomen.

De verrekening van de RV is uiteraard ondergeschikt aan de voorwaarde dat die voorheffing werkelijk wordt geïnd op het ogenblik van de incassering van de coupons waarop de tijdens het voorgaande boekjaar geboekte interestgedeelten betrekking hebben, m.a.w. dat bij die incassering niet van de inning van de RV wordt afgezien (inz. m.b.t. inkomsten van Belgische obligaties en kasbons ten gunste van de in art. 105, 1°, KB/WIB 92 bedoelde financiële instellingen, m.b.t. inkomsten uit lineaire obligaties, schatkistcertificaten en gedematerialiseerde thesaurie- en depositobewijzen ten gunste van binnenlandse vennootschappen, en m.b.t. inkomsten van buitenlandse obligaties en kasbons eveneens ten gunste van binnenlandse vennootschappen) of, wat de inkomsten van buitenlandse oorsprong betreft, dat de vennootschap deze inkomsten niet rechtstreeks in het buitenland heeft geïncasseerd.

Voorbeeld

Nummer 185/32

Een NV die haar balans op 31 december afsluit is eigenares van Belgische overheidsfondsen met een nominale waarde van 600.000 F, waarvan de interest 9 % bedraagt en de coupons op 1 april betaalbaar zijn (het tarief van de RV bedraagt 13,39 %).

Zij boekt op 31 december van het boekjaar het volgend pro rata interestgedeelte (periode van 1 april tot 31 december) :

600.000 F x 9 % x 275 d/365 d : 40.685 F

RV (40.685 x 13,39 %) : - 5.448 F

35.237 F

In beginsel verrekenbare RV : 35.237 x 13,39/86,61 = 5.448 F

Onder de verworpen uitgaven op te nemen RV : 5.448 F

Wanneer om een of andere reden bij de incassering van de desbetreffende coupons op 1 april van het volgend boekjaar van de inning van de RV wordt afgezien bedraagt de in beginsel verrekenbare RV (alsmede de onder de verworpen uitgaven op te nemen RV) uiteraard nihil.

C. RENTELOZE OF GOEDKOPE LENINGEN

Nummer 185/33

T.a.v. de Ven.B moet het bedrag van de interest die een binnenlandse vennootschap verzaakt door een renteloze of goedkope lening toe te staan, in beginsel worden aangemerkt als een ten name van de uitlenende vennootschap belastbaar abnormaal of goedgunstig voordeel als bedoeld in art. 26, WIB 92. Zulks is zowel het geval wanneer dat voordeel niet als een werkelijke uitgave bij de vennootschap is terug te vinden, dan wanneer de uitlenende vennootschap zelf een lening heeft aangegaan om de goedkope of renteloze lening te kunnen toestaan.

De voormelde bepalingen van art. 26, WIB 92, zijn niet van toepassing wanneer het voordeel in aanmerking komt voor het bepalen van de in België belastbare inkomsten van de ontlener. Dit laatste is met name het geval indien het :

- een voordeel betreft dat belastbaar is op naam van de ontlener als bezoldiging bedoeld in de art. 31, 32, 33 en 36, WIB 92 (zie 36/19, e.v.), wanneer dit voordeel wordt toegestaan aan een werknemer, een bestuurder of een werkend vennoot, van de uitlenende vennootschap als vergoeding voor de prestaties door de ontlener in het kader van zijn beroepswerkzaamheid verstrekt [Voordelen als bedoeld in art. 38, 11°, WIB 92 en in art. 41, § 2, 4° - oud, WIB (zie 38/42) worden voor de toepassing van de in dit nr. uiteengezette regels met belastbare bezoldigingen gelijkgesteld], of meer algemeen, een voordeel betreft dat, ingevolge een beroepsband tussen schuldenaar en verkrijger, bij deze laatste belastbaar is als beroepsinkomsten, t.t.z. als winst, baten of bezoldigingen (resp. bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 2° of 4°, WIB 92);

- een voordeel betreft dat belastbaar is op naam van de ontlener als divers inkomen bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92, wanneer dit voordeel aan een niet in het eerste gedachtenstreepje hierboven bedoelde natuurlijke persoon wordt toegestaan, als vergoeding voor prestaties die hij buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid om heeft verricht (zie 90/7, 4°);

- een abnormaal of goedgunstig voordeel betreft bedoeld in art. 79, WIB 92, waarop de ontlener, wanneer hij een binnenlandse vennootschap is die zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid met de uitlenende vennootschap bevindt, geen enkele aftrek op grond van art. 207, tweede lid, WIB 92, mag verrichten (zie 199/5).

De voormelde voordelen maken overigens altijd een op naam van de uitlenende vennootschap belastbaar abnormaal of goedgunstig voordeel uit in de zin van art. 26, WIB 92, wanneer zij dit voordeel verleent aan :

- een in art. 227, WIB 92 vermelde belastingplichtige ten aanzien waarvan de uitlenende vennootschap zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

- een in art. 227, WIB 92 vermelde belastingplichtige of een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde vennootschap is onderworpen (m.a.w. die gevestigd zijn in een land dat als "vluchtland" kan worden bestempeld);

- een in art. 227, WIB 92 vermelde belastingplichtige die belangen gemeen heeft met de hiervoor vermelde belastingplichtigen of inrichting.

Nummer 185/34

De aandacht wordt er op gevestigd dat de uitlenende vennootschap, t.a.v. het taxatieregime van het voordeel, niet zelf kan kiezen voor de toepassing van een bepaald belastingstelsel eerder dan voor een ander, aangezien de wet zelf de omstandigheden vastlegt waarin de desbetreffende wetsbepalingen respectievelijk van toepassing zijn (zie ook PV nr. 81, 11.5.1992, Volksv. de Clippele, Bull.720 en PV nr. 948, 8.3.1994, Volksv. Ghesquière, Bull. 740).

Nummer 185/35

Het bedrag van het voordeel moet worden vastgesteld rekening houdend met de bijzonderheden eigen aan elk geval en, inzonderheid, met de voorwaarden waaronder de lening wordt toegestaan (duur, terugbetalingsmodaliteiten, door de ontlener geboden waarborgen, enz.), met het bedrag van de interest waarop de uitlenende vennootschap normaal aanspraak had kunnen maken op het ogenblik waarop zij de lening in die voorwaarden toestond, en met het bedrag van de financiële lasten welke voortvloeien uit de lening die de uitlenende vennootschap in voorkomend geval zelf heeft aangegaan om de goedkope of renteloze lening te kunnen toestaan.

Er moeten geen voordelen wegens renteloze of goedkope leningen worden belast in de mate dat het debetsaldo van de lopende rekening van een werkend vennoot voortvloeit uit het ten laste nemen van boekverliezen van de vennootschap.

D. TERUGNEMINGEN VAN VRIJSTELLINGEN

Nummer 185/36

Art. 74, tweede lid, 2°, KB/WIB 92, sluit in dat sommige voorheen verleende vrijstellingen die voor een bepaald aanslagjaar moeten worden teruggenomen of verbeterd, samen met de "verworpen uitgaven" in de belastbare winst moeten worden opgenomen.

Dit is met name het geval met:

- de meerwaarden die belastbaar worden bij de realisatie van activabestanddelen welke deel uitmaakten van een vóór 1.1.1990 met belastingvrijstelling ingebrachte tak van werkzaamheid (zie commentaar op art. 190, WIB 92);

- de meerwaarden die belastbaar worden bij de realisatie van aandelen die door een vennootschap zijn verkregen ter vergoeding van een tak van werkzaamheid die ze, tijdens een aj. dat 1974 voorafging, belastingvrij heeft ingebracht (zie commentaar op art. 190, WIB 92);

-de terug te nemen vrijstelling voor aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek (zie commentaar op art. 67, WIB 92);

- de terug te nemen vrijstelling voor ondernemingen die een bijzondere CAO hebben gesloten (zie circ. 13.6.1986, nr. Ci. RH 421/370.162 - Bull. 652);

- bepaalde meerwaarden die belastbaar worden in vennootschappen die voorheen hebben deelgenomen aan een belastingneutrale fusie of splitsing van vennootschappen (zie commentaar op art. 211, WIB 92);

- in de regel gedurende de vijf belastbare tijdperken na de verwezenlijking, één zesde van de voorheen op sommige overheidseffecten verwezenlijkte - en niet op een afzonderlijke rekening van het passief geboekte - (niet-monetaire) meerwaarde als vermeld in art. 513, WIB 92, beperkt tot de voorheen verleende aftrek (zie commentaar op art. 513, WIB 92)

- de eenmalige investeringsaftrek op "investeringen voor onderzoek en ontwikkeling" die gedeeltelijk moet worden teruggenomen wanneer die investeringen later tot andere doeleinden worden gebruikt (zie 68/91).

V. UITGEKEERDE DIVIDENDEN

A. ALGEMEEN

Nummer 185/37

Onder uitgekeerde dividenden verstaat men:

1° het gedecreteerde bedrag van de dividenden, evenals alle voordelen die aan de aandelen en winstbewijzen worden uitgekeerd (voordelen hoe ook genaamd, uit welken hoofde en op welke wijze door de emitterende vennootschap uitgekeerd) of worden geacht te zijn uitgekeerd;

2° de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verricht ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de SWHV;

3° de als dividenden geherkwalificeerde interesten van voorschotten; (zie commentaar op art. 18, WIB 92).

Nummer 185/38

Geen onderscheid moet worden gemaakt tussen de verscheidene soorten aandelen, ongeacht hun vorm, de regelen voor de overdracht ervan of de bijzondere toestand welke ze in de vennootschap innemen, hetzij dat de effecten overeenstemmen met een deel van de waarden die gediend hebben om het maatschappelijk kapitaal te vormen, hetzij dat ze enkel een recht op gebeurlijke winsten vertegenwoordigen (inzake het begrip "aandelen" wordt verder verwezen naar de commentaar op art. 18, WIB 92).

Nummer 185/39

De voormelde uitgekeerde dividenden omvatten de dividenden uitgekeerd aan met een recht van vruchtgebruik bezwaarde aandelen; hoewel de vruchtgebruiker - die de dividenden opstrijkt - geen aandeelhouder of vennoot is (het is de naakte eigenaar die deze hoedanigheid heeft), zijn die inkomsten als dusdanig op zijn naam belastbaar (zie commentaar op art. 18, WIB 92) en moeten ze bijgevolg onder de in beginsel belastbare winst worden opgenomen.

Bedoeld zijn eveneens de door een vennootschap uitgekeerde dividenden die aangewend worden tot een kapitaalverhoging van die vennootschap, waarbij de aandeelhouders, ter vertegenwoording van dit dividend, nieuwe aandelen ontvangen (ook "stockdividenden" genoemd - zie ook de commentaar op art. 18, WIB 92).

Op fiscaal gebied moeten ook de "aflossingen van kapitaal" overeenkomstig art. 72ter, SWHV, in principe als uitkeringen van gewone dividenden worden aangemerkt (zie ook de commentaar op art. 18, WIB 92 en 208/7).

Tenslotte omvatten de in 185/37, 1° bedoelde uitgekeerde dividenden ook de inkomsten die in een bepaalde mate en onder bepaalde omstandigheden worden uitgekeerd of worden geacht te zijn uitgekeerd, n.a.v. :

- de verkrijging van eigen aandelen (zie 186/1, e.v.);

- de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen tengevolge van het overlijden, de uittreding of uitsluiting van een vennoot (zie 186/19, e.v.);

- de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen ingevolge de vereffening van de vennootschap (zie 208/1, e.v.) en de fiscaal met vereffening gelijkgestelde verrichtingen (zie 210/1, e.v.).

Nummer 185/40

Anderzijds worden inzonderheid de volgende inkomsten niet aangemerkt als uitgekeerde dividenden in de zin van 185/37, 1° :

- de presentiegelden verleend of toegekend door een CV aan haar leden van de raad van bestuur die stille vennoten zijn (voor de genieters zijn die presentiegelden geen dividenden, maar wel baten van winstgevende bezigheden als bedoeld in art. 27, WIB 92);

- het totale bedrag van de eerste schijven van 5.000 F (te indexeren) van de inkomsten uit aandelen van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, voor zover deze inkomsten niet worden toegekend aan binnenlandse vennootschappen of aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse lichamen met winstoogmerk (zie art. 21, 6° en art. 198, 5°, WIB 92);

- de toekenning door een vennootschap aan haar aandeelhouders van nieuwe aandelen, wanneer die toekenning voortvloeit uit de opneming van reserves in het kapitaal (ook "bonusaandelen" genoemd - zie commentaar op art. 18, WIB 92).

Nummer 185/41

Zoals reeds gezegd (185/37, 2°) wordt de gehele of gedeeltelijke terugbetaling van maatschappelijk kapitaal in principe eveneens als een uitgekeerd dividend aangemerkt, tenzij het gaat om een terugbetaling ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal overeenkomstig de voorschriften van de SWHV, in de mate dat deze terugbetaling wordt aangerekend op gestort kapitaal (zie commentaar op art. 18 en 184, WIB 92).

Nummer 185/42

Tenslotte kunnen ook de interesten van bepaalde voorschotten toegestaan door vennoten van personenvennootschappen of door bestuurders van kapitaalvennootschappen (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben) als dividenden worden geherkwalificeerd, en zulks wanneer één van de volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :

- ofwel de in art. 55, WIB 92, gestelde grens,

- ofwel wanneer het totale bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.

(zie commentaar op art. 18, WIB 92).

B. BEDRAG VAN DE DIVIDENDEN

1. Gedecreteerde dividenden

Nummer 185/43

Om de in beginsel belastbare winst vast te stellen, moet het bedrag van de uitgekeerde dividenden niet worden verhoogd met de door de vennootschap gedragen RV betreffende die dividenden. Het bedrag van die voorheffing wordt als "verworpen uitgaven" opgenomen in de belastbare winst van het belastbaar tijdperk tijdens hetwelk de vennootschap dit bedrag ten laste heeft genomen.

Kortom, er dient te worden uitgegaan van het gedecreteerde dividend, zoals dit door de algemene vergadering is vastgesteld, d.w.z.:

- van het "brutodividend", wanneer de RV volledig wordt ingehouden;

- van het "nettodividend", wanneer de RV volledig door de vennootschap wordt gedragen;

- van het "semi-brutodividend", wanneer de RV gedeeltelijk wordt ingehouden en gedeeltelijk door de vennootschap wordt gedragen.

Nummer 185/44

Overeenkomstig de bepalingen van de art. 198, 1° en 268, WIB 92, vormt de RV die de schuldenaar van het inkomen ter ontlasting van de verkrijger heeft gedragen een verworpen uitgave en moet ze bovendien, voor de berekening van de RV, aan het bedrag van de inkomsten worden toegevoegd.

Deze regels gelden mede in het geval interesten, waarop een RV van bv. 13,39 % werd ingehouden, als dividenden (RV van 25,75 %) moeten worden geherkwalificeerd (zie 185/42) en de vennootschap het verschil in RV ten laste neemt. Ze zijn uiteraard niet van toepassing wanneer de aanvullende RV ten laste van de verkrijger wordt gelegd (b.v. door debitering van zijn lopende rekening) : zie ook commentaar op art. 18, WIB 92.

Nummer 185/45

Als een vennootschap in haar winstverdeling een onderscheid doet uitkomen tussen de door de aandeelhouders als dividend werkelijk te ontvangen som en die welke wegens RV op dezelfde dividenden dient te worden ingehouden, is laatstbedoelde som geen reserve en moeten de dividenden als bruto betaald worden beschouwd (Cass., 30.12.1946, Compagnie Auxiliaire d`Electricité, Pas. 1946, I, 487).

2. Vrijgestelde dividenden

Nummer 185/46

De gedecreteerde dividenden kunnen onder bepaalde voorwaarden en binnen bepaalde grenzen worden uitgesloten van de belastbare winst.

Dit is inzonderheid het geval m.b.t. :

- AFV-dividenden, uitgekeerd door vennootschappen die tijdens de jaren 1982 en 1983 zijn opgericht of hun kapitaal hebben verhoogd (KB nr. 15 van 9.3.1982 tot aanmoediging van de inschrijving op of de aankoop van aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in Belgische vennootschappen (zie circ. 14.11.1983, nr. Ci. RH 421/332.973 - Bull. 623, circ. 12.4.1985, nr. Ci. RH 421/350.705 - Bull. 640, circ. 30.6.1992, nr. Ci. RH 421/439.707 - Bull. 719 en circ. 18.7.1994, nr. Ci. RH 421/450.943 - Bull. 741));

- dividenden, uitgekeerd door oneigenlijke reconversievennootschappen (circ. 30.10.1991, nr. Ci. RH 421/369.893 - Bull. 710 en voormelde circ. 18.7.1994);

- dividenden, uitgekeerd door innovatievennootschappen (zie circ. 8.3.1988, nr. Ci. RH 421/369.649 - Bull. 671 en circ. 7.11.1991, nr. Ci. RH 421/432.427 - Bull. 711).

De aandacht wordt erop gevestigd dat, uitsluitend voor het aj. 1994 :

- m.b.t. de AFV-dividenden :

het in art. 2, § 2, eerste lid, KB 15 bedoelde vrijstellingspercentage dat momenteel 5 % bedraagt, tot 0 % wordt teruggebracht;

- m.b.t. de dividenden uitgekeerd door oneigenlijke reconversievennootschappen :

het in art. 59, § 2, 1°, Herstelwet 31.7.1984 bedoelde vrijstellingspercentage dat momenteel 8 % bedraagt, eveneens tot 0 % wordt teruggebracht (zie voormelde circ. 18.7.1994).

3. Regeling van de belastingtoestand ingevolge de uitkering van dividenden

a) Gedecreteerd brutodividend - storting van de RV

Nummer 185/47

Wanneer een vennootschap een brutodividend decreteert moet haar belastingtoestand als volgt worden geregeld :

1° voor het boekjaar waarmede het gedecreteerde dividend verband houdt, moet men zich houden aan de resultaatverwerking waartoe de algemene vergadering heeft besloten en dus rekening houden met het werkelijk gedecreteerde brutodividend.

Voorbeeld (in de veronderstelling dat de toepasselijke aanslagvoet van de RV 25,75 % bedraagt)

Resultaatverwerking van het boekjaar 1993 (balans op 31.12.1993) :

- Onttrekking aan de reserves 300.000 F - Vergoeding van het kapitaal (Dividenden) 800.000 F

Voor het aj. 1994 moet de Ven.B op een belastbaar inkomen van 500.000 F worden berekend, hetzij :

- Gedecreteerd dividend (niet vrijstelbaar) 800.000 F

- Opneming van reserves - 300.000 F

- Belastbaar 500.000 F

De bovenvermelde opneming van reserves wordt geacht op definitief belaste reserves te slaan.

Daar de schulden, voortvloeiend uit de bestemming van het resultaat, ten belope van hun bruto-bedrag, zonder aftrek van belastingen of voorheffingen moeten worden geboekt (zie advies nr. 133/3 van de Commissie voor Boekhoudkundige normen - Bull. CBN nr. 16, april 1985), zal de rekening "471. Dividenden over het boekjaar" worden gecrediteerd met 800.000 F.

2° voor het boekjaar waarin de RV verschuldigd is zal de vennootschap bij het invullen van haar aangifte in de RV (nr. 273 A) inzonderheid rekening moeten houden met de opneming van definitief belaste reserves (of in voorkomend geval met de opneming van op naam van de vennoten belaste reserves) : zie commentaar op art. 264, WIB 92.

In bovenstaand voorbeeld zal ze in de loop van het boekjaar 1994 de volgende bedragen als RV storten en als nettodividend uitbetalen :

Toegekend dividend 800.000 F

Definitief belaste reserves - 300.000 F

Belastbaar voor de RV 500.000 F RV : 500.000

x 25,75 % = 128.750 F

Nettodividend : 800.000 F - 128.750 F = 671.250 F

Proef (uitgaande van het toegekende nettobedrag, zoals voorzien in de aangifte 273 A):

Nettodividend 671.250 F

Definitief belaste reserves - 300.000 F

Belastbaar 371.250 F

RV: 371.250 F x 100/74,25 x 25,75 % = 128.750 F

De rekening "471. Dividenden over het boekjaar" zal, op het ogenblik van de betaalbaarstelling van de bedoelde dividenden, worden gedebiteerd met het bedrag van de daarop verschuldigde RV, zijnde 128.750 F, terwijl de rekening "453. Ingehouden voorheffingen" met eenzelfde bedrag zal worden gecrediteerd (zie voormeld advies CBN).

De belastingtoestand van de vennootschap over het aj. 1995 zal door deze boeking niet worden beïnvloed.

b) Teruggave of terugname van een teveel aan ingehouden RV op het gedecreteerd brutodividend

Nummer 185/48

Het geval kan zich ook voordoen dat de vennootschap meer RV heeft ingehouden en gestort dan ze werkelijk verschuldigd was (b.v. doordat ze zich in haar berekeningen heeft vergist of geen rekening heeft gehouden met een opneming van definitief belaste reserves). In dat geval wordt het teveel aan RV naderhand opnieuw in resultaat genomen, ofwel tijdens het boekjaar waarin de vennootschap haar vergissing heeft ingezien, ofwel tijdens het boekjaar van terugbetaling. Dat teveel wordt - om een dubbele aanslag te vermijden - op gelijkaardige wijze behandeld als de "terugbetalingen en regulariseringen van niet-aftrekbare belastingen" (zie mutatis mutandis 185/25).

De voormelde principes zijn mutatis mutandis van toepassing wanneer de vennootschap, inz. bij het invullen van haar aangifte in de RV, haar vergissing m.b.t. de teveel ingehouden RV vaststelt en een nieuwe berekening van de RV maakt, waarbij zij slechts het werkelijk verschuldigde bedrag ervan stort en de verkeerdelijk ingehouden (en niet gestorte) RV onmiddellijk terug in resultaat opneemt.

Voorbeeld

Bij het invullen van haar aangifte 273 A heeft de vennootschap in het voorbeeld sub 185/47 de RV als volgt berekend:

Gedecreteerd dividend (niet vrijstelbaar) 800.000 F

RV (verkeerdelijk berekend en gestort) : 800.000 F x 25,75 % = - 206.000 F

Nettodividend 594.000 F

Hieruit volgt dat de rekening "471. Dividenden over het boekjaar" in 1994 werd gedebiteerd met 206.000 F (in plaats van met 128.750 F), terwijl de rekening "453. Ingehouden voorheffingen" met hetzelfde bedrag werd gecrediteerd.

De vennootschap stort het totale ingehouden bedrag (206.000 F) en ontvangt het teveel gestorte later terug, b.v. tijdens het boekjaar 1995.

De werkelijk verschuldigde RV betreffende de dividenden over het boekjaar 1993 bedraagt in dit geval :

Nettodividend 594.000 F

Definitief belaste reserves - 300.000 F

Belastbaar voor de RV 294.000 F

Verschuldigde RV: 294.000 x 100/74,25 x 25,75 % = 101.960

De terug ontvangen som van 104.040 F (206.000 - 101.960) is een inkomen van het boekjaar 1995, dat evenwel geen tweede maal mag worden aangeslagen (dit bedrag is immers reeds voor het aj. 1994 aan de Ven.B onderworpen geworden, daar het in het winstbestanddeel "uitgekeerde dividenden - 800.000 F" was begrepen).

In de mate dat deze terugbetaling voor het aj. 1996 niet kan worden afgetrokken van de in verworpen uitgaven opgenomen niet-aftrekbare belastingen, moet zij aan de begintoestand van de reserves worden toegevoegd.

Nummer 185/49

Als een vennootschap een nettodividend decreteert en, na beslist te hebben de RV te haren laste te nemen, een hoger bedrag stort dan de werkelijk verschuldigde RV, moet het totale bedrag van die gestorte RV als verworpen uitgave onder de winstbestanddelen van het belastbaar tijdperk, waarin de vennootschap die voorheffing als kost heeft geboekt, worden gebracht.

Voor de vaststelling van de belastbare basis van het belastbaar tijdperk waarin het te veel gestorte is terugbetaald, moet het terugbetaalde bedrag op gelijkaardige wijze worden behandeld als de "terugbetalingen en regulariseringen van niet-aftrekbare belastingen" (zie mutatis mutandis 185/25).

Die regel is van toepassing ongeacht of de terugbetaling in hetzelfde belastbare tijdperk als de storting, of in een later belastbaar tijdperk plaatsheeft, en ongeacht de wijze waarop de vennootschap de terugbetaling van de RV heeft geboekt.

C. BIJZONDERE DIVIDENDEN

1. Verkapte dividenden

Nummer 185/50

De vervreemding van een deelneming die de effectieve controle van een vennootschap verzekert, kan in bepaalde omstandigheden een verrichting uitmaken die in feite -voor een min of meer belangrijke quotiteit van de bekomen prijs- moet worden ontleed als neerkomend op de uitkering van verkapte dividenden.

In een arrest van 5.6.1970 inzake de NV "Laiterie de la Wiltz" heeft het Hof van beroep te Luik, inderdaad, gevonnist dat wanneer blijkt dat de omzetting van een vennootschap, de uit die omzetting ontstane kapitaalverhoging van de vennootschap, de cessie door de aandeelhouders van hun effecten en de andere getroffen overeenkomsten geen ander doel hebben gehad dan, onder de mom van een verhoging van de prijs van de overgedragen effecten, de verdeling mogelijk te maken van de cessieopbrengst van de immateriële bestanddelen van de vennootschap, het verschil tussen de verkoopprijs van bovengenoemde effecten en de waarde van het maatschappelijk vermogen dient te worden beschouwd als een verborgen en aan de aandeelhouders toegekend dividend (Bull. 488, blz. 1557). Een soortgelijke rechtspraak werd overigens reeds gevestigd door het Hof van beroep te Gent in het arrest van 26.6.1962 inzake de NV "Chicorée F.C. Jacobs" (Bull. 396, blz. 911).

De in het vorige lid beoogde rechtspraak vindt haar toepassing in de gevallen van cessie van (over het algemeen niet ter beurs genoteerde) aandelen waar uit de clausules zelf van de eventueel tussen partijen bedongen overeenkomst en/of uit de aan die cessie verbonden feitelijke gegevens kan worden afgeleid dat door een persoon (of een in nauw verband handelende groep van personen), onder de mom van een afstand van aandelen van een vennootschap, wederrechtelijk alle of een deel van de tot het vermogen van die vennootschap behorende immateriële bestanddelen zoals het handelsfonds, de cliëntèle, de fabrieksmerken, enz. werd vervreemd.

In die eventualiteit moet worden beschouwd dat de overlater of de overlaters gebruik hebben gemaakt van de machtspositie die zij bekleden in de vennootschap waarvan de aandelen werden overgelaten om de immateriële bestanddelen waarvan hoger sprake is, uit haar vermogen te doen verdwijnen met als gevolg dat die bestanddelen geen aanleiding meer kunnen geven tot het belasten van inkomsten, noch in de loop van de exploitatie, noch bij de vereffening van de vennootschap.

Dit zal, o.m. in de familiebedrijven, het geval zijn wanneer:

- de cessie van aandelen tot gevolg heeft dat de vennootschap waarvan de aandelen werden overgelaten, binnen een min of meer korte tijdspanne haar activiteit geheel of gedeeltelijk stillegt of vermindert of de aard van haar exploitatie fundamenteel wijzigt en,

- de overlater of de overlaters zich persoonlijk ertoe verbonden hebben een of meer activiteiten te verzaken, zonder welke de vennootschap niet in staat is haar maatschappelijk voorwerp te verwezenlijken.

Er wordt evenwel opgemerkt dat niet mag worden overgegaan tot het belasten van "verkapte dividenden" overeenkomstig de vorenstaande richtlijnen, inzonderheid in de gevallen waarin de bepalingen van art. 90,9°, WIB 92 toepassing vinden of waarin de overlaters binnenlandse vennootschappen zijn.

Nummer 185/51

Het bedrag van het in aanmerking te nemen dividend mag, behoudens tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige, per aandeel worden geraamd op het verschil tussen de verkregen eenheidsprijs en de quotiteit die dit aandeel vertegenwoordigt in verhouding tot de werkelijke waarde van het vermogen dat na de verrichting wordt geacht in het vermogen van de vennootschap te blijven voortbestaan.

De taxatiediensten van de vennootschappen dienen blijk te geven van initiatief en doorzicht bij het onderzoek van de omstandigheden waarin de cessies van meerderheidsdeelnemingen in binnenlandse vennootschappen hebben plaatsgegrepen, alsmede bij het opsporen van de aan die verrichtingen verbonden gevolgen ten einde te komen tot een oordeelkundige toepassing van de hoger aangehaalde rechtspraak.

De Hfd.crs. van de natuurlijke personen die kennis hebben van dergelijke transacties, dienen hun collega's van de vennootschappen hieromtrent in te lichten, ten einde te vernemen of en in welke mate er aanleiding bestaat tot taxatie op grond van voormelde rechtspraak.

2. Door vennootschappen aan investeringsmaatschappijen periodiek betaalde optievergoedingen

Nummer 185/52

Het gebeurt dat investeringsmaatschappijen bij nieuw opgerichte vennootschappen of bij vennootschappen die tot een kapitaalverhoging overgaan, geheel of een deel van het kapitaal onderschrijven met de bedoeling de aldus onderschreven aandelen na verloop van tijd aan de vennootschap zelf of aan derden over te laten.

De door de vennootschap aan de investeringsmaatschappij periodiek betaalde optievergoedingen, waardoor aan die vennootschap of aan derden een voorkeurrecht wordt verleend tot inkoop van de aandelen van voormelde vennootschap welke in bezit zijn van de investeringsmaatschappij, moeten op het ogenblik van toekenning of betaalbaarstelling als een uitkering van dividenden worden beschouwd (zie ook PV nr. 214 van 1.5.1987, Volksv. Denys, Bull. 666).

VI. REGELING VAN DE BELASTINGTOESTAND IN BIJZONDERE GEVALLEN

A. BINNENLANDSE VENNOOTSCHAPPEN DIE LID ZIJN VAN EEN SAMENWERKINGSVERBAND

Nummer 185/53

De in België ingeschreven (Europese) economische samenwerkingsverbanden als bedoeld in 179/29 (zie ook 29/43 tot 67) en die voor de toepassing van de inkomstenbelastingen geacht worden geen rechtspersoonlijkheid te bezitten (zie art. 29, § 2, 3° en 4°, WIB 92), zijn niet als zodanig aan de Ven.B onderworpen; het resultaat van de werkzaamheid (winst of baten) is uitsluitend belastbaar bij de leden, hetzij in de PB, hetzij in de Ven.B, hetzij in de BNI, naar gelang van de belasting waaraan de leden zelf zijn onderworpen.

Nummer 185/54

De principes inzake de bepaling van het ten name van leden-natuurlijke personen belastbare deel van de winst of baten (zie 29/68, e.v.), gelden in beginsel ook t.a.v. leden-binnenlandse vennootschappen.

Ingevolge deze principes en rekening houdend met het advies dat de CBN ter zake heeft verstrekt (zie 29/67) moeten de leden-vennootschappen van een in België gevestigd samenwerkingsverband de fractie die hen toekomt in het (positieve of negatieve) boekhoudkundig resultaat van het samenwerkingsverband (d.w.z. hun deel in de verdeelde en onverdeelde boekhoudkundige winst of verlies van het desbetreffende boekjaar) in hun boekhouding opnemen. Indien de leden-binnenlandse vennootschappen van een dergelijk samenwerkingsverband evenwel nalaten dat deel van het resultaat in hun boekhouding op te nemen, moet worden geacht dat er een "Onderschatting van het actief" bestaat, die een gelijkwaardige aanpassing van hun belastbare reserves tot gevolg heeft (zie PV nr. 247 van 22.8.1990, Sen. de Clippele - Bull. 702).

Zulks impliceert dan ook dat de voormelde verdeelde en onverdeelde (boekhoudkundige) winst of verlies van het samenwerkingsverband in de regel in de jaarrekening van het desbetreffende lid-vennootschap, naar gelang van het geval, kan worden teruggevonden, hetzij als een "Andere bedrijfsopbrengst", hetzij als een "Andere bedrijfskost".

Onder voorbehoud van wat hierna volgt zijn de in 29/68 tot 79 verstrekte richtlijnen inzake leden-natuurlijke personen mutatis mutandis van toepassing inzake Ven.B.

Nummer 185/55

Zoals reeds is vermeld in 29/76 omvat de (fiscale) onverdeelde winst eveneens de zogenaamde "Onzichtbare reserves", alsmede de niet als beroepskosten aftrekbare uitgaven. Ten name van leden-binnenlandse vennootschappen moeten dergelijke bestanddelen van die "onverdeelde winst" in de regel worden opgenomen onder respectievelijk de "Belaste reserves" en de "Verworpen uitgaven". Die belastbare reserves moeten onder hun specifieke benaming in de opgave 328 R van de leden worden ingeschreven.

Wanneer een samenwerkingsverband is opgericht met een kapitaal en er overgegaan wordt tot de uitkering van inkomsten ter vergoeding van dat ingebrachte kapitaal, worden die inkomsten ten name van de genieters (leden) niet als roerende inkomsten (dividenden) aangemerkt, maar wel als gewone verdeelde winst.

Op de in 29/77 vermelde "Ontdoken winsten", d.w.z. op de niet geboekte winsten, alsmede op de niet verantwoorde kosten (inz. worden hier de bezoldigingen, enz. bedoeld, die niet door middel van de passende individuele fiches 281 en de bijhorende samenvattende opgave(n) 325 door het samenwerkingsverband zijn verantwoord), is in beginsel ten name van de leden-binnenlandse vennootschappen de afzonderlijke bijzondere aanslag van 200 % (verhoogd met 3 opcentiemen ACB) van toepassing. Die afzonderlijke bijzondere aanslag is als beroepskost aftrekbaar ten name van de leden-binnenlandse vennootschappen (zie ook de commentaar op de art. 197 en 219, WIB 92).

B. BINNENLANDSE VENNOOTSCHAPPEN DIE GEEN BOEKHOUDING VOEREN

1. Algemeen

Nummer 185/56

Ook de binnenlandse vennootschappen die geen boekhouding voeren, zijn overeenkomstig 185/1, belastbaar op het totale bedrag van de "belastbare gereserveerde winst", de "verworpen uitgaven" en de "uitgekeerde dividenden".

Om de belastingtoestand van dergelijke vennootschappen te regelen, moeten de hierna uiteengezette bijzondere richtlijnen worden nageleefd.

2. Belastbare gereserveerde winst

Nummer 185/57

De omstandigheid dat een binnenlandse vennootschap geen boekhouding voert doet geen afbreuk aan het feit dat die rechtspersoon, binnen de perken van de statutaire bepalingen, reserves kan aanleggen en, bovendien, in de meeste gevallen wettelijk verplicht is tot het aanleggen van sommige reserves.

De door de algemene vergadering van een dergelijke vennootschap aan de reserves toegewezen sommen kunnen slechts krachtens een nieuwe beslissing van die vergadering aan de aandeelhouders of vennoten worden toegekend of voor andere doeleinden aan het maatschappelijk vermogen worden onttrokken.

Hieruit volgt dat de aan de reserves toegewezen sommen steeds als dusdanig aan de Ven.B moeten worden onderworpen en in geen geval als "niet verantwoorde kosten" mogen worden behandeld.

Zowel voor binnenlandse vennootschappen zonder boekhouding als voor binnenlandse vennootschappen die een boekhouding voeren, moet een opgave 328 R (en in voorkomend geval, een opgave 328 A) worden bijgehouden waarin de reserves volgens hun aard en benaming opgenomen zijn (zie commentaar op art. 199, WIB 92). De opgaven van binnenlandse vennootschappen zonder boekhouding, waarvan de vroegere belastingtoestand niet overeenkomstig onderhavige richtlijnen werd geregeld, moeten evenwel enkel de werkelijk als dusdanig belaste reserves vermelden.

Bij latere verdeling van het maatschappelijk vermogen van binnenlandse vennootschappen zonder boekhouding, moeten de aan de reserves toegewezen - en als dusdanig belaste - sommen, die niet achteraf door een beslissing van de algemene vergadering aan het maatschappelijk vermogen werden onttrokken, worden geacht zich op het ogenblik van de ontbinding nog steeds in het vermogen van de vennootschap te bevinden.

3. Verworpen uitgaven

a) Verantwoorde, doch niet aftrekbare kosten

Nummer 185/58

De verantwoorde, doch niet aftrekbare kosten moeten aan de Ven.B worden onderworpen. De bepalingen van art. 219, WIB 92, zijn op die kosten niet van toepassing behoudens voor zover die kosten betrekking hebben op een voordeel van alle aard dat niet ten name van de genieters werd belast (zie 219/3, 6°).

b) Niet verantwoorde kosten en verborgen winsten

Nummer 185/59

Gelet op het beginsel dat de uitkering aan bestuurders of vennoten van niet verantwoorde (of niet verantwoord geachte) kosten en van verborgen winsten, niet mag worden vermoed (zie in dezelfde zin, Brussel, 28.3.1934, VOF "G. Pelgrims en zonen" - Bull. 82), moet het geheel van de belastbare winst waarvan de juiste bestemming niet is gekend aan de in art. 219, WIB 92, bedoelde bijzondere afzonderlijke aanslag worden onderworpen (zie 219/2).

Van die regel mag enkel worden afgeweken wanneer wordt erkend dat die inkomsten in het vermogen van één of meer bestuurders of vennoten zijn overgegaan, in welk geval ze, mits het akkoord van de betrokken bestuurder(s) of venno(o)t(en), als aanvullende bezoldigingen mogen worden aangemerkt.

4. Uitgekeerde dividenden

Nummer 185/60

De uitgekeerde dividenden moeten volgens de regels van het gemeen recht aan de Ven.B en de RV worden onderworpen.