Commentaar van art. 23, WIB 92

Afdeling IV - Beroepsinkomen

Onderafdeling I - Belastbare inkomsten

A. Algemeen

I. WETTEKST

Nummer 23/0

Art. 23. - § 1. Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name :

1° winst;

2° baten;

3° winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid;

4° bezoldigingen;

5° pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen.

§ 2. Onder het nettobedrag van beroepsinkomsten wordt verstaan het totale bedrag van die inkomsten met uitsluiting van de vrijgestelde inkomsten en na uitvoering van de volgende bewerkingen :

1° het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben;

2° beroepsverliezen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden uit hoofde van enige beroepswerkzaamheid, worden afgetrokken van de inkomsten van andere beroepswerkzaamheden;

3° van de beroepsinkomsten, bepaald overeenkomstig 1° en 2°, worden de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken afgetrokken;

... [ Art. 23, § 2, 4°, WIB 92, is opgeheven met ingang van aj. 1993. ]

§ 3. De Koning bepaalt de wijze waarop en de volgorde waarin de vrijstellingen en aftrekken worden aangerekend.

II. KB/WIB 92

Nummer 23/1

Art. 6. - De aftrekken bedoeld in de artikelen 23, § 2, en 68 tot 80 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden verricht volgens de in de artikelen 7 tot 10 vastgestelde wijze en in de hierna vermelde volgorde :

1° de bijdragen bedoeld in artikel 52, 7°, van hetzelfde Wetboek, ingehouden door de schuldenaar van de beroepsinkomsten en de sommen bedoeld in artikel 52, 8°, van hetzelfde Wetboek, gestort door de belastingplichtige;

2° de andere beroepskosten dan de in 1° vermelde bijdragen en sommen, die op de beroepsinkomsten drukken;

3° de investeringsaftrek;

4° de gedurende het belastbare tijdperk geleden beroepsverliezen;

5° de tijdens de vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen;

6° ... [ Art. 6, 6°, KB/WIB 92, is opgeheven met ingang van aj. 1993. ]

Art. 7. - § 1. De bijdragen en sommen vermeld in artikel 6, 1°, worden afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben.

§ 2. De andere werkelijke beroepskosten die met een bepaalde beroepswerkzaamheid verband houden, worden van de inkomsten van die beroepswerkzaamheid afgetrokken.

§ 3. Wanneer de belastingplichtige uit eenzelfde beroepswerkzaamheid inkomsten behaalt in verschillende landen, worden de ermede verband houdende werkelijke beroepskosten, per land, afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben.

§ 4. Werkelijke beroepskosten die gemeen zijn aan verschillende beroepswerkzaamheden of die tegelijkertijd op in verschillende landen behaalde inkomsten drukken, worden op een verantwoorde wijze omgedeeld.

§ 5. De niet in § 1 vermelde werkelijke beroepskosten worden, per beroepswerkzaamheid en per land, eerst afgetrokken van de beroepsinkomsten die niet vermeld zijn in artikel 171 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en vervolgens evenredig van de beroepsinkomsten waarvan sprake in hetzelfde artikel 171.

§ 6. Wanneer de belastingplichtige verschillende werkzaamheden uitoefent waarvan de inkomsten tot eenzelfde in artikelen 27 en 31 tot 33, van hetzelfde Wetboek vermelde inkomstencategorie behoren, worden de ermede verband houdende forfaitaire beroepskosten berekend op het geheel van de uit die werkzaamheden voortkomende inkomsten, maar met uitzondering van de vergoedingen waarvan sprake in artikel 51, eerste lid, van hetzelfde Wetboek.

§ 7. De overeenkomstig § 6 vastgestelde forfaitaire beroepskosten worden evenredig afgetrokken van de verschillende bestanddelen van het inkomen, die de berekeningsgrondslag van het forfait hebben gevormd.

§ 8. Wanneer de beroepskosten in verband met één of meer bestanddelen van het inkomen overeenkomstig artikel 51 van hetzelfde Wetboek forfaitair worden bepaald, worden de in artikel 52, 7°, van hetzelfde Wetboek vermelde sociale bijdragen die niet zijn ingehouden, in afwijking van § 5, evenredig afgetrokken van die bestanddelen van het inkomen.

§ 9. De investeringsaftrek vermeld in de artikelen 68 tot 77 van hetzelfde Wetboek komt eerst in mindering van de winst of de baten van Belgische oorsprong die niet vermeld zijn in artikel 171 van hetzelfde Wetboek en vervolgens evenredig in mindering van de beroepsinkomsten waarvan sprake in hetzelfde artikel 171.

Art. 8. - § 1. Wanneer een beroepswerkzaamheid in verschillende landen wordt uitgeoefend, worden de overeenkomstig artikel 7 berekende nettoresultaten van het belastbare tijdperk in 3 groepen ingedeeld :

1° die behaald in België;

2° die behaald in landen waarmede België geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten;

3° die behaald in andere landen.

§ 2. Binnen elk van de groepen 1 en 2 worden de negatieve resultaten eerst afgetrokken van de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van de groep; het eventuele saldo wordt evenredig afgetrokken van de afzonderlijk belastbare beroepsinkomsten van de groep.

§ 3. Wanneer het eindresultaat van groep 1 negatief is, wordt dat resultaat evenredig afgetrokken van de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van groep 2 en de beroepsinkomsten van groep 3; het eventuele saldo wordt evenredig afgetrokken van de afzonderlijk belastbare beroepsinkomsten van groep 2.

§ 4. Wanneer het eindresultaat van groep 2 negatief is, wordt dat resultaat evenredig afgetrokken van de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van groep 1 en de beroepsinkomsten van groep 3; het eventuele saldo wordt evenredig afgetrokken van de afzonderlijke belastbare beroepsinkomsten van groep 1.

§ 5. Wanneer het eindresultaat van groep 3 negatief is, wordt dat resultaat evenredig afgetrokken van de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van de groepen 1 en 2; het eventuele saldo wordt evenredig afgetrokken van de afzonderlijk belastbare beroepsinkomsten van die groepen.

Art. 9. - Het tijdens het belastbare tijdperk in een bepaalde beroepswerkzaamheid geleden beroepsverlies wordt evenredig aangerekend op de beroepsinkomsten uit de andere beroepswerkzaamheden die gezamenlijk worden belast of die krachtens artikel 155 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zijn vrijgesteld; het eventuele saldo wordt evenredig aangerekend op de beroepsinkomsten die afzonderlijk worden belast.

Art. 10. - De tijdens vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen worden evenredig aangerekend op de overblijvende beroepsinkomsten van de verschillende beroepswerkzaamheden die gezamenlijk worden belast of die krachtens artikel 155 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zijn vrijgesteld; het eventuele saldo wordt evenredig aangerekend op de beroepsinkomsten die afzonderlijk worden belast.

Art. 11. - ... [ Art. 11, KB/WIB 92, is opgeheven met ingang van aj. 1993. ]

III. ALGEMEEN

A. BEGRIP "BEROEPSINKOMSTEN"

Nummer 23/2

Art. 23, § 1, WIB 92, geeft in het eerste zinsdeel een algemene omschrijving van het begrip "beroepsinkomsten" en somt in het tweede zinsdeel de verschillende categorieën op waarin die beroepsinkomsten zijn ingedeeld.

Nummer 23/3

De wet hecht aan het begrip beroepsinkomsten de ruimste betekenis, teneinde alle inkomsten te treffen, die door een beroepswerkzaamheid worden voortgebracht, zonder onderscheid te maken tussen de inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks uit die werkzaamheid voortkomen.

Nummer 23/4

Onder onrechtstreekse beroepsinkomsten worden o.a. verstaan :

- pensioenen toegekend aan weduwen of weduwnaars als uitgestelde bezoldiging van de beroepswerkzaamheid van hun overleden echtgenoot;

- vergoedingen verleend als herstel van de derving van beroepsinkomsten wegens een ongeval;

- vergoedingen verkregen als compensatie voor de gehele of gedeeltelijke verzaking van een beroepswerkzaamheid.

Nummer 23/5

Het heeft ook geen belang dat de beroepsinkomsten worden voortgebracht door geoorloofde of ongeoorloofde verrichtingen (zie 23/150 en 24/25), noch dat de inkomsten verkregen zijn in geld, in natura of anderszins.

Winst uit een beroepswerkzaamheid is, ongeacht de aard of het voorwerp ervan, als een beroepsinkomen belastbaar ten name van degenen die ze verkregen heeft, zelfs indien zij slechts verkregen werd ter uitvoering van een nietige overeenkomst (Cass., 21.5.1982, X., Bull. 629, blz. 1441).

Nummer 23/6

In het tweede zinsdeel van art. 23, §1, WIB 92, worden de categorieën opgesomd waarin de beroepsinkomsten zijn ingedeeld.

Nummer 23/7

Die categorieën zijn :

1° winst;

2° baten;

3° winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid;

4° bezoldigingen;

5° pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen.

B. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE BEROEPSINKOMSTEN

Nummer 23/8

Art. 23, § 2, WIB 92, vermeldt in grote lijnen de wijze waarop het nettobedrag van de beroepsinkomsten moet worden vastgesteld.

Nummer 23/9

Voor de berekening van de PB moeten de aftrekken die in mindering komen van het beroepsinkomen in bepaalde gevallen over de diverse bestanddelen van dat inkomen omgedeeld worden, b.v. wanneer dat inkomen is samengesteld uit in het buitenland behaalde inkomsten en uit in België behaalde inkomsten, of wanneer het is samengesteld uit bestanddelen die eensdeels gezamenlijk en anderdeels afzonderlijk belastbaar zijn.

Nummer 23/10

De art. 6 tot 10, KB/WIB 92, leggen de regels vast die gelden inzake omdeling en aanrekening van de verschillende aftrekken (cf. art. 23, § 3, WIB 92).

IV. BRONNEN VAN BEROEPSINKOMSTEN

A. ALGEMEEN

Nummer 23/11

In de praktijk doen zich soms moeilijkheden voor om de categorie te bepalen waartoe bepaalde inkomsten behoren. Sommige inkomsten kunnen immers naar gelang van de omstandigheden beroepsinkomsten zijn of inkomsten van onroerende of van roerende goederen of nog diverse inkomsten of zelfs inkomsten die niet belastbaar zijn. Evenzo, is het soms moeilijk uit te maken in welke rubriek van art. 23, § 1, WIB 92, sommige beroepsinkomsten moeten worden ingedeeld.

Nummer 23/12

Daar de overeenkomst tussen partijen die aan de basis van bepaalde inkomsten ligt, een waardevol element is bij de beoordeling van vele gevallen, worden vooreerst enkele kenmerken van sommige types van contracten opgegeven.

B. CONTRACTEN

1. De arbeidsovereenkomsten

a) Soorten van arbeidsovereenkomsten

Nummer 23/13

Het begrip "arbeidsovereenkomst" is een soort begrip uit de rechtsleer, dat in feite een reeks overeenkomsten omvat waarvan de meest voorkomende zijn :

- de arbeidsovereenkomst voor werklieden : is de overeenkomst waarbij een werknemer, de werkman, zich verbindt, tegen loon, onder gezag van een werkgever in hoofdzaak handarbeid te verrichten. Deze arbeidsovereenkomst is geregeld door de W 3.7.1978;

- de arbeidsovereenkomst voor bedienden : is de overeenkomst waarbij een werknemer, de bediende, zich verbindt, tegen loon, onder gezag van een werkgever in hoofdzaak hoofdarbeid te verrichten. Deze overeenkomst is geregeld door de W 3.7.1978;

- de arbeidsovereenkomst voor uitzendarbeid : is de overeenkomst waarbij een uitzendkracht zich tegenover een uitzendbureau verbindt om tegen loon een bij wet toegelaten tijdelijke arbeid bij een gebruiker te verrichten. Deze overeenkomst is geregeld door de W 24.7.1987;

- de arbeidsovereenkomst voor zeelieden : is de overeenkomst waarbij een zeeman zich tegen loon tegenover een reder verbindt tot de dienst aan boord van een Belgisch schip tijdens een zeetocht. Deze overeenkomst is geregeld door de W 5.6.1928;

- de arbeidsovereenkomst wegens de dienst op binnenschepen : is de overeenkomst waarbij een werknemer zich verbindt tegen loon een Belgisch schip in de binnenwateren te helpen varen. Deze overeenkomst is geregeld door de W 1.4.1936;

- de arbeidsovereenkomst voor tewerkstelling van huisarbeiders : is de overeenkomst waarbij een werknemer zich verbindt tegen loon arbeid te verrichten onder het gezag van een werkgever, in zijn woonplaats of op elke andere door hem gekozen plaats, zonder dat hij onder het toezicht of de rechtstreekse controle van deze werkgever staat. Naargelang het geval betreft het een arbeidsovereenkomst voor werklieden of een arbeidsovereenkomst voor bedienden. Deze overeenkomst is geregeld door de art. 119.1 tot 119.12, W 3.7.1978, ingevoegd door art. 4, W 6.12.1996 betreffende de huisarbeid (BS 24.12.1996);

- de arbeidsovereenkomst voor dienstboden : is de overeenkomst waarbij een werknemer, de dienstbode, zich verbindt tegen loon en onder gezag van een werkgever, in hoofdzaak huishoudelijke handarbeid te verrichten in verband met de huishouding van de werkgever of van zijn gezin. Deze overeenkomst is geregeld door de W 3.7.1978;

- de arbeidsovereenkomst voor betaalde sportbeoefenaars : is de overeenkomst waarbij personen de verplichting aangaan zich voor te bereiden op of deel te nemen aan een sportcompetitie of -exhibitie onder het gezag van een ander persoon tegen loon dat een bepaald bedrag overschrijdt. Deze overeenkomst is geregeld door de W 24.2.1978;

- de arbeidsovereenkomst voor handelsvertegenwoordigers : is de overeenkomst waarbij een werknemer, de handelsvertegenwoordiger, zich verbindt tegen loon cliënteel op te sporen en te bezoeken met het oog op het onderhandelen over en het sluiten van zaken, verzekeringen uitgezonderd, onder het gezag, voor rekening en in naam van een of meer opdrachtgevers. Deze arbeidsovereenkomst is geregeld door de W 3.7.1978.

b) Het bestaan van een arbeidsovereenkomst bij wettelijk vermoeden

Nummer 23/14

Bij sommige arbeidsverhoudingen is het moeilijk te zeggen of het een arbeidsovereenkomst of zelfstandige arbeid betreft. Teneinde de rechtszekerheid van de betrokkenen veilig te stellen, heeft de wetgever in de volgende gevallen een vermoeden van het bestaan van een arbeidsovereenkomst ingesteld :

- Handelsvertegenwoordigers : art. 4, 2e lid, W 3.7.1978, bepaalt dat niettegenstaande elke uitdrukkelijke bepaling van de overeenkomst of bij het stilzwijgen ervan, de overeenkomst gesloten tussen opdrachtgever en tussenpersoon, welke ook de benaming zij, beschouwd wordt als een arbeidsovereenkomst voor handelsvertegenwoordigers, tenzij het tegendeel wordt bewezen (zie verder 23/208 tot 210);

- Studenten : art. 121, W 3.7.1978, bepaalt dat niettegenstaande elke uitdrukkelijke bepaling, de overeenkomst die tussen een werkgever en een student is gesloten, welke benaming daaraan ook is gegeven, vermoed wordt een arbeidsovereenkomst te zijn, tenzij het tegendeel wordt bewezen. Naargelang van het geval betreft het een arbeidsovereenkomst voor werklieden, een arbeidsovereenkomst voor bedienden, een arbeidsovereenkomst voor handelsvertegenwoordigers of een arbeidsovereenkomst voor dienstboden;

- Betaalde sportbeoefenaars : art. 3, W 24.2.1978, bepaalt dat niettegenstaande elke uitdrukkelijke bepaling van de overeenkomst, de tussen een werkgever en een betaalde sportbeoefenaar gesloten overeenkomst aangezien wordt als een arbeidsovereenkomst voor bedienden;

- Uitzendkrachten : art. 8, W 24.7.1987 betreffende de tijdelijke arbeid, de uitzendarbeid en het ter beschikking stellen van werknemers ten behoeve van de gebruikers, bepaalt dat geen bewijs wordt toegelaten tegen het vermoeden dat de overeenkomst voor uitzendarbeid een arbeidsovereenkomst is. Volgens de aard van de verrichte arbeid is de arbeidsovereenkomst voor uitzendarbeid een arbeidsovereenkomst voor werklieden, voor bedienden, voor handelsvertegenwoordigers, voor dienstboden, voor binnenschippers of voor zeelieden.

2. De leerovereenkomst

Nummer 23/15

De leerovereenkomst is een overeenkomst voor bepaalde duur, waarbij een ondernemingshoofd-opleider zich ertoe verbindt aan de leerling het beroep aan te leren door een algemene en technische vorming te geven of te doen geven, en waarbij de leerling zich ertoe verbindt de praktijk van het beroep aan te leren onder de leiding en het toezicht van een ondernemingshoofd-opleider, en de nodige theoretische vorming te volgen voor zijn opleiding (art. 5, § 1, Decreet van de Vlaamse Raad van 23 januari 1991 betreffende de vorming en de begeleiding van de zelfstandigen en de kleine en middelgrote ondernemingen). Art. 3, Decreet van de Franse Gemeenschapsraad van 3 juli 1991 en art. 7, § 3, Decreet van de Duitstalige Gemeenschapsraad van 16 december 1991 bevatten een analoge omschrijving.

Nummer 23/16

De leerovereenkomst verschilt van de in 23/13 vermelde arbeidsovereenkomsten door het feit dat de bezoldiging geen wezenlijk bestanddeel van de leerovereenkomst is.

3. Het contract van lastgeving

Nummer 23/17

De regeling van de lastgeving is in de art. 1984 tot 2010, BW, bepaald.

Nummer 23/18

Bij contract van lastgeving handelt de lasthebber voor rekening van de lastgever. In de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten daarentegen, wordt de arbeid onder het gezag van een werkgever geleverd.

Nummer 23/19

Een essentieel kenmerk van het contract van lastgeving is de volledige zelfstandigheid tijdens de werkzaamheid.

Nummer 23/20

In vele concrete gevallen is het moeilijk uit te maken of men met een mandaat of met een arbeidsovereenkomst te doen heeft. Hier zullen de feitelijke omstandigheden uitkomst moeten bieden.

4. Het contract van huur van werk (of aannemingscontract)

Nummer 23/21

Het gebeurt vaak dat zelfstandige arbeiders - dit zijn arbeiders die niet door een arbeidsovereenkomst verbonden zijn - werken uitvoeren voor rekening van derden ingevolge een contract van huur van werk.

Nummer 23/22

Het contract van huur van werk (of aannemingscontract) is een wederzijds contract, waarbij een persoon zich verbindt om voor een andere persoon een werk tegen een bepaalde prijs uit te voeren (art. 1710, BW).

Nummer 23/23

Het onderscheid tussen een contract van huur van werk en een arbeidsovereenkomst is in de praktijk niet altijd gemakkelijk te maken. Bij deze laatste overeenkomst is de ondergeschiktheid van de arbeider aan de werkgever tijdens de duur van de arbeid een essentieel kenmerk van de overeenkomst, terwijl hij die in het eerstbedoelde contract het werk aanvaardt, daarentegen, nagenoeg geheel zelfstandig zijn werk regelt. De graad van ondergeschiktheid kan wel verschillen naar gelang van de omstandigheden en de aard van het werk en hangt nauw samen met de rechten van de partijen en hun onderlinge economische verhoudingen.

Nummer 23/24

De volgende factoren spelen hierbij een rol : de leiding van de arbeid behoort in een arbeidsovereenkomst bij de werkgever, terwijl de aannemer daarentegen zelf instaat voor de technische uitvoering van het werk; de continuïteit in de prestaties is doorgaans groter in een arbeidsovereenkomst dan in een contract van huur van werk; de loonarbeider werkt voor een gering aantal werkgevers, terwijl de "aannemer" naar keuze werkt voor vele en afwisselende klanten (zie ook 23/273).

C. WINST

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 23/25

Het begrip "winst" waarvan sprake in art. 23, § 1, 1°, WIB 92, wordt in art. 24, WIB 92, omschreven en wordt in de art. 25 en 26, WIB 92, verder verduidelijkt.

De gedetailleerde bespreking van de winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen is derhalve opgenomen in de commentaar op die artikelen.

2. Bedoelde ondernemingen en personen

a) Ondernemingen

Nummer 23/26

Bedoeld zijn de "nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen" die behoren tot elk van de drie grote domeinen van de economie, alsmede de ondernemingen van gemengde aard en de ambachten.

Handelsondernemingen zijn niet alleen ondernemingen die het verhandelen van de voortbrengselen van de natuur en van de nijverheid, beschouwd als goederen, tot voorwerp hebben, doch tevens ondernemingen welke diensten verstrekken, zoals zaakwaarnemingskantoren (cf. Cass., 5.9.1961, Deckers, Bull. 381, blz. 2029, en 19.9.1963, Beydts, Pas. 1964, I, 64).

b) Handelaar

Nummer 23/27

De hoedanigheid van handelaar kan slechts voortvloeien uit het herhaaldelijk en gewoonlijk stellen van de enige daden die beperkend zijn opgesomd in de art. 2 en 3 van het Wetboek van koophandel (zie Cass., 11.2.1946, Calcoen, Bull. 210, blz. 82).

Het is terzake zonder belang dat de uitoefening van bepaalde beroepen gereglementeerd of aan prijs- en winstbeperkingen onderworpen is (zelfde arrest).

c) Bewijs van de hoedanigheid van handelaar - Handelsregister

Nummer 23/28

Het feit dat een particulier uit het handelsregister zou geschrapt zijn, is niet voldoende om hem zijn hoedanigheid van handelaar te ontnemen, als het uitgemaakt is dat de betrokkene gewoonlijk daden stelt die door de wet als daden van koophandel worden beschouwd. De bepaling van dergelijke daden is overigens onafhankelijk van het behalen van winst (Wetboek van koophandel, art. 2 : de handelaars, en art. 573 : bankbreuken), begrip datslechts naar voren komt als het er om gaat het belastbare bedrag vast te stellen (Brussel, 7.11.1951, Gosselin).

Het fiscaal recht steunt op werkelijke en niet op fictieve toestanden. Om als handelaar beschouwd te worden is het derhalve voldoende daden te stellen die door de wet als daden van koophandel worden beschouwd en hiervan zijn gewoon beroep te maken, zelfs indien het een aanvullend beroep betreft. De inschrijving in het handelsregister laat alleen, tot bewijs van het tegendeel, de hoedanigheid van handelaar vermoeden; ze doet niet noodzakelijk de hoedanigheid van handelaar ontstaan, maar is slechts een verplichting die uit deze hoedanigheid voortvloeit (Luik, 13.2.1976, Gobbe, Bull. 554, blz. 1776).

d) Onderaannemers

Nummer 23/29

Onderaannemers zijn in beginsel aannemers (Delvaux, Droits et obligations des entrepreneurs de travaux, blz. 180, nr. 272), en de toestand van de onderaannemers tegenover de hoofdaannemer is dezelfde als de toestand van deze laatste tegenover de meester van het werk (Handelsrechtbank, Brussel, 7.12.1921, Jur. Com. Bruxelles, 1922, blz. 43).

Bij gebrek aan tegenbewijs nopens de aard van de werkzaamheid van de onderaannemers, moet de winst voortkomend van die werkzaamheid op grond van art. 23, § 1, 1°, WIB 92, worden belast (zie Brussel, 29.1.1953, Liénard Robert).

e) Ambachtsman - Bepaling

Nummer 23/30

Ambachtsman is hij die onafhankelijk van elke werkgever, naar gelang van de hem gedane bestellingen, zich belast met werken voor rekening van de verbruikers aan wie hij rechtstreeks de voortbrengst van zijn arbeid aflevert (zie o.a. Gent, 29.10.1946, Maes).

D. BATEN

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 23/31

Wat onder baten moet worden verstaan, is gepreciseerd in art. 27, WIB 92. Terzake wordt naar de commentaar op dat artikel verwezen.

2. Bedoelde personen

a) Vrij beroep

Nummer 23/32

Als personen die een vrij beroep uitoefenen worden inzonderheid beschouwd : de advocaten, de geneesheren, de dierenartsen, de tandartsen en tandheelkundigen, de experts, de architecten, de ingenieurs-adviseurs, de bedrijfsrevisoren (zie 23/199 en 200), de kunstschilders, de beeldhouwers, de schrijvers, de publicisten die hun artikels afleveren aan uitgevers of aan literaire, wetenschappelijke of kunstverenigingen enz., en alle andere personen die in het kader van een zelfstandige beroepswerkzaamheid daden stellen van louter of hoofdzakelijk intellectuele aard, zelfs indien het een bijkomstige werkzaamheid betreft.

b) Ambt of post

Nummer 23/33

Onder degenen die een ambt of post vervullen, worden de notarissen, de deurwaarders enz., verstaan.

c) Winstgevende bezigheid

Doel van de wetgever

Nummer 23/34

Door benevens de baten van de in 23/32 en 33 bedoelde vrije beroepen, ambten of posten, ook die van alle niet in het bijzonder vermelde winstgevende bezigheden aan de belasting te onderwerpen, heeft de wetgever elke afwijking van de algemene regel van het belasten van inkomsten met beroepskarakter willen uitsluiten.

Definitie

Nummer 23/35

Onder winstgevende bezigheid wordt verstaan, wanneer ze door een natuurlijke persoon wordt uitgeoefend, een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken en die, vallend buiten de grenzen van het normale beheer van een privé-vermogen, een beroepskarakter hebben (Cass., 6.5.1969, Grazia en de Mesmay, Bull. 475, blz. 1067; id., 24.9.1968, Petit, Bull. 466, blz. 1345).

Om te beoordelen of winstgevende verrichtingen de voormelde kenmerken vertonen, o.m. of ze een beroepskarakter hebben, d.w.z. als beroepsdaden gesteld zijn, mag rekening worden gehouden met het geheel van de verrichtingen wanneer deze zich over verscheidene jaren uitstrekken.

Beoordeling

Nummer 23/36

Of bepaalde verrichtingen een winstgevende bezigheid zijn, moet aan de hand van de feiten worden uitgemaakt.

Als feitelijke gegevens die op het uitoefenen van een winstgevende bezigheid met beroepskarakter kunnen wijzen, komen, buiten het aantal, de onderlinge verbondenheid, de aard en de snelle opeenvolging van de gedane verrichtingen, o.m. in aanmerking de belangrijkheid ervan, de organisatie die ze impliceren, de omstandigheid dat ertoe is overgegaan met behulp van ontleende gelden en in samenwerking tussen twee of meer personen, het feit dat een nevenactiviteit nauw verband houdt met de hoofdactiviteit van de betrokken belastingplichtige of in het verlengde van diens beroepsactiviteit ligt [ De enige omstandigheid dat een in het kader van een nevenactiviteit gedane verrichting nauw verband houdt met de hoofdactiviteit van de belastingplichtige of in het verlengde ervan ligt, volstaat echter niet om die verrichting als een winstgevende bezigheid in de zin van art. 27, WIB 92, aan te merken. Daartoe moet immers evenzeervoldaan zijn aan het algemeen principe dat de activiteit moet kaderen in "een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn" (zie 23/35). ]

Nummer 23/37

Opdat de inkomsten van een winstgevende bezigheid als beroepsinkomsten belastbaar zijn, is niet vereist dat ertoe wordt overgegaan in het kader van een onderneming of van een hoofdberoep, noch dat er regelmatige of ononderbroken uitoefening plaatsvindt van een beroep of onderneming als zodanig betiteld door het gebruik.

Wanneer ze niet als winst of als bezoldigingen moeten worden aangemerkt, zijn de inkomsten van een winstgevende bezigheid baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Nummer 23/38

In verband met winstgevende bezigheden is gevonnist :

1° Het louter bestaan van een winstoogmerk - los van het verwezenlijken van winst - volstaat niet om de loutere privé-verrichtingen van de belastingplichtige een beroepsmatig karakter te geven (Luik, 10.1.1990, bevestigd door Cass., 27.6.1991, Lambrechts Pierre, Bull. 720, blz. 2698).

2° Een winstgevende bezigheid is beroepsmatig en valt onder art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) als zij bestaat uit een geheel van voldoende onderling verbonden verrichtingen om doorlopend en gewoon genoemd te worden.

Daarbij is niet vereist dat de bezigheid een belangrijk deel van de beschikbare tijd in beslag zou nemen. Een deeltijdse arbeid, zelfs al wordt slechts een beperkt gedeelte van de beschikbare tijd in beslag genomen, kan beroepsmatig zijn.

De op de belastingplichtige (magistraat en universiteitsprofessor die co-auteur is van een wetboek van koophandel en zorgt voor het nazicht van de kopijen ingeleverd door auteurs van andere wetboeken) rustende taak bestond er in om gedurende jaren, gebruik makend van zijn belangrijk inzicht in het recht en zijn kennis van de rechtsbronnen, het wetboek van koophandel blijvend aan de evoluerende situatie aan te passen. Deze taak veronderstelt noodzakelijk een doorlopend geheel van handelingen. Ook het redactionele werk betreffende de andere wetboeken maakte een geheel uit van voldoende talrijk en onderling verbonden handelingen met een belangrijke frequentie zodat zij een weliswaar deeltijdse maar toch doorlopende activiteit uitmaakte.

De betrokkene houdt terecht voor dat hij deze inkomsten heeft verkregen ingevolge werkzaamheden die niet in het verlengde liggen van zijn activiteit als magistraat. Het behoort niet tot de taak van de magistraat de publicatie van de wetboeken mee te helpen verzorgen. Deze vaststelling laat niet zonder meer toe de verkregen inkomsten te belasten in toepassing van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)

De belastingplichtige houdt ten onrechte voor dat voor een winstgevende activiteit als bedoeld in art. 20, 3°, WIB (thans de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92)vereist zou zijn dat de handelingen zouden ingegeven zijn door een winstoogmerk en dat zij zouden gepaard gaan met een zekere organisatie en de daartoe noodzakelijke investeringen. De bedoeling van diegene die de inkomsten verkrijgt, is zonder belang om te bepalen of het om een winstgevende bezigheid gaat. Het adjektief "winstgevend" in art. 20, 3°, WIB (thans in art. 27, WIB 92) verwijst uitsluitend naar het resultaat van de operatie en niet naar het inzicht van diegene die de activiteit uitoefent.

Het al dan niet bestaan van investeringen in de activiteit kan evenmin enig uitsluitsel geven over het beroepsmatige karakter van een gepleegde handeling. Vooreerst wordt door niemand betwist dat diverse inkomsten kunnen gepaard gaan met zeer belangrijke investeringen. Overigens wordt opgemerkt dat de betrokkene zijn inkomsten heeft verkregen gebruik makend van de organisatie en de infrastructuur van de drukker.

De administratie heeft de verkregen vergoedingen terecht gekwalificeerd als beroepsinkomsten (Brussel, 30.4.1993, N.G., Fiscale Jurisprudentie, 94/36).

3° De baten van twee arbitrages en van twee raadplegingen die door een professor zijn ontvangen, moeten, hoewel het gaat om geïsoleerde verrichtingen, worden belast als baten in de zin van art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) indien die verrichtingen nauw verbonden zijn met zijn voornaamste beroepswerkzaamheid. De algemene bekendheid van een belastingplichtige als specialist hangt immers nauw samen met zijn professorenambt, zodat de alleenstaande verrichtingen als een verlenging ervan moeten worden beschouwd. De auteursrechten ontvangen door een universiteitsprofessor maken belastbare baten uit in de zin van art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92)en geen occasionele baten in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) vermits publicaties deel uitmaken van iedere academische carrière, zelfs indien de prestaties niet als dusdanig zijn verricht voor de universiteit die de belastingplichtige tewerkstelt (Brussel, 19.10.1995, V.J., Fiscale Jurisprudentie, 96/32).

4° De auteursrechten die een professor - bedrijfsrevisor verkrijgt, zijn belastbaar als beroepsinkomsten (winstgevende bezigheid) wanneer het gaat om een geheel van verrichtingen die zich vaak genoeg voordeden, met elkaar verbonden zijn en in nauw verband staan met het beroep van de belastingplichtige en zij een gewone voortgezette bezigheid met beroepskarakter uitmaken (Gent, 18.1.1996, E.L. en G.S., Fiscale Jurisprudentie, 96/86).

Toepassingsgevallen

Nummer 23/39

Aldus kunnen een winstgevende bezigheid in de zin van de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, vormen: verhuring met doorlopende prestaties van gemeubileerde villa's, huizen, appartementen en kamers (zie 23/354 tot 361), exploitatie van kampeerterreinen, sportprestaties, weddenschappen, opzoekingen om octrooien te verwerven (zie 23/218), de cessie van octrooien (zie 23/412 tot 417), avalgevingen (zie 23/406) enz.

De verrichtingen in onroerende goederen moeten echter niet worden beschouwd vanuit het oogpunt van winstgevende bezigheden (zie terzake 23/339, laatste lid en 23/340 tot 343).

3. Vennootschappen opgericht door beoefenaars van vrije beroepen

a) Algemene problematiek

Nummer 23/39.1

De Adminstratie der directe belastingen heeft vastgesteld dat het ingevolge de evolutie van de maatschappij gebruikelijk is geworden bepaalde vrije beroepen uit te oefenen binnen het raam van een burgerlijke vennootschap met de vorm van een handelsvennootschap.

Aldus is zonder enige tegenkanting vanwege de belastingdiensten de gewoonte ontstaan sommige zelfstandige beroepen zonder handelskarakter (architect, accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor, advocaat, e.a.) in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid uit te oefenen.

Auteurs baseren zich terzake op de zogeheten orgaantheorie, die inhoudt dat een rechtspersoon een zuiver juridische fictie is, die zelf niet bij machte is handels- of burgerlijke daden te stellen. Hij kan dit slechts doen door bemiddeling van zijn organen (zaakvoerder, vennoot, bestuurder, bediende enz.).

De rechtsleer aanvaardt thans dat een aantal vrije beroepen in naam en voor rekening van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid kunnen worden uitgeoefend, op voorwaarde dat het orgaan van een dergelijke rechtspersoon de wettelijke en reglementaire kwalificaties heeft die voor het uitoefenen van dat beroep vereist zijn. Aldus kunnen in vennootschap werkende bedrijfsrevisoren, die persoonlijk alle kwalificaties hebben van dat beroep en regelmatig bij hun orde zijn ingeschreven, dat gereglementeerde beroep uitoefenen, waarbij de aangerekende honoraria als winst van de vennootschap zelf worden aangemerkt.

b) Vennootschappen van geneesheren

Nummer 23/39.2

Over de vraag of geneeskundige beroepen al dan niet voor rekening van een vennootschap met handelsvorm kunnen worden uitgeoefend heeft lang onzekerheid bestaan, mede gelet op de houding terzake van de Orde van de Geneesheren.

Het is echter duidelijk dat de uitoefening van de geneeskunde op grond van de orgaantheorie in de praktijk reeds ruim toepassing vindt in grote verzorgingsinstellingen (universitaire ziekenhuizen, OCMW-hospitalen, klinieken enz.) die door een publieke of privaatrechtelijke rechtspersoon (inzonderheid VZW's) worden beheerd en waar de geneeskunde o.m. beoefend wordt door dokters die als ambtenaar of in dienstverband werken.

Bovendien heeft de Orde van Geneesheren op 16.1.1991 de orgaantheorie uitdrukkelijk opgenomen in de Code van Geneeskundige Plichtenleer door in art. 159, § 4 o.m. de volgende passage op te nemen:

"In een professionele vennootschap met rechtspersoonlijkheid wordt de geneeskunde uitgeoefend in naam en voor rekening van de vennootschap."

Nummer 23/39.3

Art. 6, W 22.7.1993 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2253 - Bull. 731) [ Art. 6, W 22.7.1993 is echter vernietigd door arrest nr. 89/94 van 14.12.1994 van het Arbitragehof (BS 28.12.1994). ], dat art. 344, WIB 92, heeft gewijzigd, heeft het voordeel van de verlaagde progressieve aanslagvoeten in de Ven.B. beperkt tot vennootschappen die hun inkomsten halen uit nijverheids-, handels- of landbouwactiviteiten. Bij deze gelegenheid werd het bestaande geschil beslecht en werd ervoor gekozen de vennootschappen van vrije beroepen aan de Ven.B. te onderwerpen, maar ze van de verlaagde aanslagvoeten uit te sluiten.

Derhalve kan de thesis waarbij de honoraria van vennootschappen van geneesheren, zelfs van ziekenhuisgeneesheren, in de PB als baten worden belast, niet langer meer worden gesteund.

Voorts wordt nog gesteld dat art. 16, W 22.7.1993 niet tot doel heeft de oprichtingsakte van een patrimoniumvennootschap of van de vennootschap van een vrij beroep niet tegenstelbaar aan de administratie te maken; het laat alleen een juridische herkwalificatie toe.

Er zijn dan ook geen redenen voorhanden om de rechtsgeldigheid aan te vechten van:

- middelenvennootschappen, zijnde vennootschappen met handelsvorm die uitsluitend zijn opgericht om bepaalde middelen (uitrusting, computermateriaal, gebouwen, administratieve dienst, centrale inningsdienst enz.) ter beschikking te stellen van een of meer geneesheren die de vennootschap daarvoor een vergoeding betalen (in dergelijke vennootschappen behoudt de geneesheer persoonlijk het recht op de honoraria zodat deze in de PB belastbare bruto-inkomsten blijven uitmaken);

- professionele vennootschappen met rechtspersoonlijkheid waarbij een of meer geneesheren zijn of hun medische activiteit in vennootschap brengen (hier zijn de aan de patiënten, ziekenfondsen enz., aangerekende honoraria inkomsten van de rechtspersoon en dus in de Ven.B. belastbaar).

Nummer 23/39.4

Er zijn dan ook geen redenen voorhanden om de rechtsgeldigheid aan te vechten van :

- middelenvennootschappen, zijnde vennootschappen met handelsvorm die uitsluitend zijn opgericht om bepaalde middelen (uitrusting, computermateriaal, gebouwen, administratieve dienst, centrale inningsdienst enz.) ter beschikking te stellen van een of meer geneesheren die de vennootschap daarvoor een vergoeding betalen (in dergelijke vennootschappen behoudt de geneesheer persoonlijk het recht op de honoraria zodat deze in de PB belastbare bruto-inkomsten blijven uitmaken);

- professionele vennootschappen met rechtspersoonlijkheid waarbij een of meer geneesheren zijn of hun medische activiteit in vennootschap brengen (hier zijn de aan de patiënten, ziekenfondsen enz., aangerekende honoraria inkomsten van de rechtspersoon en dus in de Ven.B. belastbaar).

Nummer 23/39.5

Het past echter zo spoedig mogelijk na de oprichting mede aan de hand van de statuten te onderzoeken of het een professionele vennootschap, dan wel een middelenvennootschap is.

Dat het juridisch niet om een professionele vennootschap gaat kan o.m. blijken uit de omstandigheid dat de getuigschriften voor verstrekte hulp op naam van de geneesheer zijn opgesteld.

Wanneer uit dergelijke of andere feitelijke omstandigheden blijkt dat een geneesheer in de praktijk optreedt als een beoefenaar van het vrij beroep, d.w.z. zelfstandig handelt en dus niet als orgaan van een vennootschap, dan is er een voldoende rechtsgrond voorhanden om de desbetreffende honoraria in de PB te belasten.

c) Vennootschappen van notarissen of van gerechtsdeurwaarders

Nummer 23/39.6

Bij gebrek aan een uitdrukkelijk verbod inzake de ambten en posten, heeft de Administratie der directe belastingen, op fiscaal vlak, geen reden meer om de uitoefening van het beroep van notaris en gerechtsdeurwaarder d.m.v. ofwel een middelenvennootschap, ofwel een professionele vennootschap, te betwisten.

De in 23/39.2 tot 39.5 vervatte bepalingen zijn mutatis mutandis van toepassing op de notarissen en de gerechtsdeurwaarders.

E. WINST OF BATEN VAN EEN VORIGE BEROEPSWERKZAAMHEID

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 23/40

Wat onder "winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid" moet worden verstaan, is gepreciseerd in art. 28, WIB 92; ter zake wordt naar de commentaar op dat artikel verwezen.

2. Bedoelde personen

Nummer 23/41

Bedoeld zijn :

1° de personen die voorheen een beroepswerkzaamheid hebben uitgeoefend waarvan de inkomsten onder art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92, vallen;

2° de erfgenamen of erfgerechtigden van de sub 1° bedoelde personen.

F. BEZOLDIGINGEN

1. Bezoldigingen van werknemers

a) Bedoelde inkomsten

Nummer 23/42

Deze categorie van beroepsinkomsten wordt gedetailleerd besproken in de commentaar op art. 31, WIB 92.

b) Bedoelde personen

Nummer 23/43

Inkomsten die uit fiscaal oogpunt bezoldigingen van werknemers zijn, worden inzonderheid verkregen door bedienden, werklieden, kaderleden, huispersoneel, kelners, diensters enz., kortom door alle personen die verbonden zijn door een "arbeidsovereenkomst", d.i. een overeenkomst waarbij een persoon zich verbindt tegen loon arbeid te verrichten in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van zijn mede-contractant (zie ook 23/13).

Nummer 23/44

Bedoeld zijn evenwel niet alleen werknemers die onderworpen zijn aan de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten, doch ook werknemers die onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut vallen.

Nummer 23/45

Tot die groep behoren de werknemers, die zonder door een eigenlijke arbeidsovereenkomst te zijn verbonden, tegen loon arbeidsprestaties onder het gezag van een ander verrichten, zoals de ambtenaren en beambten van de openbare sector wier betrekking "statutair" is : o.a. de personen die in dienst zijn van het Rijk, een gemeenschap, een gewest, een provincie, een gemeente, een aan een provincie of gemeente ondergeschikte instelling, een instelling van openbaar nut enz. en wier arbeidsvoorwaarden, rechten en plichten vastgelegd zijn in een publiekrechtelijk statuut, vervat in een wet, een decreet, een koninklijk besluit of een besluit van een Gewestregering. Tot deze categorie behoren ook de beroepsmilitairen, de leden van de magistratuur en de bedienaars van de openbare erediensten.

2. Bezoldigingen van bestuurders

a) Bedoelde inkomsten

Nummer 23/46

De terzake bedoelde inkomsten worden in de commentaar op art. 32, WIB 92, besproken.

b) Bedoelde personen

Algemeen

Nummer 23/47

Met het begrip "bestuurder" waarvan sprake in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, worden niet alleen de eigenlijke bestuurders bedoeld, doch ook de personen die de functie van vereffenaars of een functie gelijksoortig aan die van bestuurder of vereffenaar uitoefenen bij een kapitaalvennootschap (zie 2/7 en 9).

Het woord "bestuurder" heeft dus een specifieke fiscale betekenis die afwijkt van die welke dit woord o.a. in het vennootschapsrecht heeft (PV nr. 307, 30.11.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 726, blz. 892).

Bedoeld zijn voornamelijk:

1° de personen die als bestuurder in de oprichtingsakte van een kapitaalvennootschap (zie 2/7 en 9) zijn aangewezen of door de algemene vergadering van de aandeelhouders zijn aangesteld om de vennootschap te besturen (zie 23/48 tot 52);

2° de personen die - zonder de titel van bestuurder te dragen - een gelijksoortige functie als die van bestuurder uitoefenen gelet op de aard van de functies die hun in een kapitaalvennootschap (zie 2/7 en 9) zijn toegewezen en van de machten die daaraan zijn verbonden (zie 23/55 tot 58);

3° de vereffenaars van een kapitaalvennootschap, ongeacht of zij die functie uitoefenen ter uitvoering van de oprichtingsakte, van de statuten van de vennootschap of van een beslissing van de algemene vergadering van de aandeelhouders of zelfs ter uitvoering van welkdanige andere akte, zoals een vonnis (Brussel, 20.11.1939, Van Santen en 10.1.1940, Van Ginniken) en de personen die een gelijksoortige functie als die van vereffenaar uitoefenen (zie 23/54);

4° de bestuurders van verenigingen of instellingen (andere dan NV of CVA) die rechtspersoonlijkheid bezitten en die als kapitaalvennootschappen aan de Ven.B. zijn onderworpen (art. 2, § 2, 3°, b en c, WIB 92), zoals bijvoorbeeld de bestuurders van VZW's die aan de Ven.B. en niet aan de RPB zijn onderworpen (zie ook 32/5, 10°).

Onder de bedoelde personen moeten ook worden begrepen de bestuurders enz., die de provincie, de gemeente of een ermede gelijkgestelde instelling vertegenwoordigen bij genoemde kapitaalvennootschappen, ongeacht of de betrokkenen rechtstreeks door de voormelde machten zijn aangewezen of door de algemene vergadering op voorstel van bedoelde machten zijn verkozen.

Bestuurders

Nummer 23/48

Daar de naamloze vennootschap een rechtspersoon is, kan zij zelf niet handelen; het is nodig dat zij vertegenwoordigd wordt door natuurlijke personen : de bestuurders, die onder elkaar een college vormen dat belast is met het bestuur (raad van bestuur), zijn haar lasthebbers.

Nummer 23/49

De raad van bestuur is een wettelijk orgaan van de vennootschap. De bestuurders worden door de algemene vergadering van aandeelhouders benoemd. Bij de oprichting van de vennootschap kunnen de eerste bestuurders evenwel in de oprichtingsakte worden aangewezen. De bestuurders hebben de machten hun toegekend door de statuten, of bij ontstentenis van statutaire bepalingen hieromtrent, die welke in art. 54, van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen (SWHV) zijn bepaald.

Nummer 23/50

De wetgever heeft in de eventuele aanstelling voorzien van afgevaardigden, die het dagelijks bestuur der zaken van de vennootschap waarnemen, zomede in de vertegenwoordiging van deze laatste wat dat bestuur aangaat (art. 63, SWHV). Eensdeels, is het dikwijls onmogelijk van de raad van bestuur te eisen dat hij voortdurend zetelt en zich met de kleinste details van het bestuur inlaat, en, anderdeels, kan het belang van de vennootschap vergen dat aan bijzondere lasthebbers de zorg wordt toevertrouwd om, ofwel de door de raad getroffen beslissingen uit te voeren, ofwel in naam en voor rekening van de rechtspersoon alle lopende verrichtingen uit te voeren die zijn activiteit noodzaakt.

Nummer 23/51

De gedelegeerde bestuurder mag worden gekozen ofwel onder de bestuurders (dan wordt hij gewoonlijk gedelegeerd bestuurder, bestuurder-directeur of bestuurder-zaakvoerder genoemd), ofwel, indien de statuten in die manier van aanstelling voorzien, onder personen die vreemd zijn aan de raad van bestuur, aandeelhouders of niet : de wetgever heeft niet gewild dat bekwame personen zouden worden uitgesloten omdat zij niet gefortuneerd zijn. De gedelegeerde die geen bestuurder is, wordt gewoonlijk aangeduid onder de naam van directeur-zaakvoerder, zaakvoerder-gevolmachtigde enz. (Frédéricq, "Principes de droit commercial belge", deel II, nr. 938).

Nummer 23/52

Art. 63, 3e lid, SWHV, bepaalt dat de aansprakelijkheid uit hoofde van het dagelijks bestuur, ten aanzien van hen aan wie het is opgedragen, overeenkomstig de algemene regels van de lastgeving wordt bepaald.

Commissarissen

Nummer 23/53

In een NV en een CVA worden de controle op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, aan één of meer commissarissen opgedragen .

[ Kleinere vennootschappen zijn niet verplicht één of meer commissarissen te benoemen. Indien geen commissaris wordt benoemd, heeft iedere vennoot individueel de onderzoeks- en controlebevoegdheid van een commissaris. ] De commissarissen worden door de algemene vergadering van aandeelhouders benoemd onder de leden, natuurlijke personen of rechtspersonen, van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Zij voeren de titel van commissaris-revisor (art. 64 en 107, SWHV).

De algemene vergadering bepaalt het aantal en de bezoldiging van de commissarissen (idem).

Buiten hun bezoldigingen, waarvan het bedrag door de algemene vergadering wordt vastgesteld, mogen zij geen enkel voordeel in welke vorm ook van de onder hun controle gestelde vennootschap ontvangen; de vennootschap mag hun geen leningen toestaan; het is hun verboden een andere taak, mandaat of opdracht te vervullen in de vennootschap die aan hun controle onderworpen is, die van aard zou zijn de onafhankelijke uitoefening van hun taak als commissaris in het gedrang te brengen (art. 64bis en 64ter, SWHV).

Commissarissen-revisoren worden geacht een vrij beroep uit te oefenen en hun bezoldigingen zijn derhalve belastbaar krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (zie ook 23/64).

De bezoldigingen welke daarentegen door personen die geen lid zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren worden verkregen wegens het vervullen van een opdracht als commissaris in een rechtspersoon naar Belgisch of buitenlands recht die als een kapitaalvennootschap wordt aangemerkt die aan de Ven.B onderworpen is of eraan zou onderworpen zijn indien de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer ervan in België zou zijn gelegen, zijn bezoldigingen als bedoeld in art. 30, 2° en 32, WIB 92.

Wat de commissarissen betreft die de Staat vertegenwoordigen in de aan zijn controle onderworpen en volgens bijzondere wetten bestuurde vennootschappen, wordt verwezen naar 23/59.

Vereffenaars

Nummer 23/54

De vereffenaars zijn belast met de liquidatie van de vennootschap. Daartoe vervreemden zij de activa, zuiveren de schulden aan en verdelen het eventuele resultaat onder de aandeelhouders.

De vereffenaars beschikken over uitgebreide bevoegdheden, die door de art. 181 tot 183, SWHV, worden geregeld.

Gelijksoortige functies als die van bestuurder of vereffenaar

Nummer 23/55

Bedoeld zijn eveneens andere personen die een gelijksoortige functie als die van bestuurder of vereffenaar in kapitaalvennootschappen uitoefenen.

Om uit te maken of personen een gelijksoortige functie als die van bestuurder of vereffenaar uitoefenen, moet o.a. rekening worden gehouden met de bevoegdheden waarmee zijn in werkelijkheid zijn bekleed en dit ongeacht het feit dat zij bijvoorbeeld met een bediendencontract zijn aangesteld.

Nummer 23/56

Het volgende uittreksel uit het op 17.11.1956 door het Hof van Cassatie gewezen arrest, inzake de NV "Le Secours de Belgique" (Pas. 1957, I, 285), omschrijft de hier bedoelde personen als volgt :

"Overwegende dat, zo de uitgeoefende bevoegdheden die moeten zijn van een lasthebber die de vennootschap vertegenwoordigt, de wetgever, door slechts een soortgelijkheid van ambten voor te schrijven in hoofde van de persoon die soortgelijke ambten waarneemt noch een identiek rechtsstatuut als dat van een bestuurder of vereffenaar heeft vereist, noch het genot van alle prerogatieven die met hun ambten verbonden zijn; dat het tot het aanwezig zijn van de soortgelijkheid voldoende is dat aan die personen bevoegdheden zijn verleend welke rechtens de wet of het vennootschapscontract aan de bestuurders eigen zijn en zodanig zijn dat daaruit het waarnemen van een soortgelijk ambt kan worden afgeleid; dat die bevoegdheden kunnen blijken, hetzij uit een wettelijke lastgeving, hetzij uit een lastgeving krachtens overeenkomst verleend door de algemene vergadering van de aandeelhouders, door de raad van bestuur of door één of meer bestuurders; dat eruit volgt dat niet als onontbeerlijke voorwaarde is vereist dat de lastgeving door de algemene vergadering is verleend, noch dat de lasthebber in de raad van bestuur een medebeslissende stem heeft".

Er is eveneens gevonnist :

- dat door de woorden "anderen die soortgelijke ambten vervullen als die van bestuurder" worden bedoeld, ofwel personen die zich in een volkomen gelijke rechtstoestand als die van de bestuurders bevinden, maar die een andere titel dragen, ofwel degenen die, hoewel zij zich niet in dergelijke rechtstoestand bevinden, in feite bevoegdheden uitoefenen die krachtens de wet of het vennootschapscontract aan de bestuurders eigen zijn; dat de wet een werkelijke toestand, met name de werkelijke uitoefening van gelijkaardige ambten als die van een bestuurder, beoogt (Cass., 8.5.1962, Ongenaert, Bull. 389, blz. 1437);

- dat de administratie het op haar rustend bewijs geleverd heeft wanneer ze heeft aangetoond dat de betrokkene werkelijk de machten had van een bestuurder, zonder dat ze verplicht is bovendien het bewijs te leveren van de werkelijke uitoefening van die machten (Luik, 6.11.1959, Poncelet, Bull. 364, blz. 816).

De aanslagambtenaar is eventueel gemachtigd om, op grond van de feitelijke omstandigheden, uit te maken of de machten en functies die door sommige leiders van vennootschappen worden uitgeoefend zonder bekleed te zijn met het mandaat van bestuurder, in werkelijkheid wel beperkt zijn tot de daden die slechts tot het dagelijkse bestuur behoren of die, krachtens het vennootschapscontract, slechts door de bestuurders mogen worden gesteld.

Verder wordt aangestipt dat uit de omstandigheid dat een directeur van een NV volledig van de raad van bestuur afhankelijk is en slechts bepaalde bevoegdheden van die raad mag uitoefenen krachtens een lastgeving van dezelfde raad, niet wettelijk kan worden afgeleid dat zijn bezoldigingen onder die bedoeld in de art. 30, 1°, en 31, WIB 92, moeten worden gerangschikt (zie Cass., 4.2.1964, Van Piggelen, Bull. 408, blz. 1246).

Nummer 23/57

Hier volgt, bij wijze van voorbeeld, de samenvatting van enkele andere gevallen waarover de Hoven uitspraak hebben gedaan :

1° Analogie van de functies aangenomen

- Brussel, 15.10.1957, Van de Perre

De oprichtingsakte van de vennootschap bepaalt dat :

- de raad van bestuur over de meest uitgebreide machten beschikt wat de administratie en het bestuur van de zaken van de vennootschap betreft;

- die raad één of meer directeurs mag benoemen wier bevoegdheid hij bepaalt;

- alle akten die de vennootschap verbinden geldig ondertekend zijn, behoudens bijzonder mandaat, ofwel door twee bestuurders, ofwel door een bestuurder en een gevolmachtigde.

Onmiddellijk na de oprichting van de vennootschap, heeft de raad van bestuur praktisch alle machten die hem door de statuten zijn toegekend (uitgenomen die om op te treden in gerechtszaken) aan de belastingplichtige overgedragen, zonder beperking wat het bedrag en de aard betreft.

- Brussel, 12.11.1957, Van Ypersele de Strihou

De belanghebbende is tot directeur van een NV benoemd door een beslissing van de raad van bestuur, genomen ter uitvoering van een statutaire bepaling. Op dat ogenblik is hij met uitgebreide machten bekleed, welke die van het dagelijkse bestuur overtreffen en zich praktisch uitstrekken tot alle daden van bestuur over het algemeen toevertrouwd aan een gedelegeerd bestuurder. Later beschikt hij over praktisch onbeperkte machten. Bovendien heeft hij praktisch een levenslange verbintenis en beheerst werkelijk de raad van bestuur daar zijn activiteit slechts mag worden beëindigd wegens "ernstige redenen" en alleen de betrokkene over het recht beschikt om van die activiteit, met een opzegging van één jaar, af te zien.

- Brussel, 27.11.1957, Martens

De raad van bestuur draagt aan twee personen machten over die zij samen of afzonderlijk mogen uitoefenen. Overeenkomstig die machten, heeft één van de bedoelde personen zich in de plaats gesteld van de belastingplichtige in machten welke die overtreffen die vereist zijn voor het dagelijkse bestuur, namelijk de macht om "alle kopen en contracten te sluiten" die onder de bevoegdheid van een bestuurder valt.

- Brussel, 26.12.1957, Van Wayenberg

Buitenlandse vennootschap op aandelen waarvan de statuten bepalen dat de hoge directie en de volledige controle van alle zaken die de vennootschap aanbelangen, aan de raad van bestuur worden toevertrouwd, die alle machten van de vennootschap mag uitoefenen, alle wettelijke handelingen die niet tot de bevoegdheid van de aandeelhouders behoren mag uitvoeren, in elk vreemd land alle vertegenwoordigers mag benoemen die bepaalde machten zullen hebben en bepaalde opdrachten zullen uitvoeren.

Bedoelde vennootschap heeft, door bemiddeling van haar raad van bestuur, de belastingplichtige persoonlijk als haar mandataris in België aangesteld en heeft hem machten verleend die hem het recht geven in naam van de vennootschap te handelen, zonder beperking noch voorbehoud, haar in alle omstandigheden te vertegenwoordigen en haar zonder beperking te verbinden.

- Gent, 28.10.1958, Van Audenhaege

De buitengewone algemene vergadering van de NV machtigt de raad van bestuur zijn eigen machten over te dragen aan de belastingplichtige, die de meest uitgebreide machten bezit voor het dagelijkse bestuur van de vennootschap en te dien einde bevoegd is om alle verrichtingen uit te voeren en alle akten die de vennootschap verbindt, te ondertekenen.

- Brussel, 29.5.1959, Bosmans

Krachtens de statuten van de NV :

- beschikt de raad van bestuur over de meest uitgebreide machten om in naam van de vennootschap te handelen en alle daden van beheer, van bestuur of van beschikking te stellen die onder het maatschappelijke doel vallen;

- mag die raad, voor zover hij daartoe gemachtigd is door de wet, aan ieder al dan niet in zijn schoot verkozen persoon machten overdragen;

- worden de daden van dagelijks bestuur geldig ondertekend door een bestuurder, hiertoe gedelegeerd door de raad van bestuur of door een gevolmachtigde die de bedoelde raad heeft aangewezen, waardoor, volgens de statuten, deze daden niet onder de eigen bevoegdheden van de bestuurders begrepen zijn.

Bij beslissing van de raad van bestuur, wordt de belastingplichtige handelsdirecteur benoemd en heeft hij o.m. de macht om, zonder enige beperking, de inkopen en verkopen te doen die in het kader van de maatschappelijke bedrijvigheid vallen en om op te treden in gerechtszaken. Die machten gaan verder dan het dagelijkse bestuur zoals dit omschreven is door de bepalingen van art. 63, SWHV, waarop moet worden gesteund bij ontstentenis van nadere bepaling van de daden van dagelijks bestuur in de statuten.

- Brussel, 27.1.1960, Pagnamenta

De statuten voorzien in een raadgevend comité, waarvan de betrokkene deel uitmaakt en dat soeverein de aanwending bepaalt van het gedeelte van de maatschappelijke winst dat bestemd is voor de bezoldiging van bewezen diensten, door de statuten te zijner beschikking gesteld; het gunstig advies van dat comité is vereist opdat, op voorstel van de raad van bestuur, de algemene vergadering zou kunnen beslissen dat reserve- en provisiefondsen worden aangelegd, verhoogd of aangewend. Bij afschaffing van het comité, worden zijn bevoegdheden uitgeoefend door de raad van bestuur tot welker beschikking voormeld deel van de maatschappelijke winst wordt gehouden. Wegens zijn deelname aan het raadgevend comité, heeft de betrokkene bevoegdheden uitgeoefend welke tot die van de bestuurders behoren (wijze van bezoldiging en art. 77, SWHV).

- Gent, 5.4.1965, De Meyer (Bull. 421, blz. 1453)

De functie van "handelsdirecteur" in een NV moet worden beschouwd als analoog met die van een bestuurder, wanneer ze wordt uitgeoefend krachtens een lastgeving die bevoegdheden behelst welke tot die van een bestuurder behoren, d.w.z. dat hij de vennootschap in het bestuur van haar vermogen kan vertegenwoordigen.

De omstandigheid dat de persoon, bekleed met een dergelijke lastgeving, geen aandeelhouder is of dat zijn familiegroep zelfs niet over een meerderheid van stemmen in de algemene vergadering van de aandeelhouders beschikt, is ter zake zonder belang.

- Cass., 24.5.1966, Van Waerbeek, Wwe Cloots en consorten (Bull. 444, blz. 1581)

- De directeur-generaal van een NV, die de macht heeft de bankrekeningen van die vennootschap te beheren en de beschikbare gelden te beleggen in Belgische effecten van lening of in aandelen van Belgische industriële of handelsondernemingen, oefent functies uit die gelijkaardig zijn aan die van de bestuurders van vennootschappen op aandelen.

- Cass., 24.5.1966, Cloots Fr. (Bull. 444, blz. 1578)

"Alle bestuursdaden stellen, alle overeenkomsten ondertekenen" en "alle verrichtingen uitvoeren die voor de exploitatie nodig zijn", kunnen niet worden beschouwd als daden van dagelijks bestuur van de onderneming.

De directeur van een NV die zulke bevoegdheden bezit, vervult in de vennootschap functies die gelijkaardig zijn aan die van een bestuurder van een vennootschap op aandelen.

- Brussel, 28.6.1979, NV Buhler Miag (Bull. 601, blz. 2615)

De macht om in het kader van de activiteit van de vennootschap, zonder enige beperking, aan- en verkopen te doen is meer dan het dagelijks bestuur zoals het omschreven is in het art. 63, titel IX, van het Wetboek van Koophandel naar waar men zich moet richten bij gebrek aan een omschrijving van de daden van dagelijks bestuur in de statuten.

De ondertekening door de directeur alleen van de belastingaangifte van de vennootschap is geen daad van dagelijks bestuur daar het hier een verrichting betreft die slechts éénmaal per jaar moet geschieden en die een uitzonderlijk karakter heeft zodat zij ook een uitzonderlijke verantwoordelijkheid met zich meebrengt.

- Antwerpen, 24.4.1988, Van Seters (Bull. 682, blz. 867)

De bezoldigingen toegekend aan een bestuurder-directeur die alle handelingen van dagelijks bestuur van de vennootschap voor een onbeperkt bedrag mag stellen, de dagelijkse briefwisseling mag ondertekenen, alle koopwaren en grondstoffen mag aankopen en verkopen en alle contracten mag afsluiten, en die inroept bezoldigd te zijn op grond van een bediendencontract, vallen onder de toepassing van art. 27, WIB (thans art. 32, WIB 92)

Die bezoldigingen vertegenwoordigen voor hem immers de opbrengst van een opdracht als bestuurder of vereffenaar of van een soortgelijke opdracht of taak (in casu bestuurder-directeur) door hem krachtens een volmacht of een contract (in casu krachtens een volmacht en een contract) vervuld in een vennootschap op aandelen of in een daarmee gelijkgestelde Belgische rechtspersoon.

- Luik, 15.6.1988, J.M. Boland (Bull. 685, blz. 1528)

De macht om, zonder enige beperking, te beslissen over aankopen en verkopen en om alle overeenkomsten af te sluiten overschrijdt het dagelijkse bestuur en impliceert dat de belastingplichtige over bevoegdheden beschikt zoals de bestuurders.

De wetgever heeft niet uitsluitend de bezoldigingen beoogd die aan bestuurders van vennootschappen uit die hoedanigheid worden toegekend, maar hij heeft het geheel van de bezoldigingen en diverse toekenningen willen treffen die zij ontvangen van de vennootschap waarin zij een der functies uitoefenen zoals bepaald in art. 20, 2°, b, WIB (thans art. 23, § 1, 4° en 30, 2°, WIB 92)

- Brussel, 4.5.1995, De Wachter

Naar aanleiding van een herstructurering verloor de belastingplichtige zijn mandaat van bestuurder in een NV, doch hij werd wel (financieel) directeur in dienst van de vennootschap.

Er blijkt dat de vóór de herstructurering aan de belastingplichtige verleende bevoegdheden als bestuurder grotendeels identiek en zeker niet uitgebreider zijn, wel integendeel, dan die uitgeoefend als directeur.

Hieruit moet worden besloten dat de belastingplichtige als directeur krachtens een contract een functie of opdracht uitoefende soortgelijk aan die van bestuurder van de NV en dat die opdracht, o.a. in de mate dat ze de bevoegdheid inhoudt de vennootschap in rechte te vertegenwoordigen en als eiser en verweerder voor haar op te treden, verder reikt dat het louter dagelijkse bestuur.

2° Analogie van de functies verworpen

- Brussel, 3.3.1958, Levacq

De betrokkene is directeur-generaal van een NV en is met machten bekleed die voorzien zijn in een bijzondere bepaling van de statuten. Zijn opdracht bestaat erin alle beslissingen van de raad van bestuur uit te voeren, aan die raad van alle zaken rekenschap te geven, hem alle voorstellen te onderwerpen die de goede gang van zaken van de vennootschap vereist, de verkopen van alle soorten producten en de aankopen van de voorwerpen nodig voor de exploitaties te leiden, alle kopen en verbintenissen overeenkomstig de onderrichtingen van de raad van bestuur af te sluiten, alle hypotheken en waarborgen te nemen. Hij is niet bevoegd om in gerechtszaken op te treden.

- Luik, 29.10.1958, Horman, Wwe Lavigne

De bestuurders van de vennootschap vervullen geen functies van gedelegeerd-bestuurder, noch werkelijke en permanente functies in de vennootschap; de betrokkene leidt de zaak en suggereert, naar gelang van de noodwendigheden, de beslissingen die naar zijn oordeel zouden moeten worden getroffen, maar geen enkele beslissing van enig belang wordt zonder goedkeuring van de raad van bestuur genomen.

- Gent, 16.6.1959, Keuppens

De beslissing waardoor de raad van bestuur de belastingplichtige benoemt tot directeur-generaal, preciseert dat de machten die hem worden toevertrouwd uitdrukkelijk beperkt zijn tot de daden van dagelijks bestuur. Geen enkel bewijs is aangebracht dat de belastingplichtige die beslissing niet zou hebben geëerbiedigd. De omstandigheid dat de betrokkene bevoegd is om de briefwisseling te ondertekenen en overdrachten van fondsen te verrichten, is geen aanwijzing dat hij de macht heeft daden te stellen welke die met betrekking tot het dagelijkse bestuur overschrijden.

- Brussel, 10.12.1959, De Wolf

Aanvankelijk hadden twee bestuurders - waaronder de belastingplichtige - de macht gekregen individueel daden van dagelijks bestuur te stellen. Het mandaat bepaalde dat alle overeenkomsten en alle contracten die de vennootschap verbonden, door een van hen samen met een andere bestuurder moesten worden ondertekend. Na ontslag van de twee voormelde bestuurders, vervangt de raad van bestuur ze niet maar benoemt ze tot directeur met dezelfde machten inzake dagelijks bestuur en verleent hun de macht de bankcheques te ondertekenen samen met een bestuurder wat een vermindering uitmaakt van hun vroegere bevoegdheden (vroeger mochten ze met hun beiden de cheques ondertekenen terwijl thans de mede-ondertekening van een bestuurder vereist is).

3° Directeurs van een NV die feitelijk de functies van bestuurder uitoefenen - Simulatie

Nummer 23/58

Het arrest van het Hof van Cassatie dd. 18.10.1949, inzake de NV "Etablissements Peeters-Van Roye" (Bull. 252, blz. 14), heeft beslist dat zich niet tegenspreekt, het arrest van het Hof van beroep dat, na aangestipt te hebben dat in rechte de functies van bestuurder van een naamloze vennootschap essentieel verschillen van die van directeur, beslist dat, in het voorgelegde geval, de bestuurders die hun ontslag hebben ingediend en zich tot directeurs hebben laten benoemen, slechts fictieve directeurs van de vennootschap zijn geweest, die de uitoefening van hun zogezegde afgestane functies van bestuurders zoals voorheen hebben voortgezet.

Het Hof van beroep heeft niet gesteund op de aan de betrokkenen verleende titel, maar wel op de werkelijk uitgeoefende functies. Dergelijke interpretatie, die geen rekening houdt met de schijn, doch wel met de werkelijkheid, is wettelijk.

c) Niet bedoelde personen

Bestuurders enz., die de Staat vertegenwoordigen

Nummer 23/59

Daarentegen, worden bij de in art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde inkomsten ingedeeld, de bezoldigingen van bestuurders, commissarissen enz..., die de Staat vertegenwoordigen in de aan zijn controle onderworpen en volgens bijzondere wetten bestuurde kapitaalvennootschappen.

Indien de instellingen van openbaar nut, die onderworpen zijn aan de controle ingesteld bij de W 16.3.1954 en het KB 18.12.1957, getroffen ter uitvoering van de W 12.3.1957, de uit het toezicht op hun verrichtingen voortvloeiende uitgaven aan de Schatkist terugbetalen, verlenen ze feitelijk geen enkele bezoldiging aan voornoemde bestuurders, commissarissen enz., die dus door de Staat zelf worden bezoldigd.

Er wordt echter opgemerkt dat, indien tussen de verkrijger van de inkomsten en de Staat geen statutaire band of arbeidsovereenkomst bestaat, die inkomsten als baten van een winstgevende bezigheid als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, moeten worden aangemerkt.

Gewezen of ere-bestuurders van kapitaalvennootschappen

Nummer 23/60

Talrijke vennootschappen hebben aan sommige leden van hun raad van bestuur de eretitel van hun functie verleend.

Door de opsomming in art. 32, 1e lid, WIB 92, niet te beperken tot de personen die de hoedanigheid van bestuurder bezitten, en door er degenen aan toe te voegen die "een gelijksoortige functie" vervullen, heeft de wetgever zich eveneens op de aard van de functies willen beroepen, ongeacht de benaming waaronder ze worden uitgeoefend.

Nummer 23/61

Wanneer het bijgevolg vaststaat, o.m. door de statuten of de processen-verbaal van beraadslaging van de algemene vergadering van de aandeelhouders of van de raad van bestuur, dat de bestuurders aan wie de eretitel werd verleend geen deel meer uitmaken van de raad van bestuur, d.w.z. wanneer zij er geen beslissende stem meer hebben en geen andere functies vervullen die, wegens de eraan verbonden machten, kunnen worden beschouwd als analoog met die van bestuurder, is het niet meer mogelijk hun emolumenten te onderwerpen aan het belastingstelsel dat van toepassing is op de in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, bedoelde inkomsten.

Nummer 23/62

Evenwel, wanneer de betrokkenen b.v. ertoe gehouden zijn als raadsman van de vennootschap op te treden, ofwel regelmatig, ofwel wanneer zij erom worden verzocht, moeten alle bedragen en voordelen die hun door de vennootschap in de vorm van vaste bezoldigingen, honoraria, tantièmes of andere voordelen worden toegekend als baten van winstgevende bezigheden worden aangemerkt (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Nummer 23/63

Gelet op het bepaalde in de art. 23, § 1, 5° en 34, WIB 92, is het geheel van de pensioenen, die aan gewezen bestuurders of aan hun rechthebbenden worden toegekend wegens een voorheen in de schoot van een vennootschap uitgeoefende beroepswerkzaamheid, ten name van de verkrijgers belastbaar als pensioen, ongeacht of de tot de vorming van die pensioenen aangewende stortingen door de vennootschap al dan niet als beroepskosten konden worden afgetrokken.

Commissarissen-revisoren

Nummer 23/64

Commissarissen in de NV en de CVA moeten worden gekozen onder de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (art. 64, SWHV). Zij voeren de titel van commissaris-revisor. In de geest van de wet moeten deze commissarissen volledig onafhankelijk staan van de door hen gecontroleerde vennootschap. Daarom worden zij geacht een vrij beroep uit te oefenen. Hun bezoldigingen zijn derhalve belastbaar krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

3. Bezoldigingen van werkende vennoten

Nummer 23/65

De beroepsinkomsten van werkende vennoten van personenvennootschappen behoren tot een speciale categorie van bezoldigingen waarvan sprake is in de art. 30, 3° en 33, WIB 92.

Voor een goed begrip van de stof wordt hierna vooreerst in algemene zin uiteengezet waarin het belastingstelsel bestaat dat op binnenlandse personenvennootschappen en hun vennoten van toepassing is.

Nummer 23/66

Als personenvennootschappen worden beschouwd :

- de vennootschappen die zijn opgericht in één van de in het Wetboek van Koophandel bepaalde vormen en die geen kapitaalvennootschappen zijn, d.w.z. de vennootschappen onder firma (VOF), de gewone commanditaire vennootschappen (GCV), de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (BVBA) en de coöperatieve vennootschappen (CV en CVOHA);

- de naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen waarvan de rechtsvorm met een van de voormelde rechtsvormen kan worden gelijkgesteld (zie ook 2/9).

Nummer 23/67

De vennootschap is aan de Ven.B onderworpen op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen (art. 185, WIB 92).

De aan stille vennoten toegekende inkomsten, met inbegrip van de interesten uit aan de vennootschap toegestane voorschotten (*) (**), zijn dividenden en worden als inkomsten van roerende goederen en kapitalen in de PB belast.

[(*) De gelijkstelling met dividenden is niet van toepassing op de interest:

- van obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;

- van voorschotten toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende cv;

- van voorschotten van vennoten die zelf aan de Ven.B. onderworpen zijn. ]

[(**) De herkwalificatie van de interest als dividenden wordt slechts doorgevoerd zodra en in de mate dat:

- ofwel de interest hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet;

- ofwel het totale bedrag van de in aanmerking komende voorschotten hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk (cf. art. 18, 3°, WIB 92).]

Wat de werkende vennoten betreft, wordt een onderscheid gemaakt naargelang de aan die vennoten toegekende inkomsten het door hen in de vennootschap belegde kapitaal - met inbegrip van de aan de vennootschap toegestane voorschotten - of hun werkzaamheid in de vennootschap vergoeden :

- inkomsten die het belegde kapitaal vergoeden : zijn dividenden en worden als inkomsten van roerende goederen en kapitalen aan de PB onderworpen (art. 18, WIB 92);

- inkomsten die de werkzaamheid in de vennootschap vergoeden : zijn bezoldigingen en worden als zodanig aan de PB onderworpen (art. 30,3°, en 33, WIB 92) .

De dividenden zijn in de regel belastbaar op het tijdstip van hun toekenning of betaalbaarstelling, terwijl voor de bezoldigingen de belastbaarheid ontstaat op de datum van werkelijke toekenning of betaling (voor de uitzonderingen : zie commentaar op art. 360, WIB 92)

Nummer 23/68

De gedetailleerde uiteenzetting over het onderscheid tussen werkende en stille vennoten en over de in de PB belastbare beroepsinkomsten van werkende vennoten is opgenomen in de commentaar op art. 33, WIB 92.

G. PENSIOENEN, RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 23/69

Krachtens art. 23, § 1, 5°, WIB 92, zijn als beroepsinkomsten belastbaar : de "pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen".

Wat onder pensioenen enz. wordt verstaan, is gepreciseerd in art. 34, WIB 92. Terzake wordt naar de commentaar op dat artikelverwezen.

2. Bedoelde personen

Nummer 23/70

In de art. 23, § 1, 5° en 34, WIB 92, zijn inzonderheid bedoeld :

- alle gepensioneerden, ongeacht of zij voorheen een bezoldigde dan wel een zelfstandige beroepswerkzaamheid hebben uitgeoefend;

- de personen die vergoedingen hebben verkregen welke het gehele of gedeeltelijke herstel van een bestendige derving van winst, baten of bezoldigingen uitmaken.

V. CONCRETE GEVALLEN

Nummer 23/71

Een aantal gevallen waarbij zich moeilijkheden in verband met de indeling van de inkomsten kunnen voordoen, worden hierna behandeld.

Nummer 23/72

Om opzoekingen te vergemakkelijken, is een alfabetische lijst van die gevallen opgenomen in 23/Bijlage, met verwijzing naar de nummers waaronder ze worden besproken.

In die lijst worden eveneens de beroepen vermeld die reeds in 23/11 tot 70 zijn behandeld.

Apothekers

1° Zelfstandige apothekers

Nummer 23/73

Art. 2bis van het Wetboek van Koophandel (ingevoegd bij de W 18.7.1973 - BS 19.9.1973, blz. 10.531) bepaalt dat niet als daden van koophandel worden aangemerkt "de aankopen met het oog op de verkoop aan particulieren en de verkopen aan particulieren van producten die onder het beroep van apotheker ressorteren, wanneer deze aankopen en verkopen worden verricht door een persoon die wettelijk is gemachtigd de geneeskunde of de veeartsenijkunde uit te oefenen, voor zover deze persoon niet eveneens andere, door de wet als daden van koophandel aangemerkte daden stelt in het raam van een gewoon beroep dat, hetzij als hoofdzakelijk beroep, hetzij als aanvullend beroep wordt uitgeoefend.

Voor de toepassing van deze bepaling worden beschouwd als producten die onder het beroep van apotheker ressorteren :

1° de drogerijen, substanties, bereidingen of samenstellingen voor farmaceutisch gebruik;

2° de geneesmiddelen in de zin van artikel 1, § 1, van de wet van 25 maart 1964 op de geneesmiddelen;

3° het medisch en farmaceutisch materieel, dat wil zeggen de substanties, voorwerpen en stoffen die geheel of ten dele zijn onderworpen aan de regeling die, in uitvoering van artikel 1, § 2, van voornoemde wet, op de geneesmiddelen van toepassing is, alsook de producten die in 't algemeen in de geneeskunde worden gebruikt;

4° de producten voor welke de apotheker de toelating heeft tot verkoop ingevolge de wetten en verordeningen".

In verband met die bepaling is het wellicht nuttig de aandacht te vestigen op volgende passussen uit de Memorie van Toelichting (Stuk 717, Senaat - Zitting 1970-1971 van 17.9.1971) :

"Het wetsontwerp zal natuurlijk niet tot gevolg hebben de hoedanigheid van handelaar algemeen af te schaffen voor de apothekers.

Onverminderd de vraag te weten of het hun in feite wettelijk toegestaan is, zullen de apothekers handelaars blijven of worden wanneer zij andere producten te koop aanbieden of verkopen dan die welke normaal onder hun beroep ressorteren, en van deze werkzaamheid een gewoon beroep, zij het een aanvullend beroep, maken.

Tenslotte strekt het ontwerp ertoe het burgerlijk karakter van het beroep van apotheker te erkennen wanneer dit uitsluitend wordt uitgeoefend in het raam van de geneeskunde en buiten elke bedoeling die hieraan vreemd is".

"De uitsluiting van de commerciële aard van het beroep van apotheker is slechts gerechtvaardigd indien degene die het uitoefent, zijn werkzaamheid beperkt tot het uitoefenen van een vrij beroep dat met de geneeskunde nauw is verbonden. Zodra de apotheker andere werkzaamheden opneemt die van commerciële aard zijn, is er geen reden meer om op hem een bepaling toe te passen die slechts gerechtvaardigd is door een traditie waarbij de onbaatzuchtige aard van het beroep van apotheker wordt erkend.

Er moet worden opgemerkt dat in het beschouwde geval waar de apotheker handelswerkzaamheden verricht, de daden die hij als apotheker stelt en die deze zijn welke in de wetsbepaling zijn vermeld, niet in aanmerking zullen komen voor vrijstelling van de handelsbevoegdheid en voor daden van koophandel zullen worden gehouden".

"Tenslotte wordt er nog op gewezen dat de handelswerkzaamheid van de apotheker deze het genot van de voorgestelde bepaling ontneemt zonder dat moet worden nagegaan of deze bijkomende handelswerkzaamheid als hoofdzakelijke werkzaamheid dan wel als aanvullende werkzaamheid wordt uitgeoefend. Het volstaat dat de apotheker in enige hoedanigheid handelaar is opdat alle daden die hij in het raam van zijn werkzaamheid stelt, voor daden van koophandel worden gehouden.

De daden die normaliter onder het beroep van apotheker ressorteren, worden door het ontwerp in vier categorieën ingedeeld :

1° de drogerijen, substanties, bereidingen of samenstellingen die bestemd zijn om in de officina te worden afgeleverd, om door de apothekers in een officinale of magistrale bereiding te worden opgenomen of nog om voor de behoeften van de officina te worden gebruikt;

2° de geneesmiddelen en onder meer de farmaceutische specialiteiten;

3° het medisch en farmaceutisch materieel;

4° de producten die aan een farmaceutische waarborg zijn onderworpen".

Nummer 23/74

Gelet op de voormelde wetsbepaling, moet inzake de toepassing van de inkomstenbelastingen derhalve een onderscheid worden gemaakt naargelang de werkzaamheid van de zelfstandige apotheker :

- ofwel uitsluitend op de geneeskunde is gericht, in welk geval wordt beschouwd dat de apotheker een vrij beroep uitoefent (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) ;

- ofwel in welke mate ook gepaard gaat met handelswerkzaamheden, in welk geval alle inkomsten uit de werkzaamheid van apotheker als winst worden aangezien (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

Volgens het geval zijn alle wettelijke bepalingen betreffende het vaststellen van de belastbare inkomsten van de handelaars of van de beoefenaars van vrije beroepen op de apotheker van toepassing.

Nummer 23/75

In de praktijk zullen de meeste apothekers als handelaars moeten worden beschouwd daar zij gewoonlijk, benevens de in 23/73, laatste lid, opgesomde producten, ook andere niet uitsluitend op de geneeskunde gerichte producten, zoals toiletartikelen, schoonheidsmiddelen, reukwaters enz. aan- en verkopen.

2° Apothekers-provisors

Nummer 23/76

De vraag of een apotheker-provisor als zelfstandige (zie 23/73 tot 75) of als werknemer moet worden belast, moet worden onderzocht aan de hand van de feitelijke omstandigheden van de zaak.

Wanneer de eigenaar van de apotheek alleen de risico's van de onderneming draagt en slechts om aan de wettelijke voorschriften te voldoen, een beroep doet op een gediplomeerde apotheker aan wie hij een vaste wedde uitbetaalt, zonder enige deelname in de winst of de verliezen, de aangestelde apotheker verplicht is aanwezig te zijn tijdens de openingsuren van de apotheek, de recepten te vervaardigen en de aflevering van de producten na te zien, moet worden besloten dat de apotheker-provisor zijn prestaties levert ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst en dat zijn bezoldiging onder toepassing van de art. 30, 1° en 31, WIB 92, valt (zie Brussel, 20.11.1940, Jacobs; 25.6.1964, Rylant-Snoeck, Bull. 413, blz. 2302).

Nummer 23/77

De omstandigheid dat een apotheker op professioneel gebied zijn zelfstandigheid behoudt en uitsluitend verantwoordelijk blijft in het uitoefenen van zijn tak van de geneeskunde, zelfs wanneer hij tegen een vaste bezoldiging als provisor optreedt, staat het bestaan van een arbeidsovereenkomst niet in de weg en heeft niet noodzakelijk tot gevolg dat de inkomsten van die apotheker als winst uit een handelsonderneming moeten worden aangezien (zie Cass., 7.3.1961, Van Hee, Bull. 379, blz. 1725).

Nummer 23/78

Behoorlijk gediplomeerde apothekers die apotheken beheren welke voor rekening van wettelijk opgerichte vennootschappen worden geëxploiteerd, mogen niet als feitelijke vennoten maar wel als bezoldigden worden beschouwd.

Nummer 23/79

Er bestaat een wettelijk vermoeden dat een apotheker die vervangingen uitvoert, en aldus beroepsarbeid verricht in een voor het publiek opengestelde apotheek waarvan hij geen eigenaar is, verbonden is door een arbeidsovereenkomst voor bedienden ten aanzien van de natuurlijke of rechtspersoon die eigenaar of huurder is van de apotheek (art. 3bis, W 3.7.1978). De aldus verkregen inkomsten zijn bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92. Het bewijs van het tegendeel kan echter worden geleverd, waarbij, naargelang de omstandigheden van het geval, de desbetreffende inkomsten moeten worden beschouwd als winst in de zin van art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, of als baten in de zin van de art. 23, § 1, 2°, en 27, WIB 92.

3° Apothekers-biologen

Nummer 23/80

De inkomsten die een apotheker-bioloog behaalt uit de werking van een klinisch laboratorium, waarvan hij de eigenaar is, zijn baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

De door dergelijke laboratoria verstrekte diensten, die krachtens artikel 44, § 1, 2°, BTW-wetboek 1993, van BTW zijn vrijgesteld, zijn niet van commerciële aard.

4° Apothekers-technische adviseurs

Nummer 23/81

Een apotheker die, naast zijn apothekerszaak, als technisch adviseur zijn medewerking aan een firma van farmaceutische producten verleent, moet voor de uit laatstbedoelde werkzaamheid verkregen baten op grond van de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 worden belast.

Inderdaad, het feit bezoldigd te zijn door een derde, de aard van de bezoldigingen en de bestendigheid van de functies blijven ondergeschikt aan het feit dat de functies van de betrokkene die zijn van een expert, die aan een handelsorganisatie zijn wetenschappelijke medewerking verleent en die tegenover de cliënteel persoonlijk verantwoordelijk is voor het resultaat van zijn arbeid (Brussel, 16.11.1953, Collard Jeanne, Wwe Antoine).

Geneesheren en tandartsen

1° Algemeen

Nummer 23/82

Gelet op de algemene strekking van art. 27, WIB 92 (dat de in art. 23, § 1, 2°, WIB 92, bedoelde baten nader omschrijft), waarbij als baten "alle inkomsten uit een vrij beroep" aan de belasting worden onderworpen, moet in beginsel worden beschouwd dat alle aan een geneesheer of tandarts [ Voor de tandtechnici, zie 23/101. ], wegens de uitoefening van zijn beroep betaalde beloningen, overeenkomstig die bepaling moeten worden belast, ongeacht of die beloningen regelmatige of toevallige prestaties bezoldigen, noch of ze voor elke afzonderlijke interventie of in globo worden betaald, in de vorm van wedde of abonnement.

De baten uit de verkoop van geneesmiddelen, verkregen door sommige geneesheren in landelijke gemeenten, alsmede de baten die de tandartsen halen uit de verkoop van kunsttanden en -gebitten, volgen hetzelfde stelsel als de gewone honoraria van de verkrijgers.

Nummer 23/83

Voor geneesheren en tandartsen die ofwel aan hospitalen, klinieken, gezondsheidsinrichtingen, ofwel aan openbare besturen of privé-inrichtingen verbonden zijn, moet worden nagegaan of zij hun prestaties niet leveren in het kader van een stilzwijgende of geschreven arbeidsovereenkomst of van een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut; in dit geval zou de belasting op hun bezoldigingen moeten worden geheven volgens het voor de werknemers geldende stelsel.

Nummer 23/84

In geval van twijfel moeten de geneesheren en tandartsen het bewijs leveren dat zij bepaalde bezoldigingen ontvangen krachtens een arbeidsovereenkomst voor bedienden of een statuut van ambtenaar (zie ook 23/87 tot 93).

2° Concrete gevallen

Legerartsen met privé-cliënteel

Nummer 23/85

Uit vorenstaande beginselen vloeit voort dat voor legerartsen met privé-cliënteel onderscheid moet worden gemaakt tussen de als officier-geneesheer ontvangen inkomsten en die welke zij als vrije geneesheer opstrijken; de eerste vallen onder de categorie van de bezoldigingen van werknemers bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, terwijl de tweede baten van een vrij beroep zijn (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) .

Geneesheren-directeurs van provinciale of gemeentelijke instituten

Nummer 23/86

De geneesheren-directeurs van provinciale of gemeentelijke instituten, zoals het Provinciaal instituut voor bacteriologie en hygiëne, zijn als dusdanig ambtenaren van de provincie of van de gemeente. De bezoldigingen die hun wegens die functie worden toegekend, moeten dus aan de belasting worden onderworpen volgens het stelsel van de werknemers.

Geneesheren verbonden aan hospitalen enz., ressorterende onder de openbare centra voor maatschappelijk welzijn

Nummer 23/87

De Raad voor Maatschappelijk Welzijn bepaalt de regels volgens welke de beoefenaars van de geneeskunde toegelaten worden tot de uitoefening van hun beroep in de instellingen en diensten van het centrum (art. 48, 1e lid, Org. W van 8.7.1976).

Ingeval die beoefenaars van de geneeskunde niet benoemd worden, noch bezoldigd volgens statutaire bepalingen, dan worden hun betrekkingen met het openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn, dat de inrichting of de dienst beheert, geregeld op basis van een schriftelijke overeenkomst (art. 48, 2e lid, id.). De vraag of de inkomsten van die beoefenaars van de geneeskunde als bezoldigingen van werknemers, dan wel als baten van een vrij beroep moeten worden aangemerkt, kan derhalve alleen worden opgehelderd aan de hand van de bepalingen van het benoemingsbesluit van de betrokkene, zijn statuut of de schriftelijke overeenkomst die hij met het OCMW heeft aangegaan.

Aldus is gevonnist dat een geneesheer, verbonden aan een hospitaal dat afhangt van een OCMW, de verbintenis heeft aangegaan om zorgen te verstrekken in een band van ondergeschiktheid eigen aan een bediendencontract indien blijkt dat hij, zonder beroofd te zijn van zijn vrijheid om in geweten te oordelen over de toe te passen behandeling, voor de organisatie van zijn werk en het onderzoek van zijn schriftelijke verslagen afhangt van de leiding van zijn opdrachtgever. De inkomsten van die geneesheer zijn bijgevolg bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92 (zie Bergen, 21.6.1978, Delmez, Bull. 586, blz. 1235).

Geneesheren verbonden aan de NMBS

Nummer 23/88

De aan de Nationale maatschappij der Belgische spoorwegen verbonden geneesheren kunnen in drie categorieën worden ingedeeld :

1e categorie : de geneesheren-inspecteurs en de adjunct-geneesheren-inspecteurs die, uitsluitend in dienst van de maatschappij, eigenlijke ambtenaren ervan zijn. Hun bezoldigingen moeten dienvolgens aan hetzelfde belastingstelsel als dat van de bezoldigingen van werknemers worden onderworpen.

2e categorie : de assistenten-geneesheren die gewoon door de maatschappij worden aangenomen zonder stilzwijgend of geschreven bediendencontract. De maatschappij mag zonder opzegging van hun diensten afzien. Zij worden inzonderheid belast met het regelmatig bezoek van de dispensaria van de maatschappij, de wachtdienst, het vervangen of het bijstaan van de geneesheren-inspecteurs. Zij worden betaald met forfaitair vastgestelde honoraria of per prestatie, of volgens die twee stelsels samen, volgens de aard van de verstrekte prestaties. Hun honoraria moeten derhalve worden ingedeeld bij de in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten.

3e categorie : de geneesheren die worden aangenomen om eventueel hun zorgen aan de personeelsleden van de maatschappij te verstrekken tegen honoraria waarvan het tarief tussen partijen is vastgesteld. Die geneesheren zijn aan generlei ondergeschiktheid van bediende tot werkgever onderworpen en hun honoraria zijn baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Geneesheren verbonden aan dispensaria voor teringbestrijding

Nummer 23/89

De geneesheren verbonden aan de door de Belgische nationale bond voor teringbestrijding beheerde dispensaria, worden door de bestuursraad van bedoelde bond benoemd op voorstel van de voorzitter van de bevoegde territoriale sectie, voor een tijdperk van drie jaar, bij het verstrijken waarvan de benoeming voor een zelfde duur mag worden hernieuwd.

Zij verrichten hun prestaties ten zetel van het dispensarium waaraan zij verbonden zijn, onder het gezag van de geneesheer-directeur van de inrichting; hun diensturen worden daarenboven gecontroleerd door de inspectiedienst van het Belgisch nationaal werk voor teringbestrijding.

De prestaties worden door de bond bezoldigd volgens een door hem zelf vastgestelde loonschaal.

Derhalve moeten de door bedoelde geneesheren onder de hierboven uiteengezette omstandigheden verkregen bezoldigingen worden gerekend onder de in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, vermelde bezoldigingen van werknemers.

Geneesheren en tandartsen verbonden aan privé-inrichtingen

Nummer 23/90

Het stelsel voor geneesheren en tandartsen die bij zuiver privé-inrichtingen aangesteld zijn, hangt hoofdzakelijk af van de aan elk geval eigen feitelijke omstandigheden, welke door de taxatieambtenaren moeten worden beoordeeld en in geval van twijfel aan het Hoofdbestuur moeten worden onderworpen. In het algemeen en tenzij zij gehouden zijn aan regelmatige prestaties of aan tuchtverbintenissen die alleen een werkgever kan opleggen (vaste diensturen in een aangewezen plaats, verbod zijn standplaats zonder bericht te verlaten enz.), vallen die geneesheren slechts onder het stelsel van de werknemers indien zij hun ambt uitsluitend uitoefenen voor rekening van de onderneming waaraan zij verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst die hen elke andere beroepswerkzaamheid verbiedt.

Nummer 23/91

Wanneer zij, alhoewel voor een bepaalde privé-inrichting aangesteld, hun vrijheid van handelen bewaren, bevinden zij zich inderdaad, behoudens bijzondere omstandigheden, tegenover die inrichting niet in dezelfde toestand van afhankelijkheid als de bediende ten opzichte van de werkgever en het contract dat aldus tussen de partijen tot stand is gekomen staat nader bij het contract van huur van werk dan bij de arbeidsovereenkomst.

Nummer 23/92

Er is gevonnist dat "bij de baten van vrije beroepen moet worden ingedeeld, de forfaitaire wedde welke door een verzekeringsmaatschappij wordt uitgekeerd aan een geneesheer die, naar luid van de schriftelijke of mondelinge overeenkomst die hem aan die maatschappij verbindt, zijn beroepsonafhankelijkheid niet heeft kunnen vervreemden wat de medische opdrachten betreft die hem werden toevertrouwd en die niet opgehouden heeft zijn beroep zelfstandig en alleen onder controle van zijn geweten uit te oefenen" (Brussel, 11.3.1946, Julin, Bull. 214, blz. 259).

Geneesheren-lesgevers

Nummer 23/93

De wedden, vergoedingen of andere bezoldigingen door een onderwijsinrichting aan een dokter in de geneeskunde toegekend voor de cursussen die hij er regelmatig geeft als titelvoerend leraar, d.w.z. als lid van het onderwijzend personeel, moeten worden belast overeenkomstig de bepalingen van de art. 30, 1° en 31, WIB 92. In dergelijk geval, fungeert de betrokkene precies niet als geneesheer, doch als leraar; hij bevindt zich dienvolgens, ten opzichte van de onderwijsinrichting die hem tewerkstelt, in dezelfde toestand van afhankelijkheid als de bediende tegenover de werkgever en er bestaat werkelijk een overeenkomst, die gelijkaardig is aan die waardoor werknemers zijn gebonden.

Geneesheer die praktiseert in een als VZW opgerichte kliniek

Nummer 23/94

Wanneer een geneesheer met andere personen een kliniek in de vorm van VZW heeft opgericht en er blijkt dat deze laatste, wegens het hoofdkenmerk van haar bedrijvigheid en de verdeling van het eventueel batig saldo van de vereffening, niet als een echte VZW kan worden beschouwd, moeten de inkomsten die hij in die kliniek heeft verkregen, als winst worden belast, zonder de toepassing van de in art. 51, WIB 92, bedoelde forfaitaire aftrek. Door de VZW op te richten, heeft de geneesheer, inderdaad, een echte handelsonderneming tot stand gebracht, waarvan hij feitelijk werkende vennoot is, aangezien hij er een beroepswerkzaamheid in uitoefent, de VZW slechts kon beginnen met de vrijwillige giften en inbrengen die de oprichters noodzakelijk hebben moeten doen en het vaststaat dat hij zijn eigen vermogen heeft doen renderen (Brussel, 15.11.1960, Goethals, Bull. 379, blz. 1633).

Geneesheer die werkende vennoot is van een coöperatieve vennootschap die de exploitatie van een kliniek of een polikliniek tot doel heeft

Nummer 23/95

Inkomsten als bedoeld in de art. 30, 3° en 33, WIB 92, zijn de sommen toegekend aan een geneesheer uit hoofde van zijn hoedanigheid van werkende vennoot van een coöperatieve vennootschap die de exploitatie van een kliniek of een polikliniek tot doel heeft en waarvan alle deelhebbers geneesheren zijn die ertoe gehouden zijn het aantal diensturen te presteren dat nodig is voor de goede werking van de polikliniek (Brussel, 13.5.1965, Boursin, Bull. 429, blz. 553).

Alle aldus verenigde geneesheren hebben zich er inderdaad toe verbonden een bestendige en voortdurende beroepswerkzaamheid in te brengen ten einde het maatschappelijke doel te verwezenlijken, d.w.z. het kapitaal dat voor een deel het hunne is te doen opbrengen. De hun toegekende sommen vertegenwoordigen het aandeel dat hun toekomt in de maatschappelijke winst in hun hoedanigheid van werkende vennoot (zie voormeld arrest Boursin).

Adviserende geneesheren

Nummer 23/96

De adviserende geneesheren die tot taak hebben bij de verzekeringsinstellingen in te staan voor de geneeskundige controle op de primaire arbeidsongeschiktheid en op de gezondheidsverstrekkingen overeenkomstig de Wet betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, gecoördineerd op 14.7.1994, oefenen hun functie uit:

- ofwel voltijds voor één enkele instelling;

- ofwel deeltijds voor verschillende verzekeringsinstellingen met volledige prestaties;

- ofwel deeltijds met onvolledige prestaties voor één of meer instellingen.

Het statuut en de bezoldigingsregeling van de adviserende geneesheren zijn vastgelegd in het KB nr. 35 van 20.7.1967 (BS 29.7.1967), laatst gewijzigd door KB 12.7.1991 (BS 10.10.1991).

Hun verhouding tot de instelling die hen aanwerft vertoont de meeste kenmerken van het bediendencontract, zodat hun bezoldigingen inkomsten zijn als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Daar de adviserende geneesheren die deeltijds met onvolledige prestaties zijn aangeworven, evenwel ook een andere geneeskundige praktijk mogen uitoefenen moet, in voorkomend geval, onderscheid worden gemaakt tussen de als adviserend geneesheer verkregen bezoldigingen en de in die andere geneeskundige praktijk ontvangen honoraria; deze laatste zijn uiteraard baten van een vrij beroep (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Psychologen-seksuologen

Nummer 23/97

De beroepsinkomsten van een zelfstandige psycholoog-seksuoloog zijn in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten.

Kwakzalvers

Nummer 23/98

De onwettige beoefening van de geneeskunde moet als een vrij beroep worden beschouwd en er moet niet worden uitgemaakt of de tengevolge van die werkzaamheid verkregen baten voortkomen van giften of van het vorderen van honoraria (Luik, 18.1.1955, Janssen-Retrac).

Geneesheren van de equipes voor medisch schooltoezicht

Nummer 23/99

Ter uitvoering van de W 21.3.1964 (BS 15.4.1964) [ Zoals gewijzigd door Decreten van de onderscheiden Gemeenschappen die thans bevoegd zijn voor deze materie. ], hebben openbare besturen en rechtspersonen equipes voor medisch schooltoezicht opgericht die bestaan uit een geneesheer en één of twee help(st)ers (zie 23/100).

De vergoedingen die worden toegekend aan de geneesheren van de equipes voor medisch schooltoezicht en aan de geneesheren die zijn verbonden aan de PMS-centra van de Gemeenschap, moeten tot de in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten worden gerekend, tenzij zou blijken dat hun prestaties worden bezoldigd krachtens een arbeidsovereenkomst voor bedienden (zie 23/83).

Personeel van de equipes voor medisch schooltoezicht

Nummer 23/100

De inkomsten die aan de help(st)ers (verpleegsters, verplegers, maatschappelijke assistenten enz.) van equipes voor medisch schooltoezicht (zie 23/99) worden toegekend, zijn in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen van werknemers.

Die help(st)ers zijn meestal aan verscheidene equipes verbonden en worden doorgaans overeenkomstig de aan hun functies verbonden officiële weddeschalen bezoldigd.

Tandtechnici

Nummer 23/101

Tandtechnici (personen die tandprothesen vervaardigen) die door de medicale commissie niet gediplomeerd zijn en bijgevolg niet als tandartsen mogen optreden, oefenen geen vrij beroep uit, maar moeten als handelaars worden beschouwd (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

Paramedische beroepen

Nummer 23/102

Tot de baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, worden gerekend, de inkomsten van de personen die op zelfstandige wijze de volgende beroepen uitoefenen :

- vroedvrouw;

- verpleger en verpleegster;

- ziekenoppasser en -verzorgster;

- kinesitherapeut of heilgymnast;

- masseur en masseuse;

- podoloog.

Kleinhandel in medische en heelkundige instrumenten en apparaten (orthopedisten, bandagisten, opticiens)

Nummer 23/103

De categorie van de handelswinst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92) omvat ook de inkomsten verkregen door orthopedisten, bandagisten en opticiens.

Diëtisten

Nummer 23/104

De honoraria die zelfstandige diëtisten vragen voor adviezen, het uitwerken en opstellen van een dieet op basis van doktersvoorschriften enz., zijn baten van een vrij beroep (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Inkomsten uit de aan- en verkoop van speciale dieetwaren, producten voor natuurvoeding enz., moeten daarentegen als handelswinst worden beschouwd (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

Logopedisten

Nummer 23/105

De beroepsinkomsten van zelfstandige logopedisten (stem- en spraakkundigen) zijn eveneens baten van een vrij beroep (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Sophrologen

Nummer 23/106

De inkomsten verkregen uit de beoefening van de sophrologie, uitgeoefend in het kader van een zelfstandige beroepswerkzaamheid, moeten, gelet op het paramedisch karakter van die werkzaamheid, worden aangemerkt als baten van een vrij beroep (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Lichaamsverzorging (schoonheidsinstituten, badinrichtingen, sauna's, manicure- en/of pedicuresalons)

Nummer 23/107

De inkomsten van exploitanten van schoonheidsinstituten, badinrichtingen, sauna's, manicure- en/of pedicuresalons moeten als een in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, beoogde winst worden beschouwd.

Hetzelfde geldt voor de beroepsinkomsten van pedicures en chiropodisten die hun beroepswerkzaamheid als zelfstandige uitoefenen.

Astrologen

Nummer 23/108

De inkomsten van een astroloog die op zelfstandige wijze tegen betaling geregeld diensten presteert, waaruit tot een beroepswerkzaamheid kan worden geconcludeerd, moeten als baten (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) worden aangemerkt.

Dierenartsen

1° Voorafgaande opmerking

Nummer 23/109

De in verband met de baten van geneesheren in 23/82 en 83 verstrekte richtlijnen gelden, mutatis mutandis, voor dierenartsen.

Dit impliceert dat de baten die een dierenarts verkrijgt uit de verkoop van geneesmiddelen aan zijn cliënteel, hetzelfde stelsel volgen als zijn gewone honoraria.

2° Concrete gevallen

Inspecteurs-dierenartsen

Nummer 23/110

Inspecteurs-dierenartsen zijn doctors in de diergeneeskunde die in hun functie worden benoemd door de Koning (KB 15.3.1996); zij mogen geen praktijk als dierenarts uitoefenen en genieten een vaste betrekking en een pensioen. Zij zijn ambtenaren in de echte zin van het woord en hun bezoldiging is dienvolgens in te delen bij die vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Plaatsvervangende inspecteurs-dierenartsen

Nummer 23/111

Zij vervangen de inspecteurs-dierenartsen wanneer die belet zijn, doch mogen niet als ambtenaar worden beschouwd. Zij worden per vacatie betaald en treden slechts toevallig op. Hun vergoedingen zijn honoraria die aan het stelsel van de baten van vrije beroepen onderworpen zijn.

Aangenomen dierenartsen

Nummer 23/112

Dit zijn dierenartsen met een praktijk. Zij melden aan de inspecteurs-dierenartsen de dieren die aangetast zijn of verdacht aangetast te zijn door een gereglementeerde besmettelijke ziekte. Voor elk aangewezen geval betaalt het departement waaronder de dierenarts ressorteert, aan laatstbedoelde een vergoeding die de aard heeft van een honorarium dat, zoals hun andere inkomsten als dierenarts, een baat is van een vrij beroep.

Controledierenartsen (aan de grensinspectieposten)

Nummer 23/113

De controledierenartsen worden door het Ministerie van Landbouw aangesteld. Zij hebben geen statuut en zijn niet gebonden door een arbeidsovereenkomst. Zij vervullen bijzondere opdrachten die niet verschillen van hun gewone prestaties als dierenarts. Zij worden forfaitair of per vacatie betaald.

Die functie behoort derhalve tot de vrije beroepen en heeft niets gemeen met die van ambtenaar of bediende (Brussel, 2.11.1938, Renneboog, Bull. 143, blz. 327).

In een paar belangrijke grensinspectieposten kan de controle op de ingevoerde dieren evenwel door in 23/110 bedoelde inspecteurs-dierenartsen worden uitgeoefend.

Dierenarten-keurders

Nummer 23/114

De keuring van slachtdieren, vis, gevogelte, konijnen en wild, alsmede van vlees van die dieren, wordt in principe verricht door dierenartsen, personeelsleden van het Instituut voor veterinaire keuring (IVK) (art. 5, W 5.9.1952 betreffende de vleeskeuring en de vleeshandel, zoals laatst gewijzigd door art. 180, W 29.4.1996 houdende sociale bepalingen en art. 5, W 15.4.1965 betreffende de keuring van en de handel in vis, gevogelte, konijnen en wild en tot wijziging van de W 5.9.1952 betreffende de vleeskeuring en de vleeshandel, zoals laatst gewijzigd door art. 21, W 27.5.1997 houdende diverse bepalingen betreffende de veterinaire keuring).

Die dierenartsen zijn ambtenaren van wie de inkomsten bezoldigingen van werknemers zijn in de zin van art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Nummer 23/115

Om de ononderbroken uitvoering van de in 23/114 vermelde keuring te waarborgen kan de Minister tot wiens bevoegdheid de Volksgezondheid behoort, onder bij KB bepaalde voorwaarden, een beroep doen op de medewerking van andere dierenartsen (zie art. 5, W 5.9.1952 en art. 5, W 15.4.1965). Die dierenartsen zijn zelfstandigen aan wie honoraria worden uitbetaald die worden vastgesteld in functie van de duur van de door hen geleverde prestaties en die worden aangemerkt als baten in de zin van de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Nummer 23/116

...

Nummer 23/117

...

Nummer 23/118

...

Inspecteurs van de vleeswinkels

Nummer 23/119

De betrokkenen worden door de gemeentebesturen benoemd.

Zij verkrijgen in het algemeen een vaste wedde en een vaste betrekking met pensioen. Het reglement betreffende het gemeentepersoneel is op hen toepasselijk. Zij moeten derhalve als ambtenaren worden beschouwd.

Nummer 23/120

...

Nummer 23/121

...

Nummer 23/122

...

Nummer 23/123

...

Nummer 23/124

...

Nummer 23/125

...

Nummer 23/126

...

Nummer 23/127

...

Nummer 23/128

...

Nummer 23/129

...

Nummer 23/130

...

Nummer 23/131

...

Nummer 23/132

...

Nummer 23/133

...

Nummer 23/134

...

Nummer 23/135

...

Nummer 23/136

...

Nummer 23/137

...

Nummer 23/138

...

Nummer 23/139

...

Nummer 23/140

...

Nummer 23/141

...

Ontvangers bij de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen

Nummer 23/142

De vergoedingen die ontvangers bij de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen verkrijgen voor de medewerking die zij uit hoofde van hun ambt gehouden zijn aan bepaalde instellingen te verlenen bij het schatten van onroerende goederen, zijn bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Rechters in handelszaken

Nummer 23/143

De magistraat, ongeacht de rang, de duur en de wijze van uitoefening van zijn ambt, neemt deel aan handelingen van de openbare macht en is bijgevolg een ambtenaar. Hoe onafhankelijk een rechter in handelszaken in de uitoefening van zijn rechterlijke bevoegdheden ook moge zijn, hij blijft in elk geval een ondergeschikte van de Staat die hem aanstelt en bezoldigt en hij moet de wetten van openbare orde met betrekking tot de rechterlijke organisatie naleven en toepassen op straffe van eventuele ontzetting uit zijn ambt. De presentiegelden die door het Ministerie van Justitie worden toegekend aan een rechter in handelszaken zijn dan ook als gewone bezoldigingen belastbaar krachtens de art. 30, 1° en 31, WIB 92 (zie Luik, 15.4.1977, Viroux, Bull. 569, blz. 47).

Rechters en raadsheren in sociale zaken

Nummer 23/144

Wegens de karakteristieke eigenschappen van de door de verkrijgers vervulde opdracht, worden de vergoedingen van raadsheren in sociale zaken en van rechters in sociale zaken, zoals die van beroepsmagistraten, aangemerkt als bezoldigingen in de zin van de art. 30, 1° en 31, WIB 92 (PV nr. 75, 30.8.1974, Volksv. Bila, Bull. 524, blz. 2525).

Cessie van abonnementen op een rechtskundig tijdschrift

Nummer 23/145

De winstgevende voordelen die een magistraat verkrijgt uit de afstand aan een uitgever, van de abonnementen op een rechtskundig tijdschrift dat door hem is opgericht en gedurende vele jaren werd geleid en uitgegeven, zijn de baten van een belangrijke, ononderbroken en georganiseerde werkzaamheid met beroepskarakter, waartoe hij de nodige bevoegdheid verkreeg door zijn werk en die daarenboven met zijn hoofdberoep verbonden was.

In dat geval zijn het noch de cessie, noch de afgestane abonnementen welke de bron zijn van de belastbare baten, maar wel de voornoemde beroepswerkzaamheid, die een "winstgevende bezigheid" is als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (zie Luik, 18.1.1958, Guissart).

Mandatarissen van de Dienst van het Sequester

Nummer 23/146

De honoraria betaald door de Dienst van het Sequester aan de notarissen, advocaten, deurwaarders, experten enz., mandatarissen van bedoelde dienst, die voor de uitoefening van hun mandaat onder eigen verantwoordelijkheid handelen, vallen in de categorie van de baten vermeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92. Zulks geldt eveneens voor de vergoedingen van bestuurders van gesekwestreerde vennootschappen die, voor de uitoefening van het mandaat waarmede zij door de dienst bekleed zijn, met een zekere onafhankelijkheid handelen.

Nummer 23/147

Indien die mandatarissen echter worden gekozen onder ambtenaren in actieve dienst van de openbare besturen of onder de bedienden van de onder sekwester gestelde firma's, die in feite de uitoefening van hun vroegere functies voortzetten, is het stelsel van de bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, van toepassing.

Overschrijvers in dienst van hypotheekbewaarders

Nummer 23/148

Het overschrijven van akten en borderellen wordt voor rekening van de hypotheekbewaarders verricht door overschrijvers, met wie de hypotheekbewaarders handelen op voet van een werkaannemingscontract (art. 2, BR 1.7.1949 houdende het statuut van de bedienden der hypotheekbewaarders, zoals gewijzigd door het KB 19.9.1962, BS 22.9.1962).

Het woord "werkaannemingscontract" (= contract van huur van werk), is hier gebruikt tegenover het woord "arbeidsovereenkomst" om de overschrijvers duidelijk te onderscheiden van de bedienden der hypotheekbewaringen. Dit betekent echter niet dat de overschrijvers als handelaars moeten worden beschouwd, want hun beroepswerkzaamheid valt niet onder de in de art. 2 en 3 van het Wetboek van Koophandel beperkend opgesomde daden van koophandel.

De vergoedingen die aan de overschrijvers worden betaald, moeten derhalve als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, vermelde baten van winstgevende bezigheden worden aangemerkt.

De bedienden van de hypotheekbewaarders verrichten ook overschrijfwerk buiten hun diensturen. De vergoedingen die hun uit dien hoofde worden toegekend, ondergaan het belastingstelsel bepaald in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Openbare mandatarissen en ambtenaren die functies uitoefenen bij bepaalde instellingen

Nummer 23/149

De inkomsten die openbare mandatarissen (bestendige afgevaardigden, burgemeesters, provincie- en gemeenteraadsleden enz.) ontvangen wegens de functies die zij in intercommunale verenigingen, in bepaalde openbare instellingen of commissies uitoefenen en die als een voortzetting van hun mandaat moeten worden beschouwd, vallen in de categorie van de inkomsten, bedoeld in art. 23, § 1, WIB 92, waartoe de vergoedingen betreffende datmandaat behoren (zie 23/167 tot 170).

Wanneer de betrokken persoon twee politieke mandaten cumuleert (b.v. schepen en gemeenteraadslid) moet worden nagegaan uit hoofde van welke van beide functies hij naar de intercommunale enz. is afgevaardigd. In geval van betwisting zullen de statuten van laatstbedoelde instelling uitsluitsel geven.

De vergoedingen van ambtenaren die de Staat, een gewest, een gemeenschap, een provincie of een gemeente vertegenwoordigen bij bepaalde instellingen en inrichtingen, zijn evenwel bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Onder voorbehoud van het bepaalde in 23/59 i.v.m. de bestuurders en commissarissen die de Staat vertegenwoordigen in de aan zijn controle onderworpen en volgens bijzondere wetten bestuurde kapitaalvennootschappen, zijn de vergoedingen van die openbare mandatarissen en ambtenaren, wegens de functies van bestuurder of commissaris die zij uitoefenen bij instellingen of inrichtingen die als kapitaalvennootschappen worden beschouwd, evenwel belastbaar op grond van de art. 30, 2° en 32, WIB 92 (zie eveneens 23/47, vierde lid).

Ambtenaren, magistraten, universiteitsprofessoren, kaderleden van financiële instellingen enz. die inkomsten verkrijgen uit een nevenactiviteit (publicaties, voordrachten, cursussen, studiedagen enz.)

Nummer 23/149.1

De door ambtenaren, magistraten, universiteitsprofessoren, kaderleden van financiële instellingen enz. verkregen inkomsten uit een nevenactiviteit (publicaties, voordrachten, cursussen, studiedagen enz.) zijn, behoudens wanneer dergelijke inkomsten in het kader van een arbeidsovereenkomst zijn verkregen, belastbaar ofwel als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten (uit occasionele of toevallige verrichtingen), ofwel als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten van een winstgevende bezigheid.

Volgens een vaste rechtspraak kan er slechts van een in art. 27, WIB 92, bedoelde winstgevende bezigheid sprake zijn indien het om een geheel van verrichtingen gaat die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken (zie 23/35).

Om het onderscheid te maken tussen een winstgevende bezigheid met beroepskarakter (art. 27, WIB 92) en een occasionele of toevallige verrichting zonder beroepskarakter (art. 90, 1°, WIB 92), moet de administratie steunen op feitelijke gegevens waarvan er een aantal zijn opgesomd in 23/36 (zie ook de in 23/38 vermelde rechtspraak).

In de regel moeten de inkomsten die een persoon (ambtenaar, magistraat, universiteitsprofessor, kaderlid van een financiële instelling enz.) naast zijn bezoldigingen uit zijn gewone beroepswerkzaamheid, buiten het kader van een arbeidsovereenkomst verkrijgt uit een geregelde medewerking aan verrichtingen (publicaties, studiedagen, cursussen, voordrachten enz.) worden aangemerkt als in art. 27, WIB 92, bedoelde baten, en niet als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten, wanneer die verrichtingen nauw verband houden met zijn hoofdactiviteit of in het verlengde ervan liggen, m.a.w. wanneer die verrichtingen nauw verband houden met zijn normale dagtaak of met de tijdens zijn normale beroepswerkzaamheid opgedane kennis en ervaring.

Door een ambtenaar verkregen ongeoorloofde baten

Nummer 23/150

De baten die een ambtenaar in geld of in een andere vorm vanwege bepaalde personen of firma's ontvangt als beloning voor herhaalde niet aan betaling onderworpen handelingen van zijn ambt of bediening, zijn belastbaar als inkomsten van een winstgevende bezigheid (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92), ongeacht :

- het ongeoorloofde karakter van die bemoeiingen en de eventuele strafrechtelijke beteugeling ervan;

- de omstandigheid dat de schenkende personen of firma's op die sommen belast zouden zijn bij toepassing van art. 57, 1°, WIB 92, en in voorkomend geval art. 219, WIB 92 (geheime commissielonen) (zie Brussel, 10.6.1963 en Cass., 28.6.1966, X., Bull. 445, blz. 1758; Brussel, 19.2.1964, Friedberg, Bull. 417, blz. 504).

Voordrachten en studiedagen gesubsidieerd door het Ministerie van Landbouw

Nummer 23/151

Het KB 18.5.1965 (BS 15.7.1965) bepaalt dat het Ministerie van Landbouw toelagen kan verlenen aan personen of instellingen die voordrachten of studiedagen organiseren over technische, economische en sociale vraagstukken in de landbouw, tuinbouw en landbouwhuishoudkunde.

Die voordrachten en studiedagen worden georganiseerd met de toestemming en onder de controle van het Ministerie van Landbouw.

De toelagen, betaald aan de voordrachtgevers die door de organiserende personen of instellingen worden aangewezen, zijn ten name van de verkrijgers bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Voorlopig ten voordele van de erfgenamen van een overleden notaris beheerde studie

Nummer 23/152

Opdat de baten uit een beroepswerkzaamheid onder de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, vallen, is het voldoende dat de winstgevende bezigheid is uitgeoefend voor rekening van de belastingplichtige en te zijnen bate, zelfs door bemiddeling van een derde; derhalve zijn baten van een winstgevende bezigheid voor de erfgenamen van een overleden notaris, de sommen welke hun gestort zijn door de notaris die door de voorzitter van de rechtbank van eerste aanleg is aangesteld als voorlopige houder van de minuten der studie van de "de cujus" en die het resultaat zijn van de notariële activiteit van gezegde studie welke weliswaar is uitgeoefend door de voorlopige houder, maar uitsluitend ten voordele van de erfgenamen (zie Brussel, 6.3.1950, Wwe Coenen) (zie ook 28/45 tot 47).

Nummer 23/153

...

Nummer 23/154

...

Nummer 23/155

...

Nummer 23/156

...

Nummer 23/157

...

Nummer 23/158

...

Nummer 23/159

...

Nummer 23/160

...

Nummer 23/161

...

Nummer 23/162

...

Nummer 23/163

...

Nummer 23/164

...

Nummer 23/165

...

Ministers

Nummer 23/166

De wedden van de federale en van de gewest- of gemeenschapsministers zijn bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Federale en Europese parlementsleden, leden van het Vlaamse Parlement, de Franse Gemeenschapsraad, de Raad van de Duitstalige Gemeenschap, de Raad van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en de Vergaderingen van de Gemeenschapscommissies.

Nummer 23/167

De door de leden van de Kamer van Volksvertegenwoordigers, van de Senaat en van het Europese Parlement ontvangen parlementaire vergoedingen zijn baten als vermeld in art. 23, § 1, 2°, WIB 92 cf. art. 27, tweede lid, 5°, WIB 92 - zie 27/17 tot 19).

Nummer 23/168

Hetzelfde geldt voor de vergoedingen van de leden van het Vlaamse Parlement, het Waalse Parlement, de Franse Gemeenschapsraad, de Raad van de Duitstalige Gemeenschap, de Raad van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en de Vergaderingen van de Gemeenschapscommissies.

Provicieraadsleden, gemeenteraadsleden en leden van de raden voor maatschappelijk welzijn

Nummer 23/169

De maandelijkse forfaitaire vergoedingen en de presentiegelden van de provincie- en gemeenteraadsleden en van de leden van de raden voor maatschappelijk welzijn, zijn baten als vermeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Burgemeesters, schepenen, bestendige afgevaardigden en voorzitters van de raden voor maatschappelijk welzijn

Nummer 23/170

De bezoldigingen van burgemeesters, schepenen en bestendige afgevaardigden moeten worden ingedeeld bij die bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92 (cf. Luik, 6.3.1956, Houbiers - zie ook 31/59 en 60).

Hetzelfde geldt voor de bezoldigingen van de voorzitters van de raden voor maatschappelijk welzijn.

Nummer 23/171

...

Nummer 23/172

...

Nummer 23/173

...

Nummer 23/174

...

Nummer 23/175

...

Nummer 23/176

...

Nummer 23/177

...

Nummer 23/178

...

Nummer 23/179

...

Nummer 23/180

...

Nummer 23/181

...

Nummer 23/182

...

Nummer 23/183

...

Nummer 23/184

...

Nummer 23/185

...

Advocaten-raadslieden

Nummer 23/186

De door sommige firma's in de vorm van abonnement aan hun advocaten-raadslieden uitbetaalde honoraria vallen in de categorie van de baten bedoeld in de art. 23, § 1, 2°, en 27, WIB 92. De betrokkenen bevinden zich tegenover die firma's niet in de toestand van afhankelijkheid van werknemer tegenover werkgever, zij ontvangen geen wedde, doch wel forfaitair vastgestelde honoraria.

Juristen

Nummer 23/187

Het feit dat een advocaat, professor in de rechten en bekend jurist, een gedetailleerde commentaar betreffende de Belgische Grondwet opstelt, geldt als een normale uiting van de beroepswerkzaamheid (Luik, 7.4.1939, Dor, Bull. 146, blz. 606).

De door de auteur uit de publicatie van die commentaargehaalde baat is derhalve een krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, aan de PB onderworpen inkomen.

Voorlopige bewindvoerders

Nummer 23/188

De vergoedingen die krachtens art. 488bis, h, BW, aan voorlopige bewindvoerders worden toegekend voor het beheer van de goederen van personen die wegens hun lichaams- of geestestoestand geheel of gedeeltelijk onbekwaam zijn die te beheren, zijn baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 .

[ Ingevoegd in het BW door art. 10, W 18.7.1991 betreffende de bescherming van de goederen van personen die wegens hun lichaams- of geestestoestand geheel of gedeeltelijk onbekwaam zijn die te beheren ( BS 26.7.1991 ). Die wet is in werking getreden op 28.7.1991 ( KB 19.7.1991, BS 26.7.1991 ). ]

[ Beoogd zijn de vergoedingen toegekend aan professionele beheerders ( meestal advocaten ) die, anders dan de echtgenoot of een naast familielid van de beschermde persoon, hun mandaat niet kosteloos uitoefenen. ]

Die vergoedingen worden toegekend door de vrederechter die de voorlopige bewindvoerder aanwijst . [ Elke beslissing houdende aanwijzing van een voorlopige bewindvoerder of wijziging van diens bevoegdheden wordt bij uittreksel in het Belgisch Staatsblad opgenomen. ]

Het bedrag ervan mag volgens voormeld artikel niet meer bedragen dan 3 % van de inkomsten van de beschermde persoon .

De vrederechter kan de voorlopige bewindvoerder een bijkomende vergoeding toekennen in verhouding tot de vervulde buitengewone ambtsverrichtingen. Het betreft hier verrichtingen buiten het gewone beheer, zoals bijvoorbeeld het voeren van processen, het bewerkstelligen van een vereffening of een verdeling en het besturen van een onderneming.

Zaakwaarnemers

Nummer 23/189

Zaakwaarnemer is hij die zich beroepshalve, in het openbaar, aanbiedt om andermans zaken te behartigen buiten elke ondergeschiktheid, tegen een loon (Brussel, 5.6.1946, Van Loo).

Als zaakwaarnemers moeten o.a. worden beschouwd :

- personen die boekhoudingskantoren exploiteren, gespecialiseerd in de uitvoering van diverse materiële werkzaamheden en formaliteiten welke krachtens de sociale wetten op de ondernemingen rusten, en die tegenover bedoelde ondernemingen geen uit de banden van ondergeschiktheid van werknemer tot werkgever voortvloeiende verplichtingen hebben;

- personen die aan het hoofd staan van agentschappen in onroerende goederen en die zich, tegen loon, aanbieden en aanvaarden om op te treden als tussenpersonen tussen de eigenaars van onroerende goederen of van handelsfondsen en de eventuele liefhebbers, voor de verkoop van hun goederen of de overlating van hun handel (vonnis Rechtbank van Koophandel te Luik dd. 1.4.1937);

- de exploitanten van de "incassokantoren" die bij de slachthuizen (inzonderheid van Anderlecht) voor kopers en verkopers van vee en vlees prijzen berekenen, rekeningen opmaken en materiële betalings- en incasseringsverrichtingen doen (Brussel, 5.6.1946, Van Loo);

- personen die een privé-politiekabinet exploiteren.

De winst van zaakwaarnemers wordt ingedeeld in de categorie van de inkomsten bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

De onderneming van agentschappen of van zaakwaarnemingskantoren behoudt haar handelsaard, zelfs als ze betrekking heeft op aangelegenheden van burgerlijke aard (Novelles, Droit comm., deel I, zie "Commerçants", nr. 207; Brussel, 12.3.1953, NV "Société belge Bedaux").

Accountants

Nummer 23/190

Het beroep van accountant is gereglementeerd door de art. 69 tot 100, W 21.2.1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat (V 1763, Bull. 639, blz. 847).

Een natuurlijke persoon mag slechts de titel van accountant voeren, wanneer hem door het Instituut der Accountants de hoedanigheid van accountant of de toestemming tot het voeren van deze titel werd gegeven (art. 69, W 21.2.1985).

Nummer 23/191

Overeenkomstig art. 78, W 21.2.1985, bestaat de werkzaamheid van accountant erin in privé-ondernemingen, in openbare instellingen of voor rekening van elke belanghebbende persoon of instelling volgende opdrachten uit te voeren :

1° het verifiëren en corrigeren van alle boekhoudingsstukken;

2° de expertise, zowel privé als gerechtelijk, op het gebied van de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen, alsmede de analyse volgens boekhoudmethodes van de toestand en de werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, hun rendabiliteit en risico's;

3° de organisatie van de boekhoudingsdiensten en van de administratieve diensten van de ondernemingen, evenals het adviseren over de boekhoudkundige en administratieve organisaties van de ondernemingen;

4° de organisatie en het voeren van de boekhouding van derden;

5° het verstrekken van advies in belastingzaken voor zover die niet geschiedt als hoofdwerkzaamheid of voor zover dit door zijn aard een onderdeel uitmaakt van de uitoefening van één der werkzaamheden bedoeld onder 1°.

Nummer 23/192

De accountant moet als beoefenaar van een vrij beroep worden beschouwd, zelfs indien hij, buiten de uitvoering van intellectuele werkzaamheden die zijn beroep kenmerken (deskundige, organisatie-, controlewerkzaamheden enz.), subsidiair het leiden, het opmaken en het in orde brengen van boekhoudingen of de uitvoering van fiscale of sociale verbintenissen op zich neemt (Gent, 5.6.1964, Parisis).

Nummer 23/193

De inkomsten van een niet in een juridische vorm opgerichte vereniging van accountants, die ten doel heeft comptabiliteits-, expertise- en andere werkzaamheden uit te voeren voor rekening van particulieren, vennootschappen enz., zomede de inkomsten van de leden van die vereniging, hebben en behouden de aard van baten van vrije beroepen.

Boekhouders

Nummer 23/194

Het beroep van boekhouder is gereglementeerd bij KB 19.5.1992 tot bescherming van de beroepstitel en van de uitoefening van het beroep van boekhouder (BS 2.6.1992).

Overeenkomstig art. 4, KB 19.5.1992, oefent diegene de beroepswerkzaamheid van boekhouder uit, die zich gewoonlijk, als zelfstandige en voor rekening van derden, bezighoudt met :

- de organisatie van boekhoudingsdiensten en raadgeving daaromtrent;

- het openen, het houden, het centraliseren en het sluiten van boekingen, geschikt voor het opmaken van de rekeningen;

- het bepalen van de resultaten en het opmaken van de jaarrekening in de door de wet bepaalde vorm.

Nummer 23/195

Omwille van het overwegend intellectuele karakter van hun werkzaamheden moeten de personen die als zelfstandige het beroep van boekhouder uitoefenen zoals omschreven sub 23/194 in principe als beoefenaars van een vrij beroep worden aangemerkt (PV nr. 102, 9.7.1992, Sen. de Seny, Bull. 722, blz. 3463). De beroepsinkomsten van boekhouders moeten derhalve worden aangemerkt als baten (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Nummer 23/196

Alleen wanneer de werkzaamheid van de belastingplichtige in feite die is van een boekhoudingskantoor en zich in grote lijnen beperkt tot de uitvoering van diverse materiële werkzaamheden inzake boekhouden (codering van gegevens en automatische opstelling van jaarrekeningen) moeten de inkomsten ervan worden gerangschikt onder die beoogd in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92 (zie ook 23/189, 1e gedachtenstreep).

Belastingadviseurs, scheepsexperts, dispacheurs, scheepsmeters, wegers, afmeters (beëdigde)

Nummer 23/197

Belastingadviseurs en dito deskundigen oefenen een vrij beroep uit (Gent, 12.12.1940, Janssens, bevestigd door Cass., 10.12.1941, Pas. 1941, I, 445). Hun beroepsinkomsten zijn dienvolgens belastbaar op grond van de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Hetzelfde geldt voor scheepsexperts, dispacheurs, scheepsmeters, wegers, afmeters (beëdigde), behoudens indien zij in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid werken.

Bankrevisoren

Nummer 23/198

De bankrevisoren die de commissarissen vervangen, hebben veel gemeen met de commissarissen-revisoren waarvan in 23/53 en 64 en in 23/201 sprake is en moeten hetzelfde belastingstelsel ondergaan (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Bedrijfsrevisoren

Nummer 23/199

Een bedrijfsrevisor is een onafhankelijke deskundige die als hoofdtaak heeft alle opdrachten uit te voeren die bij of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op algemene wijze, alle controleopdrachten te vervullen m.b.t. boekhoudkundige staten van ondernemingen, verricht met toepassing van of krachtens de wet (art. 3, W 22.7.1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, vervangen door art. 33, W 21.2.1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat - V 1763, Bull. 639).

Alleen de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren mogen de titel van bedrijfsrevisor voeren. De stagiairs mogen evenwel de titel voeren van stagiair-bedrijfsrevisor (art. 7, W 22.7.1953, vervangen door art. 39, W 21.2.1985).

Nummer 23/200

Overeenkomstig art. 7bis, 1e lid, 2°, W 22.7.1953, ingevoegd door art. 40, W 21.2.1985, is het een bedrijfsrevisor niet toegelaten een commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap, ... tenzij de taak hem werd opgedragen door een rechtbank.

Een bedrijfsrevisor is derhalve een beoefenaar van een vrij beroep en zijn beroepsinkomsten zijn belastbaar krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Commissarissen-revisoren

Nummer 23/201

De commissarissen in een NV, CVA, BVBA en CV moeten worden gekozen onder de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (art. 64, 107, 134 en 147octies, SWHV). Zij voeren de titel van commissaris-revisor.

Een commissaris-revisor moet worden aangemerkt als een beoefenaar van een vrij beroep en zijn beroepsinkomsten zijn baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (zie ook 23/53 en 64).

Revisoren bij instellingen van openbaar nut

Nummer 23/202

Hetzelfde stelsel is van toepassing op de revisoren die geaccrediteerd zijn bij instellingen van openbaar nut krachtens art. 13, W 16.3.1954 betreffende de controle op zekere openbare instellingen (BS 24.3.1954), laatst gewijzigd door art. 270, W 17.6.1991 tot organisatie van de openbare kredietsector en de harmonisering van de controle en de werkingsvoorwaarden van de kredietinstellingen (BS 9.7.1991).

Plaatselijke agenten van het Gemeentekrediet

Nummer 23/203

De sommen die het Gemeentekrediet van België aan zijn plaatselijke agenten toekent voor de uitoefening van het mandaat waarmede zij bekleed zijn, moeten, gelet op de voorwaarden waarin die agenten hun beroepswerkzaamheid uitoefenen, als baten van een winstgevende bezigheid (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) worden belast.

Verzekeringsmakelaars en -agenten

Nummer 23/204

Verzekeringsmakelaars zijn echte handelaars die voor eigen rekening werken, de door hen gevonden zaken aan de maatschappij van hun keuze bezorgen en aldus in de grootst mogelijke onafhankelijkheid handelen.

Nummer 23/205

Verzekeringsagenten zoeken de cliënteel op voor rekening van een verzekeraar (eventueel van meerdere verzekeraars, per verzekeringstak) om het afsluiten van verzekeringscontracten te bevorderen.

Hoewel de verzekeringsagenten ertoe gehouden zijn hun activiteit uitsluitend voor één maatschappij uit te oefenen (of voor welbepaalde maatschappijen, per verzekeringstak) genieten zij in de uitoefening van hun activiteit een zodanige onafhankelijkheid dat zij niet verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst en derhalve onderworpen zijn aan het sociaal statuut der zelfstandigen.

Nummer 23/206

Uit wat voorafgaat blijkt dat de beroepsinkomsten van verzekeringsmakelaars en -agenten in het algemeen tot de winst bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, moeten worden gerekend.

Nummer 23/207

Tot de in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, vermelde bezoldigingen behoren evenwel de commissielonen toegekend aan verzekeringsagenten die door een bediendencontract verbonden zijn aan een verzekeringsonderneming, een makelaar of een andere verzekeringsagent, voor zover de activiteit van agent een verplichting is die uit dat contract voortvloeit.

Nummer 23/207.1

De commissielonen die werknemers van een verzekeringsonderneming ontvangen voor het aanbrengen, buiten enige contractuele verplichting, van verzekeringscontracten, moeten in de regel steeds worden aangemerkt als winst in de zin van art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Alleen in de gevallen waarin de tussenkomst van een werknemer beperkt blijft tot het afsluiten van zijn eigen verzekeringscontracten en die van zijn naaste familieleden (nl. echtgenoot, ouders, kinderen), mogen de terzake ontvangen commissielonen als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten worden aangemerkt.

Handelsagenten en -vertegenwoordigers

1° Algemeen

Nummer 23/208

De beroepsinkomsten van handelsagenten en -vertegenwoordigers moeten volgens de feitelijke omstandigheden van elk geval worden ingedeeld, ofwel bij de bezoldigingen van werknemers (art. 30, 1° en 31, WIB 92), ofwel bij de winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

2° Bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92

Nummer 23/209

De hoedanigheid van bezoldigde handelsagent kan, voor de toepassing van de inkomstenbelastingen, alleen worden toegekend aan de agenten die tegenover de personen of vennootschappen, die hen bezoldigen, door een arbeidsovereenkomst verbonden zijn.

Er mag zonder meer worden aangenomen dat zulks het geval is met de personen die hun beroepswerkzaamheid uitoefenen onder de voorwaarden bepaald in art. 4, 1e lid, W 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten (BS 22.8.1978) en wier contract dat hen aan hun werkgever verbindt, bij toepassing van art. 4, 2e lid, van die wet, als een arbeidsovereenkomst voor handelsvertegenwoordigers wordt aangezien.

Volgens voormeld art. 4, 1e lid, W 3.7.1978, moet er, voor de toepassing van de wet, onder handelsvertegenwoordiger worden verstaan, de persoon wiens beroepswerkzaamheid erin bestaat cliënteel op te sporen en te bezoeken met het oog op het onderhandelen over en het sluiten van zaken, verzekeringen uitgezonderd, onder het gezag, voor rekening en in naam van één of meer opdrachtgevers.

Luidens de bewoordingen van art. 4, 2e lid, van dezelfde wet wordt, niettegenstaande elke uitdrukkelijke bepaling van de overeenkomst of bij het stilzwijgen ervan, de overeenkomst tussen de opdrachtgever en de handelsvertegenwoordiger, welke ook de benaming is, beschouwd als een arbeidsovereenkomst voor handelsvertegenwoordigers, tenzij het tegendeel wordt bewezen.

3° Winst als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92

Nummer 23/210

De inkomsten van autonome handelsagenten en -vertegenwoordigers, d.w.z. van hen die hun beroepswerkzaamheid op onafhankelijke wijze uitoefenen en zich dus niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van hun medecontractanten, moeten bij de winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen worden gerekend (Brussel, 21.12.1938, Losange; 19.11.1941, Rademackers; 25.2.1942, Villers; 1.3.1944, Deckers, Bull. 196, blz. 131; Cass., 5.2.1957, Ortmann, Pas. 1957, I, 667).

Onder die winst moeten de inkomsten worden ingedeeld van de personen die, luidens de bewoordingen van art. 4, 3e lid, van de voornoemde W 3.7.1978, voor de toepassing van die wet niet als handelsvertegenwoordigers kunnen worden beschouwd. Het betreft commissionnairs, makelaars, concessiehouders voor alleenverkoop, tussenpersonen die hun orders vrij kunnen doorgeven aan wie zij willen en, in het algemeen, handelsagenten die met hun opdrachtgever(s) verbonden zijn door een aannemingscontract, een lastgeving tegen loon of elke andere overeenkomst krachtens welke de handelsagent niet onder het gezag van zijn opdrachtgever optreedt.

Filiaalhouders van warenhuizen

Nummer 23/211

De filiaalhouders van warenhuizen verkrijgen gewoonlijk een vaste wedde en vergoedingen evenredig met het in hun inrichting verwezenlijkte omzetcijfer en zijn in het algemeen gehouden bepaalde beroepskosten te dragen.

Nummer 23/212

Het bepaalde in 23/208, 23/209, 1e lid, en 23/210, 1e lid, is mutatis mutandis op die belastingplichtigen van toepassing.

In dit opzicht moet met het volgende rekening worden gehouden :

1° het contract van zaakvoering sluit niet noodzakelijk het bestaan in van een band van ondergeschiktheid die de arbeidsovereenkomst kenmerkt;

2° daar het begrip "contract van zaakvoering" niet door de wet is bepaald, behoort het aan de rechter ten gronde uit de bedingingen van het tussen partijen gesloten contract de aard van de rechtsbetrekkingen af te leiden die tussen die partijen bestaan en hieruit tot het al dan niet bestaan van een arbeidsovereenkomst te besluiten;

3° de omstandigheid dat, luidens bedoeld contract, de zaakvoerder niet betrokken is in de verliezen, is niet kenmerkend voor het bestaan van een band van ondergeschiktheid en is ook niet onverenigbaar met het begrip handelsexploitatie (zie Cass., 25.2.1958, De Bisschop, Bull. 341, blz. 154);

4° wanneer een zaakvoerder die als werknemer moet worden beschouwd wegens het bestaan van een arbeidsovereenkomst tegenover de firma die hem tewerkstelt, bovendien door haar gemachtigd is voor eigen rekening of in deelneming producten van andere firma's te kopen en te verkopen, of een andere beroepswerkzaamheid op een zelfstandige wijze uit te oefenen, moeten de hieruit voortvloeiende inkomsten, volgens het geval, als winst van handelsondernemingen of als baten van winstgevende bezigheden worden belast;

5° de als zelfstandige mandataris aangestelde filiaalhoudster kan zich niet op een bediendenovereenkomst beroepen door alleen naar een economische afhankelijkheid te verwijzen; zij moet daartoe een gezagsverhouding aantonen. Een gezagsverhouding moet niet afgeleid worden uit bemoeiingen van de opdrachtgever om zijn commerciële belangen te vrijwaren en minder ervaren winkeliersters te ondersteunen : het feit dat de filiaalhoudster de winkel met behulp van eigen personeel uitbaatte is kenmerkend voor een onderneming en is voldoende om aan de betrokkene de hoedanigheid van werkneemster te ontzeggen (Arb. Rb, Antwerpen, afd. Hasselt, 2de Kamer, 8.2.1977, AR 280/76).

Grensexpediteurs

Nummer 23/213

Die personen treden op als handelstussenpersoon, in dezelfde voorwaarden als een commissionaris die uit belastingoogpunt als handelaar wordt beschouwd. De beroepsinkomsten van grensexpediteurs moeten derhalve als winst bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, worden beschouwd.

Vissersbazen

Nummer 23/214

De vissersbaas oefent een werkzaamheid met handelskarakter uit. De uitoefening van die werkzaamheid, welke essentieel bestaat in het vangen van vis en het tegeldemaken van de opbrengst van die visvangst, onderstelt inderdaad de gewoonte op zee te reizen met winstoogmerken; art. 3 van het Wetboek van Koophandel bestempelt als daden van koophandel, elke onderneming ter zee, waarmede in het algemeen wordt bedoeld, elke winstgevende onderneming met het oog waarop men zich op zee waagt, ongeacht het nagestreefde doel. De omstandigheid dat de uitoefening van een onderneming gereglementeerd of aan een prijs- of winstbeperking onderworpen is, ontneemt daaraan niet het speculatief en bijgevolg het handelskarakter (Gent, 2.5.1944, Calcoen, bevestigd door Cass., 11.2.1946, Bull. 210, blz. 82).

Aannemers van werk tegen maakloon

Nummer 23/215

Aannemers van werk tegen maakloon werken voor verschillende huizen, zelfs voor particulieren, zonder dat er tussen de betrokkenen een ondergeschiktheid bestaat zoals tussen werkgever en arbeider.

Nummer 23/216

Als aannemers van werk tegen maakloon en niet als huisarbeiders (zie 23/242) moeten b.v. worden beschouwd, de vrouwen die breiwerk tegen maakloon voor rekening van derden uitvoeren, die daartoe de diensten van verschillende werksters bezigen en die afschrijvingen toepassen op de waarde van het materieel dat hun in eigendom toebehoort en dat ze gebruiken.

Hetzelfde geldt voor de naaisters die ofwel voor confectiehuizen, ofwel voor klanten, tegen maakloon "op factuur" werken en, onder levering van bepaalde benodigdheden of grondstoffen, kledingstukken vervaardigen.

Nummer 23/217

In geval van twijfel moeten inlichtingen worden ingewonnen omtrent het sociaal statuut van de betrokkenen. De personen die niet kunnen aantonen dat zij werken onder een arbeidsovereenkomst voor huisarbeiders (zie 23/13) zullen als handelaar worden belast.

Octrooiadviseurs en -makelaars

Nummer 23/218

Octrooiadviseurs (natuurlijke personen) die hun werkzaamheid beperken tot de technische en juridische studie, de verkrijging, de handhaving en de vrijwaring van nijverheidseigendomsrechten, met uitsluiting van elke verkoop of verhandeling van bedoelde rechten en, in het algemeen, van verrichtingen met een handelskarakter, moeten worden ingedeeld bij de personen die een vrij beroep uitoefenen. Daarentegen moeten octrooimakelaars, d.w.z. degenen die zich onder meer bezighouden met verrichtingen betreffende de verhandeling (aankoop, verkoop, concessie) of de exploitatie van octrooien, als handelaars worden beschouwd.

Adviseurs inzake public relations

Nummer 23/219

De beroepsinkomsten van adviseurs inzake public relations die een zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefenen, moeten naargelang het geval worden beschouwd als :

- winst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92), indien de beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend in het kader van een onderneming (agentschap of zakenkantoor als bedoeld in art. 2, 6e lid, van het Wetboek van Koophandel);

- baten (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92), indien de beroepsverrichtingen niet onder toepassing van het Wetboek van Koophandel vallen.

Concessionarissen en verdelers van de Nationale Loterij

Nummer 23/220

De commissielonen die de Nationale Loterij betaalt aan haar concessionarissen en plaatselijke zelfstandige verdelers van loterijbiljetten (Presto, Subito, 21 enz.) en lottoformulieren (zogeheten validatiecentra) zijn handelswinst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92) .

Opvanggezinnen

1° Algemeen

Nummer 23/221

Wat betreft de vergoedingen die worden betaald of toegekend aan gezinnen die thuis instaan voor de oppas van jonge kinderen (opvanggezinnen, onthaalgezinnen, onthaalmoeders enz. - hierna opvanggezinnen genoemd), moet een onderscheid worden gemaakt tussen :

- opvanggezinnen die verbonden zijn aan een dienst voor opvanggezinnen die erkend is en gesubsidieerd wordt door ofwel "Kind en Gezin" (KG), ofwel het "Office de la naissance et de l'enfance" (ONE), ofwel de Regering van de Duitstalige Gemeenschap;

- zelfstandige opvanggezinnen die in principe onder toezicht staan van KG, ONE of de Regering van de Duitstalige Gemeenschap.

Alleen de zelfstandige opvanggezinnen kunnen de financiële bijdrage van de ouders zelf vrij vaststellen. Voor opvanggezinnen verbonden aan een erkende dienst voor opvanggezinnen wordt de financiële bijdrage van de ouders betaald aan de organiserende dienst; deze laatste vergoedt of bezoldigt het opvanggezin.

2° Erkenning van de diensten voor opvanggezinnen

Nummer 23/222

De bevoegdheid om diensten voor opvanggezinnen te erkennen, behoort aan :

- voor de Vlaamse Gemeenschap : Kind en Gezin (KG), een instelling van openbaar nut met rechtspersoonlijkheid, opgericht bij Decreet van de Vlaamse Raad van 29.5.1984 (BS 22.8.1984);

- voor de Franse Gemeenschap : het Office de la naissance et de l'enfance (ONE), een openbare instelling met rechtspersoonlijkheid, opgericht bij Decreet van de Raad van de Franse Gemeenschap van 30.3.1983 (BS 30.6.1983);

- voor de Duitstalige Gemeenschap : de bevoegde Minister van de Regering van de Duitstalige Gemeenschap, op advies van de "Dienst für kind und familie" (DKF) (cf. Besluit EDG 12.7.1990 - BS 7.11.1990).

3° Vergoedingen toegekend aan opvanggezinnen die verbonden zijn aan een erkende dienst voor opvanggezinnen

Nummer 23/223

De vergoeding per plaatsingsdag en per kind die via de organiserende dienst wordt toegekend aan opvanggezinnen die verbonden zijn aan een erkende dienst voor opvanggezinnen is geen belastbaar beroepsinkomen. Die vergoeding mag worden geacht uitsluitend de uitgaven voor onderhoud, voeding en behandeling van de kinderen te vertegenwoordigen.

Die vergoeding per plaatsingsdag en per kind is gelijk aan :

- voor de Vlaamse Gemeenschap : 425 F, (te indexeren bedrag) [ Bedrag dat van toepassing is vanaf 1.1.1993 ] zoals vastgesteld in art. 23, § 1, 1e lid, Besluit Vl.E 24.6.1997 (BS 9.9.1997);

- voor de Franse Gemeenschap : 486 F, (te indexeren bedrag) [ Bedrag dat van toepassing is vanaf 1.4.1993 ] zoals vastgesteld in art. 58, 1e lid, Besluit FGE 29.3.1993 (BS 4.9.1993);

- voor de Duitstalige Gemeenschap : ten minste 450 F, (te indexeren bedrag) [ Bedrag dat van toepassing is vanaf 1.7.1990 ], zoals vastgesteld in art. 9, Besluit EDG 12.7.1990 (BS 7.11.1990).

4° Zelfstandige opvanggezinnen

Nummer 23/224

De inkomsten die zelfstandige opvanggezinnen verkrijgen voor de oppas van kinderen zijn baten van een winstgevende bezigheid (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) .

Wat betreft de toepassing van het collectief akkoord dat inzake beroepskosten is gesloten voor de zelfstandige opvanggezinnen : zie 342/76 tot 78.

Pleeggezinnen

Nummer 23/225

De toelagen die in het kader van de W 8.4.1965 betreffende de jeugdbescherming, worden toegekend aan pleeggezinnen die minderjarigen huisvesten, zijn geen beroepsinkomsten, daar die toelagen luidens de bewoordingen van art. 70 van de voormelde wet uitsluitend dienen voor het betalen van de uitgaven voor onderhoud, opvoeding en behandeling van de minderjarige kinderen die door deze gezinnen zijn opgenomen .

[ Dit geldt ook voor de toelagen verleend in het kader van:

- het Besluit van de Vlaamse Executieve van 4.4.1990 tot coördinatie van de decreten inzake bijzondere jeugdbijstand ( BS 8.5.1990 );

- het Decreet van de Raad van de Franse Gemeenschap van 4.3.1991 inzake hulpverlening aan de jeugd ( BS 12.6.1991 ). ]

Het vorenstaande geldt evenwel niet voor particulieren die geregeld met winstoogmerken kinderen opnemen (b.v. van werkende moeders). De aldus verkregen inkomsten zijn als beroepsinkomsten belastbaar (PV nr. 49, 30.12.1974, Sen. De Rore, Bull. 528, blz. 613), namelijk baten van een winstgevende bezigheid.

De toelagen die in het kader van het KB van 30.3.1973

[ Zoals vervangen of gewijzigd door besluiten van de onderscheiden gewest- regeringen die thans bevoegd zijn voor deze materie. ] worden toegekend aan gezinnen die gehandicapten opnemen in wier voordeel het Fonds voor medische, sociale en pedagogische zorg voor gehandicapten overeenkomstig het KB nr. 81 van 10.11.1967 (*) tegemoetkomt, zijn geen belastbare inkomsten daar zij de kosten van de huisvesting, onderhoud, behandeling en opvoeding van de begunstigden vertegenwoordigen (PV nr. 824, 5.8.1994, Sen. de Seny, Bull. 744, blz. 3451).

[(*) Dit geldt ook voor de toelagen verleend in het kader van:

- het Besluit van de Vlaamse Executieve van 4.4.1990 tot coördinatie van de decreten inzake bijzondere jeugdbijstand (BS 8.5.1990);

- het Decreet van de Raad van de Franse Gemeenschap van 4.3.1991 inzake hulpverlening aan de jeugd (BS 12.6.1991).

Zelfstandige vertalers en tolken bij de EU

Nummer 23/226

De vergoedingen betaald door de Europese Unie aan zelfstandige vertalers en tolken moeten worden beschouwd als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten.

Beëdigde vertalers en tolken

Nummer 23/227

De vergoedingen die het Ministerie van Justitie wegens vertaalwerk in gerechtszaken toekent aan beëdigde vertalers en tolken, moeten worden ingedeeld bij de in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten van winstgevende bezigheden, behalve wanneer de prestaties slechts occasioneel of toevallig worden verricht. In dit laatste geval, moeten die vergoedingen worden aangemerkt als occasionele baten als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92 (zie Antwerpen, 2.2.1993, J. Heyrick, niet gepubliceerd; Antwerpen, 14.10.1993, J.V. en M.L., Fiscale Jurisprudentie, 94/184).

Gerechtelijke deskundigen

Nummer 23/228

De fiscale classificatie van de honoraria die deskundigen ter uitvoering van een gerechtelijke opdracht ontvangen, is in de eerste plaats afhankelijk van de feitelijke gegevens van ieder geval afzonderlijk.

Als feitelijke gegevens die op het uitoefenen van een winstgevende bezigheid met beroepskarakter kunnen wijzen, komen, buiten het aantal, de onderlinge verbondenheid, de aard en de snelle opeenvolging van de gedane verrichtingen, o.m. in aanmerking de belangrijkheid ervan, de organisatie die ze impliceren, de omstandigheid dat ertoe werd overgegaan met behulp van ontleende gelden en in samenwerking tussen twee of meer personen, het feit dat een nevenactiviteit nauw verband houdt met de hoofdactiviteit van de betrokken belastingplichtige of in het verlengde ligt van diens beroepsactiviteit.

De honoraria van de beoogde gerechtelijke deskundigen zijn in de regel baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, en geen diverse inkomsten als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92 (PV nr. 21, 27.10.1988, Sen. Decléty, Bull. 682, blz. 930).

Nummer 23/229

...

Nummer 23/230

...

Nummer 23/231

...

Nummer 23/232

...

Nummer 23/233

...

Nummer 23/234

...

Nummer 23/235

...

Nummer 23/236

...

Nummer 23/237

...

Nummer 23/238

...

Nummer 23/239

...

Nummer 23/240

...

Meesterwerklieden, ploegbazen enz., in seizoenexploitaties

Nummer 23/241

In sommige seizoenexploitaties - steenbakken, wieden van vruchten, oogsten, dorsen van de oogst, rooien van vlas en van bieten, plukken van hop - worden de werken toevertrouwd aan meesterwerklieden, vormers- of ploegbazen die het werk tegen forfaitaire prijs verrichten onder beding de vereiste werkkrachten en soms het nodige materiaal op hun kosten te bezorgen.

Nummer 23/242

Die bazen, meesterwerklieden, vormers- of ploegbazen, moeten als werknemers worden beschouwd wanneer er ontegensprekelijk een arbeidsovereenkomst bestaat tussen die helpers en de personen die hen aanwerven.

Nummer 23/243

Bij gebrek aan een dergelijke overeenkomst (er moet o.m. worden nagegaan of de ploegbaas enz., facturen uitreikt, of hij onderworpen is aan de sociale zekerheid enz.), moet de ploegbaas enz., worden beschouwd als aannemer van werken wiens winst onder de toepassing van art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, valt.

Diamantbewerkers

Nummer 23/244

De diamantbewerker, bezoldigd ofwel per uur of per dag, ofwel per stuk of per karaat, met het materiaal (de molen inbegrepen) dat aan de werkgever toebehoort of door deze laatste is gehuurd, zelfs indien de werkman kleine bijhorigheden levert of zelfs indien de huur van de molen van zijn bezoldiging wordt ingehouden, is een werknemer; zijn bezoldigingen moeten worden ingedeeld bij die vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Nummer 23/245

Daarentegen is de diamantbewerker die met eigen of met door hem gehuurd materiaal (de molen inbegrepen) werkt en ofwel per dag, ofwel per stuk, ofwel per karaat, wordt betaald, geen werknemer; zijn inkomsten moeten worden ingedeeld bij die vermeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Ingeval van twijfel, handelt men zoals voorgeschreven in 23/217.

Huisbedienden

Nummer 23/246

Onder huisbediende wordt verstaan de werknemer die in dienst is genomen om tegen loon, onder het gezag van een werkgever, hoofd- of handarbeid uit te voeren binnen het onroerend goed, binnenshuis of buiten het huis, voor de privé-behoeften van de werkgever of van diens gezin (art. 83, W 7.11.1987 - BS 17.11.1987).

Naar het geval kan een huisbediende dus het statuut van dienstbode, van arbeider of van bediende hebben. De desbetreffende bezoldiging is dus belastbaar krachtens de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Huisarbeiders

Nummer 23/247

Er bestaat een merkelijk verschil tussen de arbeidsvoorwaarden van de werklieden die thuis arbeiden en van hen die zulks in een werkhuis doen. Doch, feitelijk zijn al die werklieden met de omvorming van de hun toevertrouwde grondstof belast; allen verkrijgen een bezoldiging die per stuk of per uur berekend is; allen zijn in werkelijkheid werknemers (zie 23/13).

Derhalve zijn alle huisarbeiders verkrijgers van bezoldigingen als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, met uitzondering evenwel van de sub 23/215 en 216 bedoelde aannemers van werk tegen maakloon.

Gewestelijke comités voor beroepsopleiding en beroepsvervolmaking

Nummer 23/248

De aanvullende leergangen voor beroepsopleiding en beroepsvervolmaking worden door de gewestelijke comités bezoldigd, die ressorteren onder het Ministerie van Middenstand. Er moet worden aangenomen dat de bedoelde lesgevers hun functies uitoefenen ter uitvoering van een soortgelijk statuut als een arbeidsovereenkomst en hun inkomsten derhalve bezoldigingen van werknemers zijn (art. 30, 1° en 31, WIB 92) .

Nummer 23/249

Hetzelfde geldt voor de presentiegelden van de leden van de examencommissies van die leergangen en voor de honoraria van de voordrachtgevers die in het kader van dezelfde leergangen optreden.

Nummer 23/250

De presentiegelden van de beheerders en de leden van de gewestelijke comités en van de leden van de gewestelijke commissies moeten daarentegen als baten worden belast (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) .

Leden van examenjury's

Nummer 23/251

De vergoedingen toegekend aan leden van examenjury's zijn in de regel aan de PB onderworpen:

- ofwel als in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen van werknemers, wanneer de juryleden door een arbeidsovereenkomst of door een soortgelijk wettelijk statuut verbonden zijn tegenover de instelling of de overheid die de examens organiseert;

- ofwel als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten, wanneer de prestaties niet in uitvoering van een arbeidsovereenkomst of een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut worden verricht, doch voldoende talrijk zijn om als een gewone en voortgezette bezigheid te worden beschouwd;

- ofwel als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten, wanneer het alleenstaande verrichtingen of eerder occasionele of toevallige prestaties betreft.

Het voorgaande impliceert dat de fiscale kwalificatie van de bedoelde vergoedingen steeds aan de hand van feitelijke en juridische gegevens van ieder geval afzonderlijk moet worden beoordeeld (PV nr. 1365, 16.1.1995, Volksv. Vandendriessche, Bull. 750, blz. 1537).

Helpers van zelfstandigen

Nummer 23/252

Een "helper van zelfstandige" is, op gebied van de sociale zekerheid, iedere persoon die een zelfstandige in de uitoefening van zijn beroep bijstaat of vervangt, zonder tegenover hem door een arbeidsovereenkomst verbonden te zijn.

Het feit dat die helpers onderworpen zijn aan het stelsel van de sociale zekerheid van de zelfstandigen, houdt derhalve in dat er noch een arbeidsovereenkomst, noch een band van ondergeschiktheid bestaat.

Vermits het begrip "helper van zelfstandige" als dusdanig in de fiscale wetgeving niet bestaat, moeten de personen die op het vlak van de sociale zekerheid als "helpers van zelfstandigen" worden aangemerkt, voor de toepassing van de PB eveneens als zelfstandigen worden beschouwd.

Nummer 23/253

De enige afwijking die op fiscaal vlak wordt aanvaard met betrekking tot de kwalificatie van de inkomsten van sommige "helpers van zelfstandigen", betreft de in art. 52, 4°, WIB 92, vermelde personen, namelijk de gezinsleden van de belastingplichtige - de echtgenoot uitgezonderd - die met hem samenwerken. [ Onder "gezinsleden" moet worden verstaan de kinderen (of andere verwanten) van de belastingplichtige die deel uitmaken van zijn gezin, d.w.z. die werkelijk met hem samenwonen;]

In een dergelijk familiaal verband mag men er in het algemeen van uitgaan dat er een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de helpende gezinsleden en de zelfstandige, derwijze dat de vergoedingen (zowel de werkelijke als de fictieve) die de zelfstandige aan de helpende gezinsleden toekent als in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen kunnen worden aangemerkt.

Nummer 23/254

Indien uit de feiten blijkt dat een inwonend gezinslid niet in een band van ondergeschiktheid werkt, doch als een evenwaardige partner de zaak samen met de zelfstandige runt (b.v. in de vorm van een feitelijke vereniging) moeten de door dat gezinslid uit de zaak verkregen beroepsinkomsten niet als bezoldigingen van werknemers, maar, naar het geval, als in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92, bedoelde winst of baten worden aangemerkt.

Nummer 23/255

Wanneer het daarentegen niet om een helpend gezinslid gaat, omdat de helper geen verwant is van de zelfstandige of omdat hij/zij niet werkelijk samenwoont met de zelfstandige, zijn de inkomsten, naar het geval, winst of baten als bedoeld in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92.

Nummer 23/256

...

Nummer 23/257

...

Nummer 23/258

...

Nummer 23/259

...

Nummer 23/260

...

Nummer 23/261

...

Nummer 23/262

...

Nummer 23/263

...

Nummer 23/264

...

Nummer 23/265

...

Correspondenten van dagbladen en persagentschappen

Nummer 23/266

Wanneer de correspondenten van dagbladen en persagentschappen, met het blad of het agentschap waaraan zij meewerken, een arbeidsovereenkomst hebben afgesloten, zijn hun inkomsten bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Nummer 23/267

Wanneer, daarentegen, de betrekkingen tussen de correspondenten, eensdeels, en het dagblad of het agentschap, anderdeels, niet door een arbeidsovereenkomst geregeld zijn, d.w.z. wanneer de correspondenten hun volle vrijheid bewaren, zonder dat hun medewerking, regelmatig of wisselvallig, op enigerlei wijze zou gereglementeerd zijn, moet worden beschouwd dat zij een vrij beroep of, ten minste, een winstgevende bezigheid uitoefenen (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Nummer 23/268

Wegens de zeer bijzondere aard van de verbintenis en van de plichten die zelfs een gelegenheidscorrespondent tegenover het blad waaraan hij meewerkt op zich neemt, mogen de bijkomende inkomsten, die een hoofdzakelijk weddetrekkend journalist of een persoon die hoofdzakelijk werknemer is, in hoedanigheid van vrij correspondent verkrijgt, als inkomsten beoogd in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, worden beschouwd.

Kunstenaars

Nummer 23/269

In beginsel mag de kunstenaar die een kunstwerk verkoopt niet met een handelaar worden gelijkgesteld. De kunstenaar die zijn schepping verhandelt stelt inderdaad geen handelsdaad; hij handelt niet met winstoogmerken en beschouwt zijn werk niet als een koopwaar; zulks geldt ook voor de schrijver, de componist enz. (Pand. belges, V°, zie Kunstenaar, nr. 16).

De hoedanigheid van kunstenaar kan echter soms met die van handelaar gepaard gaan. Aldus kan een kunstschilder tevens handelaar in schilderijen zijn. Handelaar is eveneens de kunstenaar die schilderijen koopt om ze voort te verkopen na ze te hebben hersteld en in orde gebracht (Pand. belges, V°, zie Kunstenaar, nr. 20).

Uit het vorenstaande volgt dat de kunstenaar, voor zover hij uitsluitend zijn kunst beoefent, niet mag worden gelijkgesteld met een handelaar, doch als een beoefenaar van een vrij beroep moet worden beschouwd.

Nummer 23/269.1

De inkomsten die personen die hun vrije tijd besteden aan fotografie, beeldhouwkunst, houtsnijwerk, koperdrijven, keramiek, enz. verkrijgen uit de verkoop van door hen vervaardigde kunstvoorwerpen zijn normaal belastbaar in de PB krachtens:

- de in art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, indien kan worden beschouwd dat de betrokkenen hun kunst als hoofd- of nevenberoep bedrijven;

- art. 90, 1°, WIB 92, indien het om artistieke gelegenheidsprestaties gaat.

Nummer 23/270

Auteursrechten van schrijvers, toondichters, choreografen enz., moeten als baten worden aangezien, tenzij ze louter het gevolg zijn van een louter toevallige of occasionele kunstprestatie. In dat laatste geval moeten ze als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde baten (diverse inkomsten) worden belast.

Kunstfotografen

Nummer 23/271

De winst behaald met de verkoop van fotoclichés, gemaakt bij het uitoefenen van het beroep van kunstfotograaf, is geen vooraf bestaand kapitaal, doch wel een baat van een winstgevende bezigheid (Cass., 10.1.1950, Becker, Bull. 253, blz. 67).

Muzikanten, schouwburg-, concert-, circus-, music-hallartiesten enz.

Nummer 23/272

De inkomsten van muzikanten, schouwburg-, concert-, circus-, music-hallartiesten enz., met inbegrip van het lagere personeel van opera's (koorzangers, balletdanseressen, girls enz.), zijn :

- bezoldigingen (art. 30, 1° en 31, WIB 92), wanneer die personen tegenover de persoon of de instelling die hen tewerkstelt door een arbeidsovereenkomst verbonden zijn;

- baten (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92), wanneer die personen worden aangeworven onder beding van een contract van huur van werk (of van aanneming).

Nummer 23/273

In het algemeen mag worden aangenomen dat het een arbeidsovereenkomst betreft wanneer de betrokkene :

1° voor een onbepaalde duur of voor een bepaalde periode wordt aangeworven, tegen een maand, veertiendaags of weekloon dat eventueel met premies, extra toelagen of allerhande toekenningen wordt verhoogd, of

2° tijdens de duur van het contract zijn talent volledig moet wijden aan de inrichting waarmee hij een overeenkomst aangaat, alle prestaties moet uitvoeren welke die inrichting oplegt, zich moet schikken, wat de uitvoering of de vertolking van zijn rol, nummer, zangnummer enz. betreft, naar alle richtlijnen of bevelen die hem door de verantwoordelijken over de hoedanigheid van de vertoning worden gegeven, kortom, wanneer hij zijn prestaties levert onder het werkelijke gezag van de inrichter der vertoningen.

Nummer 23/274

Stemmen de voorwaarden waaronder de werkzaamheid werkelijk wordt uitgeoefend niet overeen met het rechtsvoorkomen van de arbeidsovereenkomst, dan moet de feitelijke toestand in acht worden genomen (zie ook 23/21 tot 24).

Orkestleiders

Nummer 23/275

De orkestleider moet als een ondernemingshoofd en werkgever van de muzikanten worden beschouwd, wanneer hij voor al de leden van het orkest een globale bezoldiging optrekt en die bezoldiging volgens particuliere overeenkomsten verdeelt (Brussel, 7.7.1943, Vaes).

Cameramannen

Nummer 23/276

De inkomsten die een zelfstandig cameraman behaalt uit het maken van filmopnamen of andere beeldregistraties moeten in de regel worden aangemerkt als baten van een winstgevende bezigheid. De omstandigheid dat hij voor rekening van één of meerdere personen en/of ondernemingen handelt, wijzigt geenszins de aard van die inkomsten.

De inkomsten die evenwel worden behaald in het kader van een handelsactiviteit o.m. bestaande uit de verkoop van foto-, video- en filmmateriaal enz., moeten als winst worden beschouwd.

Cineasten

Nummer 23/277

De zelfstandige cineast, auteur en ondertekenaar van films die worden uitgevoerd met de medewerking van gespecialiseerd personeel, die zijn productie niet zelf beroepsmatig exploiteert, moet als een beoefenaar van een vrij beroep worden aangezien, voor zover zijn deelname in die productie overwegend is en de speculatie op de arbeid van de medewerkers niet het voornaamste bestanddeel van zijn beroep uitmaakt.

De beroepsinkomsten van een zelfstandige cineast worden bij het 1° of het 2° van art. 23, § 1, WIB 92, ingedeeld, naargelang de uitgeoefende werkzaamheid al dan niet van overwegend commerciële aard is (Cass., 9.4.1963, Cauvin, Bull. 408, blz. 1220).

Er is eveneens gevonnist dat de voortbrenger van cinematografische films een vrij beroep uitoefent, wanneer hij, alhoewel het onderwerp hem is opgelegd, vrij is in het behandelen ervan met het oog op de filmopnamen, door niemand is gedocumenteerd of geleid, de beeldenreeksen hem niet opgedrongen zijn en hij alleen over de fotografie heeft beslist. Een voortbrenger die in dergelijke omstandigheden werkt, kan niet als een eenvoudig uitvoerder of operateur van filmopnamen worden beschouwd. Hij oefent integendeel een in hoofdzaak scheppende werkzaamheid uit, van overwegend artistieke aard. Door bij het beoefenen van zijn kunst een persoonlijke stempel op de film te drukken, is hij in werkelijkheid een kunstenaar en kan hij niet met een handelaar worden gelijkgesteld (Luik, 17.3.1964, bevestigd bij Cass., 24.1.1967, Cauvin, Bull. 454, blz. 1377).

Nummer 23/278

...

Nummer 23/279

...

Nummer 23/280

...

Nummer 23/281

...

Nummer 23/282

...

Nummer 23/283

...

Nummer 23/284

...

Nummer 23/285

...

Nummer 23/286

...

Nummer 23/287

...

Nummer 23/288

...

Nummer 23/289

...

Nummer 23/290

...

Wielrenners en motorrenners

1° Belastbaarheid

Nummer 23/291

De inkomsten die wielrenners en motorrenners uit hun sportprestaties behalen, zijn belastbare beroepsinkomsten, indien moet worden aangenomen dat de betrokkenen die sport werkelijk als een beroep en met winstoogmerken - en niet als een loutere vrijetijdsbesteding - beoefenen. Bij de beoordeling moet inzonderheid worden gesteund op de door de renners aan de sport bestede tijd en op de belangrijkheid van de door hen behaalde prijzen, premies en startgelden.

In ieder geval moeten wielrenners met een vergunning van "beroepsrenner" worden geacht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

2° Indeling van de inkomsten

Nummer 23/292

De beroepsinkomsten, voortkomend van prijzen, premies en startgelden die aan de wielrenners en motorrenners worden betaald voor hun deelname aan wedstrijden, moeten worden aangemerkt als baten van winstgevende bezigheden als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92. De rechtsverhoudingen van de renners tegenover de sportfederatie waarbij zij zijn aangesloten en tegenover de organisatoren van wedstrijden kunnen inderdaad niet met arbeidsovereenkomsten worden gelijkgesteld.

De sommen (maandvergoedingen, premies enz.) die door extra-sportieve groeperingen aan de wielrenners worden betaald ingevolge overeenkomsten waarbij de renners worden verplicht aan publiciteit te doen voor bepaalde firma's, zijn bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, daar die overeenkomsten als arbeidsovereenkomsten moeten worden beschouwd.

De sommen aan motorrenners betaald wegens het voeren van publiciteit of het verplicht gebruik van een bepaald merk van motorfietsen of onderdelen, hebben de aard van baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, behoudens wanneer ze zijn toegekend ter uitvoering van een overeenkomst die als een arbeidsovereenkomst kan worden aangemerkt (in dat geval zijn het bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92).

Voetbalspelers

Nummer 23/293

Lonen, premies, vergoedingen enz., van voetbalspelers zijn :

1° bezoldigingen (art. 30, 1° en 31, WIB 92) wanneer ze worden betaald of toegekend door de club waarvan de spelers lid zijn of door een federatie, groepering of vereniging waarvan hun club lid is;

2° baten van winstgevende bezigheden (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) wanneer ze worden betaald of toegekend door een club waarvan de spelers geen lid zijn of door een federatie, groepering of vereniging waarvan hun club geen lid is;

3° naar het geval bezoldigingen (art. 30, 1° en 31, WIB 92) of baten van winstgevende bezigheden (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) wanneer ze worden betaald of toegekend door natuurlijke personen of door andere dan de sub 1° en 2° hierboven bedoelde organisaties (deelname aan interviews, sportavonden, televisie-uitzendingen, publiciteit voor bepaalde firma's enz.). De criteria voor de kwalificatie van die beroepsinkomsten zijn de gewone criteria vermeld in 23/13 tot 24, en in 23/34, 35, 39, 42 en 43.

Basketbaltrainers, -verzorgers, -spelers en -speelsters

Nummer 23/294

Inkomsten als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, zijn de bezoldigingen, premies, trainingsvergoedingen enz., die worden betaald of toegekend :

1° door de Federatie van de Koninklijke basketbalbond aan de afgevaardigden van alle nationale basketbalploegen, aan hun trainers en verzorgers alsmede aan de spelers en speelsters van de nationale seniorenploegen;

2° door de basketbalclubs en door de "sponsors", aan trainers, verzorgers, spelers en speelsters van die clubs.

Ruiters die deelnemen aan jumpings

Nummer 23/295

De beloningen in de vorm van geldprijzen, startgelden, terugbetaling van door hen gedragen kosten enz., die worden betaald of toegekend aan ruiters die beroepsmatig aan jumpings deelnemen, moeten worden aangemerkt als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten van winstgevende bezigheden.

De vraag of de deelneming aan jumpings beroepsmatig is, moet worden onderzocht in het licht van de feitelijke omstandigheden van elk geval afzonderlijk. Terzake moet inzonderheid worden gesteund op de belangrijkheid van de gewonnen prijzen, startgelden enz., op de aan de ruitersport bestede tijd (deelneming aan jumpings in binnen- en buitenland, training en onderhoud van de paarden), en eventueel op het hoofdberoep (handel in paarden, beheer van een rijschool, in pension nemen van paarden, africhten en trainen van aan andere personen toebehorende paarden).

Jockeys

Nummer 23/296

De vergoedingen, premies, geldprijzen enz., die worden betaald aan jockeys ("drivers") die beroepsmatig aan paardenwedrennen deelnemen, moeten in de regel worden aangemerkt als in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten.

Wanneer de activiteit van jockey eerder bijkomstig is en kadert in het geheel van allerlei andere, zelfstandig uitgeoefende, aanverwante activiteiten die het hoofdberoep van de betrokkene vormen (zoals het verzorgen, trainen en fokken van paarden, het houden van dekhengsten, het stallen van paarden, de verkoop van stalmest enz.), zijn de inkomsten van jockey, samen met de uit die andere activiteiten verkregen inkomsten belastbaar als een in de art. 23, §1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde winst.

In het uitzonderlijke geval dat de jockey als werknemer bij de eigenaar van een renstal is ingeschreven, moeten zijn inkomsten uiteraard als in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen worden aangemerkt.

Nummer 23/297

...

Nummer 23/298

...

Nummer 23/299

...

Nummer 23/300

...

Nummer 23/301

...

Nummer 23/302

...

Nummer 23/303

...

Nummer 23/304

...

Nummer 23/305

...

Nummer 23/306

...

Nummer 23/307

...

Nummer 23/308

...

Nummer 23/309

...

Nummer 23/310

...

Duivenprijskampen

Nummer 23/311

Het geheel van de verrichtingen gedaan door een persoon die van het deelnemen aan duivenprijskampen zijn beroep maakt, vormt een werkzaamheid met winstoogmerken, waarvan de baten belastbaar zijn krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (zie Brussel, 10.10.1934, Demil, Bull. 136, blz. 607 en 12.2.1936, Duray, Bull. 136, blz. 609; Gent, 10.11.1959, Pouillie en 19.11.1963, Vereecke, Bull. 406, blz. 831).

Wanneer uit de belangrijkheid van de herhaalde inzetten en het aantal ingezette duiven blijkt dat de batige uitslagen slechts konden worden behaald dank zij voortdurende zorgen en een geheel van menigvuldige, ononderbroken en bestendige handelingen, vormen de inkomsten die uit het duivenspel en de duivenkweek voortvloeien, baten van een winstgevende bezigheid (Brussel, 17.11.1970, erfgenamen Huens, Bull. 845, blz. 1070).

Nummer 23/312

Er is gevonnist dat een beenhouwer-duivenmelker de gewonnen prijzen slechts kon verkrijgen dank zij de voortdurende zorgen (onderhoud van het duivenhok, verwarming, verlichting, aankoop van uitgezocht eten en pharmaceutische specialiteiten, onderhouds- en verplaatsingskosten), d.w.z. door een geheel van menigvuldige, ononderbroken en bestendige handelingen welke een bezigheid zijn. De prestaties vereist voor de uitoefening van het hoofdberoep van beenhouwer, verhinderen niet dat de duivensport een tweede bezigheid is (Brussel, 16.1.1958, Peeters).

Bijgevolg zijn de personen voor wie de duivensport feitelijk een beroep is of een werkzaamheid uitgeoefend met het doel winst te behalen, de inkomstenbelastingen verschuldigd op de jaarlijkse nettobaten die ze door die werkzaamheid verkrijgen.

Uitrekenaars van duivenvluchten en begeleiders van duiven

Nummer 23/313

De vergoedingen van personen die zich met het uitrekenen van duivenvluchten en het bepalen van de behaalde prijzen bezighouden, zijn baten van winstgevende bezigheden als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, wanneer de betrokkenen niet verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst tegenover de duivenmaatschappij, d.w.z. wanneer zij hun volle vrijheid bewaren, zonder dat hun medewerking (regelmatig of niet) op enigerlei wijze gereglementeerd is.

Wanneer die personen daarentegen tegenover de duivenmaatschappij door een arbeidsovereenkomst zijn verbonden, moeten de voormelde vergoedingen worden beschouwd als bezoldigingen waarvan sprake is in de art. 30, 1° en 31, WIB 92.

Hetzelfde geldt voor de vergoedingen die aan de begeleiders van duiven worden uitgekeerd, met dien verstande dat de betrokkenen in dit verband met een arbeidsovereenkomst kunnen verbonden zijn tegenover de ondernemer die het vervoer van de duiven verzorgt.

Organisatoren van paardenkoersen

Nummer 23/314

De organisatie van paardenkoersen is een onderneming van openbare vertoningen welke handelsdaden zijn krachtens het Wetboek van Koophandel; de winst van die inrichtingen is derhalve een handelswinst (Gent, 2.7.1952, VZW Draverskoersenmaatschappij van Waregem, bevestigd door Cass., 27.10.1953, Pas. 1954, I, 140).

Eigenaars van renpaarden

Nummer 23/315

Eigenaars van renpaarden die er een werkelijke exploitatie op na houden en door dit feit zelf een ondernemingswinst nastreven, moeten als beroepslieden worden beschouwd.

Die hoedanigheid moet worden beoordeeld in het licht van de feitelijke omstandigheden van elk geval afzonderlijk. Terzake kunnen gewichtige aanwijzingen vormen : het zelf fokken of veelvuldig aan- en verkopen van paarden (rechtstreeks of via tussenpersonen); de belangrijkheid en het speciaal karakter van de aangewende middelen zoals specifieke installaties, personeel, aantal paarden; het regelmatig deelnemen aan grote wedstrijden, het belang van de gewonnen prijzen; het doorlopend karakter van de activiteit enz. (zie Antwerpen, 11.10.1993, A.D. en F.G., Rechtskundig Weekblad 1993-1994, blz. 1498).

Het geheel van de inkomsten die dergelijke belastingplichtigen op enige wijze uit hun werkzaamheid halen is een winst als bepaald in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92 (zie eveneens 23/295 en 296).

Evenwel worden niet bedoeld, personen die slechts beperkte middelen aanwenden en zich uitsluitend als vrijetijdsbesteding met het houden of kweken van een gering aantal paarden inlaten (zie terzake Luik, 29.6.1994, G.B., Fiscale Jurisprudentie, 95/7 en Antwerpen, 2.10.1995, J.K., Fiscale Jurisprudentie, 95/201). De inkomsten welke die personen behalen uit hun "hobby" (inzonderheid prijzengelden) zijn echter diverse inkomsten als bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) De activiteiten waaruit die inkomsten voortvloeien zijn ontegensprekelijk "verrichtingen" in de zin van de wet en, gelet op het speculatieve karakter van de inkomsten, kaderen ze niet in de normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen (Brussel, 26.1.1995, V.V. en D.V., niet gepubliceerd).

Tussenpersonen bij weddenschappen

Nummer 23/316

Tussenpersonen die door organisatoren van weddenschappen op uitslagen van paardenwedrennen (zogeheten agentschappen) of van voetbal- of andere sportwedstrijden aangesteld zijn om aan het publiek deelnemingsformulieren aan te bieden en die daarvoor een commissieloon of een percentage van de omzet ontvangen, oefenen een handelsactiviteit uit. Hun inkomsten vertegenwoordigen derhalve een handelswinst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

Bookmakers

Nummer 23/317

Een bookmaker exploiteert als dusdanig een onderneming van agentschappen of zakenkantoren; hij stelt zijn werkzaamheid ten dienste van iedereen; er bestaat tussen hem en zijn cliënten geen band van ondergeschiktheid en hij handelt met winstoogmerk, zodat zijn werkzaamheid de aard heeft van een handel (Gent, 24.3.1959, Labaere). Die werkzaamheid is derhalve bedoeld in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Bijenhouders

Nummer 23/318

De winst van een imker, die het resultaat is van een aangepaste arbeid en niet uitsluitend het natuurlijke product van de korven is, valt onder de bepalingen van art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92 (Brussel, 26.11.1953, Donner).

Postzegelverzamelaars

Nummer 23/319

Voor de toepassing van de inkomstenbelastingen moet onderscheid worden gemaakt tussen :

1° postzegelverzamelaars wier activiteit hoofdzakelijk gericht is op het samenstellen en aanvullen van een verzameling door aankoop en ruil van zegels (zelfs indien zij bijkomstig zegels - vnl. dubbels - in geringe hoeveelheden aan andere verzamelaars verkopen);

2° verzamelaars die postzegels kopen en verkopen of ruilen met de duidelijke bedoeling uit deze transacties winst te halen.

De activiteit van de eersten kan als een louter tijdverdrijf aangemerkt worden; de ermede gepaard gaande handelingen kunnen geacht worden het kader van een normaal beheer van een privé-vermogen bestaande uit roerende voorwerpen (zie 90/5) niet te buiten te gaan en de eruit voortvloeiende baten zijn derhalve niet belastbaar.

Zulks geldt evenwel niet voor de sub 2° bedoelde verzamelaars die, zoals blijkt uit de aard en de veelvuldigheid van de gedane verrichtingen, de zin van liefhebberij hebben verloren. Deze verzamelaars beschouwen hun collectie postzegels veeleer als een koopwaar die ze met winst zo vlug mogelijk kwijt willen en door nieuwe collecties vervangen; deze personen maken er aldus een ware handel van, waarvan de winst belastbaar is krachtens de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Gidsen

Nummer 23/320

De vergoedingen die aan (toeristische) gidsen worden verleend als beloning voor geleverde prestaties zijn aan de belasting onderworpen als :

- bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, wanneer de gidsen als dusdanig door een arbeidsovereenkomst verbonden zijn tegenover de persoon of instelling die hen tewerkstelt;

- baten van een winstgevende bezigheid als bedoeld in de art. 23, §1, 2° en 27, WIB 92, wanneer het gidsen betreft die niet door een arbeidsovereenkomst verbonden zijn maar wier prestaties voldoende talrijk zijn om als een gewone en voortgezette bezigheid te worden beschouwd;

- diverse inkomsten als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92, wanneer slechts occasionele of toevallige prestaties als gids worden geleverd.

De kwalificatie van de door gidsen ontvangen vergoedingen kan derhalve alleen gebeuren aan de hand van de omstandigheden van elk geval afzonderlijk.

Huis-aan-huis bedeling van reclamedrukwerken en thuisbezorging van dagbladen, weekbladen enz.

Nummer 23/321

De door een zelfstandige behaalde inkomsten uit de huis-aan-huis bedeling van reclamedrukwerken, en uit de thuisbezorging van dagbladen, weekbladen enz. zijn een in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde winst, vermits het de levering van materiële diensten betreft.

De omstandigheid dat die inkomsten worden verkregen in het kader van een zelfstandig bijberoep, wijzigt de fiscale aard van die inkomsten niet.

Nummer 23/322

...

Nummer 23/323

...

Nummer 23/324

...

Nummer 23/325

...

Nummer 23/326

...

Nummer 23/327

...

Nummer 23/328

...

Nummer 23/329

...

Nummer 23/330

...

Nummer 23/331

...

Nummer 23/332

...

Syndicus (beheerder van onroerende goederen in mede-eigendom)

1° Definitie

Nummer 23/333

De syndicus is iedere natuurlijke of rechtspersoon, al of niet mede-eigenaar, die belast is met het beheer van een gebouw of van groepen van gebouwen, d.w.z. van de gemeenschappelijke delen van het gebouw of van de groepen van gebouwen en die de vereniging van mede-eigenaars vertegenwoordigt in al wat het beheer van het gebouw of groepen van gebouwen betreft.

De syndicus treedt bijgevolg op als lasthebber van de vereniging van mede-eigenaars.

2° Juridisch statuut

Nummer 23/334

Terzake wordt verwezen naar art. 577-8, BW.

3° Belastingstelsel in de PB

Nummer 23/335

De vergoedingen die een syndicus (natuurlijke persoon) in die hoedanigheid verkrijgt, worden naargelang van de omstandigheden waarin de beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend, aangemerkt als:

- bezoldigingen (art. 30, 1° en 31, WIB 92) indien het een natuurlijke persoon betreft die ter uitvoering van een arbeids- of bediendencontract belast is met het beheer van een flatgebouw (dit komt in de praktijk weinig voor);

- winst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92) indien het een natuurlijke persoon betreft wiens werkzaamheid van syndicus kan worden geacht deel uit te maken van een handelsactiviteit uitgeoefend in de vastgoedsector (b.v. een vastgoedmakelaar);

- baten van een winstgevende bezigheid (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) indien het een natuurlijke persoon betreft die hierboven niet beoogd is.

Makelaars in onroerende goederen

Nummer 23/336

Het feit zich doorgaans met makelaarsverrichtingen in onroerende goederen in te laten, verleent aan de betrokkenen de hoedanigheid van handelaars (Brussel, 7.11.1951, Pas. 1952, II, 38 - zie ook 23/338).

Verkoop van onroerende goederen

1° Algemeen

Nummer 23/337

De inkomsten uit de verkoop van onroerende goederen kunnen fiscaal op drie verschillende wijzen worden behandeld. Die inkomsten zijn:

1° ofwel belastbaar als in art. 23, § 1, 1°, 2° of 3°, WIB 92, bedoelde beroepsinkomsten;

2° ofwel belastbaar als in art. 90, 1° of 8°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten;

3° ofwel niet belastbaar wanneer de verkoop kan worden aangemerkt als een normale verrichting van beheer van privé-vermogen.

Nummer 23/338

Hierna worden slechts de in 1° hierboven bedoelde gevallen besproken; er wordt verwezen naar de commentaar op art. 90, WIB 92, voor de gevallen waarin de inkomsten uit de verkoop van onroerende goederen ofwel belastbaar zijn als diverse inkomsten ofwel niet belastbaar zijn.

Nummer 23/339

Wanneer vaststaat dat de inkomsten uit de verkoop van onroerende goederen wel degelijk beroepsinkomsten zijn, worden zij belast:

- als winst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92), indien de verkoop plaatsheeft binnen het raam van een onderneming die tot doel heeft onroerende goederen te kopen om ze weder te verkopen (zie art. 2, Wetboek van Koophandel en Brussel, 15.1.1963, Gaudissart); de personen die geregeld gebouwen oprichten of laten oprichten om ze te vervreemden en uit dien hoofde krachtens het in art. 8, § 1, BTW-wetboek 1993, neergelegde wettelijk vermoeden aan de BTW onderworpen zijn, moeten worden geacht dergelijke onderneming te exploiteren; hetzelfde geldt, tot tegenbewijs, voor de personen die met het oog op het verlaagde registratierecht van 5 % een beroepsverklaring hebben ingediend als bedoeld in art. 63/1, Wetb. reg. [ Voor sommige meerwaarden zijn er vrijstellingen (zie de art. 44 tot 46, WIB 92) ] (zie ook PV nr. 4 van 30.5.1980, Sen. Vanderborght, Bull. 587, blz. 1488);

- als winst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92), indien het onroerende goederen betreft die voor het uitoefenen van een in die wetsbepaling bedoelde beroepswerkzaamheid worden gebruikt [ Voor sommige meerwaarden zijn er vrijstellingen (zie de art. 44 tot 46, WIB 92) ];

- als baten, indien het onroerende goederen betreft die voor het uitoefenen van een in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde beroepswerkzaamheid worden gebruikt [ Voor sommige meerwaarden zijn er vrijstellingen (zie de art. 44 tot 46, WIB 92) ];

- als winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid (art. 23, § 1, 3° en 28, WIB 92), indien de verkochte onroerende goederen voorheen voor het uitoefenen van een zelfstandige beroepswerkzaamheid waren gebruikt en sedert de stopzetting van die werkzaamheid niet op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden werden gebruikt of aangewend (zie 28/16, 28/19 en 28/23) [Voor sommige meerwaarden zijn er vrijstellingen (zie de art. 44 tot 46, WIB 92)];

De bijzondere aandacht wordt erop gevestigd dat na de eerste gedachtenstreep hierboven zowel eigenlijke vastgoedhandelaars bedoeld zijn, als personen van wie de werkzaamheden in verband met onroerende verrichtingen zo intensief zijn dat zij op verkapte wijze het beroep van vastgoedhandelaar uitoefenen.

De door de niet-professionelen van de immobiliënsector (dit zijn de niet na de 1e gedachtenstreep bedoelde personen) gedane verrichtingen moeten, daarentegen, uitsluitend worden onderzocht in het kader van de bepalingen van art. 90, 1° of 8°, WIB 92 (cf. Senaat, zitting 1972-1973, Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Stuk 278, blz. 22).

2° Verkapte vastgoedhandelaars

Nummer 23/340

Onder de in 23/339 bedoelde personen, die op verkapte wijze het beroep van vastgoedhandelaar uitoefenen en aldus pogen de verschuldigde belasting te ontwijken, komen aannemers, architecten, landmeter-schatters van onroerende goederen, specialisten in het aanleggen van valse plafonds, bestuurders van immobiliënvennootschappen enz. voor. Het gebeurt dat zij zowel in eigen naam, als in naam van hun echtgenoot handelen, en dat zij zich in de marge van hun hoofdberoep, doch intensief, bezighouden met het verkavelen van gronden of het oprichten van flatgebouwen en verkopen per flat.

3° Te hanteren criteria om de bedoelde inkomsten als beroepsinkomsten aan te merken

Nummer 23/341

Om te besluiten dat de verrichtingen in onroerende goederen werkelijk tot een handelsonderneming behoren, zal doorgaans op een geheel van feitelijke gegevens moeten worden gesteund; hiervoor komen vooral in aanmerking, de veelvuldigheid, de samenhang en de belangrijkheid van de aankopen en verkopen, het aangaan van leningen en het gebruiken van kredietopeningen om de aankopen te financieren, het adverteren om de verkopen te bevorderen, het aanwenden van bijzondere kennis door personen die in de immobiliënsector hun beroepswerkzaamheden uitoefenen, de organisatie die de voorbereiding en de uitvoering van de onroerende verrichtingen moet mogelijk maken, alsmede de inrichting van een kantoor en de medewerking van derden.

Het is niet noodzakelijk dat het een beroepswerkzaamheid in de vastgoedsector betreft; de inschrijving in het handelsregister of het beschikken over een BTW-nummer kan er op wijzen dat het beroep van vastgoedhandelaar op verkapte wijze wordt uitgeoefend.

4° Rechtspraak

Nummer 23/342

1° De verrichtingen bestaan in het aankopen van verscheidene percelen bouwgrond, het oprichten op deze gronden van villa's, deels met behulp van ontleende kapitalen, en het verkopen van deze villa's, waarvan sommige nog in opbouw, maar met verplichting tot verdere afwerking tegen een onveranderlijke forfaitaire prijs, vormen een geheel en maken een voortdurende en gewone bedrijvigheid uit.

Alhoewel nauw verbonden met het door de belastingplichtige uitgeoefende beroep van architect, vertonen deze verrichtingen in feite een handelskarakter.

De winst van deze bedrijvigheid is, zodra zij tot uiting komt, belastbaar op grond van art. 25, §, 1°, SWIB (thans art. 23, §, 1°, WIB 92)(Brussel 28.11.1966, Heylen Armand, Bull. 453, blz. 1275).

2° Het fiscaal begrip "handelsbedrijf" of "handelsonderneming", voorkomend in art. 25, § 1, 1°, SWIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92) is niet beperkt door de bepalingen van het Wetboek van Koophandel, inzonderheid die van de Wet van 3 juli 1956, betreffende de ondernemingen die tot doel hebben onroerende goederen te kopen om ze weder te verkopen.

Een handelsbedrijf in de zin van de voormelde wetsbepaling, bestaat erin een kapitaal met winstoogmerken in het kader van een beroepsbedrijvigheid te doen opbrengen.

De activiteit van een aannemer van bouwwerken die, in de loop van verschillende jaren, door werklieden die hij als aannemer in dienst heeft, met materialen die hij als aannemer bezit of aankoopt, met gelden die deels voortkomen van een kredietopening aangegaan voor zijn onderneming en met aanwending van de technische kennis waarover hij als aannemer beschikt, op door hem aangeworven gronden, appartementsgebouwen, woningen en villa's heeft doen oprichten waarvan sommige worden verkocht, andere gemeubileerd verhuurd, moet worden beschouwd als een uitbreiding van zijn professionele bedrijvigheid van aannemer van bouwwerken voor derden. De hieruit voorvloeiende winst is, overeenkomstig de art. 25, § 1, 1° en 27, § 1, SWIB (thans art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92)als handelswinst belastbaar (Gent, 18.3.1968, Alleweireldt Edward, Bull. 461, blz. 359).

3° Vallen onder de toepassing van art. 25, § 1, 1°, SWIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92) niet alleen als handelsdaden, zoals deze door het Wetboek van Koophandel zijn bepaald, maar zonder enig onderscheid al die welke een handel, in de gebruikelijke zin van dit woord, tot voorwerp hebben, dit wil zeggen - zoals in onderhavig geval - de transacties die bestaan in de aan- en verkopen van terreinen en gebouwen.

Vermits de belastingplichtige aannemer van bouwwerken is, kan met zekerheid worden beweerd dat de betwiste onroerende transacties binnen het raam van zijn bedrijfsactiviteit vallen ( Luik, 25.3.1968, Moeris Mathias, Bull. 461, blz. 365).

4° Het belasten, als winst voortgebracht door een handelszaak, van de op het bouwen en verkopen van appartementen en garages verwezenlijkte meerwaarden, is gerechtvaardigd door de belangrijkheid van de behaalde winst, de frequentie van de verrichtingen, de verkoop vóór voltooiing met contractuele verbintenis van afwerking, de publiciteit die werd gemaakt met het oog op de verkoop en de belangrijkheid van de aan de dag gelegde activiteit, zowel wat de gebouwen als wat de verkoop ervan betreft.

Voor een activiteit die zich noodzakelijkerwijze spreidt over een periode die het belastbare tijdperk voorafgaat, mag de administratie rekening houden met de feiten en handelingen die buiten dat tijdperk zijn gelegen, om de feiten en handelingen die binnen het tijdperk werden gesteld, onder hun werkelijk aspect te beoordelen.

Het is van weinig belang dat de belastingplichtige in den beginne niet noodzakelijkerwijze het klaarblijkelijk voornemen heeft gehad zich aan de handel in onroerende goederen te wijden en dat hij slechts na het belastbare tijdperk zich als "bouwer" in het handelsregister liet inschrijven (Brussel, 23.10.1968, Wijns Charles, Bull. 468, blz. 1741).

5° De aankoop van een bouwvallig huis door een architect, de afbraak ervan en de oprichting van een appartementsgebouw onder zijn leiding, met aanwending van een lening op korte termijn en, vervolgens, de verkoop, soms op plan en met reclame, van de meeste appartementen binnen een korte tijdspanne, zijn bedrijfsverrichtingen die in verband staan met zijn activiteit van aan- en verkoop van gronden en waarvan de winst belastbaar is overeenkomstig art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92)(Brussel, 17.5.1972, Van Der Elst Jan, Bull. 512, blz. 2299).

6° Wanneer een persoon, die op het vlak van de prefabricatiebouw commercieel bedrijvig is al heeft hij als dusdanig nog geen inschrijving in het handelsregister genomen, een grond aankoopt, daarop een bungalow opricht, die niet alleen wordt verhuurd maar ook als modelwoning, dus met publicitaire doeleinden wordt aangewend en hij die bungalow, tengevolge van toevallige omstandigheden, na amper één jaar met winst verkoopt, stelt hij een bedrijfsverrichting waarvan de winst op grond van de art. 20, 1°, en 21, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, en 24, WIB 92)belastbaar is, ook al gaat het om een eerste verrichting van die aard.

Zo een beroepsactiviteit een geheel onderstelt van herhaalde, voldoende talrijke en onderling verbonden verrichtingen, betekent dit niet dat een verrichting, om deel uit te maken van de beroepsactiviteit, reeds de herhaling moet zijn van een voorgaande verrichting en belet dit niet, doch sluit integendeel in dat ook de winst van de eerste verrichting, die van de reeks verrichtingen deel uitmaakt, tot de belastbare bedrijfswinsten behoort (Gent, 23.3.1973, bevestigd door Cass., 12.6.1974, Vermeulen Marcel, Bull. 528, blz. 590).

7° Uit de omstandigheden dat een belastingschuldige, die destijds het beroep van makelaar in onroerende goederen uitoefende, een grond, die deels met vreemde middelen werd aangekocht en samen met de betaalde interest in de balansen van zijn persoonlijk handelsbedrijf werd opgenomen, ongeveer drie jaar later ter beschikking stelt van een door hem opgerichte en geleide PVBA voor vastgoedverrichtingen met het oog op het oprichten van een flatgebouw waarvan de appartementen worden verkocht samen met het proportionele gedeelte van de hem toebehorende grond, moet redelijkerwijze worden afgeleid dat de betrokkene zijn vroegere beroepswerkzaamheid gedeeltelijk en tijdelijk in deelneming met de vennootschap heeft voortgezet en dat het hem toebedeelde winstaandeel in zijnen hoofde belastbaar is op grond van art. 20, 1° en 21, WIB (thans art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92) (Gent, 26.4.1974, Andries Daniël, Bull. 530, blz. 974).

8° Opdat vastgoedverrichtingen niet als het normale beheer van een privé-patrimonium zouden worden beschouwd, moet de administratie - daartoe gebruik makend van de bewijsmiddelen waarin wordt voorzien in art. 246, WIB (thans art. 340, WIB 92) inzonderheid van de feitelijke vermoedens - aantonen dat het gaat om een geheel van voldoende herhaalde verrichtingen die beroepsmatig worden gedaan, d.w.z. door een belastingplichtige die over een bijzondere kennis terzake beschikt en die handelt vanuit een weloverwogen oogmerk en, alleszins, met doelgerichtheid, opmerkingsgeest en berekening.

Uit de gegevens van de zaak blijkt dat de belastingplichtige daadwerkelijk op verkapte wijze een werkzaamheid als vastgoedhandelaarster heeft uitgeoefend en dat de verrichtingen tot verwezenlijking van onroerende goederen een handelsbedrijvigheid vormen, zoals die wordt benoemd in art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92)

Het beginsel van de annualiteit van de belasting verhindert niet dat, inzonderheid op het stuk van vastgoedhandelingen, verrichtingen die zich over verschillende jaren uitstrekken in aanmerking worden genomen, teneinde de aard van de werkzaamheid van de belastingplichtige tijdens de belastbare periode te beoordelen (Luik, 2.6.1975, George Marie, echtgenote Deboeur, Bul. 547, blz. 134).

9° Uit de feitelijke elementen blijkt de voortdurende uitoefening van één enkele beroepswerkzaamheid die, naast een activiteit van zelfstandig schrijnwerker, onroerende verrichtingen omvat die, na de aankoop van de gronden en het oprichten van gebouwen, bestonden uit het tijdelijk verhuren en het verkopen van de bebouwde goederen.

De omstandigheid dat de belastingplichtige gedurende een tiental jaren eigenaar is geweest van de appartementen die aan particulieren werden verhuurd en dat de huur als inkomen van onroerende goederen werd aangegeven, is terzake zonder invloed.

Om de beroepsaard van de inkomsten te beoordelen is het zonder belang dat deze van burgerlijke aard zijn, van zodra zij het resultaat zijn van verrichtingen die met winstoogmerk en beroepshalve werden gedaan (Luik, 4.3.1977, Thirion Henri, Bull. 564, blz. 1201).

10° Taxatie van winst verwezenlijkt door een particulier ter gelegenheid van onroerende verrichtingen.

Uit de elementen van de zaak blijkt dat de belastingplichtige van in het begin niet de wederbelegging van vervreemde goederen beoogde, maar een geheel van verrichtingen die ertoe strekken de aankoop onmiddellijk vruchten te doen opleveren door de verkaveling en de uitvoering van de diverse werken die noodzakelijk waren.

Het geheel van de verrichtingen (verkaveling, uitrustings- en wegeniswerken, publiciteit om de verkoop te bevorderen, gedeeltelijke financiering door middel van een lening), valt niet in het raam van normaal beheer van een privé-vermogen en evenmin in het raam van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) vermits het niet gaat om occasionele of toevallige verrichtingen of speculaties buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, maar vormt integendeel, een werkelijke activiteit van vastgoedhandelaar.

Het feit dat een gedeelte van de activiteit aan een mandataris werd toevertrouwd, is zonder belang.

De verwezenlijkte winst werd dus terecht en volkomen wettelijk als winst beschouwd die in het toepassingsveld van art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92)(Brussel, 29.9.1977, Orta C. en Van Beirs C., Bull. 576, blz. 1213).

11° Uit het geheel van de feitelijke vermeldingen heeft het arrest van het Hof van Beroep wettelijk afgeleid dat de activiteit van de belastingplichtige niet verschilt van de activiteiten van een immobiliënmakelaar, d.w.z. dat de betrokkene een geheel van verrichtingen heeft uitgevoerd die kenmerkend zijn voor een handelsbedrijf in de zin van art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, §, 1°, WIB 92)Cass., 27.11.1980, Stimmer Didia, Bull. 601, blz. 2633).

12° De belastingplichtige heeft in 1965 een appartementsgebouw opgericht. Het gelijkvloers-appartement en het eraan verbonden bezinestation werden verhuurd terwijl al de andere appartementen in 1965 en 1966 werden verkocht.

In 1973 werden het bezinestation en het appartement ook verkocht.

De veelvuldigheid van de door de belastingplichtige gedane onroerende verrichtingen sluit uit dat de verkoop van het bezinestation en het appartement een louter privé-verrichting zou geweest zijn die alleen het "civiel" patrimonium van de belastingplichtige zou aanbelangen. Het feit dat het appartement en het bezinestation een zekere tijd verhuurd werden, houdt niet in dat de betrokkene dit appartement onttrokken heeft aan het geheel van zijn gewone handelsoperaties (Brussel, 16.4.1985, Bonnevalle Edouard, Bull. 645, blz. 2793).

13° Hoewel de hoedanigheid van vastgoedhandelaar niet alleen kan afgeleid worden uit de aard van de vroeger uitgeoefende beroepsactiviteit, mag deze activiteit alsmede met de veelvuldigheid en de omvang van de verrichtingen en de tijdspanne die ertussen ligt, rekening gehouden worden om het beroepsmatig karakter van onroerende verrichtingen te bepalen (Brussel, 30.9.1985, S.G., Fiscale Jurisprudentie, 86/1 en Algemeen Fiscaal Tijdschrift, maart 1986, blz. 77).

14° De hoedanigheid van vastgoedhandelaar wordt afgeleid uit de gemiddelde periode van zes jaar gedurende welke de onroerende goederen in het vermogen van de belastingplichtige zijn gebleven, uit het aantal verrichtingen, uit de ingrijpende verbeteringen aan de onroerende goederen en uit het aanwenden van leningen.

Deze hoedanigheid wordt niet in vraag gesteld door de geringe omvang van de goederen, noch door het feit dat zekere goederen werden geruild en niet verkocht noch door het feit dat de belastingplichtige uit bepaalde van die goederen huurinkomsten zou verkregen hebben (Brussel, 17.12.1985, J.M., Fiscale Jurisprudentie, 86/118).

15° Al is ten deze elk door het Hof aangestipt gegeven op zichzelf genomen mogelijkerwijze niet bepalend om de verrichtingen van de overledene te catalogeren, toch is het zo dat het geheel van die gegevens nauwkeurige, zwaarwichtige en overeenstemmende vermoedens zijn, daarenboven voldoende, om te besluiten dat deze gehandeld heeft als een "vastgoedhandelaar".

De gedurende de jaren 1980 en 1981 verwezenlijkte meerwaarden op de verkoop van verschillende percelen bouwgrond - gelegen in een landbouwzone op het ogenblik van hun verwerving in 1966 en 1972 - werden derhalve terecht belast op grond van art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92)

Gelet op het annaliteitsbeginsel van de belastingen, is het niet terzake dienend dat de belastingplichtige in deze hoedanigheid niet belast werd voor de voorgaande aanslagjaren (Luik, 13.1.1988, Nalatenschap Charlier J., Bull. 677, blz. 1887).

16° Uit de veelvuldigheid, de samenhang en de belangrijkheid van de aan- en verkopen van onroerende goederen, die onverpoosd doorgingen ook tijdens de onderzochte belastbare tijdperken, en die elkaar regelmatig opvolgden, moet worden afgeleid dat de belastingplichtige als vastgoedhandelaar verder actief bleef, ook na zijn beweerde oppensioenstelling. De omstandigheden dat de betrokkene bepaalde onroerende goederen gedurende meerdere jaren in zijn bezit hield, dat bij de aankoop het volle registratierecht werd betaald, dat bepaalde van deze goederen werden verhuurd en dat de inkomsten van de verhuring als privé werden aangegeven, volstaan niet om te besluiten dat de bedoelde onroerende goederen behoorden tot het privé-patrimonium van de belastingplichtige.

Voor een vastgoedhandelaar zijn alle goederen, behoudens deze gebruikt voor de uitoefening van het beroep, in feite koopwaar die niet kan worden afgeschreven.

Waar in dit geval wordt beslist dat de belastingplichtige winst als bedoeld in art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92) heeft gerealiseerd, houdt dit niet in dat een vastgoedhandelaar geen privé-patrimonium kan bezitten (Gent, 14.2.1989, M.J., Bull. 690, blz. 134).

17° De in art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92) bedoelde ondernemingen zijn de zelfstandige economische eenheden, die één of meer inrichtingen kunnen omvatten en die gericht zijn op het produceren of het verhandelen van goederen of op het verlenen van diensten.

De appèlrechters vermochten uit de vaststellingen dat de belastingplichtige, die reeds als verhuurder bedrijvig was, zijn activiteit heeft verlegd naar de verkoop van woningen, dat hij over een infrastructuur beschikte nu de infrastructuur die het hem mogelijk maakte te verhuren ook dienstig was om te verkopen, dat zijn echtgenote hem kapitaal ter beschikking stelde om een aantal vastgoedoperaties op te zetten en dat de aankoop van de Résidence H. en de Résidence E. om die stuk voor stuk te verkopen duidelijk een handelsoogmerk verraadt, wettig af te leiden dat hij beroepsinkomsten had voortkomende uit een handelsonderneming in de zin van art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92)(Cass., 14.6.1991, R.P., Bull. 715, blz. 1219).

18° De meerwaarde verwezenlijkt op een gebouw verworven door herbelegging van de prijs van een eerste vervreemding die kadert in de activiteit van een vastgoedhandelaar, moet worden belast op grond van art. 20, 1°, WIB (thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92).

Volgens het Hof kan in die omstandigheden, de herbelegging moeilijk worden gekwalificeerd als een daad van beheer die kadert in het normale beheer van het privé-vermogen. Het betreft integendeel de normale en logische voortzetting van de activiteit van vastgoedhandelaar. De omstandigheid dat het goed werd verkocht voor een prijs lager dan de waarde aangehouden door de ontvanger van de registratierechten is niet bepalend om de koop te kwalificeren als een handeling die kadert in het normale beheer van het privé-vermogen, veeleer dan in dat van de vastgoedhandelaar. De verkoopprijs is inderdaad slechts het resultaat van de wilsovereenstemming der partijen en is vreemd aan hun hoedanigheid (Brussel, 6.10.1992, J.M., Fiscale Jurisprudentie, 93/154).

19° De oprichting van een groot recreatiepark kan bezwaarlijk als een normale belegging van het privé-vermogen worden aangezien. De omstandigheid dat de belastingplichtige het beweerde doel van de aankoop niet heeft kunnen verwezenlijken bij (beweerd) gebrek aan de nodige vergunningen, doet aan het speculatieve karakter van de aankopen geen afbreuk, te meer daar de belastingplichtige zich niet beperkte tot de loutere verkoop van de percelen grond doch zelf bungalows en chalets oprichtte om deze samen met de grond te verkopen met de kennelijke bedoeling om zodoende een extra-meerwaarde te realiseren. Hieruit volgt dat de belastingplichtige als een handelaar in onroerende goederen is opgetreden wiens gerealiseerde winst als beroepsinkomen moet worden belast (Antwerpen, 4.1.1993, G.S., curator faillissement C.D., Fiscale Jurisprudentie, 93/206).

20° De verrichtingen van beheer en de verkoop van zeven onroerende goederen verworven in de periode van 1981 tot 1986, moeten worden beschouwd als betrekking hebbende op een beroepsactiviteit (art. 20, 1°, WIB - thans art. 23, § 1, 1°, WIB 92), wanneer:

- de belastingplichtige bij de eerste verwerving, geen enkel eigen vermogen bezat dat hij zou bestemd hebben om geleidelijk aan te doen opbrengen;

- hij, voor de financiering van de verschillende verwervingen, systematisch geleende gelden heeft gebruik alsook de opbrengst van de verkopen en de huren die hij heeft ontvangen ten gevolge van zijn eerste aankopen;

- de belastingplichtige professionele activiteiten heeft uitgeoefend in de immobiliënmarkt en bijgevolg geprofiteerd heeft van de ervaring en de relaties in dit domein;

- de verrichtingen werden gerealiseerd op een systematische, geprogrammeerde manier en ingegeven door de bedoeling om een onroerend vermogen op te bouwen waarvan de vruchten, relatief belangrijk, de enige winstgevende activiteiten uitmaakten van de belastingplichtige (Luik, 24.2.1995, C.C., Fiscale Jurisprudentie, 96/195).

21° Wanneer vader en zoon in feitelijke vereniging optraden als aannemers van bouwwerken kan men uit het feit dat de vader een gedeelte van de verkavelde gronden aan de zoon heeft geschonken en dat de zoon een ander gedeelte van de gronden bij het overlijden van de vader heeft geërfd, niet afleiden dat de winst op deze gronden een meerwaarde is uit het beheer van privé-vermogen en niet zou moeten worden belast als bedrijfswinst (Cass., 1.2.1996, V.M.L. en R.A., Fiscale Jurisprudentie, 96/63).

5° Inschrijving in het handelsregister

Nummer 23/343

Het is niet steeds de inschrijving in het handelsregister of het tijdstip waarop een persoon de beroepsverklaring als bedoeld in art. 63/1, Wetb.reg., heeft ingediend, dat in aanmerking komt om het begin van de werkzaamheid als vastgoedhandelaar vast te stellen. Terzake moet men alleen met de werkelijkheid rekening houden. Die persoon kan lang tevoren zijn beroep hebben aangevat met het aankopen van terreinen en, met het oog op de verkoop ervan of de oprichting van tot verkoop bestemde appartementen, een aanzienlijke en doorgedreven beroepswerkzaamheid aan de dag hebben gelegd (zie ook 66/32 inzake de bewijskracht van een inschrijving in het handelsregister).

6° Verkopen in deelneming met een vennootschap

Nummer 23/344

Sommige immobiliënvennootschappen hebben met derde personen - meestal aandeelhouders van die vennootschappen - een handelsvereniging bij wijze van deelneming gesticht met het doel de waarde van aan de vennootschap toebehorende onroerende goederen te verhogen middels verkaveling, aanleggen van straten, verkopingen, verhuringen, ruilingen enz.

Het betreft hier handelsverenigingen bij wijze van deelneming bedoeld in de art. 176 en 177, SWHV, met een onbetwistbaar handelskarakter.

Daar dergelijke verenigingen geen eigen rechtspersoonlijkheid bezitten (zie art. 3, SWHV), kunnen de verenigingen zelf niet aan de inkomstenbelastingen worden onderworpen; de deelnemers zijn persoonlijk belastbaar op hun aandeel in de door de vereniging behaalde winst.

De door een vennootschap in een handelsvereniging bij wijze van deelneming behaalde winst zal normaal vermeld staan in haar balansen, waarmede de administratie rekening moet houden indien, na het gebruikelijke onderzoek, wordt bevonden dat ze met de werkelijkheid overeenstemmen.

De door de andere deelnemers in de vereniging behaalde winst moet op hun naam worden belast als winst van een handelsonderneming als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92. Te dien einde moeten de dienstleiders van de taxatiediensten-vennootschappen aan hun bevoegde ambtgenoten de inlichtingen bezorgen die nodig zijn voor de belasting van de betrokkenen.

Royalty's wegens de exploitatie van steengroeven, opdelving van leemgronden, turf enz.

Nummer 23/345

De beoogde exploitaties worden gedaan in voorwaarden die veranderlijk zijn ten opzichte zowel van de belangrijkheid of de uitgestrektheid van de concessie, als van de grondslag der royalty's, en er kunnen bijgevolg verschillende belastingstelsels uit voortvloeien.

Nummer 23/346

Volgens art. 480, § 1, 2°, b, WIB 92, wordt het KI van de mijnen en de groeven vastgesteld zonder inachtneming van de mijnader of de laag die er wordt geëxploiteerd.

Het KI van de oppervlakte wordt vastgesteld volgens de aard en de klasse van het niet-geëxploiteerde gedeelte van het perceel of, indien het gehele perceel in de exploitatie begrepen is, volgens de aard en de klasse van het aangrenzende perceel dat het hoogste kadastraal inkomen per hectare heeft.

In geval van exploitatie door een huurder, betaalt hij gewoonlijk eerst een jaarlijkse pacht voor de gehele gehuurde oppervlakte, alsmede voor de exploitatiegebouwen en de vaste outillage, en vervolgens jaarlijkse veranderlijke royalty's gegrond op het volume of de hoeveelheid van de opgedolven stoffen.

De royalty's vallen derhalve niet onder de inkomsten die krachtens art. 7, WIB 92, inkomsten van onroerende goederen vertegenwoordigen.

Nummer 23/347

Overigens is de gelijkstelling van die royalty's met een eigenlijk inkomen van het onroerend goed twijfelachtig indien men zich aan de rechtspraak houdt. Bij arrest van 12.6.1944, inzake Baudoux (Bull. 197, blz. 145), heeft het Hof van Cassatie de volgende bepaling gegeven : "het inkomen van een onroerend goed vertegenwoordigt alles wat bewust goed periodiek opbrengt, zonder schending van zijn substantie".

Anderdeels, heeft het Hof van Beroep te Brussel, in zijn arrest van 18.1.1939, inzake Verhaegen, het begrip "inkomen" als volgt geïnterpreteerd : "de inkomsten zijn de natuurlijke en periodieke vruchten of opbrengsten van een zaak quid quid ex renasci et renasci solet (Cornil, Instituts du droit romain - 1885) : de eigenlijke vruchten zijn de gewone regelmatige jaarlijkse of periodieke vruchten van de zaak, die welke zich herhalen, welke terugkomen van jaar tot jaar, of met andere tussenruimten; daarvan komt het woord "reditus" inkomsten (Demolombe, T.V, blz. 330, nr. 271)".

Nummer 23/348

Het spreekt vanzelf dat de netto-opbrengst van zijn onderneming voor de huurder-exploitant een winst is als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Het nettogedeelte van de door de exploitant voor de machtiging tot exploiteren betaalde vergoedingen kan slechts als een beroepsinkomen van de eigenaar worden beschouwd, indien de verkregen opbrengst in verband staat met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger of het resultaat is van een bijkomende verrichting die binnen het raam van zijn beroepswerkzaamheid valt.

De vergoeding die een landbouwer ontvangt ingevolge de concessie van het recht om kleiaarde uit te graven op een weide, waarvan hij eigenaar is, komt in de plaats van de ondernemingswinst welke hij door de exploitatie van die grond binnen het raam van zijn landbouwonderneming zou hebben verkregen en heeft dus een beroepskarakter; ze is derhalve belastbaar krachtens artikel 23, § 1,1°, WIB 92 (zie Gent, 23.3.1966, De Rese, Bull. 440, blz. 699).

Nummer 23/349

Ten opzichte van de overeenkomsten inzake exploitatie van groeven, veengronden enz., bestaat er een vaste rechtspraak, waarvan hierna een korte samenvatting is opgenomen.

Pandectes belges - B. 16 - V°. Groeven, blz. 100, nr. 143

Om te weten of de cessie van het recht tot exploitatie van een groeve een verkoop of een verhuring is, moet vooraf het inzicht van de partijen worden nagegaan in de overeenkomst zelf die zij hebben gesloten, zonder zich nochtans op een absolute wijze te houden aan de uitdrukkingen die ze min of meer juist gebruikt hebben om hun transacties te betitelen. Wanneer de overeenkomst niets zegt of twijfel laat nopens de kwestie, zal de aard van de verrichting die er het voorwerp van is, inzonderheid aan de bepaling betreffende de prijs worden herkend. Wordt het genot van de vruchten tegen een enige prijs afgestaan, zelfs betaalbaar per voorschotten, dan zal er verkoop zijn. Wordt de prijs van dit genot daarentegen bedongen als periodiek betaalbaar, of betaalbaar in het begin of op het einde van de vastgestelde termijn, dan zal het om een huurcontract gaan.

Idem, nr. 145

De overeenkomst waarbij de eigenaar van een groeve het genot ervan voor een bepaalde termijn en tegen een vaste en jaarlijkse prijs aan een derde afstaat, is niet een eigenlijke verhuring, doch een contract sui generis, dat tegelijkertijd tot het huren en tot de verkoop hoort.

Idem, nr. 146

De cessie van het recht op het opdelven van stenen en delfstoffen gedurende een bepaalde tijd en mits een periodieke prestatie, is een verkoop en geen verhuring.

Brussel, 28.7.1868, Pas. 1869, blz. 165

Indien de regels van het huurcontract in sommige opzichten kunnen worden toegepast op een overeenkomst waarbij een eigenaar, tegen een overeengekomen prijs, het recht op het opdelven van de baksteenaarde van zijn terrein, aan een ander afstaat, hoort die overeenkomst, voor zover ze het recht verleent om een deel van het onroerend goed weg te nemen, niettemin bij de verkoop; bijgevolg moeten de aan de eigenaar betaalde sommen als kapitaal en niet als vruchten worden beschouwd.

Luik 5.2.1868, Pas. 1869, blz. 178

De aard van een eigenlijk huurcontract kan niet worden toegekend aan een overeenkomst waarbij een eigenaar het recht op het opdelven, tot uitputting, van baksteenaarde uit zijn eigendom tegen een prijs bepaald per duizendtal bakstenen, heeft afgestaan; die overeenkomst kent de nemer geen eenvoudig genotsrecht toe, waarbij hij verplicht is de zaak bij het verstrijken van het huurcontract terug te geven, maar wel het recht zich achtereenvolgens en binnen een betrekkelijk korte termijn, de ganse substantie van de zaak die er het voorwerp van is toe te eigenen. Het is een ongenoemd contract waarop bepaalde regels van het huurcontract kunnen worden toegepast, maar het mag niet met dit contract worden gelijkgesteld.

Beltjens, CCTI, artikel 526, nr. 9

De cessie van het recht tot het exploiteren van kneedbare aarde is een verkoop en geen huurcontract. Die verkoop is roerend.

Nummer 23/350

A. Schickx (Dictionnaire des droits d'enregistrement, de timbre et de succession) wijst erop dat de voortbrengselen van steengroeven die bij de aanvang van het vruchtgebruik in ontginning zijn aan de vruchtgebruiker toebehoren (art. 598, BW), en dat die van mijnen en steengroeven in exploitatie bij de totstandkoming van een huwelijksgemeenschap in die gemeenschap vallen (art. 1405, BW).

Hij besluit hieruit dat de kneedbare aarde, de turf, zowel als de voortbrengsels van mijnen en steengroeven, gelet op art. 1709, BW, de aard van vruchten kunnen hebben, en hij vindt dat niets belet om het tussen de eigenaar en de exploitant gesloten contract als een huurcontract te beschouwen.

Schrijver neemt, inzake registratierechten, het beginsel aan, dat het verkooprecht eisbaar is wanneer de partijen de algeheelheid van de rijkdommen die de grond inhoudt, beogen, omdat, zegt hij, onmogelijk kan worden aangenomen dat zij alsdan die rijkdommen als vruchten hebben beschouwd.

Hij voegt eraan toe dat het verkooprecht moet worden uitgesloten wanneer de verhuring niet tot uitputting van de ganse grond voortduurt, maar slechts tot uitputting van sommige aders of lagen.

Nummer 23/351

Het is van belang, in geval van exploitatie van een afzetting (gisement) door een andere persoon dan de eigenaar, de bepalingen van de overeenkomst tussen partijen na te gaan, alsmede van het door de Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen toegepaste stelsel, en te verduidelijken of het de opbrengst van verhuring, verpachting, gebruik of concessie, ofwel van een onroerend goed, ofwel van een roerend goed of nog de prijs van een verkoop of van de cessie van een goed betreft.

Zanduitgravingen door de eigenaar

Nummer 23/352

De zanduitgravingen door de eigenaar met handelsdoeleinden gedaan, vallen onder het toepassingsgebied van art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92 (zie Brussel, 23.12.1936, Stroobants, Bull. 119, blz. 181; id., 6.6.1964, Desmedt, Bull. 413, blz. 2300).

Hetzelfde geldt voor de winst verkregen door een landbouwer die aan verscheidene kopers en voor belangrijke bedragen zand en grint heeft verkocht en gefactureerd, waarbij hij met gespecialiseerde firma's heeft onderhandeld voor het uitdelven en het vervoeren van het zand en het grint dat zich in de ondergrond van een weide bevond, die onafscheidbaar deel uitmaakt van de hoeve waarvan hij eigenaar is (Luik, 17.11.1962, Thonnart, Bull. 402, blz. 2331).

Wanneer de zanduitgravingen geen verband houden met de onderneming van de eigenaar van de laag en diens bezigheid slechts erin bestaat toezicht uit te oefenen op de uitgraving, toezicht dat beperkt blijft tot wat ieder waakzaam eigenaar op zijn goed uitoefent en tot het nazien van de tonnenmaat van het door de koper uitgedolven zand, mag de opbrengst niet als een beroepsinkomen worden belast (Luik, 9.1.1950, Ghinio-Mathelot, Journal Pratique de Droit Fiscal, 1950, blz. 290).

Verhuring van autobergplaatsen en autoboxen

Nummer 23/353

In het algemeen moet de opbrengst van de verhuring van autobergplaatsen als een ondernemingswinst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92) worden beschouwd bij een garagehouder, wanneer deze autobergplaatsen werkelijk deel uitmaken van het complex waarin de belanghebbende zijn beroepswerkzaamheid uitoefent.

Maar de verhuring van autobergplaatsen door andere personen dan garagehouders kan in bepaalde gevallen eveneens een beroepskarakter hebben. Aldus is de opbrengst van de verhuring, door een kolenhandelaar, van een autobergplaats, gelegen midden een complex van gebouwen die voor het uitoefenen van een handel in brandstoffen worden gebruikt en waar de huurders over geen afzonderlijke boxen beschikken, gelet op de door de belastingplichtige terzake geleverde prestaties (inrichting van het gebruik der standplaatsen - verwarming en verlichting hiervan - inrichting van benzinepompen waarvan de bediening kan worden waargenomen vanuit de winkel voor kolenverkoop), voor die handelaar een ondernemingswinst (zie Brussel, 23.4.1964, Corsten J.).

Als ondernemingswinst moet eveneens worden beschouwd, de winst uit de exploitatie van parkeergarages, waar automobilisten hun wagen tegen betaling, voor een korte periode (doorgaans slechts één of meerdere uren), met of zonder bewaking achterlaten; die winst omvat ook de eventuele opbrengsten die binnen hetzelfde complex worden verkregen uit de verhuring van autostandplaatsen over een langere periode en uit nevenactiviteiten zoals wassen, smeren of herstellen van wagens, het verkopen van benzine, olie, benodigdheden enz.). Het hierboven bepaalde is insgelijks van toepassing wanneer het dagelijkse beheer van een parkeergarage door een derde wordt uitgeoefend voor rekening van de eigenaar of eigenaars (ongeacht of deze laatsten onverdeelde eigenaars zijn van het gehele complex, dan wel de privatieve eigendom hebben van een of meer autostandplaatsen, doch zich verbonden hebben die ter beschikking te stellen voor de geschetste exploitatievorm).

Daarentegen maakt de gewone verhuring (per maand, per jaar enz.) van gesloten boxen of voorbehouden autobergplaatsen in een gebouw dat duidelijk afgescheiden is van de garage, benzinepomp, magazijn voor bijhorigheden enz., en van buitenaf onmiddellijk toegankelijk is zonder bemoeiing van de verhuurder, voor de garagehouder zowel als voor elke ander persoon een loutere beheersdaad uit, wanneer ze van geen enkele dienst vergezeld gaat die door de huur gedekt is of door de verhuurder is opgelegd (zie Luik, 13.3.1958, Bundgens).

Het feit dat de verhuurder de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige heeft, impliceert niet dat de uit de verhuur van stallingen voor rijtuigen verkregen inkomsten, ipso facto beroepsinkomsten zijn in de zin van art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92 (PV nr. 1340, 19.12.1994, Volksv. Dupré, Bull. 749, blz. 1346).

Verhuring van gemeubileerde villa's, huizen, appartementen en kamers

1° Inleiding

Nummer 23/354

Onverminderd de toepassing van art. 37, 1e lid, WIB 92, betreffende de inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen met beroepskarakter, zijn de opbrengsten van verhuring of onderverhuring van gemeubileerde villa's, huizen, kamers of appartementen slechts beroepsinkomsten indien de verhuring gepaard gaat met het verstrekken van doorlopende diensten van huishoudelijk onderhoud door de verkrijger van de inkomsten.

Nummer 23/355

De verhuring van gemeubileerde woningen of woonvertrekken zonder prestaties, brengt daarentegen roerende inkomsten op, die krachtens art. 17, § 1, 3°, WIB 92, belastbaar zijn als de eigenaar van die onroerende goederen ze zelf gemeubileerd heeft of als een huurder ze op zijn beurt onderverhuurt na ze zelf te hebben gemeubileerd (zie 17/2 tot 4).

Nummer 23/356

Wanneer een persoon een gemeubileerd onroerend goed of een gedeelte ervan huurt en het geheel of gedeeltelijk zonder prestaties onderverhuurt, is het gedeelte van de door hem opgetrokken huur dat betrekking heeft op de meubels die zich in het onderverhuurde goed bevinden, een divers inkomen belastbaar krachtens art. 90, 5°, WIB 92 (zie 90/26 tot 28).

2° Verhuring "dienst inbegrepen"

Nummer 23/357

Als persoonlijke en doorlopende prestaties met beroepskarakter mogen niet worden beschouwd, de zorgen die de eigenaar gedurende het jaar verstrekt tot bewaring van zijn gebouw, en ook niet de bemoeiingen of de uitgaven die hij doet om te kunnen verhuren (Luik, 30.6.1933, Van Hout, Bull. 74, blz. 18).

Nummer 23/358

Wanneer gemeubileerde huizen of gemeubileerde kamers en appartementen "dienst inbegrepen" worden verhuurd, zoals veelal het geval is met aan studenten verhuurde kamers, moet de netto-opbrengst van de verhuring als beroepsinkomen aan de PB worden onderworpen.

Nummer 23/358.1

De inkomsten die voortkomen van de vehuring van gemeubileerde kamers (salons) aan vrouwen om er ontucht te plegen, moeten eveneens worden aangemerkt als beroepsinkomsten, in casu baten van een winstgevende bezigheid (art. 20, 3°, WIB - thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92), daar zulke verhuring doorlopende diensten van huishoudelijk onderhoud vanwege de verhuurder impliceert (Luik, 9.3.1978, M.A., Wwe T., Bull. 579, blz. 2163).

Nummer 23/359

In geval van verhuring "dienst inbegrepen" en behoudens bijzondere omstandigheden waarbij aan die verrichting een uitgesproken karakter van handels- of nijverheidsexploitatie wordt verleend (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92), moet de verhuring van gemeubileerde woonvertrekken - die een burgerlijke handeling is - als een winstgevende bezigheid (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) worden beschouwd.

Nummer 23/360

Ter zake is gevonnist :

De belastingplichtigen (eigenaars van twee onroerende goederen die verhuurd worden aan personen die ze niet gebruiken voor de uitoefening van hun beroep; één onroerend goed is ingericht als studentenhome, waarin 26 gemeubileerde kamers verhuurd worden) houden voor dat de opbrengsten, voortvloeiend uit de verhuring van gemeubileerde kamers, met verstrekking van bepaalde diensten, louter huurinkomsten betreffen. De administratie beschouwt ze als beroepsinkomsten.

Uit de huurovereenkomst blijkt dat in de huurprijs begrepen is :

- levering van koud stromend water, gebruik van stortbad en toilet;

- gebruik van gemeenschappelijk ingerichte kookplaatsen;

- elektriciteit tot 200 Watt;

- centrale verwarming vanaf 1 oktober tot 15 mei;

- verzekering tegen glasbraak, ingevolge toeval, hagel, water en brand.

Tevens stonden de belastingplichtigen in voor het onderhoud van de lokalen en grondige reiniging van de kamer om de twee weken.

Elke activiteit wordt als winstgevende bezigheid beschouwd wanneer ze door een natuurlijk persoon wordt uitgeoefend en een geheel van verrichtingen uitmaakt die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken, die, vallend buiten de grenzen van het normaal beheer van een privé-vermogen, een beroepskarakter vertonen.

Het is niet vereist dat baten worden verworven in het kader van een onderneming of een hoofdberoep, noch dat er een regelmatige of ononderbroken uitoefening plaats vindt van die bezigheid, opdat de baten van een winstgevende activiteit als beroepsinkomsten zouden belastbaar zijn.

De contractueel voorziene grondige reiniging van 26 kamers is ongetwijfeld een doorlopende prestatie, en kan helemaal niet beschouwd worden als de uitoefening van de normale onderhoudsmaatregelen, die een eigenaar t.a.v. zijn eigendom uitvoert.

Dienvolgens staat vast dat in de verhuring van de kwestieuze studentenkamers het verlenen van een constante dienst was inbegrepen, zodat tevens vaststaat dat de betaalde huurprijs niet alleen de prijs van de verhuring van de kamer en de meubels vertegenwoordigt, doch eveneens de vergoeding voor de geleverde prestaties (Antwerpen, 26.3.1991, F.D. en J.W., Fiscale Jurisprudentie, 91/145).

Nummer 23/361

Wordt de verhuring "dienst inbegrepen" gedaan, dan vertegenwoordigt de betaalde huur niet alleen de prijs van de verhuring van het gebouw en van de meubels, maar ook de vergoeding van het gepresteerde werk.

Derhalve mogen in dat geval de bepalingen van de art. 3 en 4, KB/WIB 92 (zie 22/16 en 17), volgens welke de opgestreken huur ten belope van 40 % de huurprijs van de meubels en ten belope van 60 % de bruto-opbrengst van de verhuring van het gebouw wordt geacht te vertegenwoordigen, niet worden toegepast. De netto-opbrengst moet terzake worden vastgesteld door de totale brutohuur te verminderen met de aftrekbare beroepskosten, bepaald volgens de gewone regels (art. 49 tot 66, WIB 92).

Verhuring van werkplaatsen en outillage (met prestaties)

Nummer 23/362

Als inkomsten van een winstgevende bezigheid moeten worden aangezien, de opbrengsten van de verhuring van een werkplaats en van de erin voorkomende outillage, wanneer de verhuurder prestaties verstrekt zoals verwarming, verlichting en onderhoud (Brussel, 7.3.1959, Wouters).

Nummer 23/363

Een winstgevende bezigheid is eveneens de voortdurende verhuring, tegen een bepaalde vergoeding, van diamantslijpmolens die zich in een werkplaats bevinden, wanneer de verhuurder bijkomende prestaties verstrekt, zoals verwarming, verlichting van de werkplaats, leveren van stroom voor de drijfkracht en onderhoud; het is zonder belang dat de werktuigen als onroerende goederen worden beschouwd of dat de verhuurder er eigenaar of huurder van is (zelfde arrest).

Exploitanten van boomgaarden

Nummer 23/364

Het inkomen dat hoofdzakelijk voortkomt van de hoedanigheden van de grond is onderworpen aan de OV terwijl de winst die zich daaraan toevoegt, een beroepsinkomen is wanneer een regelmatige aangepaste mensenarbeid de opbrengst ervan tot doel en uitslag had (zie Cass., 13.2.1933, Cartuyvels, Bull. 85, blz. 13; Luik, 10.5.1940, De Paepe); de vraag of de opbrengst van een boomgaard als hoofdfactor de hoedanigheid van de grond of een regelmatige aangepaste mensenarbeid heeft, is een feitelijke door de rechter ten gronde te beoordelen kwestie (Cass., 7.10.1946, Carton de Wiart, Pas. 1946, I, 350).

Nummer 23/365

De winst verkregen door eigenaars van boomgaarden is derhalve een beroepsinkomen wanneer een behoorlijk aangepaste mensenarbeid (gespecialiseerde handenarbeid voor het onderhoud van de aanplantingen, voor het plukken van de vruchten, de organisatie van hun verkoop en hun vervoer) de opbrengst ervan verhoogt.

Nummer 23/366

Een landbouwer, in wiens exploitatie boomgaarden en weilanden begrepen zijn, exploiteert beroepsmatig de boomgaarden. De daaruit verkregen winst is het gevolg van een aangepaste arbeid, welke tot doel heeft ze voort te brengen. Die winst is bedoeld in art. 23, § 1, 1°, WIB 92 (Luik, 30.4.1952, Smetz Emile, en 24.10.1952, Claes René).

In een landbouwonderneming zijn de opbrengsten van weilanden en van fruitbomen niet van verschillende aard en ze moeten noodzakelijkerwijze tot beroepsinkomsten aanleiding geven (Luik, 7.11.1952, Sneyers).

Op grond van art. 23, § 1, 1°, WIB 92, is belastbaar, de winst verkregen door degene die een hoeve exploiteert welke een boomgaard van 3 Ha omvat en die deze boomgaard exploiteert zoals een landbouwer zou doen, d.w.z. door te speculeren op de verkoop van de vruchten om er een maximumwinst uit te halen (Cass., 22.2.1955, Goffaux, Pas. 1955, I, 682).

Nummer 23/367

De omstandigheid dat de bij een landbouwonderneming behorende boomgaarden in huur worden gegeven, brengt niet noodzakelijk mee dat de door de eigenaar ontvangen bedragen geen beroepsinkomsten zijn. De modaliteiten van verhuring kunnen er inderdaad op wijzen dat de eigenaar mede-exploitant en bedrijfsleider is, zodat het door hem verkregen gedeelte van de opbrengst der boomgaarden een handelswinst vormt.

Ingeval van overeenkomst tussen de eigenaar en de pachter van beroepsmatig geëxploiteerde boomgaarden, waardoor een bepaalde omdeling van de winst tussen beiden is bepaald, doch alle exploitatiekosten ten laste van de pachter blijven en wanneer de eigenaar een actieve werkzaamheid in die exploitatie aan de dag legt, staat men niet voor een eenvoudige verhuring maar voor een feitelijke vereniging, tot stand gekomen met het oog op het behalen van winst in de fruitexploitatie; de eigenaar moet als bedrijfsleider worden beschouwd, en de door hem in de fruitopbrengst behaalde winst vertoont het karakter van handelswinst (Luik, 2.11.1960, Roelants-de Lexhy, Bull. 372, blz. 272).

Exploitanten van visvijvers

Nummer 23/368

De inkomsten die een persoon verkrijgt uit de commerciële exploitatie van een visvijver, is een handelswinst en is dus bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Het nettobedrag van die winst wordt bepaald volgens de gewone regels die gelden voor ondernemingen.

De opbrengsten uit de privé-verhuring van een visrecht, zijn daarentegen belastbaar als diverse inkomsten bedoeld in art. 90, 7°, WIB 92. De belastbare grondslag is gelijk aan het aan de verkrijger werkelijk betaalde of toegekende bedrag.

Opbrengst van het houthakken

Nummer 23/369

De eigenaars van beboste gronden zijn jaarlijks belastbaar op het KI van die gronden, zelfs indien zij gedurende het belastbare tijdperk geen effectief inkomen uit hun bossen hebben gehaald.

De opbrengst van het houthakken, dat uiteraard slechts na verloop van jaren plaatsheeft, vertegenwoordigt derhalve een samengehoopt inkomen, waarop de PB, ingevolge de jaarlijkse belasting van het KI, bij voorbaat volgens een forfaitair stelsel is geheven.

Om die reden mogen de eigenaars van bossen zich ervan onthouden de opbrengst van het houthakken of van de verkoop van hout uit hun bossen onder hun belastbare inkomsten op te nemen.

Het arrest van 28.4.1956, gewezen door het Hof van Beroep te Brussel, inzake L'Hoir (Bull. 324, blz. 182), geeft daaromtrent de volgende synthese :

"De voornaamste factor van de door de beboste eigendommen opgeleverde houtproductie, die slechts na lange jaren wordt bekomen, ligt in de hoedanigheid van de grond, terwijl het werk van de mens hierin slechts zeer bijkomstig tussenbeide komt. Immers, de groei van jonge bomen, die vele jaren duurt, is een natuurlijk verschijnsel dat onafhankelijk is van de werkzaamheid of van de tussenkomst van de mens en vergt geen regelmatig aangepast werk, zonder hetwelk de vruchten niet zouden kunnen worden gewonnen, zoals dit het geval is met het plukken van jaarlijks voortgebrachte vruchten".

"In dit opzicht maken de normale zorgen besteed door iedere goede huisvader of door iedere grondeigenaar, die bezorgd is om zijn meest elementaire belangen, geen deel uit van de exploitatie in de wettelijke betekenis van dit woord, tenzij de administratie moest bewijzen dat de kosten van verwerving, van ontginning, van drooglegging, van beplanting en van onderhoud van het beboste eigendom, op het handelsfonds van de exploitant werden voorafgenomen, ware hij zelfs houthandelaar, of dat die uitgaven in zijn algemene exploitatiekosten zijn begrepen".

Verkopers van poldergras

Nummer 23/370

De in 23/364 tot 367 vermelde beginselen zijn eveneens van toepassing op de eigenaars-verkopers van in de polders gewonnen gras (Cass., 31.5.1949, Cree, Wwe Moureau, Pas. 1949, I, 407).

Kerstboomtelers

1° Algemeen

Nummer 23/371

Naar gelang van de feitelijke omstandigheden kunnen de inkomsten uit de teelt en de verkoop van kerstbomen worden aangemerkt als:

- ofwel beroepsinkomsten, in casu in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde winst;

- ofwel diverse inkomsten, in casu in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde occasionele of toevallige winst of baten;

- ofwel inkomsten die deel uitmaken van het beheer van een privé-vermogen.

2° Belastingstelsel van de verkregen inkomsten

Eerste onderstelling: de kerstboomteler is eigenaar, vruchtgebruiker, erfpachter of opstalhouder van de grond

1. Teler die een zelfstandige beroepswerkzaamheid in de landbouwsector uitoefent

Nummer 23/372

De winst die voortkomt uit de verkoop van de kerstbomen moet onder de in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde winst worden gerangschikt.

2. Andere gevallen

Nummer 23/373

Het volgende onderscheid moet worden gemaakt:

- De totale oppervlakte van de aanplantingen van de belastingplichtige bedraagt niet meer dan 1 ha

In dit geval kan de verrichting worden geacht te vallen in het raam van het normale beheer van een privé-vermogen van onroerende aard. De opbrengst van het kappen vertegenwoordigt een gecumuleerd inkomen waarop de PB volgens het forfaitaire stelsel van de jaarlijkse belasting van het KI van het terrein, bij voorbaat werd geheven.

- De totale oppervlakte van de aanplantingen van de belastingplichtige bedraagt meer dan 1 ha

Eerste mogelijkheid: het gaat niet om aanplantingen bestemd voor de teelt van volwassen bomen

Terzake moet worden beschouwd dat het een boomkwekerij betreft en dat de winst die voortkomt uit de verkoop van de kerstbomen normaal belastbaar is krachtens de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Tweede mogelijkheid: het gaat om aanplantingen bestemd tot de teelt van volwassen bomen

In dit geval is de verkoop van kerstbomen gewoonlijk zeer occasioneel. De opbrengst van de houtkappingen - kerstbomen inbegrepen - die noodzakelijkerwijs slechts na een zeker aantal jaren wordt behaald, vertegenwoordigt een gecumuleerd inkomen waarop de PB volgens het forfaitaire stelsel van de jaarlijkse belasting van het KI van de gronden, bij voorbaat werd geheven.

Wanneer de kappingen, inzonderheid wegens hun veelvuldigheid of de terzake gemaakte publiciteit, in feite de uitoefening zijn van een beroepswerkzaamheid, is de behaalde winst belastbaar krachtens de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92.

Tweede veronderstelling: de belastingplichtige is huurder van de grond

1. Teler die een zelfstandige beroepswerkzaamheid in de landbouwsector uitoefent

Nummer 23/374

De in 23/372 vermelde regel is van toepassing.

2. Andere gevallen

Eerste mogelijkheid: de totale oppervlakte van de aanplantingen van de belastingplichtige bedraagt meer dan 1 ha

Nummer 23/375

De winst die voortkomt uit de verkoop van kerstbomen is een divers inkomen als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92.

Tweede mogelijkheid: de totale oppervlakte van de aanplantingen van de belastingplichtige bedraagt meer dan 1 ha

Nummer 23/376

De richtlijnen die zijn vervat in de eerste en in de tweede mogelijkheid van 23/373, tweede gedachtenstreep, zijn mutatis mutandis van toepassing.

3° Rechtspraak

Nummer 23/377

1° De verkoop van kerstbomen is een beroepswerkzaamheid in de zin van art. 20, WIB (thans art. 23, § 1, WIB 92) indien uit de feitelijke gegevens blijkt dat niet het onderhoud van een privé-bebossing beoogd werd, maar wel een georganiseerde ontwikkeling van een dennenbos; het beoogde doel was een zo snel mogelijk optimaal rendement; een deel van de gronden werd trouwens met het oog op deze activiteit verworven; bovendien kan worden opgemerkt dat een deel van de gronden toebehoorde aan derden (Luik, 12.12.1984, M.C. - C., Fiscale Jurisprudentie, 85/46).

2° De gerealiseerde winst uit de verkoop van kerstbomen, die geteeld werden op een terrein van minder dan 1 ha, eigendom van de belastingplichtige die geen enkele werkzaamheid in de landbouwsector uitoefent, maakt deel uit van het normale beheer van een privé-vermogen en is bijgevolg niet belastbaar (Luik, 21.10.1987, M.L., Fiscale Jurisprudentie, 88/26).

3° Is niet belastbaar, het inkomen uit het beheer van privé-vermogen voortkomend uit de verkoop van kerstbomen die groeien op gronden verkregen uit een erfenis, zonder dat men sporen vindt van uitzonderlijke middelen die gebruikt werden om dit te verwezenlijken. De gerealiseerde winst is het resultaat van het doen opbrengen van een vermogen dat voor de betrokken streek volledig natuurlijk en gewoon is en veronderstelt geen speciale techniek die voorbehouden is aan professionelen. De hiernavolgende feitelijke omstandigheden volstaan niet om de kwalificatie "beheer van privé-vermogen" af te wijzen: de verkoop van kerstbomen is reeds verschillende malen gebeurd (hetgeen normaal is daar de kerstbomen regelmatig moeten worden afgekapt na verschillende jaren gelet op de grootte die de kandidaat-kopers willen); de grootte van het uitgebate terrein en de behaalde inkomsten; de noodzaak om een beroep te doen om een betaalde externe hulp tijdens de drukke periode en het feit dat de grond bij de Administratie van het Kadaster gekend is als een boomkwekerij (Luik, 31.3.1993, P.B. en M.G., Fiscale Jurisprudentie, 93/211).

Uitbater van een kampeerterrein

Nummer 23/378

De uitbating van een kampeerterrein moet worden aangezien als een winstgevende bezigheid in de zin van de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, wanneer uit de feitelijke omstandigheden blijkt dat het gaat om een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken met een beroepskarakter zodat ze, de grenzen van het normale beheer van een privé-vermogen overschrijdend, onder toepassing valt van art. 27, WIB 92.

Terzake is gevonnist:

1° De inkomsten uit de exploitatie van een kampeerterrein moeten worden belast als baten van een winstgevende bezigheid wanneer onder meer blijkt dat de belastingplichtige:

- eigenaar is van een terrein waarop hij de nodige werken heeft laten uitvoeren om het geschikt te maken als kampeerterrein (kampeerwagens en caravans);

- over een kampeervergunning beschikt;

- de voorwaarden van die vergunning (inzake drinkwater, sanitaire installaties, vuilnisbakken, afvalverwijdering, eerste hulp bij ongevallen) effectief heeft uitgevoerd en gezorgd heeft voor het onderhoud van de lanen en het sportterrein;

- het kamperen heeft georganiseerd zodat de permanente aanwezigheid van een verantwoordelijke noodzakelijk was;

- verzekeringscontracten heeft afgesloten waarin hij aangeduid is als "uitbater van een kampeerterrein";

- aanzienlijke uitgaven heeft gedaan voor het kampeerterrein (Antwerpen, 30.6.1987, A.S., Fiscale Jurisprudentie, 88/27).

2° Is een winstgevende bezigheid in de zin van art. 20, 3°, WIB (thans de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) het inrichten van een eigendom waardoor een verkavelingsvergunning werd verkregen, in percelen die worden verhuurd aan derden, wanneer de gerealiseerde operaties voldoende frequent en met elkaar verbonden zijn om een regelmatige en bestendige bezigheid uit te maken die het normale beheer van het privé-vermogen overstijgt en aldus een beroepsmatig karakter heeft.

Het Hof leidt het professionele karakter van de verrichtingen af uit de volgende elementen:

- de verhuuractiviteit heeft zich 46 keer voorgedaan (aantal percelen binnen het residentiële park) en de verhuringen hebben elkaar regelmatig opgevolgd;

- de eigenaars zijn verplicht bepaalde prestaties te verrichten (onderhoud van het sanitaire gedeelte, het verschaffen van water) die het normale beheer van een privé-eigendom overstijgen;

- werken die vreemd zijn aan het beheer van het privé-vermogen werden uitgeoefend met het enkele doel om de plaatsen in te richten voor hun nieuwe bestemming;

- een persoon verblijvend in het eigendom vooraleer het te huur werd gesteld, heeft bepaalde prestaties gratis verricht die erop gericht zijn het residentiële park goed te laten functioneren (Bergen, 7.6.1996, J.C. en A.G., Fiscale Jurisprudentie, 96/228).

Nummer 23/379

...

Nummer 23/380

...

Nummer 23/381

...

Nummer 23/382

...

Nummer 23/383

...

Nummer 23/384

...

Nummer 23/385

...

Vereffenaars van personenvennootschappen

Nummer 23/386

De bezoldiging die eventueel verbonden is aan een mandaat van vereffenaar dat is opgedragen aan iemand die tijdens de exploitatieperiode van een personenvennootschap werkend vennoot was, blijft in het algemeen een inkomen van werkend vennoot als bedoeld in de art. 30, 3° en 33, WIB 92 zie ook Cass., 19.6.1962, Zurstrassen Victor, Bull. 395, blz. 691)

In andere gevallen moeten de bezoldigingen van vereffenaar worden belast als baten van een vrij beroep (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) .

Beoefenaars van een vrij beroep die vennoot zijn in een personenvennootschap

1° Stille vennoten

Nummer 23/387

Wanneer een beoefenaar van een vrij beroep vanwege een vennootschap, waarin hij stille vennoot is, honoraria ontvangt in zijn hoedanigheid van geneesheer, architect, notaris, jurist enz., moeten die inkomsten in beginsel worden beschouwd als baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92; evenwel moet in ieder geval afzonderlijk aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden nagegaan of de uitbetaalde sommen wel degelijk honoraria zijn die de verkrijger vrij heeft vastgesteld en die hem alleen verschuldigd zijn wegens zijn prestaties als beoefenaar van een vrij beroep.

2° Werkende vennoten

Nummer 23/388

Wanneer vaststaat dat een belastingplichtige, die een vrij beroep uitoefent, tevens werkend vennoot is van een personenvennootschap waaraan hij een nauwe en regelmatige medewerking heeft verleend en dat hij door zijn werkzaamheden het door hemzelf belegde kapitaal heeft doen opbrengen, dan vertegenwoordigen de aldus verkregen inkomsten voor een overwegend gedeelte de bezoldiging van zijn beroepswerkzaamheid en moeten ze als inkomsten van werkend vennoot worden beschouwd. Het is terzake van weinig belang dat de vennootschap die toekenningen als beroepskosten zou hebben geboekt, vermits de administratie de werkelijkheid van de feiten moet en mag beschouwen en niet alleen hun schijn (Brussel, 17.9.1946, bevestigd door Cass., 13.7.1948, Combaz, Pas. 1948, I, 457 - zie ook 23/95).

Advocaten-bestuurders van kapitaalvennootschappen

Nummer 23/389

De sommen die een advocaat-bestuurder van een kapitaalvennootschap, in het kader van zijn beroep van advocaat, van die vennootschap ontvangt, zijn baten van vrije beroepen (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Die regel welke afwijkt van het algemene beginsel, volgens hetwelk alle sommen en voordelen die een bestuurder in een kapitaalvennootschap verkrijgt inkomsten zijn als bedoeld in de art. 30, 2° en 32, WIB 92 (zie 32/6), is verantwoord door de onafhankelijkheid die het beroep van advocaat noodzakelijkerwijze in zich sluit.

Het spreekt vanzelf dat die afwijking slechts van toepassing is wanneer het maatschappelijk doel van de vennootschap geheel verschillend is van de werkzaamheid van advocaat. Bovendien moet die regel beperkend worden toegepast en mag hij niet worden uitgebreid tot juristen die niet aan de tuchtraad van de Orde van advocaten onderworpen zijn.

Architecten-bestuurders van kapitaalvennootschappen

Nummer 23/390

De honoraria die een zelfstandig architect ontvangt voor prestaties die hij in het kader van zijn beroep verstrekt aan een kapitaalvennootschap, waarin hij tevens bestuurder zonder werkelijke en vaste functies is, zijn baten van vrije beroepen als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Bestuurders enz. van rechtspersonen die niet als kapitaalvennootschappen worden aangemerkt

Nummer 23/391

De beroepsinkomsten welke aan die bestuurders - of aan personen met gelijksoortige functies - wegens hun mandaat worden uitbetaald, kunnen niet bij de in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, vermelde bezoldigingen, worden ingedeeld, aangezien deze laatste wetsbepaling slechts de bezoldigingen van bestuurders e.d., in kapitaalvennootschappen bedoelt (zie 23/47).

De aard van de voormelde beroepsinkomsten (winst, bezoldigingen of baten) moet worden bepaald aan de hand van de juridische en feitelijke omstandigheden van ieder bijzonder geval.

In beginsel moeten de beroepsinkomsten van die bestuurders enz. bij de in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, bedoelde baten van winstgevende bezigheden worden ingedeeld, behalve wanneer bewuste belastingplichtigen hun functies uitoefenen in het kader van een arbeidsovereenkomst, in welk geval hun beroepsinkomsten moeten worden beschouwd als bezoldigingen bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92 (zie ook 23/149).

Gouverneurs, bestuurders, regenten en censoren van de Nationale Bank van België

Nummer 23/392

Tot de in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, beoogde inkomsten behoren eveneens de bezoldigingen van de gouverneurs, bestuurders, regenten en censoren van de Nationale Bank van België (zie advies van het Openbaar Ministerie dat het arrest Cass., 17.11.1956, NV Naarden, Pas. 1957, I, 277, voorafgaat).

Voorzitter en gewone leden van de raad van bestuur van autonome overheidsbedrijven (NMBS, Belgacom, De Post)

Nummer 23/393

De emolumenten, de vergoeding voor representatiekosten en de vergoeding voor individuele reiskosten die aan de voorzitter en de gewone leden van de raad van bestuur van de autonome overheidsbedrijven als bedoeld in de W 21.3.1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven (BS 27.3.1991) worden betaald of toegekend moeten worden aangemerkt als baten (art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).

Leden van de verschillende organen van het Beroepsinstituut van Boekhouders (BIB)

Nummer 23/394

De vergoedingen (met inbegrip van de terugbetaalde reiskosten) die aan de leden van de verschillende organen van het Beroepsinstituut van Boekhouders (BIB), namelijk de Nationale Raad, het Bureau, de Uitvoerende Kamers en de Kamers van Beroep worden toegekend, zijn baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Hetzelfde belastingstelsel geldt in principe ook voor de vergoedingen toegekend aan de leden van de in de schoot van het BIB opgerichte werkgroepen en commissies.

Nummer 23/395

...

Nummer 23/396

...

Nummer 23/397

...

Nummer 23/398

...

Nummer 23/399

...

Nummer 23/400

...

Nummer 23/401

...

Nummer 23/402

...

Nummer 23/403

...

Nummer 23/404

...

Nummer 23/405

...

Commissie wegens borgstelling (aval)

Nummer 23/406

De sommen die aan een bestuurder van vennootschappen worden betaald om hem te dekken voor het opgenomen risico door zich solidair borg te stellen voor de terugbetaling van sommige kredieten toegestaan aan de vennootschap, niet in zijn hoedanigheid van bestuurder maar wel uitsluitend te persoonlijken titel, verbintenis die dus een aval vertegenwoordigt ten voordele van de betrokkene, moeten worden beschouwd als baten van winstgevende bezigheid als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, wanneer de borgstelling neerkomt op een geheel van borgtekeningen die, al werden ze slechts in een enkele algemene verbintenis gegeven, in feite gelijk staan met het geheel van de waarborgen die voor iedere door de vennootschap aangegane ontlening afzonderlijk hadden kunnen worden gegeven (zie Cass., 14.7.1941, Petit, Pas. 1941, I, 300, en 25.2.1946, De Volder, Pas. 1946, I, 46; Gent, 3.12.1963, Bruneel de la Warande; zie eveneens Cass., 23.3.1965, Mayné, Bull. 427, blz. 211).

Niet het aantal geplaatste handtekeningen op contracten van aval is doorslaggevend, doch wel de belangrijkheid van de daaraan voorafgaande verrichtingen in verband met het toezicht en het inwinnen van inlichtingen die het moeten mogelijk maken te oordelen of het wenselijk is de waarborg te geven, te vernieuwen, uit te breiden of te behouden. Als die verrichtingen vaak genoeg voorkomen om een doorlopende en gewone werkzaamheid te vormen, is er een winstgevende bezigheid en zijn de inkomsten van de avalgeving belastbaar krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (Brussel, 12.12.1964, Vastapane).

Inbrengen in vennootschap

Nummer 23/407

Opdat de vergoeding van de inbreng van technische bijstand, plans, fabricatiegeheimen of raadgevingen enz., een belastbaar inkomen zou vormen, moet de verrijking uit een winstgevende bezigheid voortkomen of rechtstreeks of onrechtstreeks met de beroepswerkzaamheid van de inbrenger in verband staan.

Aldus moet de tegenwaarde van onlichamelijke bestanddelen (het recht om ristornozegels te gebruiken, te verhandelen, in omloop te brengen, te exploiteren; door het Ministerie van Economische Zaken uitgereikte machtiging voor de verkoop van die zegels; technische geschiktheden en kennis inzake verkoop en uitgifte van voornoemde zegels) die bij de oprichting van een vennootschap werden ingebracht, krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, aan de belasting worden onderworpen, wanneer die inbreng de geaccumuleerde opbrengst is van de voorheen door de inbrenger uitgeoefende winstgevende bezigheid (Brussel, 15.5.1961, De Haeze).

Evenzo is de werkelijke waarde, op het tijdstip van de ontvangst, van de aandelen die bij de oprichting van een vennootschap worden toegekend aan een bestuurder van vennootschappen, die zich inzonderheid met die oprichting heeft beziggehouden, als vergoeding van een inbreng bestaande uit studies, werkzaamheden en bemoeiingen met het oog op de organisatie van de opgerichte vennootschap, een inkomen dat belastbaar is krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92 (zie Luik, 17.3.1964, Maurissen, Bull. 418, blz. 786).

Nummer 23/408

De effecten, afgegeven aan een persoon (het beroep uitoefenend van bestuurder van vennootschappen), lid van een groep die in een NV zijn studies, plannen, werken en bemoeiingen heeft ingebracht, vergoeden niet een onlichamelijke inbreng die zich in het privé-vermogen van de inbrenger bevindt, maar een werkzaamheid die baten tot stand brengt.

Ter zake betreft het niet een toevallige baat, buiten het uitoefenen van een beroep verworven, maar een geheel van materiële en intellectuele werkzaamheden die, alhoewel éénzelfde doel betreffend, bestaan uit menigvuldige en verscheidene verrichtingen die zich over een lange tijd uitstrekken.

De aldus verdeelde effecten vormen een inkomen waarvan het bedrag gelijk is aan de werkelijke waarde van de effecten op het ogenblik van inontvangstneming (Brussel, 15.3.1939, Van Boxelaer, Peten Raymond en Ernest).

In dit opzicht moet, bij gebrek aan tegenbewijs, geloof worden gehecht aan de waardering die door de partijen in de akte van vennootschap werd toegepast (Brussel, 15.5.1961, De Haeze; 16.10.1962, Avermate), daar de waarde van de aandelen moet worden bepaald op grond van de elementen die op het ogenblik van de inbreng bestonden zonder dat er rekening kan worden gehouden met omstandigheden die zich tijdens latere jaren hebben voorgedaan (Brussel, 8.5.1961, Steigner; 6.10.1961, Bernstein).

Kapitalen en terugkoopwaarden van een collectieve verkoopsverzekering

Nummer 23/409

Groot- of kleinhandelaars ten voordele van wie contracten van collectieve verkoopsverzekering als bedoeld in 52/192 zijn gesloten, zijn belastbaar op de kapitalen die zij verkrijgen uit hoofde van die contracten. Die kapitalen zijn winst als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, indien ze tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden verworven; ze zijn daarentegen winst als bedoeld in art. 23, § 1, 3° en 28, WIB 92, indien ze na de stopzetting van die werkzaamheid worden verkregen.

Nummer 23/410

De terugkoopwaarden van vorenbedoelde contracten welke worden teruggestort aan de fabrikant, die dergelijke contracten sluit ten bate van zijn klanten, zijn eveneens belastbaar overeenkomstig de regel uiteengezet in 23/409.

Moratoriuminteresten

Nummer 23/411

Moratoriuminteresten aan natuurlijke personen toegekend ingevolge terugbetaling van belastingen, hebben niet de aard van belastbare inkomsten.

Cessie van octrooien

Nummer 23/412

De cessieprijs van een octrooi (ook brevet of patent genoemd) kan zijn :

- een beroepsinkomen als bedoeld in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92;

- een winst of baat behaald buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid en belastbaar krachtens art. 90, 1°, WIB 92.

Nummer 23/413

Die prijs is slechts belastbaar in de mate dat hij meer bedraagt dan de nog niet als kosten afgetrokken aanschaffings- of oprichtingskosten.

Nummer 23/414

De cessieprijs is een winst (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92) wanneer de opzoekingen en studies die tot het octrooi hebben geleid, in het kader vallen van een exploitatie of wanneer dat octrooi voor het uitoefenen van die exploitatie is gebruikt.

Zo is er gevonnist dat de cessie van octrooien door een industrieel aan een NV, een verrichting is die binnen het raam van zijn beroepswerkzaamheid valt en dat de opbrengst van die cessie een belastbare winst is (Luik, 12.2.1930, Stocq).

Nummer 23/415

De baten uit uitvindingen en ontdekkingen die een winstgevende bezigheid vormen (zie 23/34 tot 39) zijn als beroepsinkomsten krachtens de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, belastbaar, en dit zelfs indien de winstgevende bezigheid vreemd is aan het hoofdberoep van de belastingplichtige.

Nummer 23/416

Er is gevonnist dat :

- de prijs van de cessie van een octrooi van zijn uitvinding voor degene wiens beroep bestaat in het opzoeken van technische procedés met het oog op de verkoop van het produkt van zijn uitvindingen, de baat van een winstgevende bezigheid is (Cass., 5.10.1948, Lawarrée, Pas. 1948, I, 544);

- hoewel alleenstaande of toevallige uitvindingen of ontdekkingen, die evenwel vruchtdragend zijn, niet mogen worden belast op grond van art. 23, § 1, 2°, WIB 92, dit wel het geval is wanneer die handelingen genoegzaam doorlopend zijn opdat hun uitvinder zou kunnen worden beschouwd als iemand die zich met uitvinden en met het verkopen van het resultaat van zijn opzoekingen bezighoudt. De omstandigheid dat de bezigheid die de baten afwerpt al dan niet samenhangt met de hoofdbezigheid van de belanghebbende, is zonder invloed, want het is het voortduren van de verrichtingen, in tegenstelling met hun toevallig karakter, dat de belastbaarheid meebrengt, onafhankelijk van het feit dat die verrichtingen al dan niet in het kader van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige vallen (zie Luik, 24.11.1958, Dacos, Bull. 354, blz. 397, bevestigd bij Cass., 26.5.1959, Bull. 360, blz. 108);

- hoewel de uitdrukking "winstgevende bezigheid" in beginsel een geheel van verrichtingen impliceert die met elkander genoegzaam verband houden om een doorlopende en gewone beroepswerkzaamheid te vormen, het niet uitgesloten is dat er een door de wet bedoelde "winstgevende bezigheid" bestaat wanneer dergelijke bezigheid slechts op de verwezenlijking van één enkele verrichting slaat (cf. Bours, "La notion du revenu taxable", nr. 219); de continuïteit in de bezigheid op zichzelf genomen, moet niet alleen worden beoordeeld naar het enige feit van de verkoop, maar naar de continuïteit van de aan het beroep innig verbonden opzoekingen die leiden tot het verkrijgen van rechten waarvan de cessie het voorwerp is van de verkoop (Brussel, 6.11.1961, Jonckheere).

Nummer 23/417

De cessieprijs van octrooien kan ten slotte een in art. 90, 1°, WIB 92, bedoeld divers inkomen zijn wanneer de opzoekingen die leiden tot het verkrijgen van het recht waarvan de cessie het voorwerp is, geen winstgevende bezigheid zijn en ook niet in verband staan met een onderneming als bedoeld in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92 (zie ook 90/7, 7°).

Toelagen van het "Armand Halleuxfonds"

Nummer 23/418

Het betreft toelagen toegestaan door het "Armand Halleuxfonds tot voorbereiding van wetenschappelijke opzoekingen" aan ingenieurs van de Polytechnische Faculteit van Bergen die met opzoekingen in het laboratorium van genoemde faculteit belast zijn.

Nummer 23/419

Volgens de bepaling die in art. 18, W 19.12.1864 is gegeven, zijn de studiebeurzen liberaliteiten die tot voorwerp hebben, onder de titel van "beurzen", hulp te verlenen aan leden van een gezin of aan personen van één of meer lokaliteiten, met het doel hun primair, secundair, hoger, wetenschappelijk of beroepsonderwijs te verstrekken of hun studies in gelijk welke tak van het onderwijs te vergemakkelijken.

Nummer 23/420

Volgens de statuten van het "Armand Halleuxfonds" verbinden de verkrijgers van die toelagen zich ertoe, zich gedurende de duur van de bezoldiging van hun werkzaamheden geheel te wijden aan de ondernomen opzoekingen; ingeval de belanghebbenden blijk geven van te weinig toewijding, of op ongunstig verslag van de Faculteit, kan het Comité van het "Halleuxfonds" de toegestane toelagen vroegtijdig stopzetten; de verkrijgers van het Fonds gaan op erewoord tegenover dit Fonds de verbintenis aan de toelagen die zij ontvangen hebben terug te betalen, indien hun werkzaamheden in het laboratorium van de Faculteit hen in staat gesteld hebben winst opleverende industriële procédés te vinden.

Nummer 23/421

In die omstandigheden kunnen die toelagen op belastinggebied niet als liberaliteiten worden aangemerkt. Ze vormen voor de verkrijgers werkelijke beroepsinkomsten, die bezoldigingen van werknemers zijn (art. 30, 1° en 31, WIB 92) .

[ Eventuele latere terugbetalingen door de belanghebbenden van die toelagen zijn beroepskosten, die in mindering komen van hun beroepsinkomsten van het jaar van de terugbetaling ]

Stationsbibliothecarissen

Nummer 23/422

Stationsbibliothecarissen zijn gebonden door een contract, dat als "aannemingscontract" wordt bestempeld, en stellen daden van koophandel in de zin van art. 1 en bijzonder van art. 2 van het Wetboek van Koophandel, dat o.m. elke onderneming van leveringen, van agentschappen, van zakenkantoren enz. beoogt (Brussel, 5.4.1954, Coppe Armand).

Bovendien geschiedt de exploitatie op hun eigen risico en onder hun persoonlijke verantwoordelijkheid; derhalve moeten stationsbibliothecarissen bij de categorie van de handelaars worden ingedeeld (art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92).

"Strijkgelden" betaald door notarissen bij de openbare verkopingen van onroerende goederen

Nummer 23/423

De praktijk van het "verdierepikker" bij openbare verkopingen van onroerende goederen steunt op geen enkele wettekst, maar wel op gebruiken die van kracht zijn in de verschillende streken van het land. Deze gebruiken worden in principe toegelaten.

Het Gerechtelijk Wetboek sluit evenwel uitdrukkelijk het voordeel van inzet of opbod uit in het geval van bepaalde openbare verkopingen van onroerende goederen, bedoeld in de art. 1186 tot 1190, Ger.W, alsook in het geval van toewijzing ten gevolge van uitvoerend beslag op onroerend goed (zie art. 1587, Ger.W).

De voormelde praktijk blijkt, in de streken waar dit gebruik nog bestaat, vooral in handen te zijn van georganiseerde groepen, waarvan de leden naar buiten evenwel afzonderlijk en als enkeling optreden.

De door die natuurlijke personen aldus verkregen premies moeten per verkrijger normaal worden belast als baten uit een winstgevende bezigheid bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92.

Mocht evenwel blijken dat een bepaalde persoon eerder occasioneel of toevallig terzake een premie bekomt, dat wil zeggen dat bij de ertoe aanleiding gevende handeling elk herhaald karakter, eigen aan de winstgevende bezigheid ontbreekt, dan is die premie belastbaar als een in art. 90, 1°, WIB 92, bedoeld divers inkomen.

De taxatieambtenaren kunnen het bedrag van de betaalde premies het best achterhalen door bij de met de openbare verkoop belaste notarissen inlichtingen in te winnen.

Nummer 23/424

...

Nummer 23/425

...

Nummer 23/426

...

Nummer 23/427

...

Nummer 23/428

...

Nummer 23/429

...

Nummer 23/430

...

VI. VASTSTELLING VAN HET NETTO-BEROEPSINKOMEN

A. DRAAGWIJDTE

Nummer 23/431

Luidens art. 6, tweede lid, 3°, WIB 92, omvat het in de PB belastbare inkomen o.m. het netto-beroepsinkomen.

Art. 23, §§ 2 en 3, WIB 92, vermeldt in grote lijnen de wijze waarop dat netto-beroepsinkomen moet worden vastgesteld.

Nummer 23/432

Bovendien moeten de aftrekken die in mindering komen van het beroepsinkomen in bepaalde gevallen over de diverse bestanddelen van dat inkomen omgedeeld worden, b.v. wanneer dat inkomen is samengesteld uit in het buitenland verkregen inkomsten en uit Belgische inkomsten, of wanneer het is samengesteld uit bestanddelen die eensdeels gezamenlijk en anderdeels afzonderlijk belastbaar zijn.

Nummer 23/433

De art. 6 tot 10, KB/WIB 92, leggen de regels vast die gelden inzake omdeling en aftrek van de verschillende aftrekbare sommen en uitgaven.

B. ALGEMEEN

Nummer 23/434

Art. 6, KB/WIB 92, herneemt grotendeels de volgorde van aftrek die reeds bepaald is in art. 23, § 2, WIB 92, nl. vooreerst de beroepskosten, dan de investeringsaftrek, vervolgens de gedurende het belastbare tijdperk geleden beroepsverliezen en ten slotte de tijdens de vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen.

Tevens verduidelijkt het dat de bijdragen bedoeld in art. 52, 7°, WIB 92, ingehouden door de schuldenaar van de beroepsinkomsten en de sommen bedoeld in art. 52, 8°, WIB 92, gestort door de belastingplichtige, worden afgestrokken vóór de andere beroepskosten.

C. VOORAF UIT DE BEROEPSINKOMSTEN TE VERWIJDEREN BESTANDDELEN

Nummer 23/435

Alvorens de bepalingen van art. 23, §§ 2 en 3, WIB 92, toe te passen, moet men voor iedere beroepswerkzaamheid afzonderlijk uit de overeenkomstig de art. 24 tot 48, WIB 92, vastgestelde beroepsinkomsten de volgende bestanddelen verwijderen, indien ze daarin begrepen zijn :

1° inkomsten als bedoeld in art. 21, 1° en 3° tot 7°, WIB 92, voortgebracht door voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte goederen en kapitalen, zijnde :

- inkomsten uit preferente aandelen van de NMBS;

- inkomsten uit Belgische overheidsfondsen en uit leningen van voormalig Belgisch Kongo, die zijn uitgegeven met vrijstelling van Belgische zakelijke en personele belastingen, of van elke belasting;

- loten van effecten van leningen;

- de vrijgestelde schijf van inkomsten uit sommige spaardeposito's en van dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen;

- inkomsten uit effecten van sommige leningen voor de herfinanciering van leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor de sociale huisvesting.

Opmerking

De bepalingen van art. 37, 1e lid, WIB 92, krachtens welke de inkomsten van roerende goederen en kapitalen die worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, als beroepsinkomsten worden aangemerkt, kunnen niet worden toegepast op bovenbedoelde inkomsten, die volgens de sub 1° vermelde wettelijke bepalingen geen inkomsten van roerende kapitalen en goederen zijn;

2° aan de belastingplichtige terugbetaalde belastingen die niet als beroepskosten zijn afgetrokken.

De aandacht wordt erop gevestigd dat die bestanddelen, verminderd met de rechtstreeks erop slaande kosten (van incassering, deposito enz.), maar zonder aanrekening van enig ander werkelijk, evenredig of forfaitair aandeel in de algemene kosten, uit de beroepsinkomsten gesloten worden.

D. BEROEPSKOSTEN

1. Algemeen

Nummer 23/436

Art. 23, § 2, 1°, WIB 92, bepaalt dat het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben.

De art. 7 en 8, KB/WIB 92, regelen in detail hoe zulks moet geschieden.

2. Vaststelling van de beroepskosten

Nummer 23/437

Wat de aftrekbare beroepskosten (werkelijk bedrag) en de niet-aftrekbare kosten betreft, wordt verwezen naar de commentaar op de art. 49, 50 en 52 tot 66, WIB 92.

De forfaitaire beroepskosten worden behandeld in de commentaar op art. 51, WIB 92.

3. Aftrek van de beroepskosten van de verschillende bestanddelen van het beroepsinkomen

a) Regels met betrekking tot de werkelijke beroepskosten

Principes

Nummer 23/438

De werkelijke beroepskosten worden volgens de volgende principes afgetrokken (zie art. 7, §§ 1 tot 5, KB/WIB 92) :

- de bijdragen bedoeld in art. 52, 7°, WIB 92 (d.w.z. de persoonlijke bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van het toepassingsgebied van de sociale zekerheid uitsluit), ingehouden door de schuldenaar van de beroepsinkomsten en de sommen bedoeld in art. 52, 8°, WIB 92 (d.w.z. de ziekenfondsbijdragen "kleine risico's"), gestort door de belastingplichtige, worden afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben;

- de andere werkelijke beroepskosten die met een bepaalde beroepswerkzaamheid verband houden, worden van de inkomsten van die beroepswerkzaamheid afgetrokken;

-de werkelijke beroepskosten die respectievelijk verband houden met in België en in het buitenland behaalde inkomsten uit eenzelfde beroepswerkzaamheid, worden afgetrokken van de inkomsten waarop zij betrekking hebben;

- werkelijke beroepskosten die gemeen zijn aan verschillende beroepswerkzaamheden of die tegelijkertijd op in verschillende landen behaalde inkomsten drukken, worden op een verantwoorde wijze omgedeeld;

- de andere werkelijke beroepskosten worden, per beroepswerkzaamheid en per land, eerst afgetrokken van de beroepsinkomsten die gezamenlijk belastbaar zijn en vervolgens van die welke afzonderlijk belastbaar zijn; indien er meerdere soorten afzonderlijk belastbare inkomsten zijn, worden de ermede verband houdende beroepskosten evenredig over die verschillende soorten verdeeld. De aftrekken worden niet gewijzigd voor de vaststelling van de inkomsten in de "volledige samentelling".

Nummer 23/439

De bijzondere aandacht wordt gevestigd op de twee belangrijke verduidelijkingen, vervat in 23/438, laatste gedachtenstreep :

1° het gedeelte van de werkelijke beroepskosten dat niet van de gezamenlijk belastbare inkomsten kan worden afgetrokken, wordt evenredig van de verschillende afzonderlijk belastbare bestanddelen van het beroepsinkomen afgetrokken;

2° de wijze waarop de aftrek geschiedt blijft onveranderd wanneer in het stelsel van de volledige samentelling de belastbare beroepsinkomsten worden herberekend.

Inkomsten uit eenzelfde beroepswerkzaamheid

Nummer 23/440

Voor de toepassing van de bovenstaande regels worden de beroepsinkomsten als volgt in soorten ingedeeld :

1° winst (art. 24, WIB 92) (*);

2° baten (art. 27, WIB 92) (*);

3° winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid (art. 28, WIB 92) (*);

4° bezoldigingen van werknemers (art. 31, WIB 92) (*);

5° bezoldigingen van bestuurders (art. 32, WIB 92) (*);

6° bezoldigingen van werkende vennoten (art. 33, WIB 92) (*);

7° pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen (art. 34, WIB 92)

[ (*) Met uitzondering van de in 8° tot 11° bedoelde inkomsten. ]

Elke soort inkomsten wordt geacht overeen te stemmen met het inkomen uit éénzelfde beroepswerkzaamheid.

Eenvoudigheidshalve mogen de hiernavermelde inkomsten, gelet op hun bijzondere aard en de bijzondere aanslagstelsels waaraan zij onderworpen zijn, voor de toepassing van de in 23/438 opgesomde principes eveneens als afzonderlijke categorieën van inkomsten worden aangemerkt;

8° vervangingsinkomsten (met uitzondering van de in 9° tot 11° hierna bedoelde inkomsten) van werknemers, bestuurders en werkende vennoten;

9° werkloosheidsuitkeringen;

10° brugpensioen oud stelsel;

11° wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen.

Inkomsten uit verschillende landen

Nummer 23/441

In voorkomend geval, mag het begrip "land", inzonderheid voor de toepassing van het bepaalde in art. 7, § 5, KB/WIB 92, ruim worden opgevat, in die zin dat de uitsplitsing van de bruto-inkomsten en de kosten hoofdzakelijk moet gebeuren in drie groepen, naargelang van het tarief dat op de inkomsten van toepassing is, d.w.z. :

1° tegen het volle tarief belastbare inkomsten [ Dit houdt tevens in dat inkomsten van buitenlandse oorsprong die krachtens een dubbelbelastingverdrag in België aan de normale aanslagvoet worden belast ( bezoldigingen behaald in Frankrijk, Nederland of Duitsland, door grensarbeiders die in België verblijven, zomede sommige pensioenen van Franse oorsprong ) met in België behaalde inkomsten worden gelijkgesteld. ];

2° tegen het verlaagde tarief belastbare inkomsten;

3° vrijgestelde inkomsten.

Voorbeelden

Voorbeeld 1

Nummer 23/442

Een geneesheer heeft de volgende inkomsten verkregen :

- brutobezoldigingen volgens loonfiche : 104.316 F (na inhouding van 15.684 F sociale bijdragen);

- brutobaten : 2.395.684 F.

Zijn verantwoorde beroepskosten belopen 700.000 F; met uitzondering van de bijdragen voor het sociaal statuut der zelfstandigen (100.000 F), wordt niet aangetoond in welke mate zij op de bezoldigingen of op de baten drukken.

Aftrek van de beroepskosten

1° Aftrek van de sociale bijdragen

Brutobezoldigingen : 120.000 F

Ingehouden sociale bijdragen (art. 7, § 1, KB/WIB 92) : - 15.684 F

104.316 F

Brutobaten : 2.395.684 F

Gestorte sociale bijdragen (art. 7, § 2, KB/WIB 92) : - 100.000 F

2.295.684 F

Totaal (bruto-inkomsten verminderd met de sociale bijdragen) : 2.400.000 F

2° Aftrek van de gemeenschappelijke beroepskosten

Uit de feitelijke gegevens van het geval blijkt dat een evenredige omdeling van die beroepskosten over de bruto-inkomsten, vooraf verminderd met de sociale bijdragen, als verantwoord mag worden beschouwd.

Die beroepskosten worden dus als volgt afgetrokken :

- van de bezoldigingen (art. 7, §§ 2 en 4, KB/WIB 92) :

600.000 F x 104.316 = 26.079 F

2.400.000

- van de baten (art. 7, §§ 2 en 4, KB/WIB 92) :

600.000 F x 2.295.684 = 573.921 F

2.400.000

Vaststelling van de netto-inkomsten

Bezoldigingen Baten

Bruto-inkomsten : 120.000 F 2.395.684 F

Sociale bijdragen : - 15.684 F - 100.000 F

Blijft : 104.316 F 2.295.684 F

Andere beroepskosten : - 26.079 F - 573.921 F

Netto-inkomsten : 78.237 F 1.721.763 F

Totaal : 1.800.000 F

Voorbeeld 2

Nummer 23/443

Een belastingplichtige heeft een handelszaak in België en in Nederland . [ De Nederlandse winst is vrij van Belgische belasting ]

De brutowinst in België bedraagt 1.500.000 F, met inbegrip van een afzonderlijk belastbare meerwaarde van 300.000 F en een vergoeding van 450.000 F verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid.

De brutowinst in Nederland bedraagt 2.400.000 F.

De volgende beroepskosten zijn verantwoord :

- in verband met de handelszaak in België : 780.000 F;

- in verband met de handelszaak in Nederland : 1.020.000 F.

Daarenboven heeft de belastingplichtige nog 120.000 F gemeenschappelijke kosten.

Aftrek van de beroepskosten

België Nederland

Brutowinst :

- gewone winst : 750.000 F 2.400.000 F

- meerwaarde : 300.000 F –

- vergoeding : 450.000 F -

- totaal : 1.500.000 F 2.400.000 F

Per land verantwoorde

beroepskosten

(art. 7, § 3, KB/WIB 92) : - 780.000 F - 1.020.000 F

Blijft : 720.000 F 1.380.000 F

Gemeenschappelijke beroepskosten :

Gelet op de feitelijke gegevens van

de zaak, kan de aftrek van de helft

van de gemeenschappelijke kosten

per land als verantwoord worden

beschouwd (art. 7, § 4, KB/WIB 92) : - 60.000 F - 60.000 F

Blijft : 660.000 F 1.320.000 F

Totaal : 1.980.000 F

De "Belgische" beroepskosten (780.000 F + 60.000 F = 840.000 F) moeten als volgt worden afgetrokken (art. 7, § 5, KB/WIB 92) :

- van de gezamenlijk belastbare winst : 750.000 F;

- van de afzonderlijk belastbare inkomsten : het overschot, nl. 840.000 F - 750.000 F = 90.000 F.

Dit overschot van 90.000 F moet evenredig van de meerwaarde en van de vergoeding worden afgetrokken, d.w.z. :

- van de meerwaarde : 90.000 F x 300.000 = 36.000 F;

750.000

- van de vergoeding : 90.000 F x 450.000 = 54.000 F.

750.000

De aanslag zal dus gevestigd worden met inachtneming van de volgende bestanddelen :

* Belgische nettowinst :

- gezamenlijk belastbare winst : 0 F

- afzonderlijk belastbare meerwaarde :

300.000 F - 36.000 F = 264.000 F

- afzonderlijk belastbare vergoeding :

450.000 F - 54.000 F = 396.000 F

* Vrijgestelde buitenlandse nettowinst :

1.320.000 F

Totaal : 1.980.000 F

Opmerking :

De aftrek van de beroepskosten wordt niet gewijzigd voor de berekening van de PB in het stelsel van volledige samentelling.

b) Regels met betrekking tot de forfaitaire beroepskosten

Principes

Nummer 23/444

Art. 7, §§ 6 tot 8, KB/WIB 92, bepaalt dat :

- alle bezoldigingen of baten (met uitzondering van de vergoedingen verkregen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen of baten, die krachtens art. 51, 1e lid, WIB 92, niet in aanmerking komen voor de berekening van de forfaitaire beroepskosten) van éénzelfde in art. 27 en 31 tot 33, WIB 92, vermelde inkomstencategorie, moeten worden samengeteld voor de berekening van de forfaitaire beroepskosten;

- de forfaitaire beroepskosten evenredig moeten worden afgetrokken van de verschillende bestanddelen van het inkomen;

- de sociale bijdragen die niet op de inkomsten zijn ingehouden eveneens evenredig moeten worden afgetrokken van de verschillende bestanddelen van het inkomen, indien de belastingplichtige aanspraak maakt op de toepassing van art. 51, WIB 92 (forfaitaire beroepskosten).

Inkomstencategorie

Nummer 23/445

Door te bepalen dat de uit verschillende werkzaamheden behaalde bezoldigingen of baten die tot eenzelfde inkomstencategorie behoren (b.v. inkomsten verkregen uit het uitoefenen van een vrij beroep en presentiegelden verkregen als gemeenteraadslid) moeten worden samengeteld om het bedrag van de forfaitaire beroepskosten te berekenen, is de voorheen gevolgde administratieve werkwijze wettelijk bekrachtigd .

[ Zie ook commentaar op art. 51, WIB 92, waarin voorgeschreven wordt hoe de forfaitaire beroepskosten moeten worden vastgesteld wanneer:

- beide echtgenoten een onderscheiden beroepswerkzaamheid uitoefenen (51/6);

- de belastingplichtige meerdere beroepen uitoefent waarvoor de beroepskosten respectievelijk op het werkelijke bedrag en op het forfaitaire bedrag worden bepaald (51/59 tot 61). ]

Nummer 23/446

Zowel art. 7, § 6, KB/WIB 92, als art. 51, WIB 92, beogen uitdrukkelijk inkomsten als vermeld in de art. 27 en 31 tot 33, WIB 92. Er worden dus geen forfaitaire beroepskosten berekend op de in art. 28, WIB 92, vermelde baten van een vorige beroepswerkzaamheid.

Evenredige aftrek

Nummer 23/447

De forfaitaire beroepskosten moeten evenredig worden afgetrokken van alle bestanddelen van het inkomen dat als basis heeft gediend voor de berekening van die kosten (zie voorbeeld in 23/448), ongeacht of die bestanddelen gezamenlijk of afzonderlijk belastbaar dan wel van Belgische of van buitenlandse oorsprong zijn (zie voorbeeld in 23/449).

Hetzelfde geldt voor de niet ingehouden sociale bijdragen die de belastingplichtige in mindering van zijn bruto-inkomsten brengt alvorens de forfaitaire beroepskosten af te trekken (zie voorbeeld in 23/450). Indien de belastingplichtige zijn werkelijke beroepskosten in mindering brengt, moeten die sociale bijdragen daarentegen worden afgetrokken volgens de principes die in 23/438 zijn uiteengezet.

Voorbeelden (aj. 1997)

Voorbeeld 1

Nummer 23/448

Een bediende heeft in 1996 de volgende belastbare bruto-inkomsten verkregen :

- gewone wedde : 1.500.000 F - vervroegd vakantiegeld : 90.000 F

- opzeggingsvergoeding : 900.000 F - wettelijke vergoeding wegens ziekte : 60.000 F

Berekening van de forfaitaire beroepskosten

In aanmerking te nemen inkomsten :

- wedde : 1.500.000 F

- vervroegd vakantiegeld : 90.000 F

- opzeggingsvergoeding : 900.000 F

- totaal : 2.490.000 F

Forfaitaire beroepskosten (maximum voor aj. 1997) : - 110.000 F

Verschil : 2.380.000 F

Ziektevergoeding : + 60.000 F

Totaal : 2.440.000 F

Aftrek van de forfaitaire beroepskosten

Beroepskosten af te trekken van :

Afronding volgens de gewone regels

- de wedde :

110.000 F x 1.500.000 = 66.265,06 F 66.265 F

2.490.000

- het vervroegd vakantiegeld :

110.000 F x 90.000 = 3.975,90 F 3.976 F

2.490.000

- de opzeggingsvergoeding :

110.000 F x 900.000 = 39.759,04 F 39.759 F

2.490.000

- totaal : 110.000 F (*)

[ (*) Indien wegens de afronding van de gedeeltelijke resultaten een verschillend totaal wordt verkregen, moeten die resultaten derwijze worden aangepast dat het totaal van de forfaitaire beroepskosten (in casu 110.000 F behouden blijft. ]

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen

Wedde : 1.500.000 F - 66.265 F = 1.433.735 F

Vervroegd vakantiegeld : 90.000 F - 3.976 F = 86.024 F

Opzeggingsvergoeding : 900.000 F - 39.759 F = 860.241 F

Ziektevergoeding : 60.000 F

Totaal : 2.440.000 F

Voorbeeld 2

Nummer 23/449

Een werknemer heeft in 1996 de volgende belastbare brutobezoldigingen verkregen :

- in België (vol tarief) : 1.200.000 F

- in Congo (verlaagd tarief) : 600.000 F

- in Italië (vrijgesteld) : 450.000 F

Totaal : 2.250.000 F

Forfaitaire beroepskosten (maximum voor aj. 1997) : - 110.000 F

Blijft : 2.140.000 F

Aftrek van de forfaitaire beroepskosten

Beroepskosten af te trekken van :

Afronding volgens de gewone regels

- de tegen het volle tarief belastbare inkomsten :

110.000 F x 1.200.000 = 58.666,66 F 58.667 F

2.250.000

- de tegen het verlaagde tarief belastbare inkomsten:

110.000 F x 600.000 = 29.333,33 F 29.333 F

2.250.000

- de vrijgestelde inkomsten :

110.000 F x 450.000 = 22.000 F 22.000 F

2.250.000

- totaal : 110.000 F

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen

Belgische bezoldigingen :

1.200.000 F - 58.667 F = 1.141.333 F

Buitenlandse bezoldigingen :

- belastbaar tegen het verlaagde tarief :

600.000 F - 29.333 F = 570.667 F

- vrijgestelde :

450.000 F - 22.000 F = 428.000 F

Totaal : 2.140.000 F

Voorbeeld 3

Nummer 23/450

Een zelfstandige ingenieur heeft in 1996, 3.600.000 F honoraria ontvangen, waaronder 900.000 F "achterstallige honoraria". Daarenboven heeft hij een meerwaarde van 80.000 F verwezenlijkt die afzonderlijk belastbaar is.

Hij verantwoordt geen werkelijke beroepskosten, behoudens zijn in 1996 gestorte persoonlijke sociale bijdragen (180.000 F).

Berekening van de forfaitaire beroepskosten

Gezamenlijk belastbare honoraria : 2.700.000 F

Afzonderlijk belastbare :

- honoraria : 900.000 F

- meerwaarde : 80.000 F

Totaal : 3.680.000 F

Sociale bijdragen : - 180.000 F

Blijft : 3.500.000 F

Forfaitaire beroepskosten (maximum voor aj. 1997) : - 110.000 F

Verschil : 3.390.000 F

Aftrek van de beroepskosten

Het totale bedrag van de sociale bijdragen en van de forfaitaire beroepskosten (180.000 F + 110.000 F = 290.000 F) wordt als volgt afgetrokken :

Afronding volgens de gewone regels

- van de gezamenlijk belastbare honoraria :

290.000 F x 2.700.000 = 212.771,74 F 212.772 F

3.680.000

- van de afzonderlijk belastbare honoraria :

290.000 F x 900.000 = 70.923,91 F 70.924 F

3.680.000

- van de afzonderlijk belastbare meerwaarde :

290.000 F x 80.000 = 6.304,35 F 6.304 F

3.680.000

- totaal : 290.000 F

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen

Gezamenlijk belastbare honoraria :

2.700.000 F - 212.772 F = 2.487.228 F

Afzonderlijk belastbare honoraria :

900.000 F - 70.924 F = 829.076 F

Afzonderlijk belastbare meerwaarde :

80.000 F - 6.304 F = 73.696 F

Totaal : 3.390.000 F

NB. : Indien de belastingplichtige naast zijn persoonlijke sociale bijdragen (180.000 F), ook nog zijn andere werkelijke beroepskosten (b.v. 800.000 F) verantwoordt, moet het totale bedrag van die beroepskosten (980.000 F) volledig van de gezamenlijk belastbare honoraria worden afgetrokken (zie 23/438).

E. VRIJSTELLINGEN

Nummer 23/451

Na aftrek van de beroepskosten worden de beroepsinkomsten uit elke beroepswerkzaamheid verminderd met de gedeelten van de winst (of baten) die vrijgesteld zijn ingevolge art. 67, WIB 92 (vrijstelling voor wetenschappelijk onderzoek) en de art. 68 tot 77, WIB 92 (investeringsaftrek).

De investeringsaftrek wordt evenwel eerst afgetrokken van de winst of baten van Belgische oorsprong die gezamenlijk belastbaar zijn en, indien die niet volstaan, wordt het saldo vervolgens evenredig afgetrokken van de afzonderlijk belaste Belgische winst of baten (art. 7, § 9, KB/WIB 92).

F. AFZONDERING VAN BEPAALDE BESTANDDELEN VAN HET BEROEPSINKOMEN

Nummer 23/452

Na aftrek van de in 23/451 bedoelde vrijgestelde sommen worden, per beroepswerkzaamheid en per land, de krachtens art. 171, WIB 92, afzonderlijk belastbare bestanddelen uit het resultaat van de werkzaamheid afgezonderd in de mate dat dit resultaat positief is (behalve wanneer de belastingplichtige belang heeft bij de samentelling van die bestanddelen met de andere inkomsten).

Daarna wordt van de vastgestelde winst, baten of bezoldigingen van werkend vennoot het gedeelte van die inkomsten afgezonderd dat aan de meewerkende echtgenoot mag worden toegekend krachtens art. 86, WIB 92 zie commentaar op dat artikel).

Ten name van de meewerkende echtgenoot wordt dat gedeelte (meewerkinkomen genoemd) als een eigen inkomen van die echtgenoot beschouwd; de fiscale aard ervan is identiek aan die van het inkomen waaruit de toekenning gedaan is.

G. COMPENSATIE VAN NEGATIEVE RESULTATEN UIT BEPAALDE LANDEN MET POSITIEVE RESULTATEN UIT ANDERE LANDEN MET BETREKKING TOT EENZELFDE BEROEPSWERKZAAMHEID

[ Het betreft hier geen beroepsverliezen; er is immers maar een beroepsverlies wanneer het uiteindelijke resultaat van de volledige beroepswerkzaamheid (in alle landen) negatief is. ]

1. Principes

Nummer 23/453

Ter uitvoering van art. 8, KB/WIB 92, worden, wanneer een beroepswerkzaamheid in verschillende landen wordt uitgeoefend, de per land berekende positieve of negatieve resultaten uit die beroepswerkzaamheid ingedeeld in drie groepen, naargelang zij behaald zijn :

1° in België [ Zie ook voetnoot bij 23/441 ];

2° in landen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft;

3° in landen waarmee België wel een dubbelbelastingverdrag heeft.

Nummer 23/454

Bovendien worden de positieve resultaten binnen de groepen 1 en 2 uitgesplitst in, eensdeels, gezamenlijk belastbare en, anderdeels, afzonderlijk belastbare inkomsten.

Nummer 23/455

Binnen elk van de groepen 1 en 2 worden de negatieve resultaten eerst afgetrokken van de beroepsinkomsten die gezamenlijk belastbaar zijn en vervolgens van die welke afzonderlijk belastbaar zijn. Indien meerdere soorten afzonderlijk belastbare inkomsten in de beroepsinkomsten begrepen zijn, wordt het overschot evenredig van die afzonderlijk belastbare inkomsten afgetrokken. De aldus verrichte aftrekken worden niet gewijzigd voor de vaststelling van de inkomsten in de volledige samentelling.

Binnen de 3e groep worden negatieve resultaten zonder meer gecompenseerd met positieve resultaten.

Nummer 23/456

Indien de hierboven omschreven aftrek voor de gehele groep een negatief resultaat oplevert, wordt dat resultaat afgetrokken van de positieve resultaten van de twee andere groepen (b.v. een als handelaar in België geleden "verlies" wordt evenredig afgetrokken van de als handelaar in het buitenland - zowel in landen met als zonder verdrag - behaalde winst). Dit negatieve resultaat wordt eerst evenredig afgetrokken van de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten en van de vrijgestelde inkomsten samen; slechts wanneer deze beide soorten inkomsten onvoldoende zijn, wordt het overschot evenredig afgetrokken van de afzonderlijk belastbare inkomsten.

2. Belangrijke opmerking

Nummer 23/457

De aandacht wordt erop gevestigd dat art. 8, KB/WIB 92, slechts de aftrek regelt van negatieve resultaten van positieve resultaten van eenzelfde beroepswerkzaamheid.

Indien het totale resultaat van eenzelfde beroepswerkzaamheid negatief is, ontstaat er een echt beroepsverlies dat wordt aangerekend op de wijze bepaald in art. 9, KB/WIB 92.

3. Voorbeeld

Nummer 23/458

Een belastingplichtige heeft twee handelszaken in België, één in Frankrijk en één in Congo.

Hij heeft uit die vier handelszaken een nettowinst van 3.150.000 F behaald.

Per handelszaak ziet het resultaat er als volgt uit :

[*] [ De uitsplitsing van de Franse inkomsten is eigenlijk overbodig daar die inkomsten bij dubbelbelastingverdrag vrijgesteld zijn ]

Aftrek van het negatieve resultaat van 2.500.000 F

Het negatieve resultaat van 2.500.000 F wordt als volgt afgetrokken :

1° van de gezamenlijk belastbare inkomsten van dezelfde groep (zie 23/455, 1e lid): 800.000 F;

2° van de afzonderlijk belastbare inkomsten van dezelfde groep (zie 23/455, 1e lid): 200.000 F.

Daar die aftrek het negatieve resultaat binnen de Belgische groep niet opslorpt, moet het saldo (2.500.000 F - 800.000 F - 200.000 F = 1.500.000 F) evenredig worden verdeeld over de gezamenlijk belastbare inkomsten van groep 2 (2.400.000 F) en alle vrijgestelde beroepsinkomsten van groep 3 (1.600.000 F + 500.000 F = 2.100.000 F) (zie 23/456).

Gedeelte van het saldo (1.500.000 F) dat aldus moet worden afgetrokken van :

- de gezamenlijk belastbare Congolese inkomsten :

1.500.000 F x 2.400.000 = 800.000 F

4.500.000

- de Franse inkomsten:

1.500.000 F x 2.100.000 = 700.000 F

4.500.000

Vaststelling van de nettobestanddelen van het inkomen

Belgische winst : 0 F

Congolese winst :

- tegen het verlaagde tarief belastbaar :

2.400.000 F - 800.000 F = 1.600.000 F

- afzonderlijk belastbaar : 150.000 F

Franse winst (vrijgesteld, doch in aanmerking

te nemen voor het bepalen van de aanslagvoet) :

(1.600.000 F + 500.000 F) - 700.000 F = 1.400.000 F

Totale winst : 3.150.000 F

H. BEROEPSVERLIEZEN

1. Algemeen

Nummer 23/459

Art. 23, § 2, 2° en 3°, WIB 92, heeft betrekking op de aftrek van de beroepsverliezen.

Art. 23, § 2, 2°, WIB 92, beoogt de compensatie van de positieve en negatieve resultaten van verschillende beroepswerkzaamheden die door één belastingplichtige in hetzelfde belastbare tijdperk zijn uitgeoefend. Op deze wijze worden de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk afgetrokken.

In art. 23, § 2, 3°, WIB 92, heeft de wetgever, op grond van overwegingen van economische aard en omdat hij bezorgd was om de rechtvaardigheid van het belastingstelsel, een afwijking toegestaan op het éénjarigheidsbeginsel van de belastingen, door de belastingplichtige toe te staan het negatieve resultaat van zijn gehele beroepswerkzaamheid te compenseren met zijn beroepsinkomsten van de volgende belastbare tijdperken. Terzake spreken we van "beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken".

2. Bepaling

Nummer 23/460

Een beroepsverlies in de zin van art. 23, § 2, WIB 92, is het verliessaldo dat voor een belastingplichtige over de duur van een belastbaar tijdperk voortvloeit :

- ofwel uit één welbepaalde beroepswerkzaamheid (art. 23, § 2, 2°, WIB 92) ;

- ofwel uit alle beroepswerkzaamheden samen (art. 23, § 2, 3°, WIB 92)

Nummer 23/461

In de rechtsleer, de rechtspraak en het gewone taalgebruik wordt het woord "beroepsverlies" evenwel ook vaak in een andere betekenis gebruikt, namelijk in de zin van een verlies met beroepskarakter. Dergelijk verlies spruit voort uit enigerlei slecht aflopende beroepsmatige verrichting (b.v. de verkoop van een partij goederen tegen een lagere dan de inkoopprijs; de onmogelijkheid een vordering te innen) of uit exceptionele en schadelijke gebeurtenissen die de belastingplichtige in zijn beroepspatrimonium hebben getroffen (b.v. de vernieling van een autovoertuig, brand in een gebouw, diefstal van geld of goederen, verlies op vorderingen op het buitenland ingevolge depreciatie van de munt enz.).

Ofschoon die verliezen met beroepskarakter wel aan de basis kunnen liggen van een eigenlijk beroepsverlies in de zin van art. 23, § 2, WIB 92, hoort de bespreking ervan niet thuis in de commentaar opdit artikel, doch wel in die op de art. 49 tot 66, WIB 92, omdat dieverliezen in feite beroepskosten zijn of door art. 49, 2e lid, WIB 92, daarmede worden gelijkgesteld (zie Cass., 31.5.1960, VGN "The Belgian Foundry Supply and Equipment Cy Foulon Fils", Bull. 371, blz. 125; Cass. 8.9.1989, R.J., Bull. 710, blz. 2664).

3. Verliezen van het belastbare tijdperk

a) Draagwijdte van art. 23, § 2, 2°, WIB 92

Nummer 23/462

Art. 23, § 2, 2°, WIB 92, beoogt de gevallen waarin een zelfde belastingplichtige verscheidene beroepswerkzaamheden uitoefent.

In die gevallen worden, nadat de positieve of negatieve resultaten van elke werkzaamheid zijn bepaald (bruto-inkomen min beroepskosten of brutoverlies plus beroepskosten), de tijdens het belastbare tijdperk in één of meer beroepswerkzaamheden geleden beroepsverliezen aangezuiverd door middel van de beroepsinkomsten van de andere beroepswerkzaamheden.

De aftrek mag niet alleen worden toegepast op werkelijke vastgestelde beroepsinkomsten, doch ook op beroepsinkomsten die bepaald zijn bij vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen of vastgesteld zijn op grond van forfaitaire winstschalen. Het doet er evenmin toe dat de beroepskosten in voorkomend geval forfaitair zijn bepaald overeenkomstig art. 51, WIB 92.

Nummer 23/463

De beroepsverliezen van het belastbare tijdperk mogen noch geheel, noch gedeeltelijk worden aangezuiverd op niet in art. 37, 1elid, WIB 92, bedoelde inkomsten van onroerende goederen en inkomsten van roerende goederen en kapitalen van dat tijdperk, en evenmin op de diverse inkomsten, ongeacht of die inkomsten gezamenlijk of afzonderlijk belast worden.

b) Beroepsverliezen van één van de echtgenoten

Nummer 23/464

De beroepsverliezen die een van de echtgenoten tijdens het belastbare tijdperk heeft geleden, worden aangerekend op zijn of haar eigen beroepsinkomsten en, in voorkomend geval ook op het hem of haar toegekende meewerkinkomen en/of op het hem of haar als huwelijksquotiënt toegerekende inkomen (zie ter zake 87/13 tot 21).

Blijft er na die bewerking (en na de aftrek van de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken - zie 23/482) toch nog een aftrekbaar beroepsverlies over, dan wordt dat in de mate van het mogelijke aangerekend op de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot.

Die onderlinge compensatie van inkomsten en verliezen van beide echtgenoten berust echter op de bepalingen van art. 129, WIB 92, derwijze dat die compensatie (of m.a.w. de aanrekening van de beroepsverliezen van een echtgenoot op de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot) in een later stadium van de vaststelling van de belastbare grondslag in de PB moet geschieden.

c) Bewijs

Nummer 23/465

De belastingplichtige die een beroepsverlies van zijn in andere werkzaamheden behaalde beroepsinkomsten wil aftrekken, moet het bestaan en het beroepskarakter van het aangevoerde verlies bewijzen (Cass., 16.12.1958, Hurlet en Dony, Bull. 356, blz. 675; 26.9.1961, Van Callenberghe en Van Hoye, Bull. 385, blz. 614; Luik, 19.2.1992, Voz D., niet gepubliceerd).

Nummer 23/466

Het bewijs van de werkelijkheid en het bedrag van een aftrekbaar beroepsverlies mag met alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen worden geleverd, met uitzondering van de eed (Cass., 14.1.1958, NV Van der Eecken en Cie, Bull. 340, blz. 98).

Nummer 23/467

Dat bewijs kan evenwel niet worden geleverd aan de hand van forfaitaire grondslagen, die overeenkomstig art. 342, § 1, 2e lid, WIB 92, zijn bepaald.

Het absolute beroepsverlies in de zin van art. 43, 1e lid, 2°, WIB (thans art. 23, § 2, 2°, WIB 92), dat de belastingplichtige als zelfstandige apotheker van zijn inkomen als werknemer wil aftrekken, moet door hem ingevolge art. 44, WIB (thans art. 49, WIB 92) worden verantwoord overeenkomstig de in dat artikel bepaalde wijze, uitgaande van reële en niet van forfaitaire inkomsten. De belastingplichtige kan niet tegelijkertijd een stelsel toepassen dat afwezigheid van bewijskrachtige gegevens veronderstelt wat zijn beroepsresultaat betreft (nl. de toepassing van de forfaitaire winstschaal voor het bepalen van zijn brutowinst of -baten) en een stelsel dat bewijzen vereist wat zijn kosten en het daaruit voortvloeiende beroepsverlies betreft (nl. de werkelijkheid en het beroepskarakter van de kosten) (Cass., 4.11.1983, C.L., Bull. 638, blz. 630 en Cass. 7.4.1994, Wery G., Bull. 742, blz. 2774; in dezelfde zin: Gent, 10.5.1985, N.V., Fiscale Jurisprudentie, 86/154; Antwerpen, 18.5.1993, T'Seyen R., niet gepubliceerd; Bergen, 15.10.1993, Marchal R., niet gepubliceerd).

Inzake landbouw mag echter een forfaitair bepaald verlies wegens speciale teelten, waarvan het resultaat uiteraard niet in de algemene winstschalen van de landbouw is opgenomen, worden gecompenseerd met de winst van de gewone landbouwexploitatie; die compensatie mag - gelet op de in het eerste lid van dit nummer vermelde regel - evenwel niet tot gevolg hebben dat het totale resultaat van de landbouwonderneming (gewone en speciale teelten samen) negatief zou worden.

d) Aanrekening van de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk

Nummer 23/468

Ingevolge art. 9, KB/WIB 92, moet, indien er na de hierboven beschreven aftrekken in een bepaalde beroepswerkzaamheid een beroepsverlies overblijft, dat verlies worden aangerekend op de beroepsinkomsten van de andere beroepswerkzaamheden. [ Er kan evenwel geen aftrek wegens beroepsverliezen worden verricht op het gedeelte van de winst en de baten dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige behaald heeft uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt (zie commentaar op art. 79, WIB 92. ]

Die aanrekening gebeurt in de eerste plaats evenredig op de beroepsinkomsten (Belgische, zowel als buitenlandse) die gezamenlijk worden belast en op de beroepsinkomsten die krachtens art. 155, WIB 92, zijn vrijgesteld; slechts indien deze beide soorten inkomsten onvoldoende zijn, wordt het saldo evenredig aangerekend op de beroepsinkomsten die afzonderlijk worden belast.

Nummer 23/469

Hierbij wordt de aandacht nog gevestigd op het feit dat in art. 9, KB/WIB 92, geen sprake is van gezamenlijk belastbare of afzonderlijk belastbare inkomsten, maar wel van inkomsten die gezamenlijk of afzonderlijk worden belast.

Nummer 23/470

Aangezien de dubbelbelastingverdragen niet de belastbare grondslag regelen maar enkel bepaalde inkomsten vrijstellen van belasting, volgt hieruit dat zij niet verhinderen dat bij de bepaling van de belastinggrondslag in België rekening wordt gehouden met de in het buitenland verkregen winst en deze winst te begrijpen in het bedrag waarvan het in België geleden verlies wordt afgetrokken en de beroepsverliezen over voorgaande jaren slechts af te trekken van latere winst in zover zij niet reeds voorheen door bij verdrag vrijgestelde winst werden gedekt (Cass., 29.6.1984, NV Velasquez Sigarenfabrieken, Bull. 646, blz. 111).

Nummer 23/471

In tegenstelling tot wat de aftrek van de werkelijke beroepskosten betreft (zie o.m. 23/439 en 23/455, 1e lid), wordt de aanrekening van de beroepsverliezen dus wel gewijzigd voor de vaststelling van de inkomsten in de volledige samentelling. In dat stelsel worden de in beginsel afzonderlijk belastbare beroepsinkomsten voor de aanrekening van de beroepsverliezen bij de andere gezamenlijk belastbare inkomsten gevoegd en worden de beroepsverliezen evenredig over alle (vrijgestelde zowel als belastbare) beroepsinkomsten omgedeeld.

e) Voorbeeld

Nummer 23/472

Een belastingplichtige heeft in België twee handelszaken die in 1996 respectievelijk een brutowinst van 1.500.000 F en 900.000 F hebben opgebracht en waarvoor respectievelijk 2.400.000 F en 300.000 F werkelijke beroepskosten worden verantwoord.

Daarenboven heeft hij in datzelfde jaar nog de volgende belastbare bruto-inkomsten verkregen, waarvoor geen werkelijke beroepskosten worden verantwoord :

- presentiegelden als gemeenteraadslid (= baten) : 30.000 F

- brutobezoldigingen als bestuurder :

* Belgische : 480.000 F

* buitenlandse vrijgestelde : 720.000 F

- in éénmaal te belasten afkoopwaarde van een

levensverzekeringscontract (= pensioen) : 1.236.000 F

Aftrek van de beroepskosten

[*] [ (480.000 F + 720.000 F) x 5 % = 60.000 F, waarvan

60.000 F x 480.000 = 24.000 F op de Belgische en

1.200.000

60.000 F x 720.000 = 36.000 F op de buitenlandse bezoldigingen. ]

1.200.000

De beide handelszaken worden als een enkele beroepswerkzaamheid aangemerkt die een beroepsverlies van 900.000 F - 600.000 F = 300.000 F heeft opgeleverd.

Aanrekening van het beroepsverlies (300.000 F)

Het beroepsverlies wordt evenredig aangerekend op de nettoresultaten van de andere beroepswerkzaamheden (in totaal 24.000 F + 456.000 F + 684.000 F + 1.236.000 F = 2.400.000 F), nl. :

- op de baten :

300.000 F x 24.000 = 3.000 F

2.400.000

- op de Belgische bezoldigingen van bestuurder :

300.000 F x 456.000 = 57.000 F

2.400.000

- op de vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

300.000 F x 684.000 = 85.500 F

2.400.000

- op de als pensioen geldende afkoopwaarde :

300.000 F x 1.236.000 = 154.500 F

2.400.000

- totaal : 300.000 F

Nettoresultaten na aanrekening van het beroepsverlies :

- baten : 24.000 F - 3.000 F = 21.000 F

- Belgische bezoldigingen van bestuurder :

456.000 F - 57.000 F = 399.000 F

- vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

684.000 F - 85.500 F = 598.500 F

- pensioen : 1.236.000 F - 154.500 F = 1.081.500 F

- totaal : 2.400.000 F - 300.000 F = 2.100.000 F

NB. :

Mocht de belastingplichtige, naast de reeds vernoemde inkomsten, in België als bestuurder nog een afzonderlijk belastbaar pensioenkapitaal van 1.800.000 F hebben ontvangen, dan zou de aanrekening van het beroepsverlies in de gedeeltelijke samentelling niet worden gewijzigd, daar die afzonderlijk belastbare beroepsinkomsten voor de aanrekening van het beroepsverlies slechts in aanmerking worden genomen indien de andere beroepsinkomsten door het verlies zijn opgeslorpt (zie 23/468, 2e lid).

4. Verliezen van vorige belastbare tijdperken

a) Algemeen

Draagwijdte van art. 23, § 2, 3°, WIB 92

Nummer 23/473

Volgens art. 23, § 2, 3°, WIB 92, worden de tijdens vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen zonder tijdslimiet afgetrokken van de beroepsinkomsten, bepaald overeenkomstig § 2, 1° en 2°, van hetzelfde artikel. [ Vanaf het aj. 1991 - zie commentaar op art. 78, WIB 92, wat betreft de beroepsverliezen waarvan de aftrekbaarheid wegens het verstrijken van de vroegere tijdslimiet van 5 jaar onmogelijk was geworden. ]

Tijdstip van aftrek

Nummer 23/474

De aftrek van de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken moet gebeuren van de eerste beroepsinkomsten die tijdens de eerstvolgende belastbare tijdperken worden behaald, m.a.w. de belastingplichtige mag niet zelf kiezen tijdens welk(e) belastba(a)r(e) tijdperk(en) hij het geleden verlies zal aftrekken. Dienaangaande wordt eveneens verwezen naar de commentaar op art. 78, WIB 92.

Nummer 23/475

Indien de belastingplichtige het recht had te vragen zijn vorige verliezen niet af te trekken van de winst van het eerstvolgende batige boekjaar, maar wel van het volgende, en, wanneer, in tegenstelling tot de steeds wisselvallige vooruitzichten van het ogenblik van de aanvraag, dit tweede boekjaar met een verlies afsluit, zou het gevolg hiervan zijn dat een niet werkelijk verschuldigde belasting definitief zou gevestigd zijn (Cass., 23.1.1958, NV "Anciennes Filatures Van Hoegaerden-Boonen", Bull. 343, blz. 277; zie ook Cass., 2.9.1958, NV De Eerste Nederlandse, Pas. 1959, I, 1).

Nummer 23/476

Wanneer een belastingplichtige nagelaten heeft tijdig zijn rechten te doen gelden in verband met de aftrek van een beweerd verlies van de inkomsten van het eerst in aanmerking komende boekjaar, kan die nalatigheid hem niet het recht verlenen dit verlies van de winst van een later boekjaar af te trekken (Brussel, 11.2.1960, NV "Magazijnen van de Belgische Boerenbond"; Gent, 13.12.1960, Huybrechts; Luik, 19.6.1985, Soreil, Bull. 648, blz. 491; Brussel, 3.11.1994, R.L., Fiscale Jurisprudentie, 95/82).

Nummer 23/477

Voorbeeld

Nog aftrekbaar saldo aan beroepsverliezen bij het afsluiten

van het aj. 1995 : 300.000 F

Winst aj. 1996 : 250.000 F

Winst aj. 1997 : 400.000 F

Het beroepsverlies van 300.000 F kan slechts voor 50.000 F met de winst van het aj. 1997 gecompenseerd worden, ook al zou de belastingplichtige om een of andere reden nagelaten hebben 250.000 F verlies aan te rekenen op de winst van het aj. 1996.

Buitenlandse beroepsverliezen

Nummer 23/478

Opdat in het buitenland geleden vorige beroepsverliezen aftrekbaar zouden zijn bij toepassing van art. 23, § 2, 3°, WIB 92, is vereist dat zij in de hoedanigheid van Belgische belastingplichtige zijn geleden, d.w.z. tijdens belastbare tijdperken waarvoor de mogelijkheid zou hebben bestaan om eventuele winst van buitenlandse oorsprong aan de PB te onderwerpen.

Zelfde belastingplichtige

Nummer 23/479

De bewoordingen van art. 23, § 2, 3°, WIB 92, moeten strikt worden geïnterpreteerd en bedoelen de verliezen van de vorige belastbare tijdperken.

Die bepaling is een afwijking van het eenjarigheidsbeginsel van de belastingen; als essentiële toepassingsvoorwaarde geldt inzonderheid dat de ingeroepen verliezen dezelfde belastingplichtige hebben getroffen.

Nummer 23/480

Hieruit volgt dat de echtgenote die bij testament van haar overleden echtgenoot het beheer van de door hem uitgeoefende handel en het vruchtgebruik van de goederen verkrijgt, het recht niet kan opvorderen om de verliezen af te trekken welke vroeger door haar echtgenoot zijn geleden in een onderneming, die zij na zijn overlijden heeft voortgezet (Luik, 7.6.1958, Wwe Kaquet; zie ook Brussel, 6.5.1965, Defourny-Wijns).

Nummer 23/481

Het in 23/480 bepaalde blijft van kracht wanneer de stopzetting van de onderneming of van het beroep aanleiding heeft gegeven tot toepassing van het voortzettingsstelsel, bepaald in art. 46, § 1, 1°, WIB 92, (zie evenwel 23/507 en 508 voor verliezen geleden bij of na de overlating).

Beroepsverliezen van één van de echtgenoten

Nummer 23/482

De beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken die één van de echtgenoten heeft geleden worden aangerekend op zijn of haar beroepsinkomsten, en in voorkomend geval ook op het hem of haar toegekende meewerkinkomen en/of op het hem of haar als huwelijksquotiënt toegerekende inkomen (zie ter zake 87/13 tot 21).

Blijft er na die bewerkingen toch nog een aftrekbaar beroepsverlies over, dan wordt dat in de mate van het mogelijke aangerekend op de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot op grond van art. 129, WIB 92 (zie 129/3 tot 6).

Aangifte van de vorige beroepsverliezen

Nummer 23/483

Normaal moet de belastingplichtige de vorige beroepsverliezen, waarvan hij de aftrek vraagt, vermelden in het daartoe bestemde vak van zijn aangifte in de PB betreffende het belastbare tijdperk van de aftrek. Het feit dat diezelfde beroepsverliezen reeds zijn vermeld in de aangifte van het belastbare tijdperk waarin ze zijn geleden, ontslaat de belastingplichtige niet van die verplichting.

Bewijs van de vorige beroepsverliezen

Nummer 23/484

De algemene beginselen die in 23/465 tot 467 zijn vermeld, gelden eveneens voor de beroepsverliezen van de vorige belastbare tijdperken.

Nummer 23/485

Die bewijsvoering staat open voor alle belastingplichtigen (handelaars, werknemers, bestuurders, beoefenaars van vrije beroepen enz.) die een beroepswerkzaamheid uitoefenen of hebben uitgeoefend en daarin een verlies hebben geleden.

Nummer 23/486

Het stilzwijgend aanvaarden van aangegeven beroepsverliezen voor een bepaald aanslagjaar kan de administratie slechts binden voor de berekening van de belasting in verband met datzelfde aanslagjaar. Uit het stilzwijgen of het niet-optreden van de administratie aangaande het voor een bepaald aanslagjaar aangegeven verlies, mag evenwel niet worden afgeleid dat ze de werkelijkheid van gezegd verlies niet zou mogen betwisten ingevolge betere inlichtingen, wanneer het er op aankomt het bedrag van de voor de volgende aanslagjaren verschuldigde belasting te bepalen (Cass., 17.12.1945, NV "Machines à Coudre Pfaff", Bull. 209, blz. 52; 19.11.1963, Timmermans, Bull. 411, blz. 1855; 12.9.1991, NV "Société Financière et Commerciale de Clabecq", Bull. 741, blz. 1973).

Daaruit volgt dat het bedrag van de verliezen van de vorige belastbare tijdperken mag worden herzien op het ogenblik dat de belastingtoestand wordt geregeld van het aanslagjaar waarvoor de compensatie van die verliezen moet worden overwogen (zie Cass., 16.9.1942, Van Houdt Maria, Pas. 1942, I, 189; Gent, 21.2.1961, NV Ets. De muynck; 14.3.1961, NV Werk der Vlaamse Katholieke Drukpers, Bull. 380, blz. 1819).

Nummer 23/487

Wanneer de aangifte betreffende het jaar waarin het verlies is geleden niet of te laat is ingediend, kan de administratie van aanslag van ambtswege afzien op grond van het vermoeden dat de belastingplichtige geen belastbare inkomsten heeft behaald. In dat geval heeft ze de eventueel aangevoerde verliezen niet aangenomen en kan de belastingplichtige zich op de houding van de administratie niet beroepen om de toepassing te verkrijgen van art. 43, 1e lid, 3°, WIB -thans art. 23, § 2, 3°, WIB 92 Cass., 26.9.1961, Van Callenberghe en Van Hoye, Bull. 385, blz. 614).

Nummer 23/488

Het bewijs van vorige beroepsverliezen kan dus niet aan de hand van een laattijdige aangifte worden geleverd (zie ook Cass., 19.11.1963, Timmermans, Bull. 411, blz. 1855).

Nummer 23/489

Vorige beroepsverliezen die niet zijn vermeld in een geldige aangifte over het belastbare tijdperk waarin ze zijn geleden, kunnen slechts worden aangenomen indien de belastingplichtige :

- de onjuistheid van de voormelde aangifte bewijst;

- door alle middelen van recht, uitgezonderd de eed, de werkelijkheid en het bedrag van die beroepsverliezen aantoont.

Nummer 23/490

Die bewijsvoering wordt zelfs aangenomen wanneer voor het belastbare tijdperk waarin de beweerde verliezen zijn geleden, een aanslag is gevestigd die, bij ontstentenis van een bezwaarschrift, definitief is geworden. Die aanslag is weliswaar definitief verschuldigd, doch houdt niet in dat al de bestanddelen waarop hij berust onherroepelijk juist zijn (Cass., 18.6.1963, Lenne-Bourdon, Bull. 413, blz. 2277; 8.12.1964, NV René Fréderick, Bull. 423, blz. 1744).

Nummer 23/491

Wanneer evenwel een definitief geworden directoriale beslissing of arrest van beroep het bedrag van de beroepsinkomsten of van de beroepsverliezen van een bepaald aanslagjaar heeft vastgesteld, is het, zonder het gezag van het gewijsde te miskennen, niet mogelijk de werkelijkheid en de omvang van dat inkomen of dat verlies nog te wijzigen ter gelegenheid van het onderzoek van de aangiften van volgende aanslagjaren (Brussel, 6.4.1963, Van Parijs, Bull. 408, blz. 1213).

Verliezen van belastbare tijdperken waarvoor het inkomen forfaitair is vastgesteld overeenkomstig art. 343, WIB 92

Nummer 23/492

Daar het bij art. 343, § 1, WIB 92, ingevoerde stelsel een forfaitair karakter toekent aan de belastbare winst of baten van de twee belastbare tijdperken volgend op dat waarop de aangifte betrekking heeft, kan er slechts rekening worden gehouden met beroepsverliezen die tijdens bovenbedoelde twee belastbare tijdperken zouden zijn geleden, wanneer de belastingplichtige het bewijs levert waarvan sprake in 343/25.

b) Aanrekening van beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken

Algemeen

Nummer 23/493

Ingevolge art. 10, KB/WIB 92, worden de compenseerbare beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken aangerekend op de beroepsinkomsten van de verschillende beroepswerkzaamheden, vastgesteld na toepassing van de art. 7 tot 9, KB/WIB 92.

Ongeacht de beroepswerkzaamheid waarin een beroepsverlies geleden is, gebeurt de aanrekening in de eerste plaats evenredig op de beroepsinkomsten (Belgische zowel als buitenlandse) die gezamenlijk worden belast en op de beroepsinkomsten die bij dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld (zie ook 23/470); slechts indien deze beide soorten inkomsten onvoldoende zijn, wordt het saldo evenredig aangerekend op de beroepsinkomsten die afzonderlijk worden belast.

Nummer 23/494

Voor de aanrekening van de vorige beroepsverliezen in het stelsel van volledige samentelling gelden dezelfde beginselen als die welke met betrekking tot de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk in 23/468 tot 471 zijn uiteengezet.

Voorbeelden

Voorbeeld 1

Nummer 23/495

Zelfde gegevens als in het voorbeeld in 23/472, doch de belastingplichtige heeft in 1995 in één van zijn handelszaken in België een beroepsverlies geleden dat ten belope van 400.000 F niet op de beroepsinkomsten van dat jaar kon worden aangerekend.

Aanrekening van het vorige beroepsverlies van 400.000 F

Het beroepsverlies wordt evenredig aangerekend op de nettoberoepsinkomsten van de verschillende beroepswerkzaamheden, zoals deze zijn vastgesteld na aanrekening van het beroepsverlies van het jaar 1996, nl. :

- op de baten :

400.000 F x 21.000 = 4.000 F

2.100.000

- op de Belgische bezoldigingen van bestuurder :

400.000 F x 399.000= 76.000 F

2.100.000

- op de vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

400.000 F x 598.500 = 114.000 F

2.100.000

- op het pensioen :

400.000 F x 1.081.500= 206.000 F

2.100.000

- totaal : 400.000 F

Nettoresultaten na aanrekening van de beroepsverliezen (zowel van het belastbare tijdperk als van vorige belastbare tijdperken) :

- baten : 21.000 F - 4.000 F = 17.000 F

- Belgische bezoldigingen van bestuurder :

399.000 F - 76.000 F = 323.000 F

- vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

598.500 F - 114.000 F = 484.500 F

- pensioen : 1.081.500 F - 206.000 F = 875.500 F

- totaal : 2.100.000 F - 400.000 F = 1.700.000 F

Opmerkingen

1° De opmerking in fine van 23/472 is ook hier geldig.

2° Uit dit voorbeeld en het voorbeeld in 23/472 blijkt dat een beroepsverlies van het belastbare tijdperk en een vorig beroepsverlies in feite op dezelfde wijze worden aangerekend, zodat die beroepsverliezen in de praktijk eenvoudigheidshalve mogen worden samengeteld voor de omdeling ervan over de verschillende soorten inkomsten. Zoals hierna wordt aangetoond, leidt deze werkwijze immers tot hetzelfde resultaat.

Aanrekening van het beroepsverlies van 300.000 F en van het vorige beroepsverlies van 400.000 F op :

- de baten : 700.000 F x 24.000 = 7.000 F

2.400.000

- de Belgische bezoldigingen van bestuurder :

700.000 F x 456.000 = 133.000 F

2.400.000

- de vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

700.000 F x 684.000 = 199.500 F

2.400.000

- het pensioen :

700.000 F x 1.236.000 = 360.500 F

2.400.000

- totaal : 700.000 F

Nettoresultaten na aanrekening van de beroepsverliezen :

- baten : 24.000 F - 7.000 F = 17.000 F

- Belgische bezoldigingen van bestuurder :

456.000 F - 133.000 F = 323.000 F

- vrijgestelde bezoldigingen van bestuurder :

684.000 F - 199.500 F = 484.500 F

- pensioen : 1.236.000 F - 360.500 F = 875.500 F

- totaal : 2.400.000 F - 700.000 F = 1.700.000 F

Voorbeeld 2

Nummer 23/496

Nettoberoepsinkomsten na aftrek van de beroepskosten (er zijn geen beroepsverliezen van het belastbare tijdperk) :

- gewone winst : 900.000 F

- afzonderlijk belastbare stopzettingsmeerwaarde : 360.000 F

- gewone bezoldigingen van werknemer : 450.000 F

- wettelijke vergoedingen wegens ziekte : 120.000 F

- werkloosheidsuitkeringen : 140.000 F

Compenseerbaar vorig beroepsverlies (geleden in de handelszaak) : 600.000 F.

Aanrekening van het vorige beroepsverlies in het stelsel van gedeeltelijke samentelling

Gedeelte dat wordt aangerekend op de (gezamenlijk belastbare) :

- winst : 600.000 F x 900.000 = 335.404 F

1.610.000

[Het totaal van de gezamenlijk belastbare bestanddelen (900.000 F + 450.000 F + 120.000 F + 140.000 F = 1.610.000 F). ]

- gewone bezoldigingen van werknemer :

600.000 F x 450.000 = 167.702 F

1.610.000

- ziektevergoedingen :

600.000 F x 120.000 = 44.720 F

1.610.000

- werkloosheidsuitkeringen :

600.000 F x 140.000 = 52.174 F

1.610.000

- totaal : 600.000 F

Nettobestanddelen in het stelsel van gedeeltelijke samentelling

- gezamenlijk belastbare :

* winst : 900.000 F - 335.404 F = 564.596 F

* gewone bezoldigingen van werknemer : 450.000 F - 167.702 F = 282.298 F

* ziektevergoedingen : 120.000 F - 44.720 F = 75.280 F

* werkloosheidsuitkeringen : 140.000 F - 52.174 F = 87.826 F

* totaal : 1.610.000 F - 600.000 F = 1.010.000 F

- afzonderlijk belastbare meerwaarde : 360.000 F

Aanrekening van het vorige beroepsverlies in het stelsel van volledige samentelling

Gedeelte dat wordt aangerekend op :

- de in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde gewone winst :

600.000 F x 900.000 = 274.112 F

1.970.000

- de in de art. 23, § 1, 3°, en 28, WIB 92, bedoelde winst (stopzettingsmeerwaarde) :

600.000 F x 360.000 = 109.645 F

1.970.000

- de gewone bezoldigingen van werknemer :

600.000 F x 450.000 = 137.056 F

1.970.000

- de ziektevergoedingen :

600.000 F x 120.000 = 36.548 F

1.970.000

- de werkloosheidsuitkeringen :

600.000 F x 140.000 = 42.639 F

1.970.000

- totaal : 600.000 F

Nettobestanddelen in het stelsel van volledige samentelling :

- in art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, bedoelde gewone winst (met belastingvermeerdering) : 900.000 F - 274.112 F = 625.888 F

- in de art. 23, § 1, 3° en 28, WIB 92, bedoelde winst (zonder belasting- vermeerdering) :

360.000 F - 109.645 F = 250.355 F

- gewone bezoldigingen van werknemer :

450.000 F - 137.056 F = 312.944 F

- ziektevergoedingen : 120.000 F - 36.548 F = 83.452 F

- werkloosheidsuitkeringen : 140.000 F - 42.639 F = 97.361 F

- totaal (1.970.000 F - 600.000 F) : 1.370.000 F

c) In aanmerking komende vorige beroepsverliezen

Verliezen geleden vanaf het aj. 1991

Nummer 23/497

Vanaf aj. 1991 zijn wat de PB betreft alle beperkingen in de tijd van de aftrek van beroepsverliezen opgeheven.

De van dan af geleden beroepsverliezen zijn dan ook zonder tijdslimiet van de inkomsten van de volgende belastbare tijdperken aftrekbaar.

Verliezen geleden tot en met het aj. 1990

Nummer 23/498

De vroegere verliezen die nog niet volledig gecompenseerd waren bij het afsluiten van het aj. 1990 worden ook voor onbeperkte duur compenseerbaar. Dit geldt echter alleen voor de verliezen die bij het afsluiten van het aj. 1990 nog compenseerbaar waren (PV nr. 243, 17.8.1990, Sen. de Clippele, Bull. 701, blz. 140). Dit zijn de verliezen die bij wijze van uitzondering voorheen al onbeperkt overdraagbaar waren, en de voorheen beperkt overdraagbare verliezen waarvan de vijfjarige recuperatietermijn nog niet verstreken was op het ogenblik waarop de nieuwe regeling in werking trad.

Wat betreft de beroepsverliezen waarvan de aftrekbaarheid wegens het verstrijken van de vroegere tijdslimiet van 5 jaar onmogelijk was geworden, zie 78/6 tot 8.

d) Bijzondere gevallen

Burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid

Nummer 23/499

De door in art. 29, WIB 92, bedoelde burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid (met uitzondering van de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden) geleden beroepsverliezen, mogen niet worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van de vennoten of leden van die vennootschappen en verenigingen, tenzij en in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten (zie ter zake de commentaar op art. 80, WIB 92).

Concreet betekent dit dat de verliezen die door een vennoot of lid van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid zijn geleden in een jaar waarin hij geen beroepsinkomsten van dezelfde aard heeft verkregen, worden overgedragen naar het eerstvolgende belastbare tijdperk waarin hij opnieuw dergelijke beroepsinkomsten behaalt (PV nr. 912, 11.2.1994, Volksv. Beysen, Bull. 740, blz. 1587).

Vennoten van personenvennootschappen

Nummer 23/500

Inzake de aftrek van de verliezen die werkelijk door vennoten van personenvennootschappen worden gedragen, wordt verwezen naar 53/217 tot 239.

5. Verliezen van een vorige beroepswerkzaamheid die naar aanleiding van of na de stopzetting van die werkzaamheid zijn geleden

a) Algemeen

Nummer 23/501

De kosten die tijdens een belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen en die betrekking hebben op een stopgezette beroepswerkzaamheid zijn beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92, wanneer zij zijn gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (zie ook 23/506).

Het eventuele beroepsverlies dat daaruit voortvloeit, kan krachtens art. 23, § 2, 2°, WIB 92, worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van het belastbare tijdperk. Het saldo dat niet kan worden afgetrokken, mag overeenkomstig de art. 23, § 2, 3° en 78, WIB 92, gecompenseerd worden.

De voormelde beroepskosten zijn op zichzelf echter geen beroepsverliezen. De uitdrukking "beroepsverlies" in art. 23, § 2, WIB 92, betekent immers het verliessaldo dat voor een belastingplichtige over de duur van een belastbaar tijdperk voortvloeit uit één van of uit al zijn beroepswerkzaamheden. Individuele verrichtingen, zoals de betaling van interesten, zijn beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92, indien ze een "verlies" opleveren (Cass., 8.9.1989, R.J., Bull. 710, blz. 2664; in dezelfde zin : Antwerpen, 27.9.1993, Guldentops S., niet gepubliceerd).

b) Werkelijk geleden verliezen

Nummer 23/502

Het bepaalde in 23/501 geldt slechts voor de naar aanleiding van of na de stopzetting werkelijk geleden verliezen, die voorheen niet van de belastbare beroepsinkomsten zijn afgetrokken, inzonderheid voor :

- minderwaarden ingevolge de vrijwillige of gedwongen vervreemding van voor de vorige beroepswerkzaamheid gebruikte activa (met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering);

- definitieve en vaststaande verliezen op vorderingen die voorheen bij de bepaling van de exploitatiewinst niet in mindering zijn gebracht;

- na de stopzetting betaalde of gedragen kosten die het gevolg zijn van de vorige beroepswerkzaamheid en tijdens het uitoefenen ervan niet als zekere en vaststaande schulden zijn afgetrokken.

c) Zelfde belastingplichtige

Nummer 23/503

Opdat het bepaalde in 23/501 en 502 toepassing zou kunnen vinden, is vereist dat de verliezen voortkomen van de vorige beroepswerkzaamheid van dezelfde belastingplichtige (cf. 23/479 en 480, alsmede Antwerpen, 3.2.1992, H.R., Bull. 741, blz. 1982). Hieruit volgt dat de verliezen waarvan sprake slechts mogen worden afgetrokken van de beroepsinkomsten die op naam van de vroegere beoefenaar van de beroepswerkzaamheid zelf belastbaar zijn, of na diens overlijden, op naam van zijn nalatenschap. M.a.w. de erfgenamen zijn niet gerechtigd de verliezen uit de beroepswerkzaamheid van hun rechtsvoorganger van hun eigen beroepsinkomsten af te trekken.

d) Aanrekening van de verliezen

Nummer 23/504

De aanrekening van de in 23/502 bedoelde beroepsverliezen gebeurt op dezelfde wijze als in 23/468 tot 471.

e) Uitzonderingen

Na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid op duurzame wijze tot niet-beroepsdoeleinden gebruikte activa

Nummer 23/505

De minderwaarden op vrijwillig of gedwongen verwezenlijkte activa, die tussen de datum van de stopzetting van de werkzaamheid en die van de vervreemding of van het schadegeval, de onteigening, enz., op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden zijn gebruikt of aangewend in de zin van 28/16 en 19, zijn niet als beroepsverlies aftrekbaar, daar moet worden beschouwd dat die activa door het gewijzigde gebruik ervan de aard van privé-goederen hebben verkregen.

Kosten met betrekking tot een vorige beroepswerkzaamheid die niet zijn gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden

Nummer 23/506

Wanneer de beroepswerkzaamheid is stopgezet vóór 1 januari van het belastbare tijdperk, zijn noch de afschrijvingen op voorheen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid aangewende goederen, noch de interest die na de stopzetting gedragen is (en betrekking heeft op een tijdperk dat volgt op de stopzetting) beroepskosten als bedoeld in art. 49, WIB 92.

Dergelijke kosten zijn immers niet betaald of gedragen tijdens het belastbare tijdperk om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (Cass., 27.10.1983, Stephenne R., Bull. 637, blz. 471; in dezelfde zin : Antwerpen, 8.3.1988, Raes J.; Antwerpen, 4.2.1993, Dirven J.; Luik, 24.2.1993, Levalet; Antwerpen, 18.5.1993, T'Seyen R. en Luik, 30.6.1993, A.B. en C.M., Journal de Droit Fiscal, 1994, blz. 278).

Kosten en verliezen van een vorige beroepswerkzaamheid, stopgezet onder toepassing van het voortzettingsstelsel

Nummer 23/507

Wanneer de zelfstandige beroepswerkzaamheid door een of meer personen waarvan sprake in art. 46, § 1, 1e lid, 1°, WIB 92, is voortgezet en de toepassing van de in die bepaling bedoelde vrijstellingsregeling niet uitdrukkelijk is opgezegd (zie 46/14 tot 16), mogen de minderwaarden op de aldus overgelaten activa (met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering) niet worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van de vroegere beoefenaar van die werkzaamheid of van zijn nalatenschap.

Krachtens art. 46, § 2, 1e lid, WIB 92, worden de eventuele minderwaarden immers vastgesteld ten name van de overnemer, alsof de desbetreffende activa niet van eigenaar waren veranderd (zie ook 46/25 tot 28).

Nummer 23/508

De overnemer mag billijkheidshalve ook de andere kosten of verliezen die na de overname uit de beroepswerkzaamheid van zijn voorganger voortvloeien, van zijn eigen beroepsinkomsten aftrekken, in de mate dat ze niet door de vroegere exploitant (of diens andere erfgenamen) zijn gedragen.

Minderwaarden geleden ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap

Nummer 23/509

Minderwaarden op activa, geleden ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap als bedoeld in art. 46, § 1, 1e lid, 2°, a of b (oud) WIB 92, onder de voorwaarden bepaald in de art. 19 tot 21, KB/WIB 92 (inbrengen gedaan vóór 27.3.1992) of in art. 46, § 1, 2e lid, WIB 92 (inbrengen gedaan met ingang van 27.3.1992), zijn niet aftrekbaar als beroepsverlies van de inbrenger, behoudens wanneer deze laatste van de bijzondere vrijstellingsregeling van art. 46, § 1, 1e lid, 2°, WIB 92, heeft afgezien (zie 46/42 tot 44).

I. HUWELIJKSQUOTIENT

Nummer 23/510

Het huwelijksquotiënt (deel van de beroepsinkomsten van een echtgenoot dat overeenkomstig art. 87, WIB 92, wordt toegerekend aan de andere echtgenoot) wordt afgenomen van het totale beroepsinkomen van de echtgenoot met de hoogste beroepsinkomsten.

Er wordt aangenomen dat het huwelijksquotiënt evenredig is samengesteld uit dezelfde bestanddelen als die welke bij de toekennende echtgenoot voorkomen (zie 87/23 en 24).

Voor de aanrekening van de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk en van vorige belastbare tijdperken op het huwelijksquotiënt wordt verwezen naar 23/464, 23/482 en 87/13 tot 21.

J. SCHEMA VOOR DE VASTSTELLING VAN HET NETTO-BEROEPSINKOMEN

Nummer 23/511

Schematisch kan de werkwijze om het netto-beroepsinkomen vast te stellen als volgt worden weergegeven:

1. Bruto-beroepsinkomsten

Te verminderen met (in de opgegeven volgorde):

- de vooraf uit de beroepsinkomsten te verwijderen bestanddelen (zie 23/435);

- de (werkelijke of forfaitaire) beroepskosten (zie 23/436 tot 450);

- de economische vrijstellingen (zie 23/451);

- de krachtens art. 171, WIB 92, afzonderlijk belastbare bestanddelen (zie 23/452);

- het meewerkinkomen (zie 23/452 en 86/22 tot 25);

- de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk (zie 23/459 tot 472);

- de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken (zie 23/473 tot 500).

2. Totale beroepsinkomen

Te verminderen met het huwelijksquotiënt (zie 23/510) [ Voor de aanrekening van de beroepsverliezen van het belastbare tijdperk en van de vorige belastbare tijdperken op het meewerkinkomen en op het huwelijksquotiënt: zie 23/464, 23/482 en 87/13 tot 21. ].

3. Totale netto-beroepsinkomen.

Alfabetische lijst van in 23/73 tot 423 besproken gevallen

Nummer 23/Bijlage/1

Alfabetische lijst van in 23/73 tot 423 besproken gevallen