Commentaar van art. 195, WIB 92

Afdeling IV - Vaststelling van het netto-inkomen

Onderafdeling I - Beroepskosten

ART. 195, WIB 92

VOORWOORD

Met het oog op een rationele indeling van de te behandelen stof worden de bepalingen van de art. 195 tot 198, WIB 92, samen besproken.

I. WETTEKSTEN

Nummer 195/0

Art. 195. - § 1. Bestuurders en werkende vennoten worden voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers gelijkgesteld en hun bezoldigingen en de ermede verband houdende sociale lasten worden als beroepskosten aangemerkt.

Stortingen van sociale verzekering of voorzorg, zomede de in artikel 52, 3°, b, vermelde bijdragen voor aanvullende verzekering zijn slechts aftrekbaar in zover zij betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht en mits zij door de vennootschap op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend.

§ 2. Behalve indien de overeenkomsten enkel voorzien in voordelen bij overlijden, worden premies van levensverzekeringen betreffende overeenkomsten die in het voordeel van de vennootschap op het hoofd van bestuurders en werkende vennoten zijn gesloten, met de in § 1, tweede lid, vermelde bijdragen gelijkgesteld.

Om het aftrekbare deel van de premies te bepalen, komen uitsluitend de in § 1, tweede lid, omschreven bezoldigingen in aanmerking.

Art. 196. - De Koning kan, bij in Ministerraad overlegd besluit, criteria en normen stellen om te bepalen in hoeverre de kosten betreffende autovoertuigen die ter beschikking van bestuurders, vennoten en leden van het directiepersoneel worden gesteld, moeten worden aangemerkt als kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.

Art. 197 - Niet verantwoorde kosten die ingevolge artikel 219 aan de bijzondere afzonderlijke aanslag worden onderworpen, worden als beroepskosten aangemerkt.

Art. 198. - Als beroepskosten worden niet aangemerkt :

1° de vennootschapsbelasting, met uitzondering van de ingevolge artikel 219 verschuldigde bijzondere afzonderlijke aanslag op niet verantwoorde kosten, doch met inbegrip van de in mindering van de vennootschapsbelasting gestorte sommen, en de roerende voorheffing die de schuldenaar van het inkomen met miskenning van artikel 261, tot ontlasting van de verkrijger heeft gedragen;

2° ...;

3° verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten met betrekking tot de vennootschapsbelasting en de voorheffingen, met uitzondering van de onroerende voorheffing;

4° de jaarlijkse taks op de winstdeelnemingen vermeld in artikel 183bis van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen;

5° het inzake personenbelasting vrijgestelde gedeelte van inkomsten uit spaardeposito's en van dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen;

6° de bijzondere taks op kasbons in het bezit van de financiële tussenpersonen, bedoeld in de artikelen 201/3 tot 201/9 van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen;

7° waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, behoudens minderwaarden op aandelen geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tot ten hoogste het verlies een gestorte kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd;

8° de uitzonderlijke taks op de stortingen bestemd voor het lange termijnsparen vermeld in artikel 183duodecies van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen;

9° de bijzondere taks op de gereserveerde winsten van bepaalde kredietinstellingen bedoeld in artikel 1 van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen,

10° onverminderd de toepassing van artikel 55, de interest, tot een bedrag gelijk aan dat van de krachtens de artikelen 202 tot 204 aftrekbare dividenden verkregen uit aandelen door een vennootschap welke die aandelen, op het ogenblik van hun overdracht, niet gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar heeft behouden.

Het eerste lid, 10°, is evenwel niet van toepassing op de aandelen in verbonden vennootschappen of in vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, zelfs al hebben die aandelen de aard van geldbeleggingen, noch op de andere aandelen die onder de financiële vaste activa zijn opgenomen.

II. ALGEMEEN

Nummer 195/1

Luidens art. 183, in fine, WIB 92, wordt het aan de Ven.B onderworpen inkomen vastgesteld volgens de regels die op de winsten van de in de aanhef van art. 24, WIB 92 bedoelde ondernemingen van toepassing zijn.

Hieruit volgt dat de bepalingen van de art. 49 tot 66, WIB 92

[Behoudens de in art. 51, WIB 92 bedoelde forfaitaire beroepskosten] op het stuk van de beroepskosten eveneens gelden wat de Ven.B betreft, onder voorbehoud van enkele uitdrukkelijk voorgeschreven afwijkingen.

De art. 195 tot 198, WIB 92 vormen dus een aanvulling van de genoemde bepalingen, voor zover ze inzake Ven.B een invloed uitoefenen op de vaststelling van het nettobedrag van de belastbare inkomsten.

In algemene zin zal bijgevolg de commentaar op de art. 49 tot 66, WIB 92 Behoudens de in art. 51, WIB 92 bedoelde forfaitaire beroepskosten]moeten worden geraadpleegd, waarbij echter rekening moet worden gehouden met de hierna volgende bijzonderheden.

III. BEZOLDIGINGEN, SOCIALE LASTEN EN PENSIOENEN

A. BEZOLDIGINGEN EN SOCIALE LASTEN VAN BESTUURDERS EN WERKENDE VENNOTEN

1. Bezoldigingen

Nummer 195/2

Voor de toepassing van de bepalingen van art. 195, § 1, eerste lid, WIB 92, worden met het begrip "bestuurder" niet alleen de eigenlijke bestuurders bedoeld doch ook de personen die de functie van vereffenaar of een functie gelijksoortig aan die van bestuurder of vereffenaar uitoefenen bij een kapitaalvennootschap (zie 32/2).

Voor de juiste draagwijdte van het begrip "werkend vennoot", evenals het onderscheid tussen werkende en stille vennoten of werknemers, kan worden verwezen naar 33/5 tot 19.

Nummer 195/3

Als bezoldigingen van bestuurders moeten o.m. worden aangemerkt (voor meer bijzonderheden zie 32/1, e.v.) :

- de eigenlijke bezoldigingen, met inbegrip van tantièmes, die een kapitaalvennootschap anders toekent dan als terugbetaling van eigen kosten van de vennootschap;

- de voordelen van alle aard;

- de als bezoldiging geherkwalificeerde huur.

Als bezoldigingen van werkende vennoten moeten inzonderheid worden aangemerkt (voor meer bijzonderheden zie 33/26 tot 33):

- alle sommen die een personenvennootschap toekent, doch niet als dividenden worden aangemerkt of niet de terugbetaling zijn van eigen kosten van de vennootschap;

- de voordelen van alle aard;

- de als bezoldiging geherkwalificeerde huur.

De in de vorige twee leden bedoelde bedragen zijn steeds voor hun volledig bedrag als beroepskosten aftrekbaar (zie evenwel 195/5). Die bezoldigingen moeten voor hun brutobedrag in aanmerking worden genomen, vóór aftrek van de wettelijke of extra-wettelijke sociale lasten en van de BV die erop zijn ingehouden; de wettelijke (of extra-wettelijke) sociale bijdragen die normaal op de bestuurder of vennoot rusten (b.v. de sociale bijdragen verschuldigd ter uitvoering van de wetgeving betreffende het sociaal statuut van zelfstandigen waaraan zij zijn onderworpen) en die door de vennootschap ten laste zijn genomen, moeten bij de aan de betrokken vennoten verleende of toegekende sommen worden gevoegd, zoals trouwens ook de eventueel niet ingehouden BV (zie ook 195/7).

Nummer 195/4

Alhoewel het niet is uitgesloten dat een binnenlandse vennootschap zelf deelneemt in, het beheer van een andere binnenlandse vennootschap (zie Cass. 17.5.1962, Ets. Plasman C/Rutex Product, Pas. 1962, I, 1054), kunnen de haar voor de uitoefening van haar mandaat toegekende vergoedingen evenwel niet als bezoldigingen van bestuurder of werkende vennoot in de zin van art. 30, 2° en 3°, WIB 92 worden beschouwd, maar dienen deze vergoedingen ten name van de verkrijgende vennootschap als winsten, zoals bedoeld in art. 24, 1°, WIB 92, te worden belast, en dient hierop door de schuldenaar van deze vergoedingen geen BV te worden ingehouden.

Bovendien zijn op deze vergoedingen de in 195/5 opgenomen richtlijnen inzake het opstellen en indienen van individuele fiches en samenvattende opgaven niet van toepassing (zie in dezelfde zin PV 66, 6.12.1983, Sen. Peeters, Bull. 628 en PV 833, 24.8.1994, Sen. Valkeniers, Bull. VA 129 van 18.10.1994 - Senaat, zitting 1994 1995, blz. 6837).

Nummer 195/5

Overeenkomstig de bepalingen van de art. 57 en 195, § 1, 1e lid, WIB 92, dienen de in 195/3 bedoelde bezoldigingen te worden verantwoord aan de hand van :

- individuele fiches 281.20 en een samenvattende opgave 325.20 (bestuurders, vereffenaars, enz.) [Zie 57/7 tot 13 en PV 280, 2.10.1990, Sen. De Seny - Bull. 704, blz. 887];

- individuele fiches 281.21 en een samenvattende opgave 325.21 (werkende vennoten) [Zie 57/7 tot 13 en PV 280, 2.10.1990, Sen. De Seny - Bull. 704, blz. 887].

Bovendien moet de overeenstemming tussen de als kosten geboekte bezoldigingen en de op de voormelde samenvattende opgaven vermelde bedragen worden aangetoond.

De niet verantwoorde bezoldigingen ondergaan de bijzondere afzonderlijke aanslag als bedoeld in art. 219, WIB 92 (zie ook 195/37 en 38) maar blijven weliswaar aftrekbare beroepskosten (zie 195/35 en 36).

2. Vakantiegeld

Nummer 195/6

De bedragen die worden geboekt met het oog op de uitbetaling van het vakantiegeld aan personeelsleden tijdens het volgende boekjaar, mogen binnen bepaalde grenzen als beroepskosten worden beschouwd (zie 57/18 tot 25).

Om vast te stellen in welke mate zulke bedragen als beroepskosten aan te merken zijn, mogen de bezoldigingen van de bestuurders of van de werkende vennoten mede in aanmerking worden genomen, op voorwaarde dat het bezoldigingen betreft in verband met prestaties die door de RSZ worden aangezien als verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst en die bedragen worden geboekt met het oog op de uitbetaling van vakantiegeld.

3. Sociale lasten

Nummer 195/7

Zijn eveneens voor hun volledig bedrag als aftrekbare beroepskosten aan te merken, de sociale lasten die binnenlandse vennootschappen zelf verschuldigd zijn in verband met de sub 195/3 vermelde aftrekbare bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten.

De aandacht wordt erop gevestigd dat de door bestuurders en werkende vennoten persoonlijk verschuldigde bijdragen ter uitvoering van de wetgeving betreffende het sociaal statuut van zelfstandigen waaraan zij zijn onderworpen, die door de vennootschap ten laste worden genomen, steeds een ten name van ieder van hen belastbare aanvullende bezoldiging vormen (zie ook PV nr 622, 12.10.1990, Volksv. Kubla, Bull. 706).

B. STORTINGEN VAN SOCIALE VERZEKERING OF VOORZORG EN BIJDRAGEN VOOR AANVULLENDE VERZEKERING TEGEN OUDERDOM EN VROEGTIJDIGE DOOD

1. Algemeen

Nummer 195/8

Luidens art. 195, § 1, tweede lid, WIB 92, zijn

- de stortingen voor sociale verzekering of voorzorg (zie mutatis mutandis 57/27, 2° tot 4°),

- en de in art. 52, 3°, b, WIB 92, vermelde bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood,

slechts aftrekbaar in de mate dat zij betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht en mits zij door de vennootschap op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend [Met inbegrip van de als bezoldiging geherkwalificeerde huur (zie 195/3)].

Omtrent de in aanmerking komende bezoldigingen [Met inbegrip van de als bezoldiging geherkwalificeerde huur (zie 195/3)] kunnen de volgende verduidelijkingen worden verstrekt :

- regelmatig : dit impliceert onder meer een gelijke spreiding over het jaar;

- ten minste om de maand : dit veronderstelt een bij de bezoldigingen van het personeel aanleunende periodiciteit;

- voor het einde van het belastbaar tijdperk : hierdoor worden de toekenningen die bij de algemene vergadering worden verleend aan bestuurders, enz. en aan werkende vennoten uitgesloten;

- op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend : dit houdt in dat de bezoldigingen ten laste van het resultaat moeten worden gelegd; het loutere feit dat de toekenningen gebeuren langs de lopende rekening is onvoldoende.

Deze voorwaarden kunnen evenwel niet leiden tot de uitsluiting van eindejaarspremies, vakantiegeld en andere gelijkaardige vergoedingen, voor zover die toekenningen als normaal kunnen worden beschouwd in vergelijking met de gelijkaardige vergoedingen die aan de gewone bezoldigingen zijn toegekend.

Nummer 195/9

Daar waar de voormelde stortingen - tot het aj. 1990 - slechts als beroepskosten aftrekbaar waren in de mate dat ze betrekking hadden op bezoldigingen uit hoofde waarvan de wetgeving betreffende de maatschappelijke zekerheid van de werknemers werd toegepast (zie Com.IB-oud 108/4 tot 10), komen de bedoelde stortingen of bijdragen - met ingang van het aj. 1991 - in principe ook voor aftrek in aanmerking wanneer ze betrekking hebben op bezoldigingen van bestuurders of werkende vennoten die onderworpen zijn aan het sociaal statuut van zelfstandigen (zie ook PV 622, 12.10.1990, Volksv. Kubla - Bull. 706).

2. Bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood

Nummer 195/10

De bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, als bedoeld in art. 52, 3°, b, WIB 92, zijn ten name van de vennootschap slechts als beroepskosten aftrekbaar

- voor zover voldaan is aan de voorwaarden van art. 59, WIB 92,

- en in de mate dat ze betrekking hebben op de in 195/8 bedoelde bezoldigingen.

Nummer 195/11

Er wordt opgemerkt dat overeenkomstig art. 59, WIB 92, als beroepskosten aftrekbaar zijn, de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die worden gestort :

- op definitieve wijze;

- aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of instelling voor sociale voorzieningen.

Die bijdragen worden afgetrokken :

- in de mate dat de naar aanleiding van de pensionering te verlenen toekenningen, zowel de wettelijke als de extra-wettelijke;

- met uitzondering van de uitkeringen op grond van individuele levensverzekeringscontracten en van pensioensparen;

- uitgedrukt in jaarlijkse renten;

- niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging;

- en berekend worden naar de normale duur van de beroepswerkzaamheid.

Een indexering van de rente is toegelaten.

De voorschotten op contracten en de inpandgevingen van contracten zijn bij KB gereglementeerd (art. 35, § 1, 3° en 4°, KB/WIB 92).

Nummer 195/12

De onderrichtingen die in 59/8 e.v. zijn opgenomen zijn derhalve in principe eveneens van toepassing in verband met de stortingen ten voordele van bestuurders en werkende vennoten.

Evenwel :

- mogen voor de beperking tot 80 % enkel de bezoldigingen in aanmerking worden genomen als bedoeld in 195/8, De voordelen van alle aard worden geacht begrepen te zijn in voormelde bezoldigingen, voor zover zij uiteraard voldoen aan dezelfde voorwaarden als die bezoldigingen, met name dat zij o.m. regelmatig (periodiek) worden toegekend of geacht worden te zijn toegekend. Niettemin zullen voordelen die niet met een boeking van de ermee overeenstemmende kost gepaard gaan, maar eerder - zoals bv. bij het toestaan van een renteloze lening - een gebrek aan inkomsten vertegenwoordigen, evenzeer in aanmerking worden genomen voor de berekening van de voormelde begrenzing;

- mag voor de bestuurders en werkende vennoten die aan het sociaal statuut van zelfstandigen onderworpen zijn, het wettelijk rustpensioen worden geraamd op de helft van het geraamde wettelijk rustpensioen voor bezoldigden (zie 59/29), d.w.z. op 25 % van het eventueel voor de vaststelling van dat pensioen begrensde inkomen met een jaarlijks vast te stellen minimumpensioen.

Die inkomensgrens is vastgesteld op :

- 1.389.688 F voor het jaar 1990;

- 1.443.444 F voor het jaar 1991;

- 1.477.142 F voor het jaar 1992;

- 1.685.889 F voor het jaar 1993;

- 1.745.619 F voor het jaar 1994;

- 1.776.509 F voor het jaar 1995;

- 1.798.885 F voor het jaar 1996.

Het voormeld minimum wettelijk pensioen bedraagt :

- 185.280 F voor het jaar 1990;

- 192.766 F voor het jaar 1991;

- 212.652 F voor het jaar 1992;

- 216.902 F voor het jaar 1993;

- 227.535 F voor het jaar 1994;

- 241.245 F voor het jaar 1995;

- 246.076 F voor het jaar 1996.

Nummer 195/13

De in art. 52, 3°, b, WIB 92 vermelde bijdragen die aan de in art. 59, eerste lid, en 195, § 1, tweede lid, WIB 92 gestelde voorwaarden en grenzen beantwoorden, zijn alleen die uitgaven welke worden teweeggebracht door contracten waarvan de voordelen niet zijn aangegaan in het uitsluitende individuele voordeel van de bestuurders of werkende vennoten.

Dit zal o.m. het geval zijn met de premies die zijn betaald ter uitvoering van een groepsverzekeringscontract of van een reglement van extra-wettelijke verzekering of voorzorg, van toepassing op alle leden van het personeel of op een bijzondere categorie van personeel, ongeacht het aantal personeelsleden. Er mag worden aangenomen dat een dergelijk contract of reglement aan deze criteria voldoet wanneer het door de Controledienst van de Verzekeringen is goedgekeurd. In dergelijk geval moeten de premies niet bij de belastbare bezoldigingen van de begunstigden van het contract worden opgenomen.

Nummer 195/14

Wanneer de in art. 52, 3°, b, WIB 92 vermelde bijdragen geen betrekking hebben op de in 195/8 bedoelde bezoldigingen of ze niet voldoen aan de in art. 59, WIB 92 gestelde voorwaarden en grens, dienen zij als "niet aftrekbare pensioenen en pensioenbijdragen" onder de verworpen uitgaven te worden opgenomen.

3. Bedrijfsleidersverzekering

a) Algemeen

Nummer 195/15

De bedrijfsleidersverzekering is een levensverzekering waarbij :

- de verzekeringnemer (of onderschrijver) de vennootschap is;

- de verzekerde (of degene voor wie het contract is onderschreven) de bedrijfsleider is (bestuurder of werkend vennoot);

- de genieter in principe de werkgever (of de bedrijfsleider) is.

Die levensverzekering kan de vorm aannemen van ofwel :

- een verzekering "ganse leven" (verzekering bij overlijden);

- een tijdelijke verzekering bij overlijden met vast of afnemend kapitaal;

- een gemengde verzekering.

Nummer 195/16

De bepalingen van art. 195, § 2, eerste lid, WIB 92 hebben over het algemeen tot gevolg dat de door een vennootschap betaalde premies van een bedrijfsleidersverzekering afgesloten op het hoofd van een bestuurder of een werkend vennoot wettelijk worden gelijkgesteld met bijdragen voor een extra-wettelijk pensioen. Dergelijke premies zijn dan ook enkel aftrekbaar onder de voorwaarden en binnen de grens van art. 59, WIB 92.

Nummer 195/17

Art. 195, § 2, tweede lid, WIB 92 bepaalt bovendien dat voor de berekening van de 80 %-begrenzing enkel de in 195/8 hiervoor bedoelde bezoldigingen in aanmerking komen.

Evenwel volgt uit art. 195, § 2, eerste lid, WIB 92, dat premies betreffende levensverzekeringscontracten die enkel voorzien in voordelen bij overlijden in principe volledig aftrekbaar zijn.

b) Bedoelde premies

Nummer 195/18

De bepalingen van art. 195, § 2, WIB 92, hebben enkel betrekking op de premies van levensverzekeringen die zijn gesloten :

- in het voordeel van de vennootschap;

- op het hoofd van een of meer van haar bestuurders of werkende vennoten.

Nummer 195/19

Die bepalingen houden dus geen verband met de premies van verzekeringscontracten die gesloten zijn in het onmiddellijk voordeel van bestuurders of vennoten en als bijkomende bezoldigingen moeten worden aangemerkt (zie punt d. hierna).

Nummer 195/20

Bovendien is voorgeschreven dat die bepalingen niet gelden in verband met overeenkomsten die enkel voorzien in voordelen bij overlijden, wat het geval zal zijn bij de zuivere overlijdensverzekeringen (verzekeringen "ganse leven"), de tijdelijke verzekeringen bij overlijden met vast kapitaal en de tijdelijke verzekeringen bij overlijden met afnemend kapitaal ("schuldsaldoverzekeringen").

Ter zake mogen de premies in principe zonder beperking worden afgetrokken, behoudens en in de mate dat, gelet op de resultaten van de onderneming, moet worden geacht dat die premies op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen (art. 53, 10°, WIB 92).

c) Behandeling van de premies

Nummer 195/21

In al de gevallen waarin de bepalingen van art. 195, § 2, eerste lid, WIB 92, toepassing vinden, zijn de premies slechts als beroepskost aftrekbaar onder de voorwaarden en binnen de grens van art. 59, WIB 92.

Dit is inzonderheid slechts het geval (voor een volledige uiteenzetting wordt verwezen naar 59/8 e.v.) indien :

- de premies op definitieve wijze zijn gestort;

- de premies zijn gestort aan een erkende Belgische verzekeringsmaatschappij of Belgische inrichting van een dergelijke buitenlandse maatschappij (zie 59/12 tot 15, evenals de in 59/16 besproken uitzonderingen);

- de regels inzake voorschotten op contracten en pandgevingen van contracten ten voordele van de begunstigde zijn gerespecteerd.

Wanneer de d.m.v. voormelde premies te vestigen toekenningen in kapitaal zijn bedongen moet - om de in art. 59, WIB 92 vermelde maximumtoekenning te bepalen - dit kapitaal in een rente worden omgezet. Hiervoor wordt in beginsel gebruik gemaakt van omzettingscoëfficiënten die zijn opgenomen in de in 59/61 tot 64 vermelde tabellen. De keuze van een van deze reeksen van omzettingscoëfficiënten is afhankelijk van de modaliteiten die voorkomen in het levensverzekeringscontract afgesloten tussen de verzekeringsmaatschappij en de vennootschap. Vermits een bedrijfsleidersverzekering wordt afgesloten op het hoofd van een bestuurder of werkend vennoot maar in het voordeel van de vennootschap, is de clausule "overdraagbaarheid van de voordelen ten gunste van de langstlevende echtgenoot" uiteraard onmogelijk zodat de in 59/63 en 64 opgenomen tabellen ter zake in feite niet gebruikt kunnen worden (zie in dezelfde zin PV nr 761, 11.5.1994, Sen. Loones - Bull. 743).

Nummer 195/22

Daarnaast wordt door art. 195, § 2, tweede lid, WIB 92, uitdrukkelijk bepaald dat, voor de toepassing van de 80 %-grens, uitsluitend rekening mag worden gehouden met de bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbaar tijdperk waarin de ertoe aanleidinggevende prestaties werden geleverd en mits zij op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend door de vennootschap.

d) Contracten gesloten in het onmiddellijke voordeel van de bedrijfsleider

Nummer 195/23

De bepalingen van art. 195, § 2, WIB 92 n de daaruit voortvloeiende principes (zie 195/15 tot 18 en 195/20 tot 22 hiervoor) zijn niet van toepassing indien het voordeel van het contract onmiddellijk door de verzekerde wordt verkregen, d.w.z. wanneer de onderneming zich in feite rechtstreeks of onrechtstreeks in de plaats stelt van de bedrijfsleider voor de betaling van de premies van een individuele levensverzekering (zie mutatis mutandis 31/5, 8°).

Dit is inzonderheid het geval :

- wanneer de bedrijfsleider of zijn rechtverkrijgenden contractueel als genieter van de voordelen zijn aangeduid;

- wanneer uit enige overeenkomst blijkt dat het recht op het verzekerde kapitaal door de bedrijfsleider wordt verworven op het ogenblik dat hij de onderneming vóór zijn pensionering verlaat of nog in geval van faillissement of onvermogen van de onderneming;

- wanneer de bedrijfsleider buiten de gestelde beperkingen voorschotten op het contract kan opnemen of het in pand kan geven.

Zelfs wanneer uit een overeenkomst zelf niet blijkt dat het voordeel van het contract onmiddellijk door de verzekerde verworven is, moet worden nagegaan of het contract geen maneuver verbergt om een min of meer aanzienlijk deel van de bezoldigingen van de verzekerde om te zetten in verzekeringspremies die bij de onderneming aftrekbaar zijn zonder ten name van de genieter te worden belast.

In al die gevallen vormen de betaalde premies een voordeel dat als bijkomende bezoldiging ten name van de verzekerde moet worden belast (die premies komen, onder bepaalde voorwaarden, evenwel in aanmerking voor de in art. 145/1, 2°, WIB 92 bedoelde belastingvermindering; zie de commentaar opdat artikel).

Bij de vennootschap zijn die premies in principe aftrekbare beroepskosten (zie evenwel art. 57, WIB 92).

C. PENSIOENEN, RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN

Nummer 195/24

Luidens de art. 52, 5° en 60, WIB 92, zijn pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten, zomede als zodanig geldende toelagen, die ter uitvoering van een contractuele verbintenis door een vennootschap worden toegekend aan gewezen personeelsleden of hun rechtverkrijgenden, onder bepaalde voorwaarden als aftrekbare beroepskosten van de contractueel verbonden vennootschap te beschouwen.

Die bepalingen zijn o.m. ook van toepassing op personen die vroeger het mandaat van bestuurder in de vennootschap hebben uitgeoefend of werkend vennoot van de vennootschap zijn geweest, op voorwaarde dat in verband met de uit dien hoofde betaalde bezoldigingen de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast.

De aldus uitbetaalde sommen zijn slechts aftrekbaar voor zover ze niet meer bedragen dan hetgeen door storting van de in art. 59, WIB 92 bedoelde bijdragen zou zijn verkregen (zie 60/6, e.v.).

Nummer 195/25

Worden hier inzonderheid bedoeld, de door de vennootschap gratis toegekende pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen, d.w.z. pensioenen waarvoor voordien geen fondsen werden gevormd met bijdragen van de werkgever en/of de bestuurders of vennoten.

Nummer 195/26

Door de woorden "ter uitvoering van een contractuele verbintenis" wordt verstaan : ter uitvoering van een verbintenis uit overeenkomst die is gesloten tussen, eensdeels, de vennootschap in haar functie van opdrachtgever en, anderdeels, de bestuurder, enz. of de werkende vennoot in zijn functie van mandataris.

Van een contractuele verbintenis kan derhalve maar sprake zijn indien de desbetreffende overeenkomst is gesloten op een ogenblik dat de bestuurder, enz. of de werkende vennoot nog zijn mandaat of functie in de schoot van de vennootschap bekleedt (PV 68, 24.2.1977, Sen. Lindemans - Bull. 552, blz. 1306).

Wanneer die verbintenis is aangegaan na de ontslagname van de bestuurder of de werkende vennoot zijn die pensioenen derhalve geen beroepskosten als bedoeld in art. 52, 5°, WIB 92, doch wel liberaliteiten.

Nummer 195/27

Voor zover uitgemaakt is dat ze uitgestelde bezoldigingen vertegenwoordigen wegens een vroeger uitgeoefende beroepswerkzaamheid (zie in dit verband 32/7) en ze geen verkapte bezoldigingen van bestuurder omvatten, zijn eveneens aftrekbare beroepskosten, de pensioenen die onder de voorwaarden gesteld in art. 60, WIB 92, worden toegekend :

a) aan werknemers (of hun rechtverkrijgenden) die vóór of na hun opruststelling, de hoedanigheid van bestuurder, enz. hebben verkregen;

b) aan bestuurders die na hun pensionering hun mandaat blijven behouden, doch wiens voortgezette werkzaamheid in de vennootschap strikt beperkt blijft tot het eigenlijke algemene bestuursmandaat.

Nummer 195/28

Men merke op dat de woorden "sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen" (zie 195/24 hiervoor) in de breedste zin moeten worden verstaan en eveneens slaan op wetgevingen die de thans op dit gebied geldende wetgevingen voorafgingen. Bovendien is het voldoende dat die wetgevingen slechts gedurende een bepaald tijdperk op de bedoelde bezoldigingen zijn toegepast.

Nummer 195/29

Onder "rechtverkrijgenden" worden alle personen bedoeld - zelfs anderen dan de overlevende echtgenoot - die door de bestuurder, enz., of de werkende vennoot als begunstigde overlevenden van het bij contract gewaarborgde pensioen worden aangewezen.

Het is zonder belang of de rechthebbenden, vermeld in de contractuele verbintenis die het pensioen vastlegt, van Belgische of van vreemde nationaliteit zijn.

Nummer 195/30

Met "als zodanig geldende toelagen" worden bedoeld, de vergoedingen in kapitaal geldend als pensioenen die door de vennootschap worden toegekend, aan de bestuurder of vennoot ter gelegenheid van zijn pensionering, of aan de rechtverkrijgenden bij het overlijden van de bestuurder of vennoot.

Nummer 195/31

Pensioenen en alle andere vaste of veranderlijke toelagen, die als blijk van erkentelijkheid goedgunstig worden verleend aan gewezen bestuurders die geen enkele functie of activiteit ten gunste van de vennootschap meer uitoefenen, moeten als liberaliteiten worden beschouwd, daar ze niet zijn toegekend ter uitvoering van een contractuele verbintenis en daarenboven niet kunnen worden aangezien als kosten gedaan om de inkomsten te verwerven of te behouden in de zin van art. 49, WIB 92 (in die zin : Brussel, 5.11.1952, NV "Etablissements Van den Bemden Frères", 17.11.1958, NV "Kattendijk Stevedoring Cy", NV "Levy Brand Stevedoring Cy", NV "Maltby Levy Stevedoring Cy" en 11.4.1989, NV "Sepulchre" Bull. 697).

Nummer 195/32

In dezelfde zin heeft het pensioen, dat aan de weduwe van een bestuurder van een vennootschap als blijk van erkentelijkheid en wegens de door de overledene aan de vennootschap bewezen buitengewone diensten wordt toegekend, de aard van een vrijgevigheid, wanneer de vennootschap met de betaling van dit pensioen naar goeddunken kan ophouden en het uit geen wettelijke of contractuele verbintenis tussen de vennootschap en de overleden bestuurder voortvloeit. Dit pensioen is geen tussen werkgever en werknemer conventioneel bepaald bijloon of -wedde en mag derhalve niet als beroepskost in de zin van art. 52, 5°, WIB 92, worden beschouwd (zie in dezelfde zin : Brussel, 20.5.1955, NV "Manufacture Belge de sacs en papier").

Er kan evenmin worden aangenomen dat aan de in art. 52, 5°, WIB 92 gestelde voorwaarden voldaan is wanneer de regelen tot toekenning van een pensioen aan de weduwe van een gewezen bestuurder van een vennootschap zijn vastgelegd na het overlijden van de bestuurder (zie in dezelfde zin : Brussel, 5.6.1959, NV "Ateliers Jonckheere").

Evenmin mag als een ter uitvoering van een contractuele verbintenis betaald pensioen worden beschouwd, het bedrag dat jaarlijks door een BVBA aan haar gewezen zaakvoerder wordt toegekend, wanneer de onderhandse akte waaruit de oorzaak van de betaling moet blijken niet wordt voorgelegd; de feitelijke omstandigheden wettigen trouwens het vermoeden dat het zogenaamde pensioen in werkelijkheid een vergoeding is die verband houdt met een voorheen, bij notariële akte, gedane cessie van deelbewijzen. De beslissing van de algemene vergadering houdende toekenning van het pensioen kan niet als een contractuele verbintenis gelden, daar ze steeds kan worden herroepen en geen in rechte afdwingbare overeenkomst is (Gent, 26.3.1971, PVBA Bandencentrale Goetgeluk - Bull. 490, blz. 1957).

Nummer 195/33

Tenslotte wordt opgemerkt dat het voortijdig vertrek van een bestuurder of werkende vennoot uit de vennootschap, d.w.z. vóór zijn pensionering, in principe geen beletsel vormt voor de toepassing van art. 52, 5°, WIB 92. Bij de berekening van de in art. 59, eerste lid, WIB 92 bedoelde 80 %-grens moet in dergelijk geval rekening worden gehouden met de door die bestuurder of vennoot in de betrokken vennootschap werkelijk gepresteerde jaren en geldt als referentiebezoldiging de in die vennootschap genoten "laatste normale brutojaarbezoldiging".

IV. KOSTEN DIE OP ONREDELIJKE WIJZE DE BEROEPSBEHOEFTEN OVERTREFFEN

Nummer 195/34

Art. 196, WIB 92 verleent aan de Koning de macht om criteria en normen te stellen om te bepalen in hoeverre de kosten betreffende autovoertuigen die ter beschikking van bestuurders, vennoten en leden van het directiepersoneel worden gesteld, moeten worden aangemerkt als kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen.

Aangezien de Koning van die macht nog geen gebruik heeft gemaakt, vindt deze bepaling geen toepassing.

Voor het overige kan inzake de bespreking van kosten die, overeenkomstig art. 53, 10°, WIB 92, op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen, mutatis mutandis worden verwezen naar 53/181 tot 195.

V. NIET VERANTWOORDE KOSTEN

A. BEGRIP

Nummer 195/35

Krachtens art. 197, WIB 92 worden de niet verantwoorde kosten die ingevolge art. 219, WIB 92 aan de bijzondere afzonderlijke aanslag worden onderworpen, als beroepskosten aangemerkt. Onder "niet verantwoorde kosten" moet worden verstaan, de kosten die niet op de in art. 57, WIB 92, gestelde wijze worden verantwoord.

Die kosten kunnen bestaan uit (zie eveneens 219/1) :

1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn;

2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, bestuurders en werkende vennoten en gewezen personeelsleden, bestuurders en werkende vennoten evenals aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;

3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever.

Onder voorbehoud van het bepaalde sub 195/36 hierna, zijn de onderrichtingen, opgenomen in de commentaar op art. 57, WIB 92, mutatis mutandis van toepassing inzake Ven.B. Inzonderheid wordt eraan herinnerd dat voor bepaalde lasten geen fiches moeten worden opgesteld (zie 57/64).

Nummer 195/36

Daar waar de in art. 57, WIB 92 bedoelde kosten in de PB niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt, wanneer zij niet op de voorgeschreven wijze worden verantwoord, bepaalt art. 197, WIB 92 dat niet verantwoorde kosten die overeenkomstig art. 219, WIB 92 aan de bijzondere afzonderlijke aanslag worden onderworpen, ten name van binnenlandse vennootschappen als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt.

Voor de vestiging van de gewone aanslag in de Ven.B moeten zij dus niet meer - zoals dit tot het aj. 1989 het geval was - als verworpen uitgaven in de belastbare grondslag worden opgenomen.

B. BIJZONDERE AFZONDERLIJKE AANSLAG

Nummer 195/37

In afwijking van het beginsel dat de belastingen die rechtstreeks de belastbare winsten van de binnenlandse vennootschappen treffen, als niet aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt (zie 195/40 hierna), vloeit uit de bepalingen van de art. 198, eerste lid, 1° en 463bis, § 1, derde lid, WIB 92 voort dat de in art. 219, WIB 92 bedoelde bijzondere afzonderlijke aanslag, met inbegrip van de er op gevestigde aanvullende crisisbijdrage, als beroepskost aftrekbaar is.

Nummer 195/38

De aftrekbaarheid van de bijzondere afzonderlijke aanslag is van toepassing met ingang van het aj. 1990, d.w.z. in de regel:

- op de vanaf 1989 betaalde niet verantwoorde kosten voor belastingplichtigen die niet of per kalenderjaar boekhouden;

- op de niet verantwoorde kosten die betaald zijn met ingang van het in 1990 vóór 31 december afgesloten boekjaar, voor belastingplichtigen die niet per kalenderjaar boekhouden.

C. GUNSTREGIME INZAKE BEPAALDE GEHEIME COMMISSIELONEN

Nummer 195/39

Onder de in art. 58, WIB 92 gestelde voorwaarden kan voor geheime commissielonen die betaald zijn om de buitenlandse concurrentie te bestrijden, een gunstregime worden toegepast waardoor die commissielonen - mits een forfaitaire belasting betaald wordt - als beroepskosten in aanmerking komen (zie commentaar op art. 58).

Overeenkomstig art. 197, WIB 92 (zie 195/35 en 36) worden de niet verantwoorde kosten eveneens als beroepskosten aanzien voor de gewone aanslag in de Ven.B. Evenwel hebben de bepalingen van art. 58, WIB 92 tot gevolg dat de in art. 219, WIB 92 bedoelde bijzondere afzonderlijke aanslag niet van toepassing is op geheime commissielonen waarvoor krachtens art. 58, WIB 92, een gunstige beslissing van de Minister van Financiën is verkregen. Op zulke commissielonen is een forfaitaire belasting van minimaal 20 % verschuldigd, te verhogen met de ACB (art. 463bis, § 2, 1°, WIB 92) .

Die forfaitaire belasting is eveneens als beroepskost aftrekbaar voor zover zij betrekking heeft op geheime commissielonen die zijn betaald met ingang van het belastbare tijdperk dat aan het aj. 1990 is verbonden.

VI. BELASTINGEN, VOORHEFFINGEN EN TAKSEN

A. ALGEMEEN

Nummer 195/40

Art. 198, eerste lid, 1°, WIB 92, bekrachtigt o.m. het beginsel dat de belastingen (in casu de Ven.B), die rechtstreeks de belastbare winsten van vennootschappen treffen, niet als aftrekbare beroepskosten worden aangenomen.

Er valt op te merken dat hier alleen de belastingen, voorheffingen en voorafbetalingen worden bedoeld die via het debet van de resultatenrekening of van een reserverekening zijn geboekt, zodat de op het actief van de balans geboekte voorafbetalingen en voorheffingen zonder invloed blijven zolang ze niet als kosten zijn geboekt.

Bovendien wordt de aandacht erop gevestigd, dat het totale bedrag van de niet aftrekbare belastingen moet worden verminderd met de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen, die in de loop van een vorig belastbaar tijdperk bij de verworpen uitgaven zijn gevoegd en met de in 195/59, bedoelde regularisering van geraamde belastingschulden.

Ten slotte is, voor het bepalen van het belastbare inkomen, de Ven.B niet aftrekbaar, zelfs indien het Ven.B betreft die is ingekohierd ten name van een overgenomen (of gesplitste) vennootschap en betaald is door de overnemende (of verkrijgende) vennootschap en dat, zowel wanneer de fusie (of splitsing) belastingneutraal is geschied (zie 211/65 en in dezelfde zin Cass. 18.9.1975, NV "Ateliers Heuze-Malevez et Simon" - Bull. 550) als wanneer ze niet belastingneutraal geschiedde (zie in dezelfde zin, weliswaar m.b.t. de toepassing van vroegere gelijkaardige regimes, Brussel 26.2.1985, NV "Intercosmetic").

Verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten m.b.t. de Ven.B en de voorheffingen - met uitzondering van de OV - worden krachtens art. 198, eerste lid, 3°, WIB 92, eveneens als niet aftrekbare beroepskosten aangemerkt.

B. NIET AFTREKBARE BELASTINGEN EN VOORHEFFINGEN

Nummer 195/41

Voor de vaststelling van het belastbare inkomen worden niet als beroepskosten beschouwd :

- de Ven.B, met uitsluiting van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet verantwoorde kosten als bedoeld in art. 219, WIB 92 (zie 195/37);

- de voorafbetalingen op de Ven.B;

- de RV die de schuldenaar van het inkomen met miskenning van art. 261, WIB 92, tot ontlasting van de verkrijger heeft gedragen, behalve wanneer deze verband houdt met inkomsten die ter uitvoering van op 1.12.1962 lopende contracten zijn toegekend (zie 195/61);

- de RV of FRV (zie ook art. 37, WIB 92) op verkregen roerende inkomsten;

- het forfaitaire gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) m.b.t. inkomsten van roerende goederen en kapitalen van buitenlandse oorsprong, andere dan dividenden (zie ook art. 37, WIB 92) [Inzake de opneming van het FBB in de belastbare basis wanneer overeenkomsten tot het voorkomen van dubbele belasting voorzien in de verrekening van belastingen die niet werkelijk in het buitenland zijn geheven, wordt verwezen naar de onderrichtingen die zijn opgenomen in de circ. Van 8.4.1993, nr. Ci.R.9Div/449.830 - Bull. 728 en naar de PV nr.582 van 27.5.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 733];

- de forfaitaire belasting van de electriciteitsproducenten [Zie de circ. Van 25.8.1992 (inz. Nr. 12), nr. Ci.RH.421/436.706 - Bull. 720 en 16.9.1993, nr. Ci.RH.421/452.264 - Bull. 732];

- de aanvullende crisisbijdrage (ACB), indien de belasting of voorheffing waarop zij wordt berekend niet zelf als beroepskost wordt aangemerkt (zie commentaar op art. 463bis, WIB 92);

- de verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten, in de mate dat ze betrekking hebben op de hierboven genoemde niet aftrekbare belastingen en voorheffingen.

C. NIET AFTREKBARE TAKSEN

1. Jaarlijkse taks op winstdeelnemingen

Nummer 195/42

Art. 43, W 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen (V 1957 - Bull. 679), heeft in het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen een titel XIIbis (de art. 183bis tot 183undecies van dat Wetboek) ingelast die de heffing regelt van een jaarlijkse taks van 9,25 %, verschuldigd vanaf 1.1.1989 op de sommen die als winstdeelneming verdeeld worden. Deze winstdeelnemingen moeten betrekking hebben op levensverzekeringen en contracten van lijfrente of tijdelijke rente die gesloten zijn met een verzekeringsonderneming of elke andere beroepsverzekeraar inzake levensverzekeringen die in België zijn hoofdinrichting, een agentschap, een bijhuis, een vertegenwoordiger of enigerlei zetel van verrichtingen heeft.

Nummer 195/43

Vanaf het aj. 1993 wordt overeenkomstig art. 198, eerste lid, 4°, WIB 92 de hiervoren bedoelde taks, met inbegrip van de eventueel verschuldigde nalatigheidsinteresten, voor het volledige bedrag als een niet aftrekbare beroepskost aangemerkt en derhalve voor de totaliteit ervan opgenomen onder de verworpen uitgaven, en dit zowel m.b.t. de ten laste van het resultaat geboekte voorschotten, als de tijdens het boekjaar geboekte taks [Voor een verdere bespreking wordt, inzonderheid wat de aftrekbaarheid van deze taks tot het aj. 1992 betreft, verwezen naar de circ. 7.9.1990, Ci.D.19/402.192 - Ven.B, 21e afl., nrs. II/303-308, Bull. 698].

Het totale bedrag van de niet aftrekbare taksen moet eventueel worden verminderd met :

- 50 % van de terugbetalingen van de taksen op de winstdeelnemingen die voor de ajn 1992 en vorige voor de helft als verworpen uitgaven zijn belast;

- de terugbetalingen van de taksen op de winstdeelnemingen die vanaf het aj. 1993 voor hun volledig bedrag als verworpen uitgaven zijn belast.

De geldboeten, die in het kader van de wetgeving op de jaarlijkse taks op winstdeelnemingen zouden worden toegepast, zijn evenmin als beroepskosten aftrekbaar, dit ingevolge art. 53, 6°, WIB 92.

2. Bijzondere taks op kasbons in het bezit van de financiële tussenpersonen

Nummer 195/44

Art. 11, W 22.2.1990 houdende verlaging van de roerende voorheffing (V 2033 - Bull. 693), heeft in het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen een titel XIVbis (de art. 201/3 tot 201/9) ingevoegd die de heffing regelt van een bijzondere taks op kasbons in het bezit van bepaalde financiële tussenpersonen.

Krachtens art. 198, eerste lid, 6°, WIB 92 wordt deze bijzondere taks niet als een aftrekbare beroepskost aangemerkt en dient derhalve onder de verworpen uitgaven te worden opgenomen.

3. De uitzonderlijke taks op de stortingen bestemd voor het lange termijnsparen

Nummer 195/45

Art. 63, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719) heeft in het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen een titel XIIter (de art. 183duodecies tot 183vicies) ingelast die de heffing regelt van een uitzonderlijke taks op de stortingen bestemd voor het lange termijnsparen.

Deze taks wordt berekend op het totale bedrag van de sommen die in 1991 werden ontvangen in het kader van het zogenaamde lange termijnsparen door bepaalde instellingen of ondernemingen (verzekeringsondernemingen, pensioenfondsen, voorzorgskassen, financiële instellingen die gerechtigd zijn spaarrekeningen te openen zoals bedoeld in het toenmalig art. 124, WIB 92, enz.).

Zijn onderworpen aan de eenmalige taks, de sommen ontvangen krachtens :

- individuele of collectieve levensverzekeringscontracten (individuele levensverzekering, groepsverzekering, spaarverzekering in het kader van het pensioensparen, buitenwettelijke voordelen betreffende het rust- of overlevingspensioen van zelfstandigen of loontrekkenden);

- contracten van lijfrente of tijdelijke rente;

- pensioenfondsreglementen;

- en spaarrekeningen in het kader van het pensioensparen.

Nummer 195/46

Deze uitzonderlijke en eenmalige taks bedraagt 1,4 % en moet door de hiervoren bedoelde instellingen of ondernemingen uiterlijk worden betaald op 15.12.1992 aan het ontvangkantoor van de domeinen van het ambtsgebied waar de belastingschuldenaar is gevestigd. Op de dag van de betaling moet op dat kantoor eveneens een opgave worden ingediend met vermelding van de benaming, de maatstaf van heffing, de aanslagvoet en het bedrag van deze taks.

In geval van laattijdige of onjuiste aangifte en van eventuele weigering om de noodzakelijke mededelingen ter zake te verstrekken, kunnen geldboeten verschuldigd zijn. Bovendien kunnen nalatigheidsinteresten verschuldigd zijn bij laattijdige betaling.

Nummer 195/47

Het totale bedrag van die uitzonderlijke taks op de stortingen bestemd voor het lange termijnsparen, met inbegrip van de eventueel verschuldigde nalatigheidsinteresten, is overeenkomstig art. 198, eerste lid, 8°, WIB 92 niet als beroepskost aftrekbaar en moet derhalve onder de verworpen uitgaven worden opgenomen.

De eventueel verschuldigde geldboeten die in het kader van die uitzonderlijke taks zouden worden toegepast, zijn niet aftrekbaar als beroepskosten ingevolge art. 53, 6°, WIB 92.

4. Bijzondere taks op de gereserveerde winsten van bepaalde kredietinstellingen

Nummer 195/48

Art. 8, W 27.12.1993 tot wijziging van de wet van 17.6.1991 tot organisatie van de openbare kredietsector en van het bezit van de deelnemingen van de openbare sector in bepaalde privaatrechtelijke financiële vennootschappen, alsook van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en tot wijziging van het statuut van de Nationale Maatschappij voor Krediet aan de Nijverheid (V 2282, Bull. 736), heeft in het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen opnieuw een titel I opgenomen die de heffing regelt van een bijzondere taks op de gereserveerde winsten van bepaalde kredietinstellingen. Voormelde W 27.12.1993 treedt in werking op 1 januari 1994.

Die bijzondere taks wordt ingevoerd ten laste van :

- kredietverenigingen die zijn erkend door de Nationale Kas voor Beroepskrediet (zie art. 56, § 2, 2°, f, WIB 92);

- door het Nationaal Instituut voor Landbouwkrediet erkende kredietkassen (zie art. 56, § 2, 2°, g, WIB 92);

waarvan de erkenning is ingetrokken of die afstand doen van hun erkenning overeenkomstig de artikelen 90, derde lid, letter g) of i) en 112, tweede lid, letter g) of i), van voormelde wet van 17 juni 1991.

Er dient te worden opgemerkt dat de plaatselijke handelsvennootschappen en de gewestelijke of beroepsverenigingen van deze maatschappijen, die tot uitvoering van het statuut van de Nationale Kas voor Beroepskrediet krediet voor ambachtsoutillage mogen verstrekken, die

Nummer 195/49

Deze taks bedraagt 34 % en wordt berekend op het totale bedrag van de gereserveerde winsten van de in 195/48, 2e lid, bedoelde verenigingen en kassen die onderworpen zijn aan de Ven.B en waarvan de erkenning is ingetrokken of die afstand doen van hun erkenning. Onder gereserveerde winsten moeten de boekhoudkundige bestanddelen worden verstaan waarvan sprake is in artikel 90bis, eerste lid, letter d), van voornoemde wet van 17 juni 1991 zoals die bestonden aan het einde van het belastbare tijdperk verbonden aan het aj. 1993.

Het totale bedrag van de gereserveerde winsten moet blijken uit een attest dat op verzoek van de vereniging of kas door de Administratie van de directe belastingen wordt afgeleverd en waarbij tevens wordt bevestigd of dat bedrag al dan niet definitief is vastgesteld op de dag van de inwerkingtreding van de beslissing tot intrekking of afstand.

Nummer 195/50

De voormelde taks is uiterlijk betaalbaar de laatste werkdag van de derde maand die volgt op die waarin de voormelde beslissing tot intrekking of afstand van de erkenning in werking treedt. Wanneer, na de inwerkingtreding van de intrekking of de afstand van de erkenning, de oplossing van een geschil of het definitief worden van de aanslag een verhoging van de gereserveerde winsten met zich meebrengt moet bijkomende taks worden betaald uiterlijk de laatste werkdag van de derde maand die volgt, hetzij op die waarin het geschil is beëindigd na een definitieve beslissing van de Administratie van de directe belastingen of een in kracht van gewijsde gegaan vonnis, hetzij, bij afwezigheid van een geschil, op die waarin de aanslag definitief geworden is.

Bij laattijdige betaling van de taks is van rechtswege interest verschuldigd met ingang van de dag waarop de betaling had moeten geschieden.

Bovendien kan in bepaalde gevallen (het niet of niet tijdig indienen van de vereiste opgave en attest, het niet voorleggen van de vereiste repertoria, registers, boeken, enz.) aan de belastingplichtige een boete worden opgelegd.

Nummer 195/51

Het totale bedrag van de voormelde bijzondere taks, met inbegrip van de verschuldigde nalatigheidsinteresten, is overeenkomstig art. 198, eerste lid, 90, WIB 92 [Ingevoegd door art. 7, W 27.12.1993], niet als beroepskost aftrekbaar en moet derhalve onder de verworpen uitgaven worden opgenomen.

De eventueel verschuldigde geldboeten die in het kader van die bijzondere taks zouden worden toegepast, zijn niet aftrekbaar als beroepskosten ingevolge art. 53, 6°, WIB 92.

Een eventuele teruggave van de voorheen onder de verworpen uitgaven opgenomen bijzondere taks moet tijdens het boekjaar van teruggave samen met de andere "niet belastbare bestanddelen" (vrijstelling voor aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek, vrijgestelde giften, enz.) van de winst van dat belastbare tijdperk worden afgetrokken.

D. AFTREKBARE BELASTINGEN EN TAKSEN

Nummer 195/52

Het in 195/40 beoogde beginsel geldt slechts voor de in 195/41 uitdrukkelijk vermelde belastingen of opcentiemen, zodat als aftrekbare beroepskosten in aanmerking komen, de andere heffingen die de aard van algemene kosten hebben, namelijk :

- de OV en de desbetreffende opcentiemen;

- de RV m.b.t. vóór 1.12.1962 gesloten overeenkomsten die door de uitkerende vennootschap wordt ten laste genomen (zie 195/61, laatste lid);

- de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen (VB - in voorkomend geval beperkt tot 75 % (zie 195/102 hierna), - SW en AO), de douanerechten, de accijns, enz., de lokale belastingen die de nijverheids-, handels- of landbouwbedrijven treffen (belasting op de drijfkracht, belasting op het personeel, overige provincie- en gemeentebelastingen, enz. - zie ook PV 1294, 25.11.1994, Volksv. Geysels - Bull. 748);

- de bijzondere afzonderlijke aanslag (met inbegrip van de aanvullende crisisbijdrage) die verschuldigd is op niet verantwoorde kosten (zie 195/37), alsmede het "geraamd bedrag der belastingschulden" dat betrekking heeft op die bijzondere afzonderlijke aanslag;

- de in art. 58, WIB 92, bedoelde forfaitaire belasting op geheime commissielonen, voor zover die forfaitaire belasting betrekking heeft op geheime commissielonen die zijn betaald met ingang van het belastbare tijdperk dat aan het aj. 1990 is verbonden (zie 195/39);

- de niet als voorbelasting aftrekbare BTW in de mate dat zij verband houdt met een levering of dienst waarvan de eigenlijke kostprijs als beroepsuitgave aftrekbaar is (zie 53/76 e.v.);

- de door de vennootschap op bezoldigingen van haar personeel ten laste genomen BV, daar die BV feitelijk een aanvullende bezoldiging is (zie 57/4);

- de in het buitenland betaalde of ingehouden belastingen (maar dus niet het in 195/41 vermelde FBB), aangezien de inkomsten die een vennootschap haalt uit een in het buitenland gelegen inrichting of uit aldaar gelegen onroerende goederen, zomede de buitenlandse roerende inkomsten, slechts voor hun nettobedrag in aanmerking worden genomen, d.w.z. na aftrek van de kosten die ze in het buitenland ondergaan, daarin begrepen de in het land van oorsprong van de inkomsten betaalde of ingehouden belastingen (zie Kamer, zitting 1961-1962, doc. 264/55, blz. 50);

- de octrooibelasting en de belasting op fabrieksmerken, alsmede de rechten van concessie;

- de door ondernemingen als zodanig verschuldigde milieuheffingen (PV 572, 9.8.1990, Volksv. Geysels - Bull. 702);

- de griffierechten (zie 53/65) : in de gevallen waarin ter zake twee verantwoordingsstukken worden uitgereikt (nl. een zogenaamde "griffiebon" en het door de griffie uitgereikte kwijtschrift) dient er uiteraard te worden op toegezien dat de betaalde griffierechten slechts één maal als kost worden afgetrokken. In dit verband wordt er op gewezen dat enkel het door de griffier uitgereikte kwijtschrift als een bewijsstuk in de zin van art. 49, eerste lid, WIB 92 wordt aangemerkt;

- de belasting op de inverkeerstelling (BIV), in voorkomend geval beperkt tot 75 % (zie 53/66 en 195/102);

- belastingverhogingen en nalatigheidsinteresten, in de mate dat ze betrekking hebben op als beroepskosten aftrekbare belastingen en taksen (zie 53/67, e.v.).

E. BETAALDE OF GEDRAGEN BELASTINGEN

Nummer 195/53

Zoals vermeld in 195/40, moeten de in 195/41 bedoelde belastingen, voorheffingen en voorafbetalingen slechts als niet aftrekbare kosten worden aangemerkt, wanneer ze tijdens het betrokken boekjaar daadwerkelijk als kost zijn geboekt. Het is daarbij evenwel van geen belang of die belastingen werden gedebiteerd op de resultatenrekening, dan wel op een andere rekening die op fiscaal gebied als een reserve wordt aangemerkt (zoals de "Voorziening voor belastingen").

Het KB/jaarrekening bevat diverse bepalingen met betrekking tot de boeking van de door ondernemingen gedragen belastingen op het resultaat.

Samengevat komen de voornaamste regels op het volgende neer :

1° de tijdens een boekjaar gedane voorafbetalingen, evenals de tijdens dat boekjaar gedragen werkelijke voorheffingen, zijn in principe als kosten van het boekjaar in de rubriek "Belastingen op het resultaat" op te nemen (op de boeking van de OV wordt ingegaan in 195/55);

2° indien het bedrag van de voorafbetalingen en de andere met de belasting verrekenbare bestanddelen lager is dan het geraamde bedrag van de verschuldigde belasting moet de kostenrubriek "Belastingen op het resultaat" bij het afsluiten van het boekjaar ten belope van het tekort worden verhoogd door creditering van de schuldenrekening "Geraamd bedrag der belastingschulden" (een dergelijke boeking moet ook gebeuren indien tijdens een later boekjaar een aanvullende belasting verschuldigd wordt die op het einde van dat boekjaar nog niet is ingekohierd);

3° indien het bedrag van de voorafbetalingen en de andere verrekenbare bestanddelen hoger is dan het geraamde bedrag van de verschuldigde belasting, moet het overschot van de voorafbetalingen en van de gedragen werkelijke voorheffingen bij het afsluiten van het boekjaar door een vermindering van de "Belastingen op het resultaat" als "Terug te vorderen voorheffingen en belastingen" worden geactiveerd (dit geldt eveneens voor de voorafbetalingen die naar een volgend boekjaar worden overgedragen of waarvan de terugbetaling werd gevraagd);

4° de belastingsupplementen die niet gedekt zijn door een "geraamde belastingschuld" evenals het bedrag waarmede de geactiveerde terug te vorderen sommen (zie 3°) de werkelijke terugbetalingen te boven gaan worden tijdens de latere boekjaren als "Belgische belastingen op het resultaat van vorige boekjaren" in de kosten opgenomen;

5° daarentegen worden de niet als vorderingen geactiveerde ontheffingen en de "geraamde belastingschulden" die de ingekohierde belasting overtreffen via de opbrengstenrekeningen "Regularisering van verschuldigde of betaalde belastingen of van geraamde belastingen" in het resultaat opgenomen;

6° tenslotte weze vermeld dat, in eerder uitzonderlijke gevallen, ook een "Voorziening voor belastingen" kan moeten worden aangelegd; hierop wordt ingegaan in 195/60.

F. VOORAFBETALINGEN EN ROERENDE VOORHEFFINGEN

Nummer 195/54

De voorafbetalingen en de RV zijn, in de mate dat ze op een resultatenrekening werden gedebiteerd en er ook werden behouden, aan te merken als niet aftrekbare beroepskosten.

In de mate dat die bestanddelen als "Terug te vorderen voorheffingen en belastingen" worden geactiveerd (zie 195/53, lid 3, 3°) moeten ze niet onder de niet aftrekbare beroepskosten worden opgenomen aangezien er geen beïnvloeding is van het boekhoudkundig resultaat. Indien evenwel tijdens een later boekjaar zou blijken dat de geactiveerde sommen de werkelijke terugbetalingen te boven gaan, moeten ze, op het ogenblik dat ze als "Belastingen op het resultaat van vorige boekjaren" in de kosten worden opgenomen (zie 195/53, lid 3, 4°), als niet aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt.

G. ONROERENDE VOORHEFFING

Nummer 195/55

Met ingang van het aj. 1994 is de OV niet meer met de Ven.B verrekenbaar en moet ze ook niet meer onder de verworpen uitgaven worden opgenomen.

Deze OV wordt overeenkomstig de boekhoudwet, niet onder de "Belastingen op het resultaat" maar volledig onder de "Andere bedrijfskosten" geboekt.

H. ANDERE VOORHEFFINGEN EN VERREKENBARE BESTANDDELEN

Nummer 195/56

De aandacht wordt er op gevestigd dat in de regel enkel de werkelijke voorheffingen (inzonderheid de RV) in de boekhouding worden opgenomen. Zulks neemt natuurlijk niet weg dat ook de andere bestanddelen die op fiscaal gebied als een deel van de belastbare roerende inkomsten worden beschouwd (inzonderheid de FRV en het FBB m.b.t. sommige buitenlandse inkomsten) onder de verworpen uitgaven moeten worden opgenomen.

I. GERAAMDE BELASTINGSCHULDEN

Nummer 195/57

Op fiscaal gebied moet de boekhoudkundige post "Geraamd bedrag der belastingschulden" in principe als een "zekere en vaststaande schuld" worden beschouwd. Aangezien het voor een onderneming niet steeds mogelijk is reeds bij het opstellen van haar jaarrekening het volledig juiste bedrag te berekenen van de belasting die voor het overeenstemmend aj. verschuldigd zal zijn, moet die post volledig uit de belastbare reserves worden weggelaten indien het bedrag ervan met voldoende benadering overeenstemt met de belasting die, op grond van de gegevens van de jaarrekening, voor dat aj. zal moeten worden ingekohierd.

Hetzelfde geldt voor de geraamde belastingschuld die met voldoende benadering overeenstemt met de nog niet ingekohierde belasting op herziene grondslagen waarmede de belastingplichtige zijn instemming heeft betuigd.

Uit wat voorafgaat volgt natuurlijk dat, voor zover de "geraamde belastingen" op een niet aftrekbare belasting betrekking hebben, het op de resultatenrekening gedebiteerde bedrag onder de verworpen uitgaven moet worden opgenomen.

In de gevallen daarentegen waarin de passiefpost "Geraamd bedrag der belastingschulden" op eerder willekeurige wijze is bepaald en in een belangrijke mate de in te kohieren belasting overtreft, moet het gedeelte dat de verschuldigde belasting te boven gaat onder de belastbare reserves worden opgenomen en moet alleen de verschuldigde belasting als een niet aftrekbare kost in aanmerking worden genomen.

Anderzijds rijzen geen bijzondere problemen wanneer de geraamde belastingen voor een te laag bedrag - of zelfs helemaal niet - in de kosten zijn opgenomen : de als kost geboekte niet aftrekbare belastingen worden als verworpen uitgaven aan het resultaat toegevoegd (zie 195/53, lid 1).

Indien daarentegen de geraamde belastingen betrekking hebben op aftrekbare belastingen, zoals bv. de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet verantwoorde kosten (zie ook 195/52), moeten ze uiteraard niet onder de verworpen uitgaven worden opgenomen.

J. INGEKOHIERDE BELASTINGEN

Nummer 195/58

Met betrekking tot de ingekohierde niet aftrekbare belastingen (inzonderheid de Ven.B), wordt het volgende onderscheid gemaakt om na te gaan of die belastingen, wanneer ze na de inkohiering worden geboekt, al dan niet onder de verworpen uitgaven moeten worden opgenomen :

- in de mate dat die belastingen worden gedebiteerd op de passiefpost "Geraamd bedrag der belastingschulden" die reeds onder de verworpen uitgaven werd opgenomen op het ogenblik waarop hij werd aangelegd, moeten zij uiteraard geen tweede maal onder de verworpen uitgaven worden opgenomen;

- in de mate evenwel dat die belastingen worden gedebiteerd op de resultatenrekening (omdat ze niet of onvoldoende gedekt zijn door een "geraamde belastingschuld") of op een passiefrekening die als een reserve is aangemerkt, moeten ze wel onder de verworpen uitgaven worden opgenomen (zie eveneens 195/60).

K. TERUGBETALINGEN EN REGULARISERINGEN

Nummer 195/59

Het totale bedrag van de onder de verworpen uitgaven op te nemen niet aftrekbare belastingen moet worden verminderd met de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen die in de loop van een vorig belastbaar tijdperk bij de verworpen uitgaven zijn gevoegd (met inbegrip van de tot stand gekomen vorderingen m.b.t. dergelijke terugbetalingen).

Hetzelfde principe geldt met betrekking tot het - voorheen als verworpen uitgave belaste - bedrag van de geraamde belastingschulden dat hoger is dan de werkelijk verschuldigde belasting, en dat via de rekening "Regularisering van geraamde belastingen" onder de opbrengsten wordt opgenomen (zie 195/53, 3e lid, 5°).

Het eventuele saldo geeft bovendien aanleiding tot een aanpassing van de reserves op het einde van het vorige belastbaar tijdperk (zie 185/25).

L. VOORZIENING VOOR BELASTINGEN

Nummer 195/60

Zoals is vermeld in 195/53, 3e lid, 6°, kan in bepaalde gevallen een "Voorziening voor belastingen" worden aangelegd. Onder die post moeten met name worden opgenomen "de voorzieningen die zijn gevormd met het oog op belastingverplichtingen die uit een wijziging van de belastbare basis of in de berekening van de belasting kunnen voortvloeien".

De Commissie voor boekhoudkundige normen is van mening dat tevens een voorziening voor belastingen moet worden aangelegd, wanneer na de afsluiting van het boekjaar en vóór het opmaken van de jaarrekening door de raad van bestuur, de onderneming een belangrijke bijkomende aanslag ontvangt die betrekking heeft op de inkomsten betreffende vorige boekjaren en waartegen de onderneming bezwaar aantekent (zie Bull. CBN nr 10, april 1983, blz. 12, advies 128/3).

Er kan a priori worden gesteld dat deze voorzieningen onder de in principe belastbare reserves moeten worden opgenomen terwijl ze bovendien niet op grond van art. 48, WIB 92 uit de belastbare winst kunnen worden gesloten indien ze op niet aftrekbare belastingen betrekking hebben. De later op deze reserve gedebiteerde ingekohierde niet aftrekbare belastingen zijn op te nemen onder de verworpen uitgaven.

M. TEN LASTE GENOMEN RV

Nummer 195/61

Art. 198, eerste lid, 1°, WIB 92, verbiedt formeel de aftrek van de RV welke een vennootschap, die roerende inkomsten verschuldigd is, te haren laste zou nemen in plaats van ze op die inkomsten in te houden zoals art. 261, WIB 92, voorschrijft.

De wetgever heeft aldus de vennootschap willen straffen die de in art. 261, WIB 92, vastgelegde verplichting tot inhouding niet nakomt, en dit niettegenstaande de RV, die door de schuldenaar ter ontlasting van de genieter der inkomsten wordt gedragen, bovendien aan het bedrag van die inkomsten moet worden toegevoegd voor de berekening van de RV (zie commentaar op art. 268, WIB 92).

Voorgaande regels gelden mede in het geval interesten, waarop een RV van bv. 13,39 % werd ingehouden, als dividenden (RV van 25,75 %) moeten worden geherkwalificeerd (zie commentaar op art. 18, WIB 92) en de vennootschap het verschil in RV ten laste neemt. Ze zijn uiteraard niet van toepassing wanneer de aanvullende RV ten laste van de verkrijger wordt gelegd (bv. door debitering van zijn lopende rekening).

Voorbeeld

Een op 1.6.1994 toegekende interest van 100.000 F, waarop een RV van bv. 13,39 % werd ingehouden, wordt ten bedrage van 20.000 F geherkwalificeerd als dividend (zie commentaar op art. 18, WIB 92). De vennootschap beslist de aanvullende RV ten laste te nemen.

Berekening van de aanvullende RV :

- brutodividend : 20.000 F

- ingehouden RV (13,39 %) : - 2.678 F

- nettodividend : 17.322 F

- berekeningsgrondslag van de RV : 17.322 F x 100/74,25 23.329 F

- verschuldigde RV : 23.329 F x 25,75 % : 6.007 F

- ingehouden RV : - 2.678 F

- bij te betalen (= verworpen uitgave) : 3.329 F

Indien daarentegen de vennootschap de RV ten laste legt van de verkrijger, bedraagt het aanvullend bedrag 20.000 F x 12,36 % = 2.472 F.

Wanneer het gaat om inkomsten die zijn verleend of toegekend ter uitvoering van vóór 1.12.1962 gesloten overeenkomsten die de MB ten laste van de schuldenaar leggen, blijft de contractueel door de schuldenaar gedragen RV nochtans aftrekbaar in de mate dat de inkomsten waarmede ze verband houdt, zelf aftrekbaar zijn; in zulk geval is de verplichting tot inhouding trouwens niet van toepassing (zie art. 507, 1e lid, WIB 92).

VII. INKOMSTEN UIT SOMMIGE SPAARDEPOSITO'S EN DIVIDENDEN VAN DOOR DE NATIONALE RAAD VAN DE COÖPERATIE ERKENDE CV

Nummer 195/62

Luidens art. 198, eerste lid, 5°, WIB 92 dienen, in afwijking van art. 21, 5° en 6°, WIB 92, als belastbare inkomsten te worden beschouwd :

1° de eerste schijf van 50.000 frank per jaar (te indexeren) van de inkomsten van sommige spaardeposito's;

2° de eerste schijf van 5.000 frank (te indexeren) van dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV.

Wanneer de winsten van een vennootschap dergelijke inkomsten omvatten, moet als volgt worden gehandeld :

1° voor de in vorig lid bedoelde inkomsten uit spaardeposito's : toevoeging (als verworpen uitgave) van de eventuele ermee verband houdende RV en verrekening van die RV met de verschuldigde belasting binnen de grens, ingesteld door art. 280, WIB 92 (zie de desbetreffende commentaar).

2° voor dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV : toevoeging (als verworpen uitgave) van de eventuele RV in verband met die dividenden en verrekening van die RV met de verschuldigde Ven.B onder de voorwaarden en binnen de grenzen, ingesteld door de art. 281 en 282, WIB 92 (zie de desbetreffende commentaar), maar aftrek van dezelfdeinkomsten als DBI, voor zover ter zake aan alle (inzonderheid aan art. 203, eerste lid, 2°, WIB 92) gestelde voorwaarden is voldaan (zie 199/32 e.v.).

VIII. WAARDEVERMINDERINGEN EN MINDERWAARDEN OP AANDELEN

A. ALGEMEEN

Nummer 195/63

Luidens de uitdrukkelijke bepalingen van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, zijn niet als beroepskosten aftrekbaar :

- eensdeels de waardeverminderingen die op aandelen worden geboekt;

- en anderdeels de minderwaarden (verliezen) die bij de verwezenlijking van aandelen worden geleden.

Deze niet aftrekbare bedragen moeten onder de verworpen uitgaven worden opgenomen.

Anders dan wat voor de meerwaarden op aandelen het geval is (zie commentaar op art. 192, WIB 92) :

- slaan de bepalingen van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, zowel op de uitgedrukte (niet verwezenlijkte) waardeverminderingen als op de verwezenlijkte minderwaarden;

- is het zonder belang of de (eventuele) inkomsten van de aandelen als DBI aftrekbaar zijn.

Nummer 195/64

Wat de waardeverminderingen betreft mogen de bepalingen van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, in principe enkel worden toegepast ingeval van werkelijke ontwaarding van de aandelen (t.t.z. in de gevallen waarin die waardeverminderingen "voorheen" als beroepskost aftrekbaar waren - zie ook 195/67), terwijl, in het tegenovergestelde geval, de waardeverminderingen als reserve moeten worden belast (zie PV 272, 23.10.1992, Volksv. Dupré - Bull. 725).

Te noteren evenwel dat dat onderscheid in principe geen invloed heeft op het bedrag van de belastbare winst.

Nummer 195/65

De bepalingen van art. 198, eerstelid, 7°, WIB 92, zijn evenwel niet van toepassing op de waardeverminderingen of minderwaarden op eigen aandelen die een vennootschap heeft verkregen en waarop de bepalingen van art. 186 van hetzelfde Wetboek van toepassing zijn (zie PV nr 138, 18.9.1992, Sen. Hatry, Bull. 723).

Verder zijn de bepalingen van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, in voorkomend geval evenmin van toepassing op een gedeelte van de minderwaarden geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het vermogen van de emitterende vennootschap (zie de nrs 195/68, e.v., hierna).

Voor waardeverminderingen op aandelen die worden aangerekend op voorheen op diezelfde aandelen geboekte herwaarderingsmeerwaarden, wordt verwezen naar de commentaar op art. 190, WIB 92.

Inzake minderwaarden die bij belastingneutrale fusies (of splitsingen) worden gerealiseerd op aandelen van de overgenomen (of gesplitste) vennootschap die de overnemende (of verkrijgende) vennootschap voorafgaandelijk bezat en die n.a.v. de verrichting worden ingetrokken, kan tenslotte worden verwezen naar de commentaar op art. 211, WIB 92.

B. BEDOELDE ACTIVA

Nummer 195/66

Onder het in art. 198, eerste lid,7°, WIB 92, vermelde begrip "aandelen" moet niet alleen worden verstaan de eigenlijke kapitaalaandelen (aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen), doch ook alle andere aandelen waarvan de inkomsten als dividenden moeten worden aangemerkt. Ter zake kan worden verwezen naar de commentaar op art. 18, WIB 92.

Daarentegen zijn inzonderheid niet bedoeld de waardeverminderingen en minderwaarden die betrekking hebben op inschrijvingsrechten, warrants, converteerbare obligaties en aandelenopties. De waardeverminderingen en minderwaarden m.b.t. dergelijke activa worden evenwel, om de leesbaarheid van de commentaar te bevorderen, tesamen met de desbetreffende meerwaardenbehandeld onder 192/19 e.v.

Tenslotte worden evenmin bedoeld de waardeverminderingen en minderwaarden op certificaten van een gemeenschappelijk beleggingsfonds die worden gehouden door een vennootschap (zie mutatis mutandis 192/6).

C. VROEGERE WAARDEVERMINDERINGEN

Nummer 195/67

De geboekte waardeverminderingen kunnen in drie groepen worden ingedeeld :

- 1ste groep : die welke "voorheen" [De bepalingen van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92 (art. 109, 3°, WIB-oud) zijn in beginsel slechts van toepassing op de waardeverminderingen die zijn uitgedrukt (geboekt) tijdens een belastbaar tijdperk verbonden aan een aj. dat betrekking heeft op een boekjaar dat ten vroegste op 24.7.1991 is afgesloten (zie circ. 27.9.1993, Ci.RH.421/439.105 nr. 32, e.v. - Bull. 732). Voorheen konden, ingeval van werkelijke ontwaarding van de aandelen, de waardeverminderingen als beroepskost worden aanvaard] als beroepskosten werden aanvaard;

- 2e groep die welke als reserve werden belast;

- 3e groep die welke op grond van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, als verworpen uitgave werden belast.

Wat de 1ste groep betreft moet als volgt worden gehandeld :

a) wanneer de waardeverminderingen worden teruggenomen vormen ze een belastbaar inkomen (zie ook 192/16);

b) wanneer ze niet worden teruggenomen alhoewel ze overbodig zijn geworden, moeten ze als reserve worden belast (en komen ze in de 2e groep terecht).

Voor de 2e groep moet het volgende onderscheid worden gemaakt :

a) wanneer de reserve moet worden tenietgedaan omdat de waardeverminderingen thans kunnen geacht worden met werkelijke ontwaardingen overeen te stemmen, moeten de waardeverminderingen op grond van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, als verworpen uitgave worden belast (en komen ze dus in de 3e groep terecht);

b) wanneer de reserve moet worden tenietgedaan omdat de waardeverminderingen worden teruggenomen, is er compensatie tussen de verdwenen reserve en de geboekte opbrengst.

De in de 3e groep bedoelde waardeverminderingen, die op grond van art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, als verworpen uitgave zijn belast zouden, strikt genomen, bij hun latere terugneming een tweede maal in de belastbare grondslag moeten worden opgenomen. Om die dubbele aanslag te vermijden moet het bedrag van de teruggenomen waardeverminderingen luidens art. 74, KB/WIB 92, aan de begintoestand van de reserves worden toegevoegd (zie ook 185/22).

Voor de toepassing van de bovenstaande regels moeten de in verband met bepaalde aandelen teruggenomen waardeverminderingen geacht worden bij voorrang van de laatst op die aandelen geboekte waardeverminderingen voort te komen.

D. VERDELING VAN VERMOGEN

1. Algemeen

Nummer 195/68

Krachtens art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, blijven de minderwaarden op aandelen die worden geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestort kapitaal (niet gerevaloriseerd) dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd, toch als beroepskost aftrekbaar.

Dienaangaande vermelden de parlementaire stukken m.b.t. de W 23.10.1991, m.b.t. de inlassing van art. 109, 3°, WIB-oud (huidig art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92)het volgende :

"De niet-aftrekbaarheid van minderwaarden is evenwel niet van toepassing wanneer op het tijdstip van de vereffening van de vennootschap blijkt dat de in het bezit zijnde aandelen of delen een lagere nettowaarde hebben dan het werkelijk gestort kapitaal. In dit geval lijden de aandeelhouders van de ontbonden vennootschap een verlies aan kapitaal en dat verlies blijft in die mate aftrekbaar.

Rekening houdend met het feit dat deze bepaling ook van toepassing is op buitenlandse dochterondernemingen van Belgische vennootschappen die niet noodzakelijk eenzelfde juridisch stelsel van vereffening kennen, dient en volstaat het ten aanzien van deze ondernemingen het definitief karakter van de stopzetting van de werkzaamheid door verdeling van het actief en het bedrag van het netto maatschappelijk vermogen vast te stellen." (Kamer, gewone zitting 1991-1992, stuk 1784/1 - blz. 8).

"De Minister legt vooral de nadruk op de in de bepaling gebruikte term "werkelijk gestort maatschappelijk kapitaal", die afwijkt van de traditionele bewoordingen van het vennootschapsrecht. Het zal fiscaal wel degelijk gaan om het kapitaal dat werkelijk ter beschikking van de dochteronderneming werd gesteld en dat werkelijk te harer beschikking is en blijft. Zo ook, en nog steeds om misbruiken te voorkomen, zullen alleen de verliezen in aanmerking worden genomen die bij volledige verdeling zijn vastgesteld en niet bijvoorbeeld ter gelegenheid van een overname van effecten of van een herstructurering." (Kamer, gewone zitting 1991-1992, stuk 1784/3, blz. 18).

De door art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92, geboden aftrekmogelijkheid geldt evenwel enkel voor minderwaarden (d.w.z. voor effectief geleden verliezen) en niet voor waardeverminderingen (d.w.z. voor voorlopig geboekte ontwaardingen) (PV 851, 24.12.1993, Volksv. Kempinaire Bull. 740).

Voorbeeld

Nummer 195/69

Een vennootschap A kocht aandelen van een vennootschap B voor een bedrag van 1.200.000 F. Het gestorte kapitaal dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd bedraagt 1.000.000 F. De aandelen blijven voor hun aankoopprijs op de balans behouden.

Vennootschap B wordt ontbonden en vennootschap A ontvangt bij de verdeling van het vermogen van B een bedrag van 900.000 F.

Het verlies van 300.000 F (1.200.000 F - 900.000 F) mag ten belope van 100.000 F (1.000.000 F - 900.000 F) als beroepskosten worden aanvaard, zodat enkel een bedrag van 200.000 F in de verworpen uitgaven moet worden opgenomen.

2. Bijzonderheden

Nummer 195/70

M.b.t. het voor de toepassing van artikel 198, eerste lid, 7°, WIB 92, in aanmerking te nemen gestort kapitaal, moet worden aangenomen dat, indien het kapitaal van de vennootschap tijdens verschillende jaren is volgestort en voor zover aan alle aandelen gelijke rechten zijn verbonden, het kapitaal proportioneel is vertegenwoordigd in elk van de aandelen waarop de minderwaarde betrekking heeft.

Indien aan de aandelen die het gestorte kapitaal vertegenwoordigen verschillende rechten zijn verbonden, moet enkel het kapitaal in aanmerking worden genomen dat wordt vertegenwoordigd door de groep van aandelen met gelijke rechten waartoe de aandelen (waarop de naar aanleiding van de verdeling van het vermogen geleden minderwaarde betrekking heeft) behoren, met dien verstande dat, wanneer in die groep het kapitaal over verschillende jaren is gestort, ook hier een proportionele omdeling moet gebeuren (PV 510, 1.10.1993, Sen. Hatry - Bull. 735).

Nummer 195/71

Onder de woorden "de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap" zoals ze in art. 198, eerste lid, 7°, WIB 92 voorkomen, moet worden verstaan de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tengevolge van haar ontbinding (PV 573, 21.5.1993, Volksv. Breyne, Bull. 732).

In verband met de vraag of een vennootschap in faling in bepaalde gevallen wordt geacht te zijn ontbonden, wordt er door de Minister van Justitie op gewezen dat "geen enkele faillissementsbepaling de ontbinding ipso facto voorziet van een gefailleerde vennootschap. De sluiting van het faillissement maakt geen einde aan de vennootschap welke voortgaat te bestaan zolang haar ontbinding niet werd gestemd of uitgesproken" (zie PV 719, 11.10.1994, Volksv. Breyne, Bull. VA, Kamer, 1994 - 1995, nr 132, blz. 13.736).

Nummer 195/72

Verder is de in art. 198, eerste lid,7°, WIB 92 voorziene aftrekbaarheid van minderwaarden op aandelen slechts van toepassing voor zover het bewijs wordt geleverd dat het werkelijk ter gelegenheid van de gehele verdeling van het vermogen van de vereffende vennootschap geleden verlies definitief is. Het definitief karakter van dat verlies is slechts verworven op het ogenblik dat er niets meer te verdelen valt, wat inzonderheid het geval is bij de afsluiting van de vereffening bedoeld in artikel 188, tweede lid, SWHV.

Evenwel moet de vraag of in concrete gevallen de eindverdeling van het vermogen heeft plaats gehad worden beantwoord in het licht van de feitelijke en juridische omstandigheden waarin de verrichting heeft plaats gehad (zie PV 851, 24.12.1993, Volksv. Kempinaire - Bull. 740 en PV 1290, 22.11.1994, Volksv. Poncelet - Bull. 749).

Nummer 195/73

Tenslotte kan het voorkomen dat vennootschappen overeenkomstig de boekhoudwet verantwoorde maar als verworpen uitgaven belaste waardeverminderingen hebben geboekt die de restwaarde van de aandelen waarop ze betrekking hebben, hebben herleid tot een bedrag dat lager is dan het gestorte kapitaal dat die aandelen vertegenwoordigen. Bij verdeling van het vermogen van de emitterende vennootschap zal in dat geval het verlies aan gestort kapitaal niet meer in het globale resultaat tot uiting komen in de mate van de ermee overeenstemmende vroegere waardeverminderingen.

Ten einde de wil van de Wetgever te eerbiedigen en de vennootschappen niet te bestraffen die de boekhoudwet strikt naleven, moeten in die gevallen de vroegere waardeverminderingen, in de mate dat ze met een verlies aan gestort kapitaal overeenstemmen, bij de eindverdeling van de emitterende vennootschap aan de begintoestand van de reserves worden toegevoegd (vergelijk met 195/67, 4e lid en zie PV 332, 26.3.1993, Sen. de Seny - Bull. 729).

Voorbeeld

Een vennootschap A richt in het jaar n een 100 %-dochteronderneming B op met een gestort kapitaal van 10.000.000 F. Tijdens de jaren n + 1 tot n + 3 boekt ze - boekhoudkundig verantwoorde maar als verworpen uitgaven belaste - waardeverminderingen voor een totaal bedrag van 3.000.000 F. In het jaar n + 4 wordt B ontbonden en recupereert A uiteindelijk slechts 6.000.000 F.

Alhoewel het boekhoudkundig resultaat van het boekjaar n + 4 slechts met 1.000.000 F wordt verminderd (10.000.000 F - 3.000.000 F - 6.000.000 F), bedraagt het - als beroepskosten te aanvaarden - verlies van gestort kapitaal 4.000.000 F. Het verschil wordt rechtgezet door de begintoestand van de reserves met 3.000.000 F te verhogen.

IX. KOSTEN IN VERBAND MET GEHUURDE ONROERENDE GOEDEREN

Nummer 195/74

De huurlasten vormen in principe aftrekbare beroepskosten (zie 52/3, e.v.), zelfs wanneer ze ten goede komen aan de vennoten, bestuurders of de aandeelhouders van de hurende vennootschap.

Nummer 195/75

Dit geldt evenwel slechts voor zover de huur die wordt betaald aan vennoten, bestuurders, aandeelhouders of groepen en personen die met de aandeelhouders, vennoten of bestuurders belangen gemeen hebben, geen gefingeerd karakter heeft.

De administratie mag immers door alle rechtsmiddelen het gefingeerde karakter bewijzen van de akten die tegen haar worden ingeroepen (zie 340/78 tot 80). In de huidige stand van de rechtspraak moet evenwel worden aangenomen dat, wanneer de huurvoorwaarden noch abnormaal, noch uitzonderlijk zijn wegens de hoedanigheid van vennoot (van bestuurder) van de eigenaar, het eventuele voordeel dat de vennoot-eigenaar (bestuurder- eigenaar) zou kunnen verkrijgen, niets te maken heeft met de beroepswerkzaamheden van deze laatste in zijn hoedanigheid van vennoot (van bestuurder) en deel uitmaakt van het patrimoniale beheer van de betrokkene in zijn hoedanigheid van eigenaar (Brussel, 13.4.1957, De Luyck; Brussel, 22.3.1958, Vandemeulebroeck; Luik, 5.11.1958, NV Ets. Georges Champagne; Brussel, 21.3.1960, Biasino-De Wilde).

Nummer 195/76

Daarnaast wordt er de aandacht op gevestigd dat evenmin aan de administratie kunnen worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie m.b.t. vanaf 31.3.1993 gesloten akten waarvan de administratie vaststelt dat deze door de partijen gegeven kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken (zie circ. 6.12.1993, Ci.D.19/453.895 - Bull. 735).

Nummer 195/77

Anderzijds worden - met ingang van het aj. 1994 - de huurprijs en de huurvoordelen met betrekking tot door een bestuurder of werkend vennoot aan zijn vennootschap verhuurde gebouwde onroerende goederen, niet als inkomsten van onroerende goederen maar als bezoldigingen van bestuurder of werkend vennoot aangemerkt, in zover zij de grens van vijf derden van het gerevaloriseerde KI van die verhuurde goederen overschrijden (zie commentaar op de art. 32 en 33, WIB 92).

Het gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen dat aldus ten name van de bestuurder of werkend vennoot als bezoldigingen wordt geherkwalificeerd, is ten name van de vennootschap-huurder voor ieder betrokken belastbaar tijdperk in principe slechts als beroepskost (bezoldigingen) aftrekbaar onder de in 195/5 gestelde voorwaarden. Daarenboven moet dit geherkwalificeerd inkomen in principe aan de BV worden onderworpen (inzake de berekeningsregels van die BV kan worden verwezen naar de commentaar op art. 275, WIB 92).

Nummer 195/78

Tenslotte wordt er nog aan herinnerd dat art. 13, WIB 92 art. 7, § 2, WIB-oud zoals gewijzigd door art. 34, W 31.7.1984), reeds tot doel hadhet betalen van overdreven huur af te remmen aangezien het de forfaitaire kosten die in mindering kunnen worden gebracht bij het bepalen van het nettobedrag van inkomsten uit onroerende goederen als bedoeld in art. 7, § 1, 2°, c, WIB 92, beperkt.

X. INTERESTEN VAN ONTLEENDE KAPITALEN

A. INTERESTEN OP VOORSCHOTTEN

Nummer 195/79

Overeenkomstig art. 18, eerste lid,3°, WIB 92 kunnen interesten van bepaalde voorschotten toegestaan door vennoten van personenvennootschappen of door bestuurders van kapitaalvennootschappen (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben) als dividenden worden geherkwalificeerd, en zulks wanneer bepaalde grenzen worden overschreden en in de mate van die overschrijding. Dergelijke "geherkwalificeerde" interesten zijn voor de betalende vennootschap derhalve geen beroepskosten, maar maken deel uit van de uitgekeerde winst (zie 18/37 tot 67 en 185/42).

Die herkwalificatie als dividenden is evenwel niet van toepassing op de interest :

- van obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;

- van voorschotten toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV;

- van voorschotten van bestuurders of vennoten die zelf aan de Ven.B onderworpen zijn.

De aftrekbaarheid van interest m.b.t. de in het vorige lid bedoelde obligaties en voorschotten moet dan ook uitsluitend worden beoordeeld in het licht van de bepalingen die op de interesten van ontleende kapitalen van toepassing zijn.

B. OVERDREVEN INTERESTEN

Nummer 195/80

Overeenkomstig art. 55, eerste lid, WIB 92, worden de interesten van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen, die niet als dividenden moeten worden geherkwalificeerd (zie 195/79), slechts als beroepskosten aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet (zie inzonderheid 52/78 tot 87).

Voormelde beperking is, krachtens art. 56, § 1, WIB 92, niet van toepassing m.b.t. de interesten die door de volgende vennootschappen worden betaald aan om het even welke genieter (zie ook 52/90) :

- de Belgische banken en de Belgische inrichtingen van buitenlandse banken;

- de Belgische openbare kredietinstellingen;

- de private spaarkassen onderworpen aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen.

Tenslotte zijn de sommen die door om het even welke schuldenaar zijn betaald op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen of aan bepaalde banken en kredietinstellingen, krachtens art. 56, § 2, WIB 92, evenmin aan de in art. 55, WIB 92 bedoeldebeperking onderworpen en kunnen zij derhalve eveneens volledig als beroepskosten worden afgetrokken (zie 52/91 tot 95).

C. INTERESTEN GEDEKT DOOR BEPAALDE DIVIDENDEN

Nummer 195/80.1

Onverminderd de toepassing van art. 55, WIB 92 (zie 195/80) worden, met ingang van het aj. 1996, de interesten tot een bedrag gelijk aan dat van de krachtens de art. 202 tot 204, WIB 92 aftrekbare dividenden verkregen uit aandelen door een vennootschap welke die aandelen, op het ogenblik van hun overdracht, niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste een jaar heeft behouden, in de regel niet als beroepskosten aangemerkt (art. 198, eerste lid, 10°, WIB 92).

Die interesten blijven niettemin aftrekbaar wanneer zij ofwel betrekking hebben op aandelen in verbonden vennootschappen of in vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, zelfs als die aandelen de aard van geldbeleggingen hebben, ofwel op andere aandelen die onder de financiële vaste activa zijn opgenomen (art. 198, tweede lid, WIB 92) .

Deze bepaling zal bij een latere bijwerking van de Com.IB 92, uitgebreider worden besproken.

D. INTERESTEN MET BETREKKING TOT EEN OVERGENOMEN SCHULD

Nummer 195/81

Wanneer een vennootschap, zonder hiertoe contractueel te zijn verplicht, de schuld van een ander bedrijf overneemt en dientengevolge interesten moet betalen, kunnen die interesten, niet als aftrekbare beroepskosten in de zin van art. 52, 2°, WIB 92 worden beschouwd.

Dergelijke overname van schuld is immers niet ingegeven door de zorg het eigen vermogen ongeschonden te bewaren of de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (Gent, 6.6.1939, "Sucrerie de Warneton").

E. INTERESTEN TOE TE BEDELEN AAN DE WISKUNDIGE RESERVE (VERZEKERINGSONDERNEMINGEN)

Nummer 195/82

De aan de wiskundige reserve toe te bedelen interesten vormen beroepskosten die aftrekbaar zijn; de waarden die de wiskundige reserve vertegenwoordigen zijn zonder nadere vermelding begrepen in het gehele actief van de verzekeringsonderneming. De aanwending bij voorrecht, ten bate van de verzekerden, van de waarden die de wiskundige reserve vertegenwoordigen, sluit elke eigendom van de verzekerden op die inkomsten uit, daar eigendom en voorrecht twee onverenigbare begrippen zijn in hoofde van één zelfde persoon en met betrekking tot één zelfde goed : de verzekerden zijn dus geen eigenaar van de wiskundige reserve (Brussel, 11.7.1938 en 27.12.1937, NV "Antverpia III" - Bull. 139 en Bull. 144) (zie ook 183/17, 1°, a).

De voorlopige wiskundige reserve, is daarentegen (verzekering tegen arbeidsongevallen), geen schuld tegenover derden die interesten oplevert (zie Cass., 16.6.1964, NV "Assurances Liégeoises", Bull. 421), zodat er geen sprake van kan zijn ter zake gelijkaardige beroepskosten aan te nemen als die bedoeld in het vorige lid (zie ook 183/17, 1°, c).

F. INTERESTEN VAN LENINGEN OM DE VEN.B TE BETALEN EN/OF OM EEN VOORAFBETALING OP DIE BELASTING TE DOEN

Nummer 195/83

De interesten in verband met sommen die ontleend zijn om de Ven.B te betalen en/of om een voorafbetaling op die belasting te doen, zijn aftrekbare beroepskosten (zie in die zin PV 109, 7.7.1972, Sen. Lindemans - Bull. 501 en PV 20, 12.11.1980, Sen. Peeters - Bull. 592).

G. INTERESTEN VAN LENINGEN AANGEGAAN DOOR EEN VENNOOTSCHAP WAARVAN HET KAPITAAL GEDEELTELIJK IS VOLGESTORT

Nummer 195/84

Het feit dat een vennootschap niet beslist om het niet opgevraagde deel van het geplaatste kapitaal geheel of gedeeltelijk op te vragen is zonder invloed op de aftrekbaarheid van de interesten van leningen, aangegaan bij financiële instellingen die geen aandeelhouders zijn van die vennootschap.

In dezelfde zin is het loutere feit dat het geplaatste kapitaal van een binnenlandse vennootschap, luidens de bepalingen van de SWHV, niet volledig is opgevraagd op het ogenblik dat de buitenlandse aandeelhouder aan die vennootschap een lening toestaat, eveneens zonder invloed op de aftrekbaarheid van de op die lening betaalde interesten. Immers, in de mate dat het geplaatste kapitaal niet is opgevraagd, kan niet worden aangetoond dat de vennootschap uit dien hoofde een vordering (inz. de rekening "410. Opgevraagd, niet gestort kapitaal") op die aandeelhouder zou bezitten, waarop desgevallend de bepalingen van art. 26, WIB 92, van toepassing zouden zijn.

Indien evenwel zou blijken dat de aan voormelde rechtshandelingen gegeven juridische kwalificaties er toe strekken de belasting te ontwijken, kunnen die kwalificaties, overeenkomstig art. 344, § 1, WIB 92 in principe niet aan de administratie worden tegengeworpen (zie ook circ. 6.12.1993, Ci.D.19/453.895 - Bull. 735).

XI. AFSCHRIJVINGEN

A. ALGEMEEN

Nummer 195/85

Er wordt verwezen naar de commentaar op de art. 61 en 66, WIB 92 waarbij echter rekening moet worden gehouden met de onder 195/86 tot 112 hierna uiteengezette bijzonderheden.

B. AFSCHRIJFBARE BESTANDDELEN

1. Kosten van oprichting en van kapitaalverhoging - Kosten bij uitgifte van leningen

Nummer 195/86

De kosten van oprichting en van kapitaalverhoging (o.m. honoraria van de notaris en van de bedrijfsrevisor, registratierechten, drukkosten en emissiekosten van de aandelen, belastingen en kosten betreffende een inbreng) evenals de kosten bij uitgifte van leningen (emissiekosten op obligatieleningen, plaatsingscommissies, enz.) mogen aan de "Oprichtingskosten" worden toegerekend (zie evenwel 61/26, 2e lid).

2. Goodwill

Nummer 195/87

De bijzondere aandacht wordt erop gevestigd dat wanneer de post "Goodwill" (zie 61/37) zijn ontstaan vindt in een belastingneutrale fusie of splitsing van vennootschappen of in een belastingvrije inbreng van een tak van werkzaamheid (bedrijfsafdeling) of een algemeenheid van goederen in een vennootschap, deze goodwill op fiscaal gebied niet afschrijfbaar is wegens de toepassing van de art. 46, § 2, en 212, WIB 92.

3. Terreinen en gebouwde onroerende goederen van immobiliënvennootschappen

Nummer 195/88

De terreinen, evenals de gebouwde onroerende goederen die over het algemeen het voorwerp zijn van transacties vanwege de immobiliënvennootschappen en bijgevolg als voorraden ("Onroerende goederen bestemd voor verkoop") zijn te beschouwen, zijn niet onderhevig aan slijtage en derhalve niet vatbaar voor afschrijving met vrijstelling van belasting.

Afschrijving met vrijstelling van belasting is evenwel aanvaardbaar ingeval een gebouwd onroerend goed van een immobiliënvennootschap wordt gebruikt voor de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid, wat het geval is indien de vennootschap aantoont dat dit goed van uit economisch oogpunt de aard heeft van een produktiemiddel dat is verworven met het doel periodieke inkomsten voort te brengen en niet de aard van "koopwaren" die bestemd zijn om te worden wederverkocht (PV 48, 14.1.1977, Sen. Vanderborght - Bull. 550) (zie ook 61/53).

C. AFSCHRIJFBARE WAARDE

1. Inbrengwaarde

Nummer 195/89

De aandacht wordt erop gevestigd dat, ingeval van belastingneutrale verrichtingen (fusie, splitsing, inbreng van een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen), de inbrengwaarde of de boekwaarde (zie tweede lid) niet steeds met de fiscaal afschrijfbare waarde van de activa-bestanddelen overeenstemt gelet op de bepalingen van de art. 46, § 2, en 212, WIB 92 (zie ook 195/87). De fiscaal aanvaardbare afschrijvingen worden in die gevallen bepaald alsof de bestanddelen niet van eigenaar waren veranderd of alsof de fusie of splitsing niet had plaatsgevonden.

M.b.t. de in het vorig lid bedoelde verrichtingen wordt erop gewezen dat indien zij vanaf 1.10.1993 hebben plaatsgevonden, de overnemende, verkrijgende of inbrenggenietende vennootschappen er in principe toe gehouden zijn, overeenkomstig de boekhoudkundige voorschriften opgenomen in de art. 36bis tot 36quinquies, KB/jaarrekening, de actiefbestanddelen van de overgenomen, gesplitste of inbrengende vennootschap (onderneming) in hun boekhouding op te nemen, tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van die vennootschap (onderneming) voorkwamen op het tijdstip waarop de fusie of splitsing boekhoudkundig plaatsvond of op het tijdstip van de inbreng (zie ook commentaar op art. 211, WIB 92) .

2. Cliëntele

Nummer 195/90

Mits wordt bewezen dat ze werkelijk bestaat en voor overdracht vatbaar is vormt een cliëntele ten name van de belastingplichtige die ze verwerft een immaterieel vast actief waarvan de gebruiksduur onbetwistbaar beperkt is zodat het gaat om een in principe afschrijfbaar bestanddeel.

Voor zover wordt aangetoond dat zij met de werkelijke waarde overeenstemt en derhalve niet overdreven of overschat is, moeten de jaarlijkse afschrijvingen worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde.

Luidens art. 61, eerste lid, WIB 92, zijn de afschrijvingen in principe slechts als beroepskosten aftrekbaar indien ze samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan. Aangezien het mathematisch bewijs van die waardevermindering in de praktijk evenwel moeilijk of zelfs onmogelijk kan worden geleverd, mag de jaarlijkse afschrijving, in overleg met de administratie, op forfaitaire wijze worden bepaald. Indien ter zake geen akkoord wordt bereikt, bepaalt de administratie die afschrijvingen op een redelijke wijze.

Wat de cliëntele betreft is de administratie van mening dat een afschrijving over een termijn van tien jaar als redelijk mag worden beschouwd. Om enerzijds moeilijkheden te vermijden en kiese betwistingen ter zake tot een minimum te beperken, en anderzijds om rekening te houden met de omstandigheden eigen aan ieder geval, kunnen de taxatieambtenaren evenwel contact opnemen met de belastingplichtige ten einde in overleg en op redelijke wijze het aan te nemen afschrijvingspercentage vast te stellen (zie 61/90). Het is natuurlijk de taak van de belastingplichtige aan bovengenoemde ambtenaar uiteen te zetten wat de bijzondere oorzaken zijn van de ontwaarding die hij wenst aan te voeren om die ambtenaar in de mogelijkheid te stellen de gegrondheid ervan na te gaan.

Nummer 195/91

...

Nummer 195/92

In verband met de problematiek inzake afschrijvingen op cliëntele kan eveneens nuttig worden verwezen naar inzonderheid volgende PV's : PV 199, 9.9.1992, Volksv. de Clippele - Bull. 725; PV 607, 21.6.1993, Volksv. de Clippele - Bull. 732 en PV 591, 18.1.1994, Sen. Dalem - Bull. 739.

3. Gebouwen door een vennootschap in legaat verkregen

Nummer 195/93

De afschrijfbare waarde van een door een vennootschap in legaat verkregen gebouw, kan worden geacht gelijk te zijn aan de kostprijs, zijnde in dit geval het bedrag van de successierechten en van de eventuele andere kosten.

Dit bedrag mag worden afgeschreven volgens de regeling voor "bijkomende kosten" (zie 61/205 en PV 69, 30.9.1977, Volksv. Pierret - Bull. 557).

D. AFSCHRIJVINGSREGELS

1. Aanvang van de afschrijvingen - Afschrijvingsannuïteit

Nummer 195/94

De regel sub 61/84 volgens welke het niet nodig is de afschrijvingsannuïteit prorata temporis te verminderen voor het belastbare tijdperk waarin de belegging heeft plaatsgehad - heeft een algemene draagwijdte en is eveneens van toepassing op de activa-bestanddelen verworven ter gelegenheid van de inbreng van één of meer takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen of ingevolge de fusie of splitsing van vennootschappen.

Op die regel bestaan in beginsel twee uitzonderingen :

a. zie 61/87, wat betreft de boekjaren van abnormale duur;

b. wat de verrichtingen van belastingvrije inbreng en van belastingneutraIe fusie of splitsing betreft (zie de art. 46, § 1, eerstelid, 2° en 211, § 1, WIB 92) dient - aangezien die verrichtingen een neutraal karakter moeten hebben op het gebied van de inkomstenbelastingen - te worden vermeden dat op de activa-bestanddelen voor een bepaald belastbaar tijdperk tweemaal afschrijvingen worden toegestaan, te weten, eensdeels ten name van de inbrengende onderneming of van de overgenomen of gesplitste vennootschap, en anderdeels ten name van de inbreng genietende vennootschap of van de overnemende of verkrijgende vennootschappen. Ingeval de vroegere afschrijvingspercentages ten gunste van deze laatste vennootschappen worden verhoogd - mits behoorlijk verantwoord - moeten de voorheen aangenomen afschrijvingen - of het prorata temporis bepaalde gedeelte ervan - van de nieuwe annuïteit worden afgetrokken.

2. Overdreven afschrijvingen

Nummer 195/95

De overdreven afschrijvingen ("afschrijvingsexcedenten" - zie 61/93 tot 95) die ten name van vennootschappen worden vastgesteld, moeten in de regel uit belastingoogpunt als belastbare reserves worden beschouwd (zie 185/28).

3. Buiten gebruik gestelde activa

Nummer 195/96

De aandacht wordt erop gevestigd dat de invereffeningstelling van een vennootschap op zichzelf geen uitzonderlijke afschrijvingen kan rechtvaardigen indien ze niet samengaat met een daadwerkelijke en definitieve stopzetting van de exploitatie (zie eveneens 61/100 en 101).

4. Huisvestingsmaatschappijen

Nummer 195/97

Er mag worden afgeschreven op de onroerende goederen van huisvestingsmaatschappijen. Wegens de bijzondere aard van de opgerichte gebouwen, mag een uitzonderlijke afschrijving worden toegestaan van 1,5 % van de 5/6 van de waarde van die onroerende goederen, het laatste zesde zijnde de waarde van het terrein. Een volledige afschrijving mag aldus worden aangenomen in 66 jaar, termijn gesteld voor de terugbetaling van de voorschotten.

5. Cliëntele

Nummer 195/98

Zie 195/90 tot 92 hiervoor.

6. Gebouwen opgericht op een in opstel verkregen terrein

Nummer 195/99

Wanneer een vennootschap een gebouw heeft opgericht op een in opstel verkregen terrein, moet de jaarlijkse afschrijving op het gebouw worden bepaald op basis van de normale gebruiksduur van het gebouw, en dit ongeacht of het desbetreffende opstalcontract al dan niet in een eventuele vergoeding voorziet bij het verstrijken van de in de overeenkomst bedongen termijn (zie PV 1036, 20.4.1994, Volksv. Dupré - Bull. 742).

E. SPECIALE GEVALLEN

1. Afbraak van verhuurde onroerende goederen

Nummer 195/100

Ten name van een vennootschap die onroerende goederen aan een andere vennootschap verhuurt, mogen geen afschrijvingen worden aangenomen wegens het afbreken van die goederen door de hurende vennootschap, wanneer in het huurcontract bedongen is dat zulks mag gebeuren mits het afgebroken onroerend goed wordt vervangen (Brussel, 24.11.1964, NV "Ets. C. Tounquet", Bull. 423, blz. 1718) (zie eveneens 61/259 tot 274).

2. Personenwagens

a) Algemeen

Nummer 195/101

De richtlijnen opgenomen in 24/53, 61/297 tot 299 en de commentaar op art. 66, WIB 92 (met uitzondering van de onderrichtingen die betrekking hebben op de toepassing van art. 66, § 4 en § 5, WIB 92) zijn mutatis mutandis van toepassing op het stuk van de Ven.B, en dit eveneens met ingang van het aanslagjaar 1990.

b) Niet aftrekbare autokosten

Nummer 195/102

Wat de binnenlandse vennootschappen betreft, moet 25 % van het bedrag van de kosten waarop de in 66/12 vermelde beperking van toepassing is, onder de verworven uitgaven worden opgenomen in de rubriek "Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen".

Deze beperking is evenwel niet van toepassing op de kosten die een onderneming maakt om haar cliënteel parkeergelegenheid te kunnen aanbieden (bv. huur of afschrijving van parkeerplaatsen - zie PV 736, 30.9.1993, Volksv. Dupré - Bull. 735).

Nummer 195/103

Het sub 195/102, eerste lid uiteengezette principe geldt eveneens voor de in 66/37 bedoelde herstellingskosten. Wanneer als schadeloosstelling voor deze herstellingskosten, van een derde of van een verzekeringsmaatschappij een vergoeding wordt verkregen moet evenwel 25 % van die vergoeding in mindering worden gebracht in de voormelde rubriek "Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen" (terwijl het eventuele overschot aanleiding geeft tot een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves - zie 185/20) (zie eveneens PV 847, 23.12.1993, Volksv. Caudron - Bull. 737).

Nummer 195/104

Ter zake van autokosten die aan derden worden terugbetaald, wordt de aandacht gevestigd op de PV 207 van 8.5.1989, Sen. Van Thillo (Bull. 690) die ertoe strekt te vernemen hoe de beperking op autokosten moet worden toegepast bij een vennootschap uit de dienstensector (A) die een gedeelte van haar werkzaamheden laat uitvoeren in onderaanneming door een andere onderneming (B), waarbij B benevens de aan A geleverde diensten ook kosten aan A doorrekent voor verplaatsingen met een personenwagen (ofwel op grond van een nadere specificatie van de voor iedere klant gedane kilometers, ofwel volgens een forfaitair maandelijks bedrag). Uit het antwoord blijkt dat de autokosten in dit concrete geval worden beperkt bij de belastingplichtige die de uitgaven in zijn beroepskosten opneemt, zijnde in het beschouwde geval onderneming B. De door A aan B ter zake gestorte sommen zijn daarentegen de vergoeding van een dienstverlening en zijn voor A geen autokosten (zie eveneens PV 696, 16.9.1993, Volksv. De Clerck, Bull. 735).

c) Meerwaarden of minderwaarden op autovoertuigen

Algemene regel

Nummer 195/105

Meerwaarden en minderwaarden op autovoertuigen waarvan de kosten zijn beperkt ingevolge art. 66, § 1, WIB 92, worden overeenkomstig respectievelijk art. 24, laatste lid en datzelfde art. 66, § 1, WIB 92, slechts voor 75 % in aanmerking genomen.

Bij de vervreemding van een zulkdanig autovoertuig moet inzake Ven.B, naargelang het geval, als volgt worden gehandeld :

- 25 % van de fiscale meerwaarde wordt uit de belastbare grondslag in de Ven.B verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves (zie ook 185/20);

- 25 % van de vastgestelde fiscale minderwaarde wordt bij de belastbare grondslag in de Ven.B gevoegd door ze in de rubriek "Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen" van de verworpen uitgaven op te nemen (zie ook 185/27).

Deze bijzonderheden worden hierna met een voorbeeld toegelicht.

Voorbeeld

Nummer 195/106

Een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt heeft in 1990 een personenauto aangekocht voor 1.050.000 F (d.i. 840.000 F + 25 % BTW). De af te schrijven aanschaffingswaarde van het voertuig bedraagt :

- aanschaffingsprijs : 840.000 F

- niet aftrekbare BTW : 105.000 F (1)

- totaal : 945.000 F

(1) Er wordt aan herinnerd dat de niet aftrekbare BTW tegen hetzelfde percentage als de aanschaffingsprijs van het voertuig moet worden afgeschreven (zie 61/206)

Een afschrijving over 5 jaar wordt aanvaard en het voertuig wordt in 1993 verkocht.

1e veronderstelling : verkoopprijs : 438.000 F

Vaststelling van het fiscale resultaat :

- verkoopprijs : 438.000 F

- aanschaffingswaarde : 945.000 F

- fiscaal aanvaarde afschrijvingen (zonder de beperking tot 75 %)

945.000 F x 20 % x 3: - 567.000 F

- verschil : - 378.000 F

- fiscale meerwaarde : 60.000 F

- belastbare meerwaarde (art. 24, laatste lid, WIB 92) : 60.000 F x 75 % : 45.000 F

- niet belastbare meerwaarde : 60.000 F x 25 % : 15.000 F

Dit laatste bedrag (15.000 F) wordt uit de belastbare grondslag in de Ven.B verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves.

2e veronderstelling : verkoopprijs : 298.000 F

Vaststelling van het fiscale resultaat :

- verkoopprijs : 298.000 F

- aanschaffingswaarde : 945.000 F

- fiscaal aanvaarde afschrijvingen (zie 1e veronderstelling) : - 567.000 F

- verschil : - 378.000 F

- fiscale minderwaarde : 80.000 F

- fiscaal aftrekbare minderwaarde (art. 66, § 1, WIB 92) : 80.000 F x 75 % : 60.000 F

- niet aanvaardbare minderwaarde : 80.000 F x 25 % : 20.000 F

Dit laatste bedrag (20.000 F) wordt bij de belastbare grondslag in de Ven.B gevoegd als verworpen uitgave.

Overgangsbepaling

Nummer 195/107

Met betrekking tot voertuigen die aangekocht zijn in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aj. 1989 of een voorgaand aj., worden de meer- of de minderwaarden vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van art. 48, § 3, 2e lid, WIB-oud [Art. 48, § 3, 2e lid luidde als volgt : "Latere meer- of minderwaarden zijn gelijk aan het verschil tussen eensdeels, de verkoopprijs vermenigvuldigd met de verhouding tussen de totaal aanvaardbare afschrijvingen en de aanschaffings- of beleggingswaarde en, anderdeels, de totale aanvaardbare afschrijving verminderd met de reeds aanvaarde afschrijvingen"] (die van toepassing blijven krachtens art. 40, § 1, W 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen).

Ter zake wordt opgemerkt dat bij de vervreemding van een in het vorige lid bedoeld voertuig, het eventuele verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat :

- indien het positief is, uit de belastbare grondslag in de Ven.B moet worden verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves;

- indien het negatief is, bij de belastbare grondslag in de Ven.B moet worden gevoegd door opneming in de verworpen uitgaven.

Voorbeeld

Nummer 195/108

Gegevens :

Een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt heeft in 1988 een personenwagen aangekocht voor 1.000.000 F (BTW en aanvullende weeldetaks [Deze speciale taks op luxe-produkten is opgeheven met ingang van 1.4.1992] niet inbegrepen); de boekhoudkundige afschrijvingsbasis bedraagt m.a.w. 1.000.000 F + 165.000 F (niet aftrekbare BTW en aanvullende weeldetaks) = 1.165.000 F. Een afschrijving over 5 jaar wordt aanvaard.

De wagen wordt in 1991 verkocht (aj. 1992).

A. Totaal van de boekhoudkundige afschrijvingen :

- aj. 1989 tot 1991 : 1.165.000 F x 20 % x 3 = 699.000 F

B. De volgende afschrijvingen zijn fiscaal aanvaard :

- aj. 1989 : (650.000 F + 165.000 F) x 20 % : 163.000 F

- aj. 1990 : 1.165.000 F x 20 % x 75 % : 174.750 F

- aj. 1991 : 1.165.000 F x 20 % x 75 % : 174.750 F

512.500 F

C. Totaal van de afschrijvingen die fiscaal zouden zijn aangenomen indien het voertuig niet in 1991 zou zijn verkocht :

- aj. 1989 tot aj. 1991 : (zie B hierboven) : 512.500 F

- aj. 1992 : 1.165.000 F x 20 % x 75 % : 174.750 F

- aj. 1993 : 1.165.000 F x 20 % x 75 % : 174.750 F

862.000 F

D. Bepaling van het fiscale resultaat :

1e veronderstelling : verkoopprijs 100.000 F

a) Boekhoudkundig resultaat :

- verkoopprijs : 100.000 F

- aanschaffingsprijs : 1.165.000 F

- boekhoudkundige afschrijvingen : - 699.000 F

- 466.000 F

- boekhoudkundig verlies : - 366.000 F

b) Fiscaal resultaat (toepassing van art. 48, § 3, 2e lid, WIB-oud; zie 66/102 tot 107) :

(100.000 F x 862.000/1.165.000) - (862.000 - 512.500) = 73.991 - 349.500 = - 275.509 F (fiscaal aanvaardbare minderwaarde)

c) Verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat :

(- 366.000) - (- 275.509) = - 90.491 F; vermits dit verschil negatief is, moet een bedrag van 90.491 F in de verworpen uitgaven worden opgenomen (zie 195/107, tweede lid, tweede gedachtenstreepje).

2e veronderstelling : verkoopprijs : 600.000 F

a) Boekhoudkundig resultaat :

- verkoopprijs : 600.000 F

- aanschaffingsprijs : 1.165.000 F

- boekhoudkundige afschrijvingen : - 699.000 F

- 466.000 F

- boekhoudkundige meerwaarde : 134.000 F

b) Fiscaal resultaat :

(600.000 F x 862.000/1.165.000) - (862.000 - 512.500) = 443.948 - 349.500 = 94.448 F

c) Verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat :

134.000 - 94.448 = 39.552 F; vermits dit verschil positief is, moet een bedrag van 39.552 F uit de belastbare grondslag worden verwijderd door een verhoging van de begintoestand van de reserves (zie 195/107, tweede lid, eerste gedachtenstreepje).

d) Kosten i.v.m. autovoertuigen van een vennootschap die door werknemers voor beroeps- en privé-doeleinden worden gebruikt

Nummer 195/109

Het in 195/102, eerste lid uiteengezette principe is niet van toepassing op het "gedeelte" van de autokosten dat betrekking heeft op het privé-gebruik van een voertuig door een werknemer [Zie 66/41], en dit ongeacht de wijze waarop het voordeel dat ten name van die werknemer belastbaar is, bepaald wordt (zie, voor wat dit laatste betreft, eveneens PV 176, 29.3.1989, Sen. de Clippele - Bull. 689).

Aangezien het voormelde "gedeelte" zowel slaat op de voor 75 % aftrekbare autokosten als op de volledig aftrekbare autokosten (inz. brandstof- en financieringskosten), dient voor de toepassing van de beperking tot 75 %, het totale bedrag van dit "gedeelte" verhoudingsgewijs te worden aangerekend op beide soorten autokosten.

Voorbeeld

Nummer 195/110

Een vennootschap boekt 400.000 F autokosten m.b.t. een personenwagen die door een werknemer zowel voor beroeps- als privé-doeleinden wordt gebruikt.

Deze autokosten kunnen worden uitgesplitst in :

- 120.000 F "volledig aftrekbare" autokosten (brandstof- en financieringskosten);

- 280.000 F voor "75 % aftrekbare" autokosten.

De autokosten die betrekking hebben op het privé-gebruik van de auto bedragen, uitgedrukt als een percentage van het totale gebruik, 20 % (of 80.000 F), terwijl het ermede gepaard gaande belastbaar voordeel van alle aard ten name van de betrokken werknemer, forfaitair (per afgelegde km) op 50.000 F wordt bepaald (toepassing art. 18, KB/WIB 92).

In dat geval moet het "gedeelte" van de werkelijke autokosten m.b.t. het privé-gebruik, met name 80.000 F, verhoudingsgewijs worden aangerekend op (zie 195/109) :

- de volledig aftrekbare autokosten 24.000 (80.000 F x 120.000/400.000 = of 120.000 x 20 %)

- de voor 75 % aftrekbare autokosten 56.000 (80.000 F x 280.000/400.000 = of 280.000 x 20 %)

Derhalve bedraagt de grondslag voor de berekening van de 75 %-beperking, na aanrekening van voormeld omgedeeld "gedeelte", 224.000 F (280.000 - 56.000), en wordt 56.000 F (224.000 x 25 %) onder de verworpen uitgaven opgenomen.

XII. AFSCHRIJVINGEN, MEERWAARDEN EN MINDERWAARDEN IN VERBAND MET GEHERWAARDEERDE ACTIVA

Nummer 195/111

Gelet op de bepalingen van art. 61 en 43, WIB 92 mag, behoudens in de gevallen bedoeld in 61/76, 61/347 e.v., geen rekening worden gehouden met de herwaardering van bepaalde activabestanddelen voor het vaststellen van de fiscaal aftrekbare afschrijvingen of van de eventueel belastbare meerwaarde bij latere realisatie.

Die bepalingen hebben inzonderheid tot gevolg dat het gedeelte van de geboekte "Herwaarderingsmeerwaarde" dat gelijk is aan de op het herwaarderingsbedrag geboekte afschrijvingen onder de belastbare reserves moet worden opgenomen (zie 185/13 en commentaar op art. 190, WIB 92).

Wanneer het bestanddeel wordt gerealiseerd, moet de nog in de rekening "Herwaarderingsmeerwaarden" begrepen meerwaarde op dit actiefbestanddeel worden uitgeboekt. Om het juiste fiscale resultaat te bekomen is het dan in alle gevallen voldoende, zowel de meerwaarde die nog in de rekening "Herwaarderingsmeerwaarden" zou behouden zijn, als die welke in het kapitaal zou zijn ingelijfd, in de belastbare reserves op te nemen, voor zover uiteraard die meerwaarde voorheen nog niet onder de belastbare reserves is opgenomen (zie commentaar op art. 190, WIB 92).

XIII. AFSCHRIJVINGEN, MEERWAARDEN EN MINDERWAARDEN IN GEVAL VAN TERUGNEMING VAN AFSCHRIJVINGEN

Nummer 195/112

De terugneming van vroeger met vrijstelling van belasting geboekte afschrijvingen maakt zowel uit boekhoudkundig (zie 61/99), als uit fiscaal (zie art. 24, WIB 92) oogpunt deel uit van het resultaat.

Bij latere realisatie van het bestanddeel waarop deze terugneming betrekking heeft, moet het fiscaal resultaat worden bepaald door het teruggenomen bedrag van de belastbare meerwaarde af te trekken of aan het bedrag van de aanneembare minderwaarde toe te voegen.

Daarentegen moeten afschrijvingen worden geweigerd die later ten belope van de bedoelde terugneming worden toegepast, aangezien de totale fiscale afschrijving de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel niet mag overtreffen (zie 61/99, tweede lid en 61/64).

XIV. ALLERLEI KOSTEN EN UITKERINGEN

A. ALGEMEEN

Nummer 195/113

Uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die wordt opgericht met de uitsluitende bedoeling een winstgevende bedrijvigheid aan de dag te leggen, kan niet worden afgeleid dat al haar uitgaven en kosten een beroepskarakter hebben en aftrekbaar zijn van haar brutowinst (Cass., 9.2.1965, "Ets Motte Cie", Bull. 424). De aftrekbaarheid van de door een vennootschap gedragen kosten moet, uit fiscaal oogpunt, dan ook uitsluitend worden beoordeeld in het licht van dein het WIB 92 opgenomen bepalingen betreffende de aftrekbare beroepskosten.

B. RECHTSPRAAK

Nummer 195/114

Er is gevonnist :

- dat de minderwaarde op een in vreemde munt uitgedrukte schuldvordering die een Belgische vennootschap op haar buitenlandse inrichtingen bezit, slechts een aftrekbaar beroepsverlies is voor zover het bewezen is dat ze niet teniet wordt gedaan door de andere met dezelfde buitenlandse zetels afgesloten handelingen, omstandigheid die alleen kan worden aangetoond door kennisgeving van het geheel van de handelingen die plaatsvonden tussen de crediteur, maatschappelijke zetel, en de debiteur, buitenlandse exploitatiezetel (Cass., 27.5.1958, VEG "Usines Métallurgiques St. Eloi, Louis Piret Cie", Pas. 1958, I, 1063);

- dat uit het alleenstaande feit dat een vennootschap de voorgenomen uitschrijving van een obligatielening niet heeft uitgevoerd, niet mag worden afgeleid dat de uitgaven in verband met de geplande doch niet uitgeschreven lening geen aftrekbare beroepskosten zouden zijn (Cass., 27.1.1959, NV "Etablissements Cyrille Depla - Vanthuynen", Pas. 1959, I, 536);

- dat als beroepskost niet kan worden aangenomen de uitgave die het gevolg is van een vroegere verrichting van een vennootschap, welke er uitsluitend op gericht was het persoonlijke bezit van een derde persoon voor waardevermindering te vrijwaren (Cass., 17.11.1959, NV "Ateliers et Fonderies de Zelem, Moens Cie", Pas. 1960, I, 336; Brussel, 17.9.1962, "Etablissements Gabriels", Bull. 399, blz. 1584).

C. AANVULLENDE GEZINSVERGOEDINGEN AAN BESTUURDERS OF VENNOTEN

Nummer 195/115

De aanvullende gezinstoelagen of -vergoedingen die een vennootschap aan haar bestuurders of vennoten toekent, zijn voor haar beroepskosten, en moeten onder de ten name van de genieters belastbare bezoldigingen worden begrepen.

D. SUBSIDIES AAN HET INSTITUUT ADMINISTRATIE-UNIVERSITEIT

Nummer 195/116

Als beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92 mogen worden beschouwd, de subsidies die aan de Ven.B onderworpen instellingen van openbaar nut storten aan de instelling van openbaar nut "Instituut Administratie-Universiteit", waarvan de stichting en de statuten zijn goedgekeurd bij KB 18.3.1963 (BS 22.3.1963).

E. PREMIES DOOR EEN VENNOOTSCHAP GESTORT TER UITVOERING VAN EEN VERZEKERINGSCONTRACT TOT DEKKING VAN DE AANSPRAKELIJKHEID VAN HAAR MAATSCHAPPELIJKE LASTHEBBERS

Nummer 195/117

De premies die een vennootschap betaalt voor een verzekering tot dekking van de aansprakelijkheid van haar maatschappelijke lasthebbers (bestuurders, enz.), zijn voor haar beroepskosten.

Die premies moeten evenwel onder de belastbare bezoldigingen van de verzekerde personen worden begrepen.

XV. ANDERE KOSTEN DIE NIET OF SLECHTS GEDEELTELIJK AFTREKBAAR ZIJN

A. KOSTEN VOOR NIET SPECIFIEKE BEROEPSKLEDIJ

Nummer 195/118

De richtlijnen die inzake PB worden verstrekt omtrent de toepassing van art. 53, 7° en 11°, WIB 92, zijn mutatis mutandis van toepassing inzake Ven.B (zie 53/112, e.v.).

Wat de binnenlandse vennootschappen betreft, worden de kosten voor niet specifieke beroepskledij onder de verworpen uitgaven opgenomen in de rubriek "Kosten voor niet specifieke beroepskledij".

Nummer 195/119

Zoals vermeld in 53/116 zijn de bepalingen van voormeld art. 53, 7° en 11°, niet van toepassing op kosten voor niet specifieke beroepskledij wanneer die kosten bij de verkrijgers als voordeel van alle aard belastbaar zijn (zie ook PV 845, 23.12.1993, Volksv. Caudron Bull. 738).

Bovendien is het zo dat, wanneer de vennootschap nalaat die voordelen te verantwoorden door middel van in art. 57, WIB 92, voorgeschreven fiches (en/of opgaven), het bedrag ervan onderworpen wordt aan de bijzondere afzonderlijke aanslag als bedoeld in art. 219, WIB 92.

B. NIET AFTREKBARE RESTAURANTKOSTEN, RECEPTIEKOSTEN EN KOSTEN VOOR RELATIEGESCHENKEN

Nummer 195/120

De richtlijnen die inzake PB worden verstrekt omtrent de toepassing van art. 53, 8° en 11°, WIB 92, zijn mutatis mutandis van toepassing inzake Ven.B (zie 53/128, e.v.).

Wat de binnenlandse vennootschappen betreft, moet 50 % van het bedrag van de kosten waarop de beperking van toepassing is, onder de verworpen uitgaven worden opgenomen in de rubriek "Niet aftrekbare restaurant- en receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken".

XVI. KOSTEN MET BETWISTBAAR BEROEPSKARAKTER

Nummer 195/121

Na als regel te hebben gesteld dat de kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, yachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen niet als beroepskosten mogen worden aangemerkt, laat art. 53 en 90, WIB 92 die kosten toch in mindering brengen van de belastbare inkomsten indien en in zover de belastingplichtige bewijst :

- dat zij bij het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uit hoofde van de eigen aard daarvan noodzakelijk zijn;

- of dat ze in de belastbare bezoldigingen van de begunstigde personeelsleden zijn begrepen (zie 53/168 tot 180).

Nummer 195/122

Krachtens art. 183, WIB 92, zijn de bepalingen van voormeld art. 53, 9°, WIB 92, eveneens van toepassing ten name van de binnenlandse vennootschappen.

Nummer 195/123

De bepalingen van art. 53, 9°, WIB 92, bieden aan de vennootschappen evenwel niet de mogelijkheid om voor de kosten met betwistbaar beroepskarakter het meest gunstige aanslagstelsel (verworpen uitgaven of belastbare bezoldigingen) te kiezen.

Als regel moet inderdaad gelden dat die kosten :

a) de aard hebben van bezoldigingen wanneer de werkelijke genieters kunnen worden geïdentificeerd, zonder dat het bedrag van de bezoldigingen dat aan ieder van hen toekomt kan worden vastgesteld (waarop in dat geval de bepalingen van de art. 57 en 219, WIB 92, van toepassing zijn);

b) als verworpen uitgaven moeten worden behandeld (zonder vestiging van de bijzondere aanslag van art. 219, WIB 92) wanneer het niet mogelijk is de werkelijke genieters van de desbetreffende kosten te identificeren.

XVII. UITGAVEN VOOR SOCIALE VOORDELEN AAN HET PERSONEEL VAN DE ONDERNEMING

Nummer 195/124

Krachtens art. 53, 14°, WIB 92, worden de sociale voordelen die ondernemingen toekennen aan hun (al dan niet gewezen) werknemers of hun rechtverkrijgenden (en die ten name van die verkrijgers zijn vrijgesteld op grond van art. 38, 11°, WIB 92), in principe niet als aftrekbare beroepskosten ten name van die ondernemingen aangemerkt (zie 53/199 e.v.).

Luidens art. 195, § 1, lid 1, WIB 92, worden bestuurders en werkende vennoten voor de toepassing van die bepalingen met werknemers gelijkgesteld.

M.b.t. binnenlandse vennootschappen moeten deze voordelen in de regel als verworpen uitgave aan de winst van het belastbare tijdperk worden toegevoegd.