Commentaar van art. 52, WIB 92
Art. 52, WIB 92
Nummer 52/0
Art. 52. - Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66 worden inzonderheid als beroepskosten aangemerkt :
1° de huur en de huurlasten, evenals de onroerende voorheffing, met inbegrip van de opcentiemen, betreffende onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en alle kosten wegens het onderhouden, verwarmen, verlichten daarvan, enz.;
2° interest van aan derden ontleende en in de onderneming gebruikte kapitalen alsmede alle lasten, renten en soortgelijke uitkeringen betreffende die onderneming;
3° de bezoldigingen van de personeelsleden, met inbegrip van de ermede verband houdende kosten bestaande uit :
a) wettelijk verschuldigde sociale lasten en contractueel verplichte bijdragen inzake sociale verzekering of voorzorg;
b) werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden;
4° de bezoldigingen van de gezinsleden van de belastingplichtige die met hem samenwerken, buiten zijn echtgenoot;
5° pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen die ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden toegekend aan gewezen personeelsleden of hun rechtverkrijgenden;
6° afschrijvingen die betrekking hebben op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is;
7° de persoonlijke bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van het toepassingsgebied van de sociale wetgeving uitsluit;
8° de sommen die de belastingplichtige voor zichzelf, voor zijn echtgenoot en voor de personen te zijnen laste aan een door België goedgekeurd ziekenfonds bijdraagt in het kader van een aanvullende verzekering voor het verkrijgen van een tegemoetkoming in de kosten van geneeskundige verstrekkingen die terugbetaalbaar zijn ingevolge de wet van 9 augustus 1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsuitkering, doch niet onder de toepassing vallen van het koninklijk besluit van 30 juli 1964 houdende de voorwaarden waaronder de toepassing van diezelfde wet van 9 augustus 1963 tot de zelfstandigen wordt verruimd, tot het bedrag van de tegemoetkoming die ingevolge de voornoemde wet van 9 augustus 1963 kan worden verstrekt;
9° ... [Art. 52, 9°, WIB 92, is met ingang van aj. 1994 opgeheven (cf. art. 78 en 101, vierde lid, W 28.12.1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen - BS 31.12.1992, derde uitgave - V 2212 - Bull. 725). Op de voorheen in art. 52, 9°, WIB 92, bedoelde persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood wordt met ingang van aj. 1994 een belastingvermindering verleend in het kader van het lange termijnsparen; zie terzake commentaar op art. 145/3, WIB 92. ]
10° de bijdragen ter verkrijging van een vergoeding bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte en invaliditeit;
11° de door bestuurders en werkende vennoten werkelijk betaalde interest van schulden aangegaan bij derden voor het inschrijven op, of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal van een binnenlandse vennootschap vertegenwoordigen waarvan zij in het belastbare tijdperk periodiek bezoldigingen ontvangen; behalve met betrekking tot instellingen als vermeld in artikel 56, worden niet als een derde aangemerkt, de voormelde vennootschap zelf, zomede elke onderneming ten aanzien waarvan die vennootschap zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. [ De woorden "het inschrijven op, of" worden geschrapt m.b.t. vanaf 17.10.1995 aangegane schulden (zie 52/174). ]
II. INDELING VAN DE COMMENTAAR
Nummer 52/1
Na de algemene bepalingen inzake de werkelijke beroepskosten van de art. 49 en 50, WIB 92, en de forfaitaire beroepskosten van art. 51, WIB 92, worden in art. 52, WIB 92, een aantal veel voorkomende beroepskosten opgesomd.
Het woord "inzonderheid" in de aanhef van deze wetsbepaling duidt op het niet-limitatieve karakter ervan.
Bij de toepassing van art. 52, WIB 92, moet echter rekening worden gehouden met de beperkingen, uitsluitingen en voorwaarden die zijn gesteld in de art. 53 tot 66, WIB 92. Art. 52, WIB 92, is aldus het "scharnierartikel" inzake de uitdrukkelijk in de wet genoemde categorieën van beroepskosten.
Nummer 52/2
De verschillende in art. 52, WIB 92, opgesomde beroepskosten, alsmede sommige niet uitdrukkelijk in de wet vermelde soorten beroepskosten worden als volgt behandeld :
1° de kosten in verband met onroerende goederen (art. 52,1°, WIB 92) worden besproken in de hiernavolgende rubriek III (zie 52/3 tot 34);
2° de interest van aan derden ontleende kapitalen (art. 52, 2°, proparte, 55 en 56, WIB 92) wordt besproken in de hiernavolgende rubriek IV (zie 52/35 tot 108);
3° de bezoldigingen van personeelsleden en van gezinsleden en sommige daarmee verband houdende kosten (art. 52, 3°, a, en 4°, 53, 12° en 13°, en 57, WIB 92) worden besproken in de commentaar op art. 57, WIB 92;
4° de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood (zoals premies van groepsverzekeringen en bijdragen aan pensioenfondsen - zie art. 52, 3°, b en 9°, en 59, WIB 92) worden besproken in de commentaar op art. 59, WIB 92;
5° de aan gewezen personeelsleden of hun rechtverkrijgenden toegekende pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen (art. 52, 5°, en 60, WIB 92) worden besproken in de commentaar op art. 60, WIB 92;
6° de afschrijvingen (art. 52, 6°, en 61 tot 65, WIB 92) worden besproken in de commentaar op art. 61, WIB 92;
7° de persoonlijke sociale bijdragen (art. 52, 7°, WIB 92) worden besproken in de hiernavolgende rubriek IX (zie 52/113 tot 146);
8° de bijdragen voor "kleine risico's" gestort aan een ziekenfonds (art. 52, 8°, WIB 92) worden besproken in de hiernavolgende rubriek X (zie 52/147 tot 153);
9° de bijdragen ter verkrijging van een vergoeding bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte en invaliditeit (art. 52, 10°, WIB 92) worden besproken in de hiernavolgende rubriek XI (zie 52/154 tot 161);
10° de door bestuurders en werkende vennoten betaalde interest van schulden aangegaan bij derden voor het verkrijgen van aandelen (art. 52, 11°, en 53, 16°, WIB 92) wordt besproken in de hiernavolgende rubriek XII (zie 52/162 tot 186);
11° de andere aftrekbare beroepskosten die niet zijn vermeld in 1° tot 10° en evenmin in enig ander artikel met betrekking tot de beroepskosten, worden besproken in de hiernavolgende rubriek XIII "Andere beroepskosten" (zie 52/187 tot 236).
De (geheel of gedeeltelijk) aftrekbare beroepskosten daarentegen waarvan uitdrukkelijk sprake is in art. 53, WIB 92 (bijvoorbeeld de kosten voor specifieke beroepskledij, de restaurantkosten enz.) worden besproken in de commentaar op art. 53, WIB 92.
Ten slotte vindt men in de commentaar op het desbetreffende artikel de volgende kosten:
- in art. 54, WIB 92 : interest, retributies, bezoldigingen voor prestaties enz. betaald of toegekend aan niet-rijksinwoners (natuurlijke personen of rechtspersonen) of aan een buitenlanse inrichting gevestigd in "belastingparadijzen";
- in art. 58, WIB 92 : geheime commissielonen;
- in art. 66, WIB 92 : kosten van personenwagens enz.
III. KOSTEN IN VERBAND MET ONROERENDE GOEDEREN
1. Algemeen
Nummer 52/3
Art. 52, 1°, WIB 92, rangschikt onder de aftrekbare beroepskosten, de huur en de huurlasten betreffende onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
Nummer 52/4
Onder "huur en huurlasten" verstaat men de werkelijke huur, aan de eigenaar betaald ter uitvoering van een stilzwijgend of schriftelijk huurcontract, alsmede alle andere vaste of veranderlijke lasten - in geld of anderszins - die normaal door de eigenaar worden gedragen, maar door hem ten laste van de huurder zijn gelegd, zoals bijvoorbeeld de OV, herstellingskosten enz.
Nummer 52/5
Is de belastingplichtige eigenaar van de onroerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, dan mag hij noch de huurwaarde, noch het KI ervan als beroepskosten aftrekken.
2. Huurwaarborg
Nummer 52/6
De sommen die de huurder als huurwaarborg aan de eigenaar betaalt, zijn slechts beroepskosten van de huurder wanneer hij bewijst dat ze gedurende het belastbare tijdperk (jaar of boekjaar) door de eigenaar zijn verworven als schadeloosstelling van huurschade of als recuperatie van onbetaalde huurgelden (Brussel, 5.4.1960, De Winne).
3. Gehuurd onroerend goed dat slechts gedeeltelijk voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt
Nummer 52/7
Indien de huurder slechts een gedeelte van het in huur genomen onroerend goed voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt, mogen slechts de huur en de huurlasten in verband met dat gedeelte als beroepskosten worden afgetrokken (zie art. 53, 1°, WIB 92). [ Zelfs indien het onroerend goed volledig door de eigenaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid wordt gebruikt en de huur volledig in aanmerking komt voor het bepalen van zijn beroepsinkomen. ]
Nummer 52/8
De als beroepskosten aftrekbare huur en huurlasten worden bepaald door op het totale bedrag van de huur en de huurlasten de verhouding toe te passen die de belangrijkheid vertegenwoordigt van het voor de beroepswerkzaamheid gebruikte gedeelte ten opzichte van het gehele onroerend goed.
Het als beroepskosten aftrekbare gedeelte wordt dus niet in alle gevallen noodzakelijkerwijze verkregen door het bedrag van de huur van het gehele onroerend goed te verminderen met de huurgelden van de plaatsen die onderverhuurd zijn en met de huurwaarde van de lokalen die door de exploitant-huurder tot privé-doeleinden worden gebruikt.
Voorbeeld
Een handelaar huurt een gebouw met twee verdiepingen tegen 120.000 F per jaar.
De benedenverdieping wordt volledig voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt; de eerste verdieping dient tot woning van de belastingplichtige en de tweede verdieping wordt onderverhuurd tegen 36.000 F per jaar.
Indien de belangrijkheid van de benedenverdieping ten opzichte van het gehele gebouw in een verhouding van 3 tot 5 staat, mag de als beroepskosten af te trekken huur worden bepaald op 120.000 F x 3/5 = 72.000 F.
Indien in dit geval slechts een bedrag van 12.000 F voor onderverhuring werd ontvangen, zou de als beroepskosten af te trekken huur nog steeds 72.000 F zijn.
Nummer 52/9
Het past de huur die betrekking heeft op het gedeelte van het onroerend goed dat voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt, zoveel mogelijk in overleg met de belastingplichtige te bepalen.
Ter zake kan eventueel ook worden gesteund op de bepalingen van de geregistreerde huurovereenkomst die het privé- en het beroepsgedeelte van de huur en de huurlasten van een onroerend goed vermelden (zie 8/1 en 2 en PV nr. 13, 9.12.1985, Sen. de Clippele, Bull. 650, blz. 1010), in zover die omdeling beantwoordt aan de respectieve huurwaarde van de gedeelten van het onroerend goed.
Dienaangaande is gevonnist dat de geregistreerde huurovereenkomst die uitdrukkelijk een omdeling maakt tussen het beroeps- en het privé-gedeelte niet volstaat om het bedrag van de beroepskosten te bewijzen; een beding van een overeenkomst, dat slechts tot strekking heeft de aan de schuldeiser te betalen bedragen te kwalificeren volgens de fiscale categorieën die de schuldenaar aanbelangen, maakt geen verantwoording uit van de echtheid of het bedrag van de beroepskosten die door de belastingplichtigen moeten worden bewezen; het Hof van beroep heeft aangenomen dat het bewijs geleverd is dat de huurprijs effectief verschuldigd was en betaald werd, maar heeft geoordeeld dat "de belastingplichtige niet uitsluitend kan steunen op zijn wilsautonomie om het bedrag van zijn beroepskosten te bepalen" en dat het ter zake een "contractuele omdeling van de huurlasten" betreft die niet beantwoordt aan de respectieve huurwaarde van de delen van het gebouw; het Hof van beroep mocht zodoende beslissen dat belastingplichtigen het bedrag van hun beroepskosten niet verantwoorden door de loutere verwijzing naar het beding dat de huurprijs indeelt in een fractie voor het beroepsgedeelte en een fractie voor het overige gedeelte (Cass., 16.3.1992, V.M. en V.M., Bull. 737, blz. 827).
4. Huur van een te ruim onroerend goed
Nummer 52/10
Wanneer de belastingplichtige een onroerend goed in huur heeft genomen dat voor de behoeften van zijn beroepswerkzaamheid te ruim is en hij het ledige gedeelte niet kan betrekken, noch verhuren, zijn de huurgelden met betrekking tot het niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte gedeelte niet- aftrekbare kosten die hij vrijwillig op zich neemt en vreemd blijven aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid (Luik, 17.11.1959, Jassin-Ernotte).
5. Huur van een verlaten onroerend goed
Nummer 52/11
De huurgelden die een belastingplichtige betaalt voor een onroerend goed waarin hij een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend en dat hij moest verlaten, zijn toch beroepskosten wanneer de betaling van die huur de noodzakelijke voorwaarde is voor de voortzetting van een beroepswerkzaamheid in een nieuwe vorm in een ander onroerend goed.
De huur van het eerste onroerend goed moet niet meer worden omgedeeld zodra de belastingplichtige dit goed niet meer gedeeltelijk als privé-persoon betrekt, maar niettemin wegens voornoemde beroepsredenen de volledige huur verder moet betalen (Brussel, 20.5.1963, Anspach).
6. Kosten van oprichting, inrichting, afbraak of verbouwing van onroerende goederen gedaan door de exploitant-huurder
Nummer 52/12
Terzake wordt verwezen naar 61/259 tot 268.
7. Herbergen (huur, huurlasten en debietrechten)
Nummer 52/13
Inzake herbergen moet rekening worden gehouden met de werkelijke huur en niet met de voor het innen van de openingsbelasting aangenomen huurwaarde (Brussel, 18.3.1958, Haumont).
Nummer 52/14
Daarenboven mogen de werkelijke huur en huurlasten van de lokalen, die niet in aanmerking werden genomen voor de zetting van de openingsbelasting, als beroepskosten worden afgetrokken indien bedoelde lokalen als feestzaal, vergaderzaal enz., worden gebruikt, waar geen drank wordt opgediend, maar waarvan de eventuele ontvangsten uit de verhuring of exploitatie bij de resultaten van de eigenlijke herberg moeten worden gevoegd.
Voorts mag een brouwer of bierhandelaar die herbergen huurt en ze onderverhuurt aan herbergiers met beding van verplichte verkoop van door hem geleverde bieren, de door hem betaalde totale huur en huurlasten als beroepskosten aftrekken (doch de totale ontvangen onderhuur moet in de bruto-winst worden opgenomen - zie 24/36).
Nummer 52/15
Indien de betaling van debietrechten door een brouwerij of een bierhandelaar aan de eigenaar van herbergen op een beding in de huurovereenkomsten steunt, waarbij aan de uitbaters, huurders van de herbergen, de verplichting wordt opgelegd de dranken bij die bepaalde leverancier aan te kopen, zijn die betalingen van debietrechten werkelijke beroepskosten voor die leverancier.
Als een brouwer geen huurovereenkomsten voorlegt, waarin dergelijke verplichting is opgenomen is het niet bewezen dat hij de debietrechten verschuldigd is (Gent, 24.6.1964, NV Brouwerij Bosteels).
8. Huur betaald aan de echtgenoot
Nummer 52/16
De exploitant die het onroerend goed dat in eigendom aan zijn (haar) echtgenoot toebehoort, voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, mag van zijn (haar) belastbare winst een normale huur als beroepskosten aftrekken voor zover :
1° de betaling van een huur in rechte is verantwoord;
2° voldoende is uitgemaakt dat die betaling werkelijk is gebeurd;
3° de echtgenoot, eigena(a)r(es) van het onroerend goed, feitelijk niet de hoedanigheid van mede-exploitant(e) heeft.
De toekenning van een deel van zijn winst door de exploitant aan zijn meewerkende echtgenoot, bij toepassing van art. 86, eerste lid, WIB 92, houdt op zichzelf niet in dat de echtgenoot een mede-exploitant(e) is.
Nummer 52/17
Onder dezelfde voorwaarden mag eveneens een normale huur worden afgetrokken voor het aan de echtgenote toebehorende en door de man voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikte gedeelte van een in onverdeeldheid verworven onroerend goed, indien met zekerheid kan worden uitgemaakt dat het wel degelijk een persoonlijk bezit van de echtgenote betreft, b.v. ingevolge wederbelegging van eigen goederen, of ingevolge een schenking onder levenden, een legaat of een erfenis.
Dit is vanzelfsprekend eveneens van toepassing indien het, onder dezelfde voorwaarden, gaat om het aan de man toebehorende en door de vrouw voor het uitoefenen van haar beroepswerkzaamheid gebruikte gedeelte van een in onverdeeldheid verkregen onroerend goed.
Nummer 52/18
De huurgelden die een belastingplichtige aan zijn echtgenote betaalt voor het huren van een industrieel onroerend goed, zijn evenwel geen beroepskosten wanneer :
- het onroerend goed dat door middel van de persoonlijke gelden van die belastingplichtige op naam van de echtgenote werd aangekocht, bijgevolg geen eigendom van de echtgenote is;
- de ingeroepen gift uit de hand niet werd vastgesteld volgens een rechtsregel;
- de wilsuiting om de echtgenote te begunstigen in hoofde van de echtgenoot niet vaststaat (Brussel, 7.2.1961, Baum Mathias).
9. Huur van een bijkomende verblijfsgelegenheid in de nabijheid van het werk
Nummer 52/19
In twee arresten heeft het Hof van Cassatie gevonnist dat de huurprijs en de huurlasten van een onroerend goed dat als woning dient en door de belastingplichtige niet voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid wordt gebruikt, in de regel uitgaven van persoonlijke aard zijn, die, krachtens art. 53, 1°, WIB 92, niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt (Cass., 9.12.1988, Huybrechts, Bull. 697, blz. 2428 en Cass., 31.3.1989, Van Nieuwenhuyze, Arr. Cass. 1988-89, III, 858 - zie ter zake ook 53/3 en 4).
Nummer 52/20
In dezelfde arresten heeft het Hof van Cassatie echter ook geoordeeld dat het huren van een bijkomende verblijfsgelegenheid in bepaalde omstandigheden zodanig door de uitoefening van de beroepswerkzaamheid vereist kan zijn, dat de uitgaven die ervoor worden gedaan, in rechte niet meer als uitgaven van persoonlijke aard maar als noodzakelijk voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en dus als beroepskosten in de zin van art. 49, WIB 92, moeten worden beschouwd.
Nummer 52/21
De administratie heeft zich bij die rechtspraak aangesloten. Dit impliceert echter dat de aftrek van de huurprijs en de huurlasten van een bijkomende verblijfsgelegenheid als beroepskosten slechts zal worden toegestaan wanneer uit de feitelijke omstandigheden van de zaak blijkt dat de kosten noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
Die noodzakelijkheid kan inzonderheid worden aanvaard wanneer de werknemer aantoont :
- ofwel dat hij door het huren van een woongelegenheid een abnormaal lange of ongewoon moeilijke pendel vermijdt (eventueel daarbij gelet op zijn gezondheidstoestand en zijn leeftijd) (zie ook Antwerpen, 29.3.1993, S.C., Bull. 753, blz. 2817);
- ofwel dat hij buiten de werkuren steeds kan teruggeroepen worden naar de fabriek of het kantoor om b.v. dringende herstellingen uit te voeren en hij te veraf woont om daaraan snel genoeg gevolg te kunnen geven (zie ook Gent, 18.9.1990, D.B., Bull. 714, blz. 902; Gent, 18.12.1990, Geeraert, Bull. 715, blz. 1187 en Gent, 26.2.1991, Vandewalle L., Bull. 720, blz. 2746).
Nummer 52/22
De aftrek van de ermede verband houdende kosten moet uiteraard worden geweigerd wanneer het huren van een bijkomende woongelegenheid ingegeven is door motieven van privé-aard, zoals b.v. deelname aan of bijwonen van culturele of sportieve activiteiten buiten de werkuren, aanvullende studie die geen uitstaans heeft met het uitgeoefende beroep, aangename omgeving enz.
Nummer 52/23
De aftrek van de huurprijs en de huurlasten van een bijkomende verblijfsgelegenheid mag worden samengevoegd met de aftrek van de normale - meestal wekelijkse - reiskosten van de woonplaats naar de verblijfplaats en met de dagelijkse reiskosten van de bijkomende verblijfplaats naar de plaats van tewerkstelling. [ Die reiskosten worden met ingang van aj. 1993 forfaitair bepaald op 6 F per kilometer wanneer de desbetreffende verplaatsingen worden afgelegd met personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen (zie 66/57 tot 69). ]
Nummer 52/24
Alvorens in voorkomend geval de aftrek van de huurprijs en de huurlasten van een zogeheten bijkomende verblijfsgelegenheid te aanvaarden, moet de aanslagambtenaar in ieder geval onderzoeken of deze in feite niet de echte fiscale woonplaats (zie ter zake 3/101 tot 106) van de betrokkene is.
De bedoelde kosten zijn immers niet aftrekbaar wanneer blijkt dat de betrokkene aldaar zijn werkelijke fiscale woonplaats heeft en niet daar waar hij zijn burgerlijke woonplaats of wettelijk domicilie gevestigd heeft (zie Luik, 29.6.1988, Rochet M., Bull. 684, blz. 1253; Luik, 6.4.1989, Doumont F., Brussel, 24.5.1988, J.D., Bull. 681, blz. 633; Brussel, 7.6.1988, Golstein M., Bull. 685, blz. 1523 en Luik, 6.3.1991, Coignoul F., Bull. 721, blz. 2952).
Nummer 52/25
Het spreekt vanzelf dat in het sub 52/24 bedoelde geval het fiscaal dossier van de betrokkene moet doorgestuurd worden naar de taxatiedienst, die bevoegd is voor de gemeente waar de fiscale woonplaats zich bevindt en die de aanslagen aldaar zal vestigen.
10. Door bestuurders of werkende vennoten aan hun vennootschap verhuurde gebouwde onroerende goederen
Nummer 52/25.1
Wanneer een bestuurder of een werkend vennoot van een vennootschap aan deze laatste een gebouwd onroerend goed verhuurt, worden de huurprijs en de huurvoordelen met ingang van aj. 1994 niet als inkomsten van onroerende goederen, maar als bezoldigingen van bestuurder of werkend vennoot aangemerkt, in zover zij meer bedragen dan vijf derden van het gerevaloriseerde KI (toepassing van de art. 32, derde lid en 33, derdelid, WIB 92 - zie 32/19 tot 42 en 33/32 en 33).
De kosten in verband met die verhuurde gebouwde onroerende goederen, zoals bijvoorbeeld de onderhoudskosten, de herstellingskosten, de interest van leningen enz., zijn niet als beroepskosten van de bezoldigingen van bestuurder of werkend vennoot aftrekbaar (zie inzonderheid 32/37).
B. ONROERENDE VOORHEFFING ( MET INBEGRIP VAN DE OPCENTIEMEN)
1. Algemeen
Nummer 52/25.2
Ingevolge art. 52, 1°, in fine, WIB 92, is de OV/bedrijf, d.w.z. de OV (met inbegrip van de opcentiemen) die betrekking heeft op onroerende goederen of gedeelten daarvan die voor het uitoefenen van de beroepswerk- zaamheid worden gebruikt, met ingang van aj. 1995 volledig aftrekbaar als beroepskosten (cf. art. 4 en 29, § 1, 1°, W 30.3.1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31.3.1994 - V 2297- Bull. 739) [ Tot en met aj. 1994 was de OV/bedrijf slechts aftrekbaar als beroepskosten in de mate dat zij, rekening houdend met de opcentiemen, meer bedroeg dan 12,5 % van het geïndexeerde KI van de desbetreffende onroerende goederen. ]. Vanaf datzelfde aj. is in de PB de verrekening van de OV/bedrijf afgeschaft.
De aftrekbaarheid van de OV/bedrijf is een uitzondering op de algemene regel die stelt dat de inkomstenbelastingen niet als beroeps- kosten kunnen worden aangemerkt (zie 53/44 en volgende).
2. OV/bedrijf
Nummer 52/25.3
De in 52/25.2, eerste lid, uiteengezette regel betreft de OV (hoofdsom en opcentiemen) met betrekking tot onroerende goederen of gedeelten daarvan die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt (ongeacht of het gebouwde dan wel ongebouwde onroerende goederen betreft).
Die regel geldt eveneens voor de OV die betrekking heeft op het in het KI opgenomen bedrijfsmaterieel en op de in het KI opgenomen bedrijfsoutillage.
Nummer 52/25.4
Naast de OV/bedrijf zijn ook de ermee verband houdende kosten en nalatigheidsinteresten aftrekbaar als beroepskosten (zie 53/46, 9°, en 52).
Nummer 52/25.5
De vervolgingskosten in verband met de OV zijn daarentegen niet aftrekbaar (zie 53/52).
3. Berekening van de aftrekbare OV
Nummer 52/25.6
Alleen de werkelijk gedragen OV/bedrijf is aftrekbaar als beroepskosten.
Dit betekent dat in voorkomend geval rekening moet worden gehouden met het bedrag van de OV zoals het is vastgesteld na aftrek van de in art. 257, WIB 92, bedoelde verminderingen voor bescheiden woning, grootoorlogsverminkte, zware handicap, gezinslast, niet-bewoning, onproductiviteit of vernieling (zie commentaar op dat artikel).
Dienaangaande wordt de aandacht erop gevestigd dat de in art. 257,1° tot 3°, WIB 92, bedoelde verminderingen van de OV (nl. de vermindering wegens bescheiden woning, de vermindering ten voordele van de groot- oorlogsverminkten en van de gehandicapte personen en de vermindering ten voordele van het gezinshoofd- zie 257/1 tot 65) krachtens art. 258, tweedelid, in fine, WIB 92, niet worden verleend voor het gedeelte van de woning dat voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid wordt gebruikt, wanneer het gedeelte van het inkomen dat erop betrekking heeft meer bedraagt dan een vierde van het geïndexeerde KI van de volledige woning.
Met andere woorden, indien het inkomen dat betrekking heeft op het beroepsmatig gebruikte gedeelte van de woning niet meer bedraagt dan een vierde van het geïndexeerde KI van de volledige woning, worden de in art. 257, 1° tot 3°, WIB 92, bedoelde verminderingen op grond van het totale geïndexeerde KI van de woning verleend en moet dus met die verminderingen rekening worden gehouden bij het bepalen van de als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf.
Voorbeeld
Nummer 52/25.7
Geïndexeerd KI van de woning (inkomstenjaar 1996, aj. 1997): 60.000 F x 1,1840 = 71.040 F, afgerond tot 71.000 F [ zie 518/8. ] .
Beroepsmatig gebruikt gedeelte: 1/4.
Vermindering ten voordele van het gezinshoofd (2 kinderen ten laste): 20 %.
Tarief van de OV :
Vlaamse Gewest : 2,50 %
Provincie : 3,50 %
Gemeente : 14,00 %
Totaal : 20,00 %
Bedrag van de OV :
- Basisbedrag : 71.000 F x 20 % = 14.200 F
- Vermindering ten voordele van het gezinshoofd : 14.200 F x 20 % = - 2.840 F
- Verschuldigde OV : 11.360 F
Als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf : 11.360 F x 1/4 = 2.840 F
Nummer 52/25.8
Indien het inkomen dat betrekking heeft op het beroepsmatig gebruikte gedeelte van de woning evenwel meer bedraagt dan een vierde van het geïndexeerde KI van de volledige woning, worden de in art. 257, 1° tot 3°, WIB 92, bedoelde verminderingen slechts verleend op grond van het gedeelte van het geïndexeerde KI dat betrekking heeft op het deel van de woning dat niet voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. In dergelijk geval mag met die verminderingen dus geen rekening worden gehouden om de als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf te bepalen. Dit betekent dat indien in de praktijk slechts één of meer van de in art. 257, 1° tot 3°, WIB 92, bedoelde verminderingen zijn verleend, de als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf eenvoudigweg kan worden bepaald door het basisbedrag van de OV (d.w.z. het bedrag vóór toepassing van enigerlei vermindering) te vermenigvuldigen met de verhouding van het beroepsmatig gebruikte gedeelte ten opzichte van het geheel.
Voorbeeld
Nummer 52/25.9
Zelfde voorbeeld als in 52/25.7, doch het beroepsmatig gebruikte gedeelte bedraagt 1/3 van de totale woning.
Tarief van de OV : 20 %
- Basisbedrag : 71.000 F x 20 % = 14.200 F
- Vermindering ten voordele van het gezinshoofd : (14.200 F x 2/3) x 20 % = - 1.893 F
- Verschuldigde OV : 12.307 F
Voor het bepalen van de als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf kan het bedrag van de verschuldigde OV als volgt worden uitgesplitst :
privé-gedeelte (2/3) beroepsgedeelte (1/3)
KI (71.000 F) : 47.333 F 23.667 F OV :
- basisbedrag (20 %, zijnde in totaal 14.200 F) : 9.467 F 4.733 F
- vermindering ten voordele
van het gezinshoofd (20 % van de OV/privé) : - 1.893 F
- Verschuldigd (12.307 F) : 7.574 F 4.733 F
De als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf bedraagt dus 4.733 F. Dit bedrag kan ook onmiddellijk worden verkregen door het basisbedrag van de verschuldigde OV (14.200 F) te vermenigvuldigen met 1/3 (14.200 F x 1/3 = 4.733 F).
Nummer 52/25.10
Wanneer een onroerend goed slechts gedurende een gedeelte van het jaar geheel of gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden is gebruikt, moet het volgens de hierboven uiteengezette regels berekende bedrag van de OV op het beroepsmatig gebruikte gedeelte van de woning uiteraard nog worden herleid in verhouding tot het aantal maanden dat het goed geheel of gedeeltelijk voor de uitoefening van het beroep is gebruikt.
Nummer 52/25.11
Vanzelfsprekend moet bij het bepalen van de als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf ook rekening worden gehouden met eventuele ontheffingen die inzake OV worden verleend (b.v. ingevolge bezwaar tegen het KI, wegens gehele of gedeeltelijke onproductiviteit enz.).
4. Jaar of boekjaar van aftrek
[ De OV/bedrijf kan voor het eerst volledig als beroepskosten worden aangemerkt wanneer zij geboekt of betaald is in een belastbaar tijdperk dat aan aj. 1995 verbonden is, en dit ongeacht het belastbaar tijdperk waarop zij betrekking heeft. ]
Nummer 52/25.12
De als beroepskosten aftrekbare OV/bedrijf wordt in mindering gebracht van de inkomsten van het jaar of het boekjar waarin de OV als definitieve en vaststaande schuld werd geboekt in de zin van art. 49, tweede lid, WIB 92.
Personen die geen regelmatige boekhouding voeren en de OV niet als een definitieve en vaststaande schuld in de vorenstaande zin hebben geboekt, kunnen de OV/bedrijf slechts als beroepskosten in mindering brengen van de inkomsten van het jaar waarin de OV werkelijk is betaald (en dit ongeacht het belastbare tijdperk waarop de OV betrekking heeft).
C. ERFPACHTVERGOEDINGEN EN GELIJKAARDIGE LASTEN
Nummer 52/26
De jaarlijkse vergoedingen die de erfpachter aan de eigenaar betaalt voor het vestigen van zijn recht van erfpacht en de andere vaste of veranderlijke lasten - in geld of in enige andere vorm - door de erfpachter tot ontlasting van de eigenaar gedragen, zijn aftrekbare beroepskosten van de erfpachter, indien deze laatste zijn recht van erfpacht voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt.
D. KOSTEN VAN ONDERHOUD, VERWARMING ENZ.
Nummer 52/27
De algemene kosten van onderhoud, verwarming, verlichting, verzekering enz., van de voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen zijn beroepskosten, ongeacht of het gehuurde goederen of goederen in eigendom betreft.
Nummer 52/28
Als beroepskosten mogen dus niet worden afgetrokken, uitgaven van onderhoud, verwarming, verlichting, herstelling, verzekering, toezicht, meubilering enz., die betrekking hebben op de privé-woning van de belastingplichtige of andere gebouwen voor privé-gebruik (zie art. 53, 1°, WIB 92) .
Nummer 52/29
Gemengde kosten (deels beroepsmatig, deels privé) mogen in overleg tussen de belastingplichtige en de administratie worden omgedeeld, rekening houdend met enerzijds de omvang van het gebouw en met de samenstelling en de levenswijze van het gezin van de belastingplichtige, en anderzijds met de omvang van de beroepslokalen; het gedeelte van die kosten met privé-karakter moet worden afgetrokken van het totaal van de bewuste kosten om het als beroepskosten aftrekbare bedrag te bepalen. Dat gedeelte is niet noodzakelijk onveranderlijk maar kan naar gelang van de omstandigheden worden verhoogd of verlaagd (zie ook 49/2).
E. AANKOOPKOSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN DIE VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID WORDEN GEBRUIKT
Nummer 52/30
De aankoopkosten van onroerende goederen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt:
- hebben de aard van "sommen gebruikt tot uitbreiding van de onderneming" (zie 25/28);
- zijn als zodanig een onderdeel van de aanschaffings- of beleggingswaarde, zijnde de eventuele afschrijvingsbasis (zie 61/67).
F. AANKOOP VAN EEN ONROEREND GOED TEGEN LIJFRENTE
Nummer 52/31
Voor het belastingstelsel van lijfrenten betaald ingevolge aankoop van een onroerend goed en van de kosten en honoraria van de akte waarbij de lijfrente werd gevestigd, wordt verwezen naar 52/39 en 61/275 tot 293.
G. VERGOEDING VOOR HET NIET-VERLENGEN VAN EEN HUURCEEL
Nummer 52/32
De eigenaar van een voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt onroerend goed, mag de vergoeding die hij krachtens de wetgeving op de handelshuurovereenkomsten aan zijn huurder betaalt, slechts als beroepskosten aftrekken voor zover de betaling van die vergoeding het vermogen van degene die ze betaalt, niet verhoogt en bijgevolg een uitgave om niet is. Zo is de vergoeding die wordt betaald met het doel een hogere huur van een nieuwe huurder te verkrijgen aftrekbaar.
De vergoedingen als bedoeld in 25/36 die worden beschouwd als sommen gebruikt tot uitbreiding van de onderneming, mogen evenwel worden afgeschreven (zie 61/30).
H. VERGOEDING VOOR OVERNAME VAN EEN HANDELSHUURCEEL OF VAN HET RECHT EEN HANDELSHUIS TE BETREKKEN
Nummer 52/33
De vergoeding die wordt betaald voor de overname van een handelshuurceel of van het recht een handelshuis te betrekken, zijn sommen als bedoeld in art. 25, 4°, WIB 92 (zie 25/35), die mogen worden afgeschreven (zie 61/45).
I. CONCESSIE VAN EEN RECHT VAN OPSTAL, GEPAARD GAANDE MET EEN VERKOOP MET UITGESTELDE EIGENDOMSOVERDRACHT
Nummer 52/34
De bedragen die een onderneming betaalt ter uitvoering van de in 61/250 bedoelde contracten, zijn geen huurgelden (zie ook 52/53 en 61/251 tot 254).
IV. INTEREST VAN AAN DERDEN ONTLEENDE KAPITALEN
Nummer 52/35
De aftrek als beroepskosten blijft beperkt tot interest van aan derden ontleende kapitalen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, d.w.z. interest die verschuldigd is krachtens een verbintenis uit overeenkomst, bijzonder aangegaan in het rechtstreekse voordeel van de onderneming dat het voorwerp van het beroep is (Cass., 12.11.1959, NV "Autobus Brainois", Bull. 372, blz. 226; 2.10.1962, Baltus, Bull. 399, blz. 1590; 1.12.1964, Druant, Bull. 423, blz. 1725). Hieruit volgt dat interest die in rekening wordt gebracht als vergoeding voor eigen kapitalen van de belastingplichtige of voor sommen geleend om te voldoen aan privé-verplichtingen, niet als beroepskosten mag worden afgetrokken.
Nummer 52/36
De werkelijk aan het ontleende kapitaal gegeven bestemming bepaalt of de interest voor de ontlener al dan niet een beroepskarakter heeft. De vermeldingen van het contract van lening hebben dienaangaande geen bewijskracht.
Nummer 52/37
De aftrek van de interest als beroepskosten is geweigerd in onderstaande gevallen.
1° Uit niets blijkt dat de betaalde bankinterest betrekking zou hebben op voor beroepsdoeleinden ontleende sommen; er wordt tevens in overweging genomen dat de door betrokkene verkregen inkomsten zeker voldoende zijn en waren om - zonder hiervoor te moeten lenen - zowel zijn belastingen als zijn beroepskosten te betalen waaruit volgt dat de leningen niet uit noodzaak maar op een kunstmatige wijze werden aangegaan om alleen de belastingschuld te verminderen (Luik, 28.11.1979, Rossion-Castus Ernest, Bull. 603, blz. 333).
2° Het begrip winstgevende bezigheid onderstelt een geheel van herhaalde voldoende talrijke en onderling verbonden verrichtingen die één onafgebroken en doorlopende verrichting vormen die niet bestaat in het beheer van het privé-patrimonium; in casu laat de opsomming van de onroerende verrichtingen van de belastingplichtige sinds 1968 niet toe te besluiten tot een winstgevende bezigheid, te meer daar betrokkene nooit melding heeft gemaakt van dit parallelle beroep vóór aanslagjaar 1981; het louter bestaan van een winstoogmerk - los van het verwezenlijken van winst - volstaat niet om de loutere privé- verrichtingen van de belastingplichtige een beroepsmatig karakter te geven; hieruit volgt dat de administratie terecht de aftrek als beroepskost heeft geweigerd van interest van een lening die, volgens de belastingplichtige, aangegaan was voor de uitoefening van deze parallelle activiteit van projectontwikkelaar-handelaar; die interest is aftrekbaar binnen de grenzen van art. 71, WIB - thans art. 14, WIB 92 (Luik, 10.1.1990, Lambrechts Pierre, Bull. 720, blz. 2698, bevestigd door Cass., 27.6.1991).
B. VERPLICHTE VERMELDING VAN WAARBORGEN IN AKTEN VAN KREDIETVERLENING
Nummer 52/38
Wanneer een belastingplichtige tegenover de administratie het bestaan of de lasten van een schriftelijk vastgelegd krediet inroept, kan de administratie hem om voorlegging van de kredietverlenings- of kredietverhogingsakte verzoeken. Op grond van de richtlijn van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen van 25 januari 1977 aan de kredietinstellingen (gepubliceerd in "Bankcommissie, Wetten, Besluiten en reglementen, Toepassingsmaatregelen, Banken Deel I, blz. 319-322) zijn alle financiële instellingen namelijk verplicht om in kredietverlenings- of kredietverhogingsakten alle waarborgen te vermelden die zij in aanmerking hebben genomen om het krediet toe te staan.
De vermelding van deze waarborgen beoogt het bestrijden van belastingontduiking en meer bepaald te vermijden dat het bestaan en de lasten - bijvoorbeeld als beroepskosten - van een krediet voor de belastingen worden aangegeven terwijl het bestaan en de inkomsten van de als waarborg gestelde vermogensbestanddelen - bijvoorbeeld een deposito dat in werkelijkheid bestaat uit vroegere niet aangegeven inkomsten - worden achtergehouden.
In diezelfde richtlijn staat ook duidelijk dat ingeval geen geschrift is opgesteld, de administratie van de belastingplichtige een attest van de kredietinstelling kan eisen waaruit blijkt welke waarborgen eventueel aan het krediet gekoppeld zijn (PV nr. 99 van 6.6.1979 en MPV van 7.6.1979, Volksv. Maystadt, Bull. 577, blz. 1623).
1. Inkomensgedeelte van onder bezwarende titel aangelegde renten
Nummer 52/39
De na 1.1.1962 onder bezwarende titel ten laste van een onderneming aangelegde renten omvatten een gedeelte dat voor de verkrijger een roerend inkomen is.
Behoudens met betrekking tot de lijfrenten waarop de huidige fiscaal-boekhoudkundige regeling van toepassing is (zie 61/275 tot 292) of waarvoor naar die regeling wordt overgestapt (zie 61/293), wordt dat gedeelte voor de schuldenaar van de rente als een interest met beroepskarakter beschouwd.
2. Leningen aangegaan om aan derden renteloze leningen of goedkope leningen toe te staan
a) Algemeen
Nummer 52/40
Naar gelang van de omstandigheden, is de interest van leningen die hebben gediend om aan derden renteloze leningen of leningen tegen gunstvoorwaarden toe te staan, in bepaalde gevallen wel en in andere gevallen niet als beroepskosten aftrekbaar.
Daar het fiscale probleem van de renteloze of goedkope lening uiteraard zeer ingewikkeld is en talrijke aspecten vertoont die evenwel nauw met elkaar samenhangen, wordt hierna een algemene uiteenzetting - die ruimer is dan alleen het aspect beroepskosten - gegeven.
b) Overzicht van de rechtspraak
Nummer 52/41
1° (...) indien een lening, inzonderheid de in de art. 1875, 1876 en 1877, BW omschreven bruiklening, uiteraard kosteloos is, bepaalt de wet, in de art. 1905 en volgende, BW, niettemin dat het toegestaan is interest te bedingen, onder meer voor een lening van geld;
(...) de wetgever heeft aldus het beginsel gehuldigd dat de lening van een som geld, verbruikbare zaak waarvan de ontlener de eigendom verkrijgt, de toekenning van een voordeel aan de ontlener in zich kan sluiten, hetgeen volgens art. 1907, BW het bedingen van een wettelijke of een krachtens overeenkomst bepaalde interest rechtvaardigt;
(...) dat het voordeel in natura (dat voor de ontlener uit het verkrijgen van een renteloze lening voortvloeit) als een belastbaar beroepsinkomen wordt beschouwd wanneer het de aard van een bezoldiging of een loon heeft; dat het voordeel, om belastbaar te zijn (...) derhalve zijn oorzaak moet vinden in de prestaties die door de aldus bezoldigde persoon zijn verstrekt (Cass., 19.1.1960, NV La Précision liégeoise, Bull. 368, blz. 1521).
2° (...) dat, enerzijds, X, als belangrijkste aandeelhouder, niet over de maatschappelijke fondsen kon beschikken die slechts konden worden opgenomen krachtens de machten, aan X verleend in zijn hoedanigheid van gedelegeerd bestuurder, en dat, anderzijds, men geen enkele reden vindt voor de vrijgevigheid van de vennootschap ten opzichte van een aandeelhouder die niet eens de helft van het in geld onderschreven kapitaal had volgestort, terwijl die voordelen hun tegenwaarde vinden in de beroepswerkzaamheid van X die, als gedelegeerd bestuurder, de bezieler en de spil van de vennootschap was;
(...) dat de bezoldigingen die X als gedelegeerd bestuurder optrekt, inderdaad, vergeleken met die van de bestuurder Z die enkel met het bijhouden van de boekhouding is belast, het in dit geval bescheiden bedrag van ... F bereiken;
(...) dat X zich een aanvullende bezoldiging heeft toegekend (Brussel, 28.11.1961, NV, La Précision liégeoise" (hof van verwijzing)).
3° (...) dat men slechts hoeft vast te stellen dat de beschikking over een geleend kapitaal waarvoor generlei interest verschuldigd is, onafhankelijk van elke wettelijke bepaling, een werkelijk en zeker voordeel vertegenwoordigt;
(...) dat de toegekende bijkomende bezoldiging gerechtvaardigd is door de werkelijke en overwegende functies van verzoeker in de vennootschap (Brussel, 3.1.1962, NV "Les Ateliers Legrand").
4° dat het er op aankomt te weten of verzoeker die, wegens zijn diensten welke de vennootschap benut, van deze een geldsom ontvangt op voorwaarde ze zonder interest terug te betalen, al dan niet een voordeel verkrijgt;
dat verzoeker, die het grootste deel van zijn werkzaamheid aan de vennootschap besteedde en generlei bezoldiging ontving, het voordeel dat uit de hem verleende renteloze voorschotten voortvloeit slechts bekwam wegens en als bezoldiging van zijn werkzaamheid als gedelegeerd bestuurder van de uitlenende vennootschap (Brussel, 20.3.1963, Dautrebande, bevestigd door Cass., 13.6.1967, Pas. 1967, I, 1216).
5° (...) dat er niet uit het oog mag worden verloren dat, daar verzoeker als volstrekte meester over het vermogen van de vennootschap beschikte, er meer dan ooit diende opgetreden te worden om elke vermenging van zijn eigen middelen met die van de vennootschap, alsmede elke dubbelzinnigheid betreffende de hoedanigheid waarin hem bepaalde voordelen werden toegekend, te vermijden;
dat, daar geen enkel gegeven de rechtsgrond van de aangegane verbintenissen nauwkeurig vaststelt, er bijgevolg terecht moet worden vermoed dat de betwiste voordelen, die door de vennootschap werden toegekend aan haar bestuurder die het grootste deel van zijn tijd aan haar besteedde, voor hem belastbare bezoldigingen waren (Brussel, 21.5.1963, Delens Maurice, Bull. 403, blz. 2655).
6° (...) dat het inderdaad niet gaat om de verarming van de baas, maar om het voordeel dat de bediende heeft verkregen, voordeel dat bestond uit de interest die hij heeft uitgespaard, d.w.z., de interest die hij normaal aan een andere geldschieter zou hebben betaald;
(...) dat niets vanwege dat rechtswezen (de werkgever) waarvan de werkzaamheid van louter commerciële aard was, de toekenning van een liberaliteit aan zijn bediende schijnt te kunnen rechtvaardigen;
dat men moet vermoeden dat de vennootschap het voordeel binnen het raam van de werkzaamheid waarvoor ze werd opgericht en, bijzonder in dit geval, in het belang van haar exploitatie, heeft toegekend, door de diensten te bezoldigen van een personeelslid dat aan die exploitatie meewerkt;
dat de omstandigheid dat verzoeker reeds een jarenlang ongewijzigd gebleven bezoldiging verkrijgt, evenmin als het feit dat de toekenning van een zodanig voordeel niet in het bediendencontract was bedongen, zodanig dat de bediende in rechte geen bepalingen kan doen gelden die bedoeld voordeel uitdrukkelijk bedingen, niet van aard zijn dat vermoeden teniet te doen, daar het niet zelden voorkomt dat werkgevers aan hun bedienden niet contractueel bedongen voordelen toekennen om, door hun diensten beter te bezoldigen dan in het vooruitzicht werd gesteld, hun ijver te stimuleren (Luik, 2.11.1963, Bodson Pierre).
Nummer 52/42
Op grond van de in 52/41 vermelde arresten, kan worden besloten :
1° dat voor bestuurders en ermee gelijkgestelde personen, de aard van hun functies, de machten waarmee ze zijn bekleed, de bezoldigingen die hen worden toegekend, in aanmerking kunnen komen om uit te maken of het voordeel dat uit de kosteloze beschikking over fondsen voortvloeit, al dan niet als een aanvullende bezoldiging moet worden aangezien;
2° dat er, ten opzichte van een personeelslid, een vermoeden bestaat dat het uit een verkregen renteloze lening voortgesproten voordeel, een bijkomende bezoldiging van zijn diensten vertegenwoordigt.
c) Belastingstelsel van de voordelen wegens renteloze of goedkope leningen
Nummer 52/43
Het bedrag van de interest die een in België gevestigde onderneming verzaakt door een renteloze of goedkope lening toe te staan, is:
1° een voordeel dat belastbaar is op naam van de ontlener als bezoldiging van werknemer bedoeld in de art. 30, 1°, 31 en 36, WIB 92 (zie 36/19 tot 47), wanneer dit voordeel wordt toegestaan aan een werknemer van de uitlener, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid d.w.z. als vergoeding voor de prestaties door de ontlener in het kader van zijn beroepswerkzaamheid verstrekt (voordelen die vrijgesteld zijn krachtens art. 38, 11°, WIB 92, en het thans opgeheven art. 41, § 2, 4°, WIB - zie 38/42 tot 63 - worden voor de toepassing van de in 52/43 uiteengezette regels met belastbare bezoldigingen gelijkgesteld of, meer algemeen, een voordeel dat, ingevolge een beroepsband tussen schuldenaar en verkrijger (bijvoorbeeld leverancier en winkelier), bij deze laatste belastbaar is als beroepsinkomen, d.w.z. als winst of baten (respectievelijk bedoeld in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92);
2° een voordeel dat belastbaar is op naam van de ontlener als divers inkomen bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92, wanneer dit voordeel aan een niet in 1° hierboven bedoelde natuurlijke persoon wordt toegestaan, als vergoeding voor prestaties die hij buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid om heeft verricht (zie 90/7, 4°);
3° een abnormaal en goedgunstig voordeel bedoeld in art. 79, WIB 92, waarop de ontlener, wanneer hij een Belgische onderneming is die zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid met de uitlener bevindt, geen enkele aftrek wegens beroepsverliezen mag verrichten (zie commentaar op art. 79, WIB 92);
4° een abnormaal en goedgunstig voordeel dat, krachtens art. 26, WIB 92 (zie commentaar op dat artikel), onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, WIB 92, wordt gevoegd bij de eigen winst van de onderneming die het voordeel verleent, tenzij dat voordeel in aanmerking komt voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger; niettegenstaande de voormelde beperking wordt het abnormale of goedgunstige voordeel gevoegd bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming wanneer zij dat voordeel verleent aan :
- ofwel een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon - zie commentaar op art. 227, WIB 92) ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;
- ofwel een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon - zie commentaar op art. 227, WIB 92) of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen (zie terzake 54/13);
- ofwel een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon - zie commentaar op art. 227, WIB 92) die belangen gemeen heeft met de in de eerste of tweede gedachtenstreep vermelde belastingplichtige of inrichting.
Het in aanmerking nemen van het bedrag van de verzaakte interest als een abnormaal of goedgunstig voordeel geschiedt zowel wanneer dat voordeel niet als een werkelijke uitgave bij de onderneming terug te vinden is, als wanneer de uitlenende onderneming zelf een lening heeft aangegaan om de goedkope of renteloze lening te kunnen toestaan.
Nummer 52/44
Wat betreft het belastingstelsel van het voordeel wordt de aandacht er op gevestigd dat de uitlenende onderneming niet zelf kan kiezen voor een bepaald belastingstelsel eerder dan voor een ander, aangezien de wet zelf de omstandigheden vastlegt waarin de desbetreffende bepalingen respectievelijk van toepassing zijn (PV nr 81, 11.5.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 720, blz. 2814; zie ook PV nr 948, 8.3.1994, Volksv. Ghesquière, Bull. 740, blz. 1618).
d) Bedrag van het voordeel uit een renteloze of goedkope lening
Nummer 52/45
Het bedrag van het voordeel moet worden vastgesteld rekening houdend met de bijzonderheden eigen aan elk geval en, inzonderheid, met de voorwaarden waaronder de lening wordt toegestaan (duur, terugbetalingsmodaliteiten, door de ontlener geboden waarborgen enz.), met het bedrag van de interest waarop de uitlener normaal aanspraak had kunnen maken op het ogenblik waarop hij de lening in die voorwaarden toestond, en met het bedrag van de financiële lasten die voortvloeien uit de lening die de uitlener in voorkomend geval zelf heeft aangegaan om de goedkope of renteloze lening te kunnen toestaan.
Nummer 52/46
...
Nummer 52/47
Het voordeel wegens een renteloze lening door een werkgever toegekend aan zijn werknemer om een voertuig te kopen dat gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden en gedeeltelijk tot het persoonlijk gebruik van de werknemer wordt aangewend moet slechts onder de belastbare brutobezoldigingen van deze laatste worden opgenomen in de mate dat het voertuig tot persoonlijke doeleinden wordt gebruikt. Voor het overige wordt het voordeel immers indirect teruggevonden in de nettobezoldigingen van de begunstigde, wegens het feit dat in zijn beroepskosten geen interest voorkomt (PV nr. 16, 24.5.1974, Sen. Lindemans, Bull. 521, blz. 1827).
e) Aftrek als beroepskosten van het belastbare voordeel uit een renteloze lening wanneer de ontleende kapitalen worden gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid
Nummer 52/48
Het belastbare bedrag van het voordeel van alle aard dat voorkomt uit een lening zonder interest mag als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer de ontleende kapitalen worden gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid waarvoor de belastingplichtige de aftrek van de werkelijke beroepskosten vraagt (PV nr. 68, 12.1.1990, Sen. Vanderborght, Bull. 697, blz. 2501).
3. Leningen die niet door de behoeften van de beroepswerkzaamheid zijn genoodzaakt
Nummer 52/49
De interest die slechts verschuldigd is krachtens een verbintenis ontstaan door de ontbinding - ingevolge overlijden - van de huwelijksgemeenschap waaraan een vergoeding verschuldigd is, zijn uitgaven van persoonlijke aard en zijn derhalve niet aftrekbaar als beroepskosten (Cass., 17.3.1959, Waucquez, Bull. 358, blz. 873).
4. Simulatie
Nummer 52/50
Wanneer de lening als een fictieve en bedrieglijke handeling moet worden beschouwd, bestaat er ook geen reden toe de last ervan aan te nemen.
De administratie mag in belastingzaken, ondanks de haar tegengeworpen schijnakten, bewijzen dat de lening met bedrieglijk inzicht werd aangegaan; de wet en de rechtspraak laten toe hiervan het bewijs door alle rechtsmiddelen te leveren, vermoedens inbegrepen (Brussel, 19.10.1955, NV "Sabewool") (zie 340/77 tot 81).
5. Leningen voor het betalen van boeten en bij veroordeling opgelopen schadevergoedingen
Nummer 52/51
Als beroepskosten mag niet worden afgetrokken, de interest van een lening aangegaan door:
- een bestuurder voor de betaling van een boete opgelopen wegens een veroordeling die geen betrekking heeft op het behouden of het verkrijgen van beroepsinkomsten (Luik, 7.1.1944, Carlier, Bull. 195, blz. 108);
- een apotheker om aan ziekenfondsen de schadevergoeding te betalen waartoe hij werd veroordeeld wegens bedrieglijke verkopen gedekt door geneeskundige voorschriften (Luik, 14.10.1958, Moreau).
6. Leningen aangegaan door bestuurders of werkende vennoten
Nummer 52/52
Ter zake wordt verwezen naar de commentaar op art. 52, 11°, WIB 92 (zie 52/162 tot 186).
7. Financiële lasten uit de concessie van een recht van opstal, gepaard gaande met een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht
Nummer 52/53
De financiële lasten voortvloeiend uit de in 61/250 bedoelde contracten mogen als beroepskosten van de belastbare winst van de betrokken onderneming worden afgetrokken (zie ook 52/34 en 61/251 tot 254).
8. Door investeringsmaatschappijen voor rekening van derden gedane inschrijvingen op aandelen, gepaard met wederkerige beloften tot koop en verkoop van die aandelen
Nummer 52/54
Het gebeurt dat investeringsmaatschappijen bij nieuw opgerichte vennootschappen of bij vennootschappen die tot een kapitaalverhoging overgaan, geheel of gedeeltelijk op het kapitaal inschrijven met de bedoeling de aldus onderschreven aandelen aan derden over te dragen.
De toekomstige eigenaars gaan de verbintenis aan de door de investeringsmaatschappij onderschreven aandelen van deze laatste over te nemen binnen een gestelde termijn en tegen een vooraf overeengekomen prijs die gelijk is aan de aanschaffingsprijs, verhoogd met een commissieloon en een vaste vergoeding voor het tijdperk dat de aandelen in het bezit blijven van de investeringsmaatschappij, vergoeding die eventueel wordt verminderd met het bedrag van de tijdens die periode opgetrokken dividenden.
De aandacht wordt erop gevestigd dat, bij dergelijke verrichting, het verschil tussen de intekenprijs en de verkoopprijs geen financiële last uitmaakt voor de overnemer van de aandelen, maar een bestanddeel is van de aanschaffings- of beleggingswaarde van die aandelen.
9. Leningen aangegaan om de PB te betalen of om voorafbetalingen op die belasting te doen
Nummer 52/55
Als aftrekbare beroepskosten - zowel voor zelfstandigen als voor verkrijgers van bezoldigingen die hun werkelijke beroepskosten bewijzen - mogen worden beschouwd, de interest in verband met sommen die geleend zijn om :
- voorafbetalingen te doen om de in de art. 157 tot 168, WIB 92, bedoelde belastingvermeerdering (zie 157/3 tot 61) te vermijden;
- door middel van voorafbetalingen die recht geven op de in de art. 175 tot 177, WIB 92, bedoelde bonificatie (zie 157/62 tot 79), het gedeelte van de PB te betalen dat slaat op beroepsinkomsten;
- op de normale vervaldag de PB te betalen die proportioneel overeenstemt met de beroepsinkomsten.
De aftrek wordt evenwel slechts toegestaan voor zover de belastingplichtige aantoont dat die sommen werkelijk voor de bovenstaande doeleinden zijn aangewend (zie in die zin het antwoord op PV nr. 69, 20.2.1973, Volksv. Bila, Bull. 507, blz. 909).
Nummer 52/55.1
In sommige gevallen biedt een financiële instelling, in het kader van een voorafbetalingskrediet, aan zelfstandigen een globaal pakket aan waabij die personen zich ertoe verbinden, enerzijds, een kredietovereenkomst, en, anderzijds, een beleggingsovereenkomst (tot waarborg van die kredietovereenkomst) aan te gaan.
De fiscale gevolgen van dergelijke verrichtingen zijn de volgende :
- wat de door die zelfstandigen verschuldigde interest betreft (d.w.z. die met betrekking tot de kredietovereenkomst) gelden, inzake de aftrek als beroepskosten, de in 52/55 uiteengezette regels;
- de eraan gekoppelde beleggingsovereenkomst, die samen met de kredietovereenkomst een zelfde verrichting tot stand brengt, heeft de facto dezelfde aard (beroepsmatig of privé) als de kredietovereenkomst (zie ook art. 344, § 1, WIB 92).
Dit betekent dat indien de interest met betrekking tot de krediet- overeenkomst als beroepskosten kan worden afgetrokken, de inkomsten die uit de correlatieve beleggingsovereenkomst worden verkregen, op grond van art. 37, WIB 92, als belastbare beroepsinkomsten van de betrokken zelfstandigen moeten worden aangemerkt (zie 37/1 e.v.). In dergelijk geval is de op die inkomsten ingehouden RV niet bevrijdend; die inkomsten zijn dan immers als gewone winst of baten belastbaar in de PB (PV nr 157, 20.11.1995, Volks. Tavernier, Bull. 759, blz. 688).
Nummer 52/56
De bij de vennoot als voordeel belaste fictieve interest van door een vennootschap toegestane renteloze voorschotten is voor de vennoot eveneens als beroepskosten aftrekbaar in de mate dat die voorschotten worden gebruikt om voorafbetalingen te doen op de PB die slaat op beroepsinkomsten (Brussel, 14.11.1991, Smet P., Bull. 723, blz. 109).
10. Leningen aangegaan om BTW-schulden te betalen
Nummer 52/57
De interest en kosten van een lening, door een belastingplichtige aangegaan bij een financiële instelling, om een BTW-schuld te betalen, zijn in principe aftrekbare beroepskosten. Dit geldt eveneens voor de nalatigheidsinteresten m.b.t. BTW-schulden (zie PV nr. 15, 8.1.1982, Volksv. Grafé, Bull. 605, blz. 724).
11. Interest van leningen aangegaan voor de aankoop van personenwagens enz.
Nummer 52/58
Terzake wordt verwezen naar 66/44 en 65.
12. Voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte ontleende kapitalen waarvoor door de overheid rentetoelagen worden verleend
Nummer 52/59
De interest van ontleende kapitalen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, en waarvoor rentetoelagen zijn verleend door de overheid is, in principe, aftrekbaar als beroepskosten. De rentetoelagen van hun kant, dragen evenzeer als de andere ontvangsten bij tot de vorming van de ondernemingswinst (zie 24/28).
13. Interest van een herfinancieringslening
Nummer 52/60
De interest van een voor beroepsdoeleinden aangegane en tegen een voordeliger rentevoet afgesloten herfinancieringslening, die een eerste voor beroepsdoeleinden aangegane lening vervangt, is in principe aftrekbaar als beroepskosten (PV nr. 9, 17.1.1992, Sen. Loones, Bull. 720, blz. 2767).
14. Interest betaald na het stopzetten van de beroepswerkzaamheid
Nummer 52/61
De interest van een tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid voor beroepsinvesteringen aangegane lening, komt niet in aanmerking om als beroepskosten te worden afgetrokken van de winst of baten die na het stopzetten van de beroepswerkzaamheid eventueel worden behaald en die belastbaar zijn op grond van art. 28, WIB 92 (PV nr. 135, 6.2.1984, Sen. de Clippele, Bull. 630, blz. 1751 - zie ook 23/501 en 506).
15. Financieringslasten m.b.t. immateriële en materiële vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid worden aangeschaft of zelf worden vervaardigd
Nummer 52/62
Zie terzake 61/63, 65 en 69.
16. Leningen aangegaan om zowel privé- als beroepsbeleggingen te doen
Nummer 52/63
De belastingplichtige die een lening aangaat in een periode waarin hij zowel beroeps- als privé-beleggingen doet, heeft ongetwijfeld het recht aan te tonen dat die lening gediend heeft om de eerstbedoelde investeringen uit te voeren.
Deze bewijsvoering kan gebeuren aan de hand van stukken die onomstootbaar de werkelijke bestemming van het geleende kapitaal laten blijken (bijvoorbeeld het financieringscontract van een aangekochte vrachtwagen), doch ook aan de hand van alle andere toegelaten bewijsmiddelen, gewone vermoedens daaronder begrepen.
Een gewone intentieverklaring van de belastingplichtige of van een derde in een of andere akte aangaande de bestemming van eigen of geleende gelden volstaat daartoe evenwel niet, indien die verklaring niet wordt gestaafd door bewijselementen betreffende de werkelijke aanwending van de geleende gelden (PV nr. 299, 17.11.1992, Volksv. Breyne, Bull. 727, blz. 1291 - zie ook Brussel, 31.3.1994, Burm H. - Peeters B., niet gepubliceerd).
Bij gebrek aan dergelijk bewijs is het evenwel redelijk en in rechte verantwoord het beroepskarakter van de lening slechts te aanvaarden in verhouding tot de belangrijkheid van de beroepsbeleggingen vergeleken met de privé-beleggingen (PV nr. 35, 17.7.1974, Sen. Lahaye, Pede en Hendrickx, Bull. 522, blz. 2082; zie ook PV nr. 20, 14.11.1974, Sen. d'Alcantara, Bull. 526, blz. 192, PV nr. 29, 13.12.1985, Volksv. Beysen, Bull. 650, blz. 1022 en PV nr. 788, 10.6.1994, Sen. Deprez, Bull. 744, blz. 3418).
Ter zake is gevonnist :
De belastingplichtige wil de interest betaald op een financieringslening integraal als beroepskosten aftrekken, hoewel volgens de eigen aangifte de auto slechts voor 5/7 beroepsmatig wordt gebruikt. Er wordt voorgehouden dat de lening enkel werd aangegaan om het beroepsgedeelte te financieren, terwijl het privé-gedeelte met spaargelden werd betaald.
De administratie stelt dat de belastingplichtige vrij is om bij voorrang zijn eigen geldmiddelen voor privé-beleggingen aan te wenden en zijn beroepsmatige investeringen te financieren met lening, maar dat hij het bewijs moet bijbrengen dat hij in werkelijkheid zo heeft gehandeld.
Uit de leningovereenkomst blijkt dat de lening werd aangegaan door de beide echtgenoten. Voor de man kon deze lening slechts van privé-aard zijn, vermits hij de wagen niet beroepsmatig gebruikt.
Gelet op de concrete omstandigheden van de zaak heeft de administratie terecht beslist dat belastingplichtigen het bewijs niet leveren dat de op de autolening betaalde interest integraal beroepsmatig zou zijn in hoofde van de vrouw (Gent, 30.4.1991, De Pril en Vidts, Bull. 721, blz. 2966).
Nummer 52/64
De hypothecaire interest die evenredig betrekking heeft op het deel van de enige woning dat de eigenaar voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, is uitgesloten van de bijkomende interestaftrek van het totale netto-inkomen, maar is in principe wel aftrekbaar als beroepskosten (zie ook PV nr. 41, 19.2.1992, Volksv. Pinxten, Bull. 720, blz. 2782).
17. Interest van leningen aangegaan voor de financiering van de overname van een handelszaak
Nummer 52/65
De interest van leningen die zijn aangegaan voor de financiering van de overname van een handelszaak, is in beginsel aftrekbaar als beroepskosten, ook al geschiedt de overname in het kader van het in art. 46, § 1, 1°, WIB 92, bedoelde voortzettingsstelsel (PV nr 907, 9.2.1994, Volksv. Vergote, Bull. 743, blz. 3083).
18. Interest van leningen aangegaan voor het betalen van sociale bijdragen
Nummer 52/66
De interest van leningen die zijn aangegaan voor het betalen van de in het kader van het sociaal statuut van zelfstandigen verschuldigde bijdragen, is aftrekbaar als beroepskosten. Wat betreft de werkende vennoten, de bestuurders en de beoefenaars van vrije beroepen die aan het sociaal statuut van de zelfstandigen zijn onderworpen, is die interest in voorkomend geval begrepen in de in art. 51, WIB 92, bedoelde forfaitaire aftrek (zie PV nr 114, 30.8.1996, Sen. Hatry, Bull. 768).
Nummer 52/67
...
Nummer 52/68
…
Nummer 52/69
...
Nummer 52/70
...
Nummer 52/71
...
Nummer 52/72
...
Nummer 52/73
...
Nummer 52/74
...
Nummer 52/75
...
Nummer 52/76
...
Nummer 52/77
...
D. BEPERKING VAN DE AFTREKBAARHEID VAN INTEREST ALS BEROEPSKOSTEN
1. Voorafgaande opmerkingen
Nummer 52/78
Interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen, wordt ingevolge art. 55, eerste lid, WIB 92, slechts als beroepskosten aangemerkt in zover hij niet hoger is dan het bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de omstandigheden van de bekomen kredietverstrekking.
Die beperking inzake de aftrekbaarheid van interest als beroepskosten ingevolge art. 55, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 9, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 31.7.1992) - V 2185, Bull. 719) is van toepassing op de vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest van obligaties, enz.
Wat de vóór 1.1.1992 betaalde of toegekende interest van obligaties enz. betreft, waren andere aftrekbeperkingen van toepassing:
- de met ingang van het belastbare tijdperk verbonden aan aj. 1991 en uiterlijk op 31.12.1991 betaalde of toegekende interest werd slechts als beroepskosten aangemerkt in de mate dat hij niet hoger was dan het bedrag overeenstemmend met een door de Koning bepaalde rentevoet, verhoogd met drie punten. Deze rentevoet werd bepaald met inachtneming van die toegepast door de emitterende instelling van het land waarvan de munt de leningen uitdrukt of van die toegepast op de markt van dat land;
- tot en met aj. 1990 werd de maximaal als beroepskosten aftrekbare interest uitsluitend bepaald op basis van het rentetarief van de Nationale Bank van België voor de voorschotten en beleningen op overheidsfondsen die geen schatkistcertificaten zijn en dit ongeacht de munt waarin de gelden zijn ontleend.
Nummer 52/78.1
I.v.m. de vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest, is het de belastingplichtige die moet bewijzen dat deze niet hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de omstandigheden van de bekomen kredietverstrekking. Van een verhoging met drie punten is daarbij geen sprake meer.
2. Bedoelde leningen
Nummer 52/79
De aandacht wordt erop gevestigd dat de hierna besproken begrenzing van toepassing is op alle vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest (art. 47, § 5, W 28.7.1992), ongeacht wanneer het desbetreffende contract van lening enz. werd afgesloten (vóór of na de bovenvermelde datum).
Dit heeft tot gevolg dat wat leningen enz. betreft die ingegaan zijn vóór 1.1.1992, van de oude beperkingsregel (rente bepaald bij KB en verhoogd met drie punten - zie 52/78, tweede lid, eerste gedachtenstreep) moet overgestapt worden naar de nieuwe beperkingsregel (marktrente).
De i.v.m. die leningen vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest moet dus worden beoordeeld volgens de marktrente, niet op laatstgenoemde datum, maar wel op het tijdstip omschreven in 52/86 (voor vastrentende leningen is dit normaal de datum van waarop de rente begint te lopen).
Het is dus niet uitgesloten dat een rente die tot 31.12.1991 moest beperkt worden, na die datum volledig aftrekbaar is; het omgekeerde is uiteraard evenmin uitgesloten.
3. Wettekst
Nummer 52/80
Art. 55, WIB 92, waarvan het eerste lid is gewijzigd bij art. 9, W 28.7.1992, luidt als volgt :
"Interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen worden slechts als beroepskosten aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening.
De in aanmerking te nemen rentevoet is :
1° ofwel die welke wordt toegepast op de dag waarop de geleende of in deposito ontvangen sommen inkomsten beginnen op te brengen, met dien verstande dat de verlenging en de stilzwijgende vernieuwing van een overeenkomst na de aanvankelijke gestelde termijn worden gelijkgesteld met het sluiten van een nieuwe overeenkomst;
2° ofwel wanneer in de overeenkomst een veranderlijke rente of een indexering wordt bedongen, de rentevoet die wordt toegepast op de vervaldag van de inkomsten, of de voeten die eventueel achtereenvolgens zijn toegepast in het tijdvak waarop de inkomsten betrekking hebben, indien en in zover de contractuele bepalingen uitwerking hebben gehad".
4. Vaststelling van de beperkte rentevoet
a) Algemeen
Nummer 52/81
Overeenkomstig art. 55, eerste lid, WIB 92, wordt de interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen slechts als beroepskosten aangemerkt in zover hij niet hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening.
De betaalde interest wordt met andere woorden als beroepskosten verworpen in de mate dat hij hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet. Dit is niet het geval wanneer art. 56, WIB 92, van toepassing is (zie 52/88 tot 95).
b) Marktrente
Nummer 52/82
Wat de vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest betreft, is afgestapt van de regeling die erin betond de maximuminterest te bepalen op grond van een vast percent verhoogd met drie punten (zie 52/78, tweede lid, eerste gedachtenstreep).
In het huidige stelsel moet voor elke kredietverrichting (obligatie- of andere lening, schuld, deposito enz.) concreet worden bepaald welke de normale interest of financieringslast is berekend volgens marktrente.
Nummer 52/83
De aldus bepaalde als beroepskosten aftrekbare maximumlast moet voor elke belastingplichtige en voor elke kredietverrichting afzonderlijk worden bepaald, daarbij rekening houdende met de voorhanden zijnde criteria die de hoogte van de financiële vergoeding kunnen opdrijven.
Als algemene beoordelingscriteria moeten worden aangemerkt :
1° de aard van het krediet (lening, deposito, handelsschuld enz.);
2° het bedrag en de looptijd ervan;
3° het risico dat voor de kredietverstrekker voortvloeit uit de verrichting en afhankelijk is van :
- het al dan niet voorhanden zijn van door de schuldenaar verstrekte waarborgen (hypotheek, pand enz.);
- de kredietwaardigheid van deze laatste (financiële toestand, solvabiliteitsgraad, verhouding tussen eigen en vreemde middelen, bestaande schuldenlast enz.).
Als het een buitenlandse schuld betreft moet ook nog rekening worden gehouden met de factoren die eigen zijn aan de munt waarin die schuld is uitgedrukt (inzonderheid rentestand en inflatiegraad in het land van uitgifte).
Nummer 52/84
Ter illustratie wordt nog gewezen op de volgende passages uit de voorbereidende werken van de W 28.7.1992 :
- "De aftrek (wordt) beperkt in functie van de werkelijk toegepaste marktrente waarbij rekening kan worden gehouden met de financiële toestand van de schuldenaar op het stuk van waarborgen en de looptijd, de aard en het bedrag van de lening. De marktrente is die van een eerste rang schuldenaar en wordt uiteraard verhoogd zodra het risico van insolvabiliteit van de ontlener stijgt" (Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 444/1, Mem. van Toel., blz. 7).
- "De Minister verklaart dat vanzelfsprekend ook andere criteria in aanmerking worden genomen. Hij wijst op de term "inzonderheid" in de tekst, hetgeen duidelijk betekent dat ook met andere elementen rekening moet worden gehouden. Het betreft alle bijzondere gegevens die nodig zijn om het aan de verrichting verbonden risico te beoordelen" (Senaat, buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 425/2, Vers. Comm. Fin., blz. 79).
De woorden "andere criteria" duiden op andere criteria dan die welke in de wet zijn aangegeven.
c) Bewijslast
Nummer 52/85
Overeenkomstig art. 49, WIB 92, berust de bewijslast bij de belastingplichtige. Hij moet de taxatieambtenaar de redelijke overtuiging bijbrengen dat de rente die hij betaalt niet hoger ligt dan een bedrag dat overeenstemt met de marktrente, rekening houdend met de feitelijke omstandigheden van het bekomen krediet.
Het is precies de bedoeling, aldus de Minister van Financiën, het de belastingplichtige mogelijk te maken te bewijzen dat hij geen krediet tegen betere voorwaarden heeft kunnen verkrijgen (Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 444/9, Vers. Comm. Fin., blz. 134).
d) Tijdstip van beoordeling
Nummer 52/86
De overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet die in aanmerking moet worden genomen om vast te stellen in welke mate de grens van aftrekbaarheid van de interest enz., eventueel werd overschreden, is, naar gelang het geval :
- ofwel, de rentevoet die wordt toegepast op de dag waarop de geleende of in deposito ontvangen sommen inkomsten beginnen op te brengen;
- ofwel, wanneer in de overeenkomst een veranderlijke rente of een indexering is bedongen, de rentevoeten die wordt toegepast op de vervaldag van de inkomsten of de rentevoeten die eventueel achtereenvolgens van toepassing zijn in de loop van het tijdvak waarop de inkomsten betrekking hebben.
Terzake moet een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds overeenkomsten waaruit de door de onderneming te dragen financiële lasten voortvloeien, die vanaf het tijdstip van het afsluiten definitief het bedrag van deze lasten bepalen (m.a.w. overeenkomsten die geen bepalingen bevatten die een veranderlijke rente of een indexering voorzien) en die worden besproken in 52/87 en anderzijds overeenkomsten waaruit de financiële lasten voortvloeien die wel bepalingen bevatten die een veranderlijke rente of een indexering voorzien en die worden besproken in 52/87.1.
e) Overeenkomsten die niet in een veranderlijke rente of een indexering voorzien
Nummer 52/87
Het betreft hier dus overeenkomsten waaruit de door de onderneming te dragen financiële lasten voortvloeien, die vanaf het tijdstip van de afsluiting, definitief het bedrag van deze lasten bepalen.
De voor de toepassing van art. 55, WIB 92, in aanmerking te nemen rentevoet is de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet (zie 52/81) die werd toegepast op de dag waarop de geleende of in deposito ontvangen sommen inkomsten begonnen op te brengen, d.w.z.:
1° wat de deposito's en de niet door obligaties, kasbons of gelijkaardige effecten vertegenwoordigde leningen betreft : op de datum die in de overeenkomst als begindatum voor het berekenen van de inkomsten is vermeld; in het merendeel van de gevallen stemt die datum overeen ofwel met de datum van afsluiting van de overeenkomst, ofwel met de datum waarop de sommen ter beschikking van de ontlener of van de depositohouder werden gesteld;
2° wat de door obligaties, kasbons of gelijkaardige effecten vertegenwoordigde leningen betreft :
- ofwel op de eerste dag van de periode waarop de eerste coupon betrekking heeft, wanneer op de obligaties enz., ten laatste op die datum werd ingetekend;
- ofwel op de datum van de intekening op de obligaties enz., wanneer op deze laatste werd ingetekend na de eerste dag van de periode waarop de eerste coupon betrekking heeft.
Voor de toepassing van die regels wordt de verlenging of de stilzwijgende vernieuwing van een overeenkomst na de aanvankelijk gestelde termijn, met het sluiten van een nieuwe overeenkomst gelijkgesteld. In dergelijke gevallen is de in aanmerking te nemen rentevoet, die welke van toepassing is op de eerste dag van de periode waarin de verlenging of stilzwijgende vernieuwing uitwerking heeft.
f) Overeenkomsten met een veranderlijke rente of een indexering
Nummer 52/87.1
Onder bepaling die "een veranderlijke rente of indexering" voorziet, moet worden verstaan elke clausule die de rentevoet van de interest enz., of de basis waarop ze worden berekend, afhankelijk stelt van toekomstige gebeurtenissen of toestanden.
De voor de toepassing van art. 55, WIB 92, in aanmerking te nemen rentevoet is in die gevallen de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet (zie 52/81) die werd toegepast :
1° ofwel op elke vervaldag van de inkomsten vastgesteld in de overeenkomst wanneer die overeenkomst alleen in een wijziging van de rente voorziet op de vervaldag zelf; die wijziging kan zowel gebaseerd zijn op het peil van een om het even welk overeengekomen indexcijfer op de datum van de vervaldag, als op een criterium waarvan de veranderlijkheid in aanmerking wordt genomen in verband met een tijdperk dat onafhankelijk is van dat waarop de te betalen inkomsten betrekking hebben (b.v. rente afhankelijk van het bedrag van de winst of van de omzet enz., verwezenlijkt door de ontlener of de depositohouder gedurende het laatste boekjaar dat vóór de vervaldag werd afgesloten).
2° ofwel op het einde van elke tussenperiode begrepen tussen twee vervaldagen, wanneer en in de mate dat het tijdperk tussen de twee vervaldagen werd afgedeeld voor de vaststelling van de te betalen sommen (d.w.z. wanneer de overeengekomen bepaling betreffende de veranderlijke rente of indexering, uitwerking heeft gehad tussen twee vervaldagen, d.i. in de loop van het tijdperk waarop de te betalen sommen betrekking hebben).
E. GEVALLEN WAARVOOR GEEN BEPERKING MOET WORDEN TOEGEPAST
1. Algemeen
Nummer 52/88
De interestbeperking van art. 55, WIB 92, is ingevolge art. 56, WIB 92, niet van toepassing wanneer de interest is betaald:
1° door bepaalde instellingen (art. 56, § 1, WIB 92);
2° op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen (art. 56, § 2, 1°, WIB 92);
3° aan bepaalde instellingen (art. 56, § 2, 2°, WIB 92).
In deze in art. 56, WIB 92, bedoelde gevallen blijft de interest dus volledig aftrekbaar als beroepskosten.
2. Wettekst
Nummer 52/89
Art. 56, WIB 92, bepaalt :
"§ 1. Voor de toepassing van artikel 55 wordt geen beperking toegepast voor sommen betaald door:
1° Belgische banken en Belgische instellingen van buitenlandse banken als vermeld in artikel 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935;
2° Belgische openbare kredietinstellingen als vermeld in artikel 1, tweede lid, 1°, van hetzelfde koninklijk besluit nr. 185;
3° privé-spaarkassen die aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen onderworpen zijn.
§ 2. Evenmin wordt enige beperking toegepast op de sommen die zijn betaald :
1° op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen;
2° aan een van de volgende instellingen :
a) de in § 1 vermelde instellingen;
b) financiële ondernemingen als vermeld in artikel 1, tweede lid, 2°, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935;
c) kapitalisatieondernemingen die onder het koninklijk besluit nr. 43 van 15 december 1934 vallen;
d) hypotheekbanken die onder het koninklijk besluit nr. 225 van 7 januari 1936 vallen;
e) vennootschappen die uitsluitend of hoofdzakelijk de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben en onder de toepassing vallen van de wet van 12 juni 1991;
f) kredietverenigingen die zijn erkend door de Nationale Kas voor Beroepskrediet, alsmede de plaatselijke handelsvennootschappen en de gewestelijke of beroepsverenigingen van deze maatschappijen, die tot uitvoering van het statuut van de Nationale Kas voor Beroepskrediet krediet voor ambachtsoutillage mogen verstrekken;
g) door het Nationaal Instituut voor Landbouwkrediet erkende kredietkassen;
h) Belgische verzekeringsondernemingen die binnenlandse vennootschappen zijn en Belgische inrichtingen van buitenlandse verzekeringsondernemingen;
i) de Nationale Investeringsmaatschappij [ Thans de Federale Investeringsmaatschappij. ] en gewestelijke investerings- maatschappijen die onder de wet van 2 april 1962 vallen;
j) vennootschappen voor huisvesting zijnde de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting, de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij, de Société régionale Wallonne du logement, de Brusselse Gewestelijke Huisvestingsmaatschappij, de Nationale Landmaatschappij, de Vlaamse Landmaatschappij en de door hen erkende maatschappijen, de coöperatieve vennootschappen Woningfonds van de Bond der kroostrijke gezinnen van België, Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen, Fonds du logement de la Ligue des familles nombreuses de Belgique, Fonds du logement des familles nombreuses de Wallonie en Woningfonds van de gezinnen van het Brusselse Gewest, zomede door de Algemene Spaar- en Lijfrentekas erkende naamloze of coöperatieve vennootschappen die uitsluitend ten doel hebben leningen toe te staan voor het bouwen, het aankopen of het inrichten van sociale woningen, kleine landeigendommen of daarmede gelijkgestelde woningen, of voor de uitrusting daarvan met geschikt meubilair;
k) Belgische inrichtingen van niet in a tot j vermelde openbare of private instellingen met rechtspersoonlijkheid, waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het toestaan van kredieten en leningen".
3. Sommen betaald door bepaalde banken, kredietinstellingen en privé-spaarkassen
Nummer 52/90
Ingevolge art. 56, § 1, WIB 92, wordt de in art. 55, WIB 92, opgenomen beperking niet toegepast op de sommen die als interesten van obligaties, leningen, schulden enz., zijn betaald door :
1° de Belgische banken en de Belgische inrichtingen van buitenlandse banken (*);
2° de Belgische openbare kredietinstellingen (*);
3° de privé-spaarkassen onderworpen aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen (*).
[ (*) Een lijst van de kredietinstellingen wordt elk jaar opgemaakt door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Die lijst en alle tijdens het jaar daarin aangebrachte wijzigingen worden in het BS bekendgemaakt (cf. art. 13, W 22.3.1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, BS 19.4.1993). Zie terzake BS 15.2.1996, blz. 3324 voor de op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, BS 19.4.1993). Zie terzake BS 15.2.1996, blz. 3324 voor de op 3.1.1996 vastgelegde lijst van kredietinstellingen. ]
4. Sommen betaald op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen
Nummer 52/91
De sommen die zijn betaald op obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen die openbaar zijn uitgegeven mogen ingevolge art. 56, § 2, 1°, WIB 92, eveneens volledig als beroepskosten worden afgetrokken.
Het openbare karakter van de uitgifte van een obligatie staat vast zodra één van de omstandigheden zich voordoet waarvan sprake in het KB 9.1.1991 over het openbaar karakter van verrichtingen om spaargelden aan te trekken en de gelijkstelling van bepaalde verrichtingen met een openbaar bod (BS 12.1.1991).
Een dergelijke verrichting kan in principe slechts doorgang vinden wanneer een prospectus wordt opgemaakt die, na goedkeuring door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, openbaar wordt gemaakt (zie de art. 27, 1e lid, 1°, 29, § 1, en 29ter, KB nr. 185 van 9.7.1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten).
Nummer 52/92
Met soortgelijke effecten bedoelt de wetgever inzonderheid de vastgoedcertificaten (zie 2/23 en 19/7).
Nummer 52/93
Voor privé-emissies van obligaties en andere soortgelijke effecten blijven de beperkingen van art. 55, WIB 92, gehandhaafd [ Het feit dat dergelijke privé-leningen vertegenwoordigd zijn door effecten aan toonder doet hieraan geen afbreuk (zie PV nr. 375, 19.1.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 728, blz. 1681). ], onder voorbehoud van het hierna genoemde geval.
Er wordt ter zake aangenomen dat de betaalde interest enz., volledig aftrekbaar is wanneer een privé-emissie voorziet in een rentevoet gekoppeld aan een indexeringsclausule die beiden als normaal voorkomen gelet op de stand van de geldmarkt op de datum van uitgifte, maar de werkelijke interestlast door het louter spel van die indexering, op een bepaald ogenblik boven de in art. 55, WIB 92, bepaalde grens stijgt;
In dit geval is het de belastingplichtige die aan de hand van positieve en controleerbare gegevens moet aantonen dat aan de gestelde voorwaarden voldaan is.
5. Sommen betaald aan bepaalde banken en kredietinstellingen
Nummer 52/94
De in art. 55, WIB 92, opgenomen beperking moet ingevolge art. 56, § 2, 2°, WIB 92, evenmin worden toegepast voor de interest enz., die aan de Belgische banken en kredietinstellingen wordt betaald.
Onderstaande banken en instellingen worden bedoeld :
1° de in art. 56, § 1, WIB 92, vermelde instellingen (zie 52/90);
2° financiële ondernemingen als vermeld in art. 1, tweede lid, 2°, KB nr. 185 van 9.7.1935 (zie 261/199, 3°);
3° kapitalisatieondernemingen die onder het KB nr. 43 van 15.12.1934 vallen (zie 261/199, 5°);
4° hypotheekbanken die onder het KB nr. 225 van 7.1.1936 vallen (zie 261/199, 6°);
5° vennootschappen die uitsluitend of hoofdzakelijk de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben en onder de toepassing vallen van de W 12.6.1991 (zie 261/199, 7°);
6° kredietverenigingen die zijn erkend door de Nationale Kas voor Beroepskrediet (zie de lijst van de kredietinstellingen die elk jaar wordt opgesteld door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen) (*), alsmede de plaatselijke handelsvennootschappen en de gewestelijke of beroepsverenigingen van deze maatschappijen, die tot uitvoering van het statuut van de Nationale Kas voor Beroepskrediet krediet voor ambachtsoutillage mogen verstrekken (zie 216/18 en 19);
7° door het Nationaal Instituut voor Landbouwkrediet erkende kredietkassen (zie de lijst van de kredietinstellingen die elk jaar wordt opgesteld door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen) (*);
[ (*) Deze lijst en alle tijdens het jaar daarin aangebrachte wijzigingen worden in het Bs bekendgemaakt (cf. art. 13, W 22.3.1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, BS 19.4.1993). Zie BS 15.2.1996, blz. 3324 voor de op 31.1.1996 vastgelegde lijst van kredietinstellingen. ]
8° Belgische verzekeringsondernemingen die binnenlandse vennootschappen zijn en Belgische inrichtingen van buitenlandse verzekeringsondernemingen (zie 216/199, 9°);
9° de Federale Investeringsmaatschappij en gewestelijke investeringsmaatschappijen die onder de W 2.4.1962 vallen;
10° vennootschappen voor huisvesting zijnde de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting, de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij, de Société régionale Wallonne du logement, de Brusselse Gewestelijke Huisvestingsmaatschappij, de Nationale Landmaatschappij, de Vlaamse Landmaatschappij en de door hen erkende maatschappijen, de coöperatieve vennootschappen Woningfonds van de Bond der kroostrijke gezinnen van België, Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen, Fonds du logement de la Ligue des familles nombreuses de Belgique, Fonds du Logement des familles nombreuses de Wallonie en Woningfonds van de gezinnen van het Brusselse Gewest, zomede door de Algemene Spaar- en Lijfrentekas erkende naamloze of coöperatieve vennootschappen die uitsluitend ten doel hebben leningen toe te staan voor het bouwen, het aankopen of het inrichten van sociale woningen, kleine landeigendommen of daarmede gelijkgestelde woningen, of voor de uitrusting daarvan met geschikt meubilair (zie 216/7 tot 15 en 216/20 tot 23);
11° Belgische inrichtingen van niet in 1° tot 10° vermelde openbare of private instellingen met rechtspersoonlijkheid, waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het toestaan van kredieten en leningen (zie 52/95).
Nummer 52/95
Art. 56, § 2, 2°, k, WIB 92, heeft een residuaire betekenis. Het strekt ertoe om bij de "financiële instellingen en ermee gelijkgestelde ondernemingen" niet alleen de Belgische banken, kredietinstellingen en verzekeringsmaatschappijen (die worden bedoeld in de letters a tot j van dezelfde wetsbepaling) onder te brengen, maar ook alle openbare of particuliere instellingen die de volgende voorwaarden vervullen:
1° rechtspersoonlijkheid bezitten naar Belgisch of buitenlands recht (de instellingen waarvan de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer niet in België is gevestigd, vallen daar slechts onder voor zover de hen betaalde interest bijdraagt tot het resultaat van hun Belgische inrichtingen);
2° hun uitsluitende of hoofdzakelijke werkzaamheid uitoefenen in de sector van het krediet, waarbij moet worden verstaan dat de werkzaamheid waarvan sprake is, eventueel de specialisatie kan zijn op het gebied van het kortlopende krediet.
Onder die rubriek moeten inzonderheid de instellingen worden gerangschikt waarvan de lijst voorkomt in 261/199, 12°.
Die lijst is vanzelfsprekend niet beperkend; ze kan worden aangevuld met andere instellingen waaraan ondernemingen interest hebben betaald tegen een tarief dat hoger ligt dan het bij art. 55, WIB 92, bepaalde maximum. In feite mogen de betrokken ondernemingen door alle rechtsmiddelen bewijzen dat ze die hoge interest hebben betaald aan instellingen die de voormelde voorwaarden vervullen (de betrokken taxatiedienst signaleert het geval - met het oog op een eventuele aanvulling van de voornoemde lijst - met een beknopt verslag langs hiërarchische weg aan het Hoofdbestuur (directie II/1).
F. VOORDELEN DIE BEGREPEN ZIJN IN DE "INTEREST"
Nummer 52/96
Onder de in art. 55, WIB 92, bedoelde interest moet niet alleen de interest in de strikte zin van het woord worden verstaan, maar ook de uitgifte- of terugbetalingspremies, de gratis uitdeling van effecten en alle andere voordelen.
De belasting die tot ontlasting van de verkrijger, door de schuldenaar van de inkomsten wordt gedragen, vertegenwoordigt normaal een voordeel. Nochtans, wat de interest betreft die betaald is ter uitvoering van contracten afgesloten vanaf 1.12.1962 af, moet worden opgemerkt dat de niet ingehouden RV in ieder geval als verworpen uitgave moet worden belast (zie 53/50 en 51); ze moet dus niet bij de sommen worden geteld die met de als beroepskosten aftrekbare percentages van de aangegane schuld worden vergeleken.
Met betrekking tot contracten gesloten vóór 1.12.1962, die de belasting ten laste van de schuldenaar van de inkomsten leggen, geldt evenwel noch de verplichting tot inhouding van de RV (art. 507, WIB 92) noch de verwerping van de niet ingehouden RV als aftrekbare beroepskosten (art. 53, 2° en 261, WIB 92); in dat geval moet, gelet op de algemene bewoordingen van art. 55, WIB 92, de door de schuldenaar van de inkomsten gedragen belasting in aanmerking worden genomen om te bepalen of de aan de verkrijger toegekende inkomsten al dan niet het als beroepskosten aftrekbare bedrag overtreffen.
Nummer 52/97
Wanneer voor een lening geen periodieke interest wordt bedongen, doch op het einde van de termijn contractueel een terugbetaling geschiedt van een bedrag in hoofdsom dat groter is dan het geleende, moet de belangrijkheid van het voordeel, bestaande in het verschil tussen het terugbetaalde en het geleende bedrag, worden beoordeeld met inachtneming van de duur van de lening.
Voorbeeld
Voor een lening van 500.000 F aangegaan op 1.1.1993 werd geen jaarlijkse interest bedongen maar werd overeengekomen dat na 1 jaar netto 570.000 F moet worden terugbetaald.
De in aanmerking te nemen rentevoet is de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet op 1.1.1993; op basis van het concrete dossier van de belastingplichtige (zie 52/82 e.v.) aanvaardt de taxatie- ambtenaar dat die rentevoet gelijk is aan 11 %.
Het als beroepskosten aftrekbare gedeelte van het toegekende voordeel van 70.000 F dat de jaarlijkse interest vervangt, is gelijk aan 500.000 F x 11 % = 55.000 F.
Het gedeelte van het voordeel dat niet aftrekbaar is als beroepskosten beloopt 70.000 F - 55.000 F = 15.000 F, terwijl de op het brutobedrag (70.000 F) van dit voordeel gestorte maar niet ingehouden RV ook uit de beroepskosten zal worden verworpen.
Nummer 52/98
Wanneer een leningcontract naast een jaarlijkse interest die lager is dan het als beroepskosten aftrekbare percentage, tevens een terugbetaling in hoofdsom bepaalt, die meer bedraagt dan de geleende som, dan is het maximum aftrekbare voordeel gelijk aan het verschil tussen de over de ganse leningsduur tegen het als beroepskosten aanneembare percent berekende interest en de over dezelfde termijn periodiek betaalde interest.
Voorbeeld
Een lening van 1.000.000 F wordt op 1.2.1993 aangegaan. Er is bedongen dat de lening een rente van netto 10 % opbrengt en dat ze na 1 jaar zal worden terugbetaald tegen een nettobedrag van 1.020.000 F.
De in aanmerking te nemen rentevoet is de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet op 1.2.1993 ; op basis van het concrete dossier van de belastingplichtige (zie 52/82 e.v.) aanvaardt de taxatieambtenaar dat die rentevoet 10,5 % bedraagt.
De maximaal als beroepskosten aftrekbare last van de lening bedraagt derhalve : 1.000.000 F x 10,5 % = 105.000 F.
Daar de betaalde interest 1.000.000 F x 10 % = 100.000 F beloopt, is het aftrekbare bedrag van het toegekende voordeel gelijk aan 5.000 F (105.000 F - 100.000 F).
Het overige gedeelte van het verschil tussen de terugbetaalde en de geleende som of 15.000 F (20.000 F - 5.000 F) is niet aftrekbaar als beroepskosten evenmin trouwens als de jaarlijks gestorte maar niet ingehouden RV van 33.333 F (100.000 F x 25/75) op de periodiek betaalde interest en van 6.667 F (20.000 F x 25/75) op het toegekende voordeel.
Nummer 52/99
Het niet aftrekbare gedeelte van de terugbetalingspremie moet als beroepskosten worden verworpen voor het jaar of boekjaar waarin de lening wordt terugbetaald. Evenwel, indien het terugbetaalbaar bedrag contractueel vastgesteld is en de belastingplichtige de terugbetalingspremie als oprichtingskosten boekt die aanleiding geven tot een jaarlijkse afschrijving, moet ieder jaar het overeenstemmende gedeelte van het toegekende voordeel worden verworpen en mag het overige als beroepskosten worden aangenomen.
G. VERKOPEN EN LENINGEN OP AFBETALING
Nummer 52/100
De totale lasten in verband met verkopen en leningen op afbetaling omvatten naast de rente ook de informatiekosten, de kosten tot samenstelling van het dossier, de beheers-, de administratie- en de inningskosten en in het algemeen alle kosten gevraagd bij dergelijke financieringen, alsmede de premie inzake de kredietverzekering.
Alleen de eigenlijke interest is bedoeld in de bij art. 55, WIB 92, gestelde beperking.
Voor de toepassing van art. 55, WIB 92, kan worden aangenomen dat de eigenlijke interest die begrepen is in de lasten voortspruitende uit de beoogde contracten het als beroepskosten aftrekbare bedrag niet overschrijdt, indien het tarief der lasten het maximum niet overtreft dat is vastgesteld door de wettelijke en reglementaire bepalingen die de bedoelde verrichtingen regelen.
H. INTEREST ENZ., BETAALD AAN EEN NIET-RIJKSINWONER OF AAN EEN INRICHTING GEVESTIGD IN EEN "VLUCHTLAND"
Nummer 52/101
De bepalingen van art. 55, WIB 92, beletten geenszins een eventuele toepassing van art. 54, WIB 92 : de beperkingen gesteld aan de aftrek als beroepskosten van interest, retributies e.d., betaald of toegekend aan niet-rijksinwoners (natuurlijke personen of rechtspersonen - zie commentaar op art. 227, WIB 92) of aan buitenlandse inrichtingen gevestigd in een vluchtland gelden onverminderd de eventuele toepassing van bovenstaande bepalingen (zie terzake ook commentaar op art. 54, WIB 92).
Nummer 52/102
Wanneer een in België gevestigde onderneming een interest betaalt tegen een rentevoet die, gelet op de aard van de financiële verrichting, abnormaal hoog is doch het als beroepskosten aftrekbare bedrag, rekening houdend met de overeenkomstig de marktrente bepaalde rentevoet (zie 52/78 tot 87.1), niet overtreft (b.v. in geval van een hoge interest bedongen voor rekeningen op zicht of op korte termijn), mag het overdreven gedeelte van de interest, onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, WIB 92, krachtens art. 26, eerste lid, WIB 92, als abnormaal voordeel bij haar eigen winst worden gevoegd, tenzij de hieruit voortvloeiende voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.
Niettegenstaande de hierboven vermelde beperking wordt het overdreven gedeelte van de interest, krachtens art. 26, tweede lid, WIB 92, bij de eigen winst van de Belgische onderneming gevoegd wanneer die interest wordt verleend aan :
1° een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon) ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;
2° een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon) of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen;
3° een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtsperoon) die belangen gemeen heeft met de in 1° of 2° vermelde belastingplichtige of inrichting (zie terzake ook commentaar op art. 26, WIB 92).
Nummer 52/103
...
Nummer 52/104
...
Nummer 52/105
...
Nummer 52/106
...
Nummer 52/107
...
Nummer 52/108
...
V. BEZOLDIGINGEN VAN DE PERSONEELSLEDEN EN VAN DE GEZINSLEDEN EN DAARMEE VERBAND HOUDENDE KOSTEN
Nummer 52/109
Het betreft de beroepskosten die zijn vermeld in art. 52, 3°, a en 4°, WIB 92. Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 57, WIB 92.
VI. WERKGEVERSBIJDRAGEN VOOR AANVULLENDE VERZEKERING TEGEN OUDERDOM EN VROEGTIJDIGE DOOD
Nummer 52/110
Het betreft de beroepskosten die zijn vermeld in art. 52, 3°, b, WIB 92. Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 59, WIB 92.
VII. PENSIOENEN, LIJFRENTEN OF TIJDELIJKE RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN
Nummer 52/111
Het betreft de beroepskosten die zijn vermeld in art. 52, 5°, WIB 92. Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 60, WIB 92.
VIII. AFSCHRIJVINGEN EN WAARDEVERMINDERINGEN OP VLOTTENDE ACTIVA EN OP FINANCIELE VASTE ACTIVA
Nummer 52/112
1° Wat de afschrijvingen betreft die als beroepskosten zijn vermeld in art. 52, 6°, WIB 92, wordt verwezen naar de commentaar op art. 61, WIB 92.
2° Wat de waardeverminderingen op vlottende activa (vorderingen, voorraden en bestellingen in uitvoering, geldbeleggingen en liquide middelen) en op financiële vaste activa betreft, wordt verwezen naar de commentaar op art. 24, WIB 92.
IX. PERSOONLIJKE SOCIALE BIJDRAGEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
Nummer 52/113
Wanneer de beroepskosten forfaitair worden bepaald overeenkomstig art. 51, WIB 92, wordt het bedrag van dit forfait berekend op het brutobedrag van de beroepsinkomsten vooraf verminderd met (*):
- de persoonlijke sociale bijdragen (art. 52, 7°, WIB 92);
- de ziekenfondsbijdragen "kleine risico's" (art. 52, 8°, WIB 92 - zie 52/147 tot 153).
Terzake wordt verwezen naar 51/9 en 51/14 en 15.
[ (*) Voor de aj. 1990 tot 1993 waren de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood (d.w.z. de door de werkgever op de bezoldigingen van de werknemers ingehouden bijdragen voor groepsverzekeringen en pensioenfondsen) eveneens aftrekbaar van het brutobedrag van de beroepsinkomsten vóór toepassing van de forfaitaire aftrek voor beroepskosten. Met ingang van aj. 1994 geven die persoonlijke bijdragen evenwel aanleiding tot een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (zie commentaar op art. 145/3, WIB 92).
Nummer 52/114
1° In art. 52, 7°, WIB 92, worden alle persoonlijke bijdragen bedoeld die werknemers, bestuurders, werkende vennoten en zelfstandigen (exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming en beoefenaars van een vrij beroep, een ambt of post enz.) gehouden zijn te storten ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen aan de toepassing van de sociale wetgeving onttrekt (geval van ambtenaren en beambten van de Staat, van de NMBS en van bepaalde parastatale instellingen enz.) (zie Kamer, zitting 1961-1962, doc. 264/1, blz. 69).
2° De in art. 52, 7°, WIB 92, bedoelde bijdragen omvatten ook, in voorkomend geval, de bijdragen die de aangeslotenen gehouden zijn te storten, wanneer zij het voordeel hebben gevraagd van gunstige bepalingen van facultatieve aard die in de sociale wetgeving of in voormeld statuut zijn opgenomen en die het mogelijk maken sommige perioden voor de berekening van het wettelijke of statutaire rust- of overlevingspensioen geldig te maken (zie ook 52/124 en 52/134 en 135).
C. SOCIALE BIJDRAGEN VAN ZELFSTANDIGEN
1. Aftrekbare bijdragen
Nummer 52/115
Wat de zelfstandigen en helpers van zelfstandigen betreft, zijn o.a. de volgende bijdragen aftrekbaar als beroepskosten :
- alle bijdragen gestort ter uitvoering van de wetgeving houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen;
- de bijdragen voor de pensioenkas ingehouden op de parlementaire vergoedingen van kamerleden en senatoren;
- de verplichte bijdragen door de aangeslotenen vanaf 1.2.1984 gestort aan de VZW "Pensioenkas van de leden van de Raad van de Duitstalige Gemeenschap" (ter zake wordt opgemerkt dat de facultatieve bijdragen die sommige leden storten om een aan die datum voorafgaande activiteitsperiode als lid van de Raad te valideren, eveneens aftrekbaar zijn);
- de bijdragen door geneesheren en tandartsen gestort aan een door de Koning erkende pensioenkas, opgericht op initiatief van één of meer representatieve organisaties van het geneesherenkorps of van de tandheelkundigen (zie 52/117 e.v.);
- de bijdragen door notarissen gestort aan de VZW "Aanvullend Pensioenfonds van het Notariaat" (zie 52/120 e.v.);
- de bijdragen door de advocaten, de ere-pleitbezorgers en de gerechtsdeurwaarders gestort aan de "Voorzorgkas voor advocaten en gerechtsdeurwaarders" (zie 122.1 e.v.);
- de bijdragen voor het vrij aanvullend pensioen van de zelfstandigen (hierna APZ genoemd) voor de zelfstandigen die niet deelnemen aan een op professioneel vlak opgericht pensioenfonds (zie 52/128 e.v.);
- de met toepassing van KB nr. 290 van 31.3.1984 door de zelfstandigen verschuldigde bijzondere bijdrage ten laste van de alleenstaanden en van de gezinnen zonder kinderen (KB nr. 290 is met ingang van 1.7.1992 opgeheven door art. 87, 2°, W 26.6.1992 houdende sociale en diverse bepalingen - BS 30.6.1992);
- de matigingsbijdragen en consolideringsbijdragen die nog navorderbaar zijn (zie 52/132).
2. Beoefenaars van beroepen onderworpen aan een bijzonder sociaal statuut
a) Voorafgaande opmerking
Nummer 52/116
Er wordt opgemerkt dat de beoefenaars van de hiernavolgende beroepen eveneens zijn onderworpen aan het gewoon sociaal statuut dat voor alle zelfstandigen geldt (zie 52/124 e.v.).
De bijdragen gestort in het kader van een bijzonder sociaal statuut betreffen slechts onderdelen van het sociaal statuut, zoals bijvoorbeeld het vrij aanvullend pensioen van de zelfstandigen : zelfstandigen die binnen de eigen beroepscategorie stortingen doen aan een erkend pensioenfonds, kunnen de aftrek als beroepskosten van deze stortingen niet cumuleren met stortingen in het kader van het APZ-stelsel; wat hun andere sociale bijdrageverplichtingen betreft, zijn deze zelfstandigen onderworpen aan het gewoon sociaal statuut.
b) Geneesheren, tandartsen en apothekers
Algemeen
Nummer 52/117
Op grond van art. 52, 7°, WIB 92, zijn binnen de hierna gestelde beperkingen eveneens aftrekbaar de gewone jaarlijkse bijdragen die geneesheren, tandartsen en apothekers persoonlijk hebben gestort in het kader van het bijzonder sociaal statuut dat hen is verleend overeenkomstig art. 54, W betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14.7.1994 (BS 27.8.1994); vóór deze coördinatie waren de bepalingen van bedoeld art. 54 vervat in art. 34 quinquies, W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen (BS 1.11.1963), dat meermaals is gewijzigd.
Bedoeld worden inzonderheid de persoonlijke bijdragen of premies die geneesheren en tandartsen storten aan instellingen welke vermeld zijn in voornoemd art. 54, d.w.z. stortingen aan een pensioenkas die is opgericht op het initiatief van één of meer representatieve organisaties van het geneesherenkorps of van de tandheelkundigen, voor zover zij door de Koning is erkend. Thans is alleen de "Voorzorgskas voor Geneesheren, Tandartsen en Apothekers VZW", afgekort VKG (hierna "Voorzorgskas voor Geneesheren" genoemd), de Jamblinne de Meuxplein 4, 1040 Brussel, aldus erkend.
Voor de apothekers geldt evenwel niet de verplichting te storten bij een door de Koning erkende pensioenkas (zie art. 54, W 14.7.1994 of art. 34quinquies, W 9.8.1963, gewijzigd door art. 62, W 1.8.1985 houdende sociale bepalingen), zodat zij hun pensioen ook bij een verzekeringsonderneming kunnen vestigen [ Zie evenwel voetnoot bij 52/118.1. ]
Steeds volgens datzelfde art. 54 geldt deze sociale regeling eveneens bij overgangsmaatregel m.b.t. de op 1.1.1980 lopende contracten bij een andere (verzekerings)instelling dan een erkende pensioenkas, voor zover het RIZIV-aandeel van de betrokken zorgenverstrekkers vóór die datum als verzekeringspremie van die contracten is aangewend.
De aftrek van de voormelde bijdragen wordt in principe beperkt tot het minimumbedrag, dat door de wettelijke en reglementaire bepalingen tot instelling van een regeling van sociale voordelen voor sommige geneesheren, tandheelkundigen en apothekers is vereist opdat de bedoelde personen de erin beoogde sociale voordelen zouden kunnen verkrijgen.
Voor vanaf 1982 betaalde bijdragen wordt de aftrek niet meer afhankelijk gesteld van de toetreding tot de tariefovereenkomst. Echter, zowel het reglement van de "Voorzorgskas voor Geneesheren" als voormeld art. 54 stellen dat de betrokken geneesheer bij het aangaan van het contract tot de tariefovereenkomst moet toegetreden zijn (of moet geacht worden toegetreden te zijn). Er kan dus slechts worden besloten dat de toetreding tot de tariefovereenkomst (of desvoorkomend de verbintenis tot toetreding) een voorwaarde is die ten minste één keer door de betrokken geneesheer moet vervuld geweest zijn om aanspraak te kunnen maken op de aftrek van de bijdragen (PV nr. 254, 20.1.1993, Sen. Lenfant, Bull. 728, blz. 1684). Het is wel verstaan dat de personen die voor een bepaald jaar niet toegetreden zijn tot de tariefovereenkomst, slechts een bedrag gelijk aan de normale persoonlijke bijdrage (=RIZIV-aandeel) in mindering mogen brengen (zelfs indien zij het dubbele van die bijdrage betalen). In het geval dat geen enkele tariefovereenkomst werd gesloten tussen verzekeringsinstellingen en zorgenverstrekkers, wordt toegestaan dat de dubbele bijdrage die ter uitvoering van het pensioenreglement van de "Voorzorgskas voor Geneesheren" wordt betaald, te weten de persoonlijke bijdrage en de bijdrage die de geneesheer in plaats van "sociale voordelen" betaalt, wordt afgetrokken als beroepskosten op voorwaarde dat de betrokken geneesheer is toegetreden tot de tariefovereenkomst gedurende het laatste jaar waarin een dergelijke overeenkomst werd afgesloten (zie PV nr 630, 8.7.1993, Volksv. Langendries, Bull. 734, blz. 171).
Vanaf het jaar 1982 mogen apothekers hun bijdrage aan de "Voorzorgskas voor Geneesheren", of aan een verzekeringsonderneming (hieronder begrepen de "Voorzorgskas voor Apothekers") aftrekken ten belope van het RIZIV-aandeel van de apothekers voor het overeenstemmende jaar.
Vanaf het jaar 1992 kunnen onder bepaalde voorwaarden ook bijdragen worden afgetrokken door de adjunct-apothekers of de vervangers (zie 52/118, 3°).
Voor de vanaf 1.1.1995 gestorte bijdragen aan erkende pensioenkassen wordt het als beroepskosten aftrekbare bedrag verhoogd tot maximaal 150 % van het RIZIV-aandeel (zie 52/118.1 tot 118.3).
Aftrekbare bedragen
Jaren 1987 tot 1994
Nummer 52/118
Gelet op 52/117, mogen ten hoogste de volgende bedragen worden afgetrokken.
1° Geneesheren en tandartsen die aangesloten zijn bij de "Voorzorgskas voor Geneesheren" of die hun RIZIV-aandeel destijds hebben aangewend op een per 1.1.1980 lopend contract met een verzekeringsinstelling (voor elk jaar legt het eerstvermelde KB het maximaal aftrekbare bedrag voor de geneesheren vast; het laatstvermelde KB betreft de tandartsen) :
| Jaren | Aftrekbare bijdrage |
| 1987 (zie KB 21.4.1987 - BS 7.5.1987 en KB 4.6.1987 – BS 12.6.1987) | 53.776 F |
| 1988 (zie KB 17.11.1988 - B 25.11.1988 en de hiernavolgende opmerking wat de tandartsen betreft) | 53.776 F |
| 1989 (zie KB 8.5.1989 - BS 20.6.1989 en KB 28.6.1989 – BS 27.7.1989) | 54.498 F |
| 1990 (zie KB 19.3.1990 - BS 6.4.1990 en KB 19.3.1990 - BS 6.4.1990) | 56.482 F |
| 1991 (zie KB 10.6.1991 – BS 17.7.1991 en KB 10.6.1991 - BS 17.7.1991) | 58.176 F |
| 1992 (zie KB 19.5.1992 - BS 7.7.1992 en KB 26.6.1992 - BS 7.7.1992) | 59.468 F |
| 1993 (zie KB 2.7.1993 - BS 17.7.1993 en KB 28.4.1994 – BS 11.5.1994) | 60.753 F |
| 1994 (zie KB 29.3.1994 - BS 14.4.1994 en KB 27.9.1994 - BS 15.10.1994) | 62.405 F |
Opmerkingen
- Voor het jaar 1988 is tussen de verzekeringsinstellingen en de tandartsen geen tariefovereenkomst gesloten. In die omstandigheid mag de volledige bijdrage - d.w.z. tweemaal 53.776 F - die ter uitvoering van het pensioenreglement van de "Voorzorgskas voor geneesheren" is betaald, worden afgetrokken op voorwaarde dat de betrokken tandarts in 1987 tot de tariefovereenkomst is toegetreden. In het tegenovergestelde geval mag hij alleen de enkelvoudige bijdrage (53.776 F) aftrekken (zie ook 52/117, zevende lid, in fine).
- voor het jaar 1993 is geen tariefovereenkomst gesloten tussen de verzekeringsinstellingen en de geneesheren. Voor dat jaar heeft de Minister van Sociale Zaken evenwel gebruik gemaakt van de hem destijds door art. 34bis, § 2, vijfde lid, 2° W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering geboden mogelijkheid tot het sluiten van een individueel akkoord, zoals blijkt uit het Document van 18.12.1992 genomen op grond van de voormelde wetsbepaling en gepubliceerd in BS 22.12.1992, bls. 27155.
De geneesheren die hun weigering tot toetreding niet schriftelijk ter kennis hebben gebracht binnen 30 dagen na de bekendmaking van dat document in het BS, werden geacht te zijn toegetreden (cf. art. 34bis, § 2, vijfde lid, 2°, tweede lid van de voormelde W 9.8.1963). Voor die geneesheren bedroeg het RIZIV-aandeel voor het jaar 1993 60.753 F.
De andere geneesheren, d.w.z. die welke voor datzelfde jaar 1993 hun weigering tot toetreding schriftelijk kenbaar hebben gemaakt en bijgevolg geen enkele tussenkomst van het RIZIV hebben ontvangen, mogen slechts de enkele bijdrage, namelijk maximaal 60.753 F, als beroepskosten aftrekken.
2° Apothekers die aangesloten zijn bij de "Voorzorgskas voor geneesheren", de "Voorzorgskas voor apothekers" of een andere verzekeringsinstelling :
| Jaren | Aftrekbare bijdrage |
| 1987 (zie KB 23.11.1987 - BS 1.12.1987) | 45.600 F |
| 1988 (zie KB 29.6.1989 - BS 10.8.1989) | 46.285 F |
| 1989 (zie KB 2.2.1990 – BS 27.2.1990) | 47.020 F |
| 1990 (zie KB 19.4.1991 - BS 5.7.1991) | 50.702 F |
| 1991 (zie KB 21.1.1992 - BS 20.2.1992) | 54.740 F |
| 1992 (zie KB 31.12.1992 - BS 9.2.1993) | 56.300 F |
| 1993 (zie KB 30.12.1994 - BS 25.1.1995) | 60.750 F |
| 1994 (zie KB 14.3.1995 – BS 1.6.1995) | 62.400 F |
3° Adjunct-apothekers of vervangers die aangesloten zijn bij de "Voorzorgskas voor Geneesheren", de "Voorzorgskas voor Apothekers" of een andere verzekeringsinstelling (vanaf 1992 gestorte bijdragen) :
De in de regel voor de apothekers geldende RIZIV-bijdragen zijn reeds vermeld in 2° hierboven.
Overeenkomstig art. 1, KB 31.12.1992 (BS 9.2.1993) wordt de in 2° vermelde RIZIV-bijdrage met ingang van het jaar 1992 evenwel ook gestort voor de adjunct-apothekers of de vervangers die gedurende het hele jaar waarop die bijdrage betrekking heeft, daadwerkelijk een beroepsactiviteit hebben uitgeoefend die gemiddeld 38 uur per week bereikt of overschrijdt.
Indien de gemiddelde wekelijkse duur van die activiteit evenwel :
- 28 uur bereikt maar korter is dan 38 uur, wordt de in 2° vermelde bijdrage van de verzekering voor geneeskundige verzorging met 25 % verminderd;
- 19 uur bereikt maar korter is dan 28 uur, wordt de in 2° vermelde bijdrage van de verzekering voor geneeskundige verzorging met 50 % verminderd.
De adjunct-apotheker of de vervanger moet in elk geval bewijzen dat de in de vorige leden bedoelde activiteit is uitgeoefend in het raam van de W betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen gecoördineerd op 14.7.1994 (voorheen W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen- zie 52/117, eerste lid) en dat die activiteit aanleiding heeft gegeven tot de betaling van sociale bijdragen.
Het voorafgaande betekent dat voor de adjunct-apothekers of de vervangers ten hoogste de volgende bijdragen op grond van art. 52, 7°, WIB 92, kunnen worden afgetrokken :
| Jaren | Aftrekbare bijdrage |
| 1992 (zie KB 31.12.1992 - 9.2.1993) : - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt of overschrijdt gemiddeld 38 uur per week - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 28 uur per week maar is korter dan 38 uur - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 19 uur per week maar is korter dan 28 uur [Wanneer de door de adjunct-apothekers of de vervangers uitgeoefende beroepswerkzaamheid gemiddeld minder dan 19 uur bedraagt, mag, in het kader van het bijzonder sociaal statuut van de apothekers, geen bijdrage op grond van art. 52, 7°, WIB 92, worden afgetrokken. ] | 56.300 F 42.225 F 28.150 F |
| 1993 (zie KB 30.12.1994 – BS 25.1.1995) : - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt of overschrijdt gemiddeld 38 uur per week - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 28 uur per week maar is korter dan 38 uur - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 19 uur per week maar is korter dan 28 uur [Wanneer de door de adjunct-apothekers of de vervangers uitgeoefende beroepswerkzaamheid gemiddeld minder dan 19 uur bedraagt, mag, in het kader van het bijzonder sociaal statuut van de apothekers, geen bijdrage op grond van art. 52, 7°, WIB 92, worden afgetrokken.] | 60.750 F 45.563 F 30.375 F |
| 1994 (zie KB 14.3.1995 – BS 1.6.1995) : - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt of overschrijdt gemiddeld 38 uur per week - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 28 uur per week maar is korter dan 38 uur - de beroepsactiviteit van de betrokkene bereikt gemiddeld 19 uur per week maar is korter dan 28 uur [Wanneer de door de adjunct-apothekers of de vervangers uitgeoefende beroepswerkzaamheid gemiddeld minder dan 19 uur bedraagt, mag, in het kader van het bijzonder sociaal statuut van de apothekers, geen bijdrage op grond van art. 52, 7°, WIB 92, worden afgetrokken.] | 62.400 F 46.800 F 31.200 F |
Vanaf het jaar 1995
Nummer 52/118.1
Art. 54, W betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, gecoördineerd op 14.7.1994 (BS 27.8.1994), is gewijzigd bij art. 16, W 21.12.1994 houdende sociale en diverse bepalingen, (BS 23.12.1994, tweede uitgave) en bij art. 24, W 20.12.1995 houdende sociale bepalingen (BS 23.12.1995, V 2423 - Bull. 757). Deze wijzigingen zijn van toepassing vanaf 1.1.1995.
De officieus gecoördineerde tekst van het inzake beroepskosten relevante gedeelte van dat art. 54, zoals van toepassing vanaf 1.1.1995 (d.w.z. met ingang van aj. 1996) luidt als volgt :
" § 1. De Koning kan, na advies van de Nationale commissie geneesheren-ziekenfondsen, van de Nationale commissie tandheelkundigen - ziekenfondsen of van de Bestendige commissie belast met het onderhandelen over en het sluiten van de nationale overeenkomst tussen de apothekers en de verzekeringsinstellingen, een regeling van sociale voordelen invoeren voor de geneesheren of tandheelkundigen die geacht worden tot de termen van de in artikel 50, § 1, bedoelde akkoorden toegetreden te zijn, of voor de apothekers die tot de hen betreffende overeenkomst toetreden en die, volgens de door de Bestendige commissie voorgestelde modaliteiten, het genot ervan dragen.
Deze voordelen kunnen onder meer bestaan in aandeel van het Instituut in de premies of de bijdragen die door de betrokken geneesheren, tandheelkundigen of apothekers worden gestort, in uitvoering van verzekeringscontracten die bij invaliditeit, rust of overlijden, renten, pensioenen of een kapitaal waarborgen. De Koning kan bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke modaliteiten het aandeel van het Instituut kan worden gestort onder de vorm van voorschotten aan de instellingen waarmee de voormelde contracten zijn gesloten.
De verzekeringscontracten kunnen worden gesloten met elke daartoe wettelijk bevoegde openbare of private instelling, met uitzondering van de ziekenfondsen en landsbonden, erkend overeenkomstig de wet van 6 augustus 1990 betreffende de ziekenfondsen en landsbonden; wat betreft de rust- en overlijdensverzekering dienen zij te worden gesloten tot en met 31 december 1999 met een pensioenkas opgericht op het initiatief van een of meer representatieve organisaties van het geneesherenkorps of van de tandheelkundigen, voor zover zij door de Koning is erkend volgens de door Hem vastgestelde voorwaarden. Deze bepaling is evenwel niet van toepassing op de apothekers.
De op 1 januari 1980 lopende contracten met een andere instelling zijn evenwel eveneens geldig, voor de toekenning van het aandeel van het Instituut in de verzekeringspremie, voorzover deze contracten vóór vorenbedoelde datum het aandeel van het Instituut in de premie betrokken.
De bijdragen gestort in het kader van een rust- en overlijdens- verzekeringscontract gesloten met een krachtens het derde lid door de Koning erkende pensioenkas, worden, voor de toepassing van het Wetboek op de inkomstenbelastingen 1992, beschouwd als bijdragen die bij toepassing van de sociale wetgeving verschuldigd zijn, ten belope van maximum 150 pct. van het aandeel van het in het tweede lid bedoelde Instituut. Bij ontstentenis van een overeenkomst of van een akkoord stemt het in aanmerking genomen aandeel van het Instituut overeen met het terzake laatst vastgestelde bedrag.
De na afloop van het contract of bij het overlijden door deze pensioenkassen uitgekeerde kapitalen worden op het gebied van de inkomstenbelasting gelijkgesteld met de kapitalen die toegewezen worden ten belope van aanvullende pensioenen overeenkomstig artikel 52bis van het koninklijk besluit nr 72 van 10 november 1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen.
(...)".
De wijziging van art. 54, W 14.7.1994 door art. 24, W 20.12.1995 verandert niets aan de in 52/117 uiteengezette principes volgens welke de in het kader van het bijzonder sociaal statuut van geneesheren, tandartsen en apothekers betaalde bijdragen op grond van art. 52, 7°, WIB 92, onder bepaalde voorwaarden als beroepskosten mogen worden afgetrokken. Alleen wordt voor de bijdragen gestort aan de door de Koning erkende pensioenkassen het maximaal aftrekbare bedrag opgetrokken om zich aldus te situeren op het niveau van de bijdragen betaald in het kader van het vrij aanvullend pensioen der zelfstandigen (APZ - art. 52bis, KB nr 72 van 10.11.1967 - zie terzake 52/128 e.v.).
Deze monopoliesituatie - waarbij slechts de bijdragen aan door de Koning erkende pensioenkassen in aanmerking komen, maar die niet geldt ten aanzien van de apothekers (zie 52/117, tweede en derde lid) (*) - blijft behouden tot en met 31.12.1999. In de huidige stand van de wetgeving zullen dergelijke contracten afgesloten met een verzekeringsonderneming dus ook opnieuw in aanmerking komen, doch slechts met ingang van 1.1.2000.
[(*) Vanaf 10.5.1996 volgen de bijdragen van de apothekers de regeling die geldt voor de geneesheren en tandartsen (cf. art. 54, § 1, 3e lid van de gecoördineerde Wet van 14.7.1194, zoals gewijzigd door art. 122, W 29.4.1996 houdende sociale bepalingen (BS 30.4.1996, V 2449 - Bul. 762). ]
Nummer 52/118.2
Het maximaal aftrekbare bedrag wordt dus slechts opgetrokken voor de contracten aangegaan bij de erkende pensioenkassen. Voor de op 1.1.1980 lopende contracten van geneesheren en tandheelkundigen bij verzekerings- ondernemingen, alsmede de contracten bij verzekeringsondernemingen afgesloten door apothekers, blijft de vroegere regeling (d.w.z. maximaal een bedrag gelijk aan het RIZIV-aandeel) verder van toepassing. De bijdragen gestort aan de erkende pensioenkassen (d.w.z. momenteel alleen de VKG - zie 52/117, tweede lid) mogen vanaf 1.1.1995 maximaal 150 % bedragen van het RIZIV-aandeel.
Nummer 52/118.3
Gelet op wat voorafgaat, mogen ten hoogste de volgende bedragen worden afgetrokken.
1° Geneesheren en tandartsen die aangesloten zijn bij de "Voorzorgkas voor Geneesheren" (voor elk jaar legt het eerstvermelde KB het maximaal aftrekbare bedrag voor de geneesheren vast; het laatstvermelde KB betreft de tandartsen) :
| Jaar | Aftrekbare bijdrage |
| 1995 (zie KB 17.2.1995 - BS 16.3.1995 en KB 5.10.1995 – BS 21.10.1995) | 95.592 F (63.728 F x 150 %) |
| 1996 (zie KB's 12.3.1996 - BS 30.3.1996, gewijzigd bij KB's 18.4.1996 - BS 3.5.1996) | 96.845 F (64.563 F x 150 %) |
2° Geneesheren en tandartsen die hun RIZIV-aandeel destijds hebben aangewend op een per 1.1.1980 lopend contract met een verzekeringsinstelling (voor elk jaar legt het eerstvermelde KB het maximaal aftrekbare bedrag voor de geneesheren vast; het laatstvermelde KB betreft de tandartsen):
| Jaar | Aftrekbare bijdrage |
| 1995 (zie KB 17.2.1995 - BS 16.3.1995 en KB 5.10.1995 – BS 21.10.1995) | 63.728 F |
| 1996 (zie KB's 12.3.1996 - BS 30.3.1996, gewijzigd bij KB's 18.4.1996 - BS 3.5.1996) | 64.563 F |
3° Apothekers die aangesloten zijn bij de "Voorzorgskas voor Geneesheren", de "Voorzorgskas voor Apothekers" of een andere verzekerings- instelling :
Voor de jaren 1995 en 1996 is, wat de apothekers betreft, nog geen KB getroffen (zie 52/119, 3°).
Belangrijke opmerkingen
Nummer 52/119
1° Het is niet toegestaan stortingen bij meer dan een instelling gelijktijdig af te trekken.
2° Het RIZIV-aandeel dat door het RIZIV rechtstreeks wordt betaald aan de pensioenkas of de verzekeringsinstelling, kan niet als een aftrekbare persoonlijke bijdrage van de zorgenverstrekker worden aangemerkt. Indien deze laatste voornoemd aandeel evenwel zelf int en het derhalve voor hem als een belastbaar inkomen moet worden beschouwd, mag hij de volledige aan de instelling verschuldigde bijdrage (d.w.z. het dubbele van het RIZIV-aandeel) aftrekken.
3° Het gebeurt dat het KB dat jaarlijks het RIZIV-aandeel vaststelt, pas na het verstrijken van het desbetreffende jaar wordt getroffen. In dat geval wordt toegestaan dat de bijdrage die in het vorige belastbare tijdperk nog niet afgetrokken zou zijn, in mindering wordt gebracht van de inkomsten van het belastbare tijdperk waarin het RIZIV-aandeel bij KB wordt bepaald.
4° De aftrek van voornoemde bijdragen is onverenigbaar met de aftrek van de bijdragen die sommige zorgenverstrekkers zouden betalen in het stelsel van het vrij aanvullend pensioen der zelfstandigen (het zogenaamde APZ-stelsel bedoeld in art. 52bis, KB nr. 72 van 10.11.1967 - zie 52/128 e.v.). Indien de betrokkene toch bijdragen zou aftrekken m.b.t. het APZ-stelsel moet hem de aftrek worden ontzegd van de persoonlijke bijdragen, gestort in het kader van het bijzonder sociaal statuut van de geneesheren, tandartsen en apothekers.
5° Geneesheren die bij toepassing van het KB 31.3.1983 tot instelling van een regeling voor sociale voordelen voor sommige geneesheren, het genot vragen van het stelsel van een bij de Dienst voor geneeskundige verzorging gereserveerd recht op pensioen, betalen geen persoonlijke pensioenbijdragen en hebben dus geen aanspraak op enige aftrek.
c) Notarissen
Gewone bijdragen
Nummer 52/120
Voor notarissen die niet deelnemen aan het APZ-stelsel (zie 52/129, 2°) zijn de gewone bijdragen die zij storten aan de VZW "Aanvullend Pensioenfonds van het Notariaat" (APN) - bijdragen die berekend zijn overeenkomstig art. 2, §§ 4 en 5 van het "Reglement der bijdragen en pensioenen" van dit fonds - aftrekbare beroepskosten (zie PV nr. 200, 1.10.1982, Sen. Dalem, Bull. 613, blz. 178).
Nummer 52/121
De jaarlijks maximaal aftrekbare bijdrage wordt, voor jaar X, in overeenstemming met voornoemd reglement, als volgt berekend :
40.000 F (basisbijdrage 1976 bij de inwerkingtreding van het APN) x index november jaar (X - 1) (basis 1971)
149,23 (index van de maand november 1975, basis 1971)
Sinds 1987 evolueerde de aftrekbare bijdrage als volgt :
| Jaar | Aftrekbare bijdrage |
| 1987 | 74.584 F |
| 1988 | 75.880 F |
| 1989 | 76.896 F |
| 1990 | 79.696 F |
| 1991 | 83.092 F |
| 1992 | 84.932 F |
| 1993 | 86.772 F |
| 1994 | 89.136 F |
| 1995 | 91.024 F |
| 1996 | 92.123 F |
Regularisatiebijdragen
Nummer 52/122
1° Regularisatiebijdragen gestort door notarissen die op het ogenblik van hun aansluiting ouder zijn dan 30 jaar.
Die bijdragen zijn bedoeld in art. 2, § 3, tweede lid, van het pensioenreglement (regularisatie van de voorgaande jaren, terugklimmend tot het jaar waarin hun dertigste verjaardag viel).
De fiscale aftrek van die bijdragen wordt slechts toegestaan aan notarissen aangesloten vóór 1.1.1987 en wordt beperkt tot maximaal 10 jaarbijdragen, met dien verstande dat :
- alle regularisatiebijdragen binnen een termijn van ten hoogste tien jaar volgend op de aansluiting moeten betaald zijn;
- per belastbaar tijdperk slechts regularisatiebijdragen met betrekking tot maximum twee voorgaande jaren mogen worden afgetrokken.
2° Regularisatiebijdragen gestort door notarissen die op het ogenblik van hun aansluiting in 1977, 1978 of 1979 ouder waren dan 30 jaar doch op 1.1.1976 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt.
Die bijdragen zijn bedoeld in art. 5, A, § 3 van het pensioenreglement : regularisatie van het(de) voorgaande jaar(jaren) terugklimmend tot 1976.
Die bijdragen mogen voor het jaar van de betaling zonder enige beperking als beroepskosten worden afgetrokken.
d) Advocaten en gerechtsdeurwaarders
Algemeen
Nummer 52/122.1
Advocaten en gerechtsdeurwaarders kunnen bijdragen voor een aanvullend pensioen storten aan de VZW "Voorzorgskas voor Advocaten en Gerechtsdeurwaarders". Overeenkomstig art. 5 van de statuten van de voormelde VZW kunnen slechts toetreden de advocaten en advocaten- stagiairs, ingeschreven bij de Belgische balie, de effectieve of plaatsvervangende gerechtsdeurwaarders en de kandidaat-gerechts- deurwaarders, waarvan de disciplinaire overheid besloten heeft tot aansluiting overeenkomstig de voorwaarden vervat in het reglement van orde, alsmede de ere-pleitbezorgers.
Aftrekbare bijdragen
Nummer 52/122.2
De bij de VZW "Voorzorgskas voor Advocaten en Gerechts- deurwaarders" aangesloten leden bepalen zelf hun jaarlijkse bijdrage met dien verstande dat deze, met ingang van 1.1.1993, minimaal 10.000 F en maximaal 80.000 F bedraagt. Wanneer zij dit wensen kunnen de aangeslotenen ervoor kiezen een bijdrage te storten die hoger is dan die welke zij het vorige jaar hebben gestort; in dit geval moet de verhoging 5.000 F of een veelvoud ervan bedragen.
De binnen die grenzen en voorwaarden aan de VZW "Voorzorgskas voor Advocaten en Gerechtsdeurwaarders" betaalde bijdragen zijn aftrekbaar als beroepskosten op grond van art. 52, 7°, WIB 92 (die aftrek kan niet worden gecumuleerd met de aftrek van gelijkaardige stortingen in het kader van het APZ-stelsel - zie ook 52/116).
e) Andere
Nummer 52/123
Terzake wordt verwezen naar de andere in 52/115 vermelde pensioenkassen.
3. Gewoon sociaal statuut toepasselijk op alle zelfstandigen
a) Bijdragen betaald in het kader van het sociaal statuut van de zelfstandigen
Nummer 52/124
De personen die onderworpen zijn aan het sociaal statuut van de zelfstandigen, mogen als beroepskosten alle bijdragen aftrekken die zij krachtens de wet gehouden zijn te betalen aan de door hen gekozen sociale verzekeringskas voor zelfstandigen of aan de Nationale Hulpkas voor de sociale verzekeringen van de zelfstandigen, met inbegrip van de bijdragen die zij in het kader van de wettelijke bepalingen terzake hebben gestort om bepaalde perioden van non-activiteit, van studies of van prestaties onder leercontract geldig te maken voor de berekening van het wettelijk pensioen (zie 52/114, 2°).
Het bedrag van de voor een bepaald jaar X (bijvoorbeeld 1997) verschuldigde bijdragen wordt in de regel berekend in functie van de inkomsten uit een beroepswerkzaamheid als zelfstandige of helper van zelfstandige verworven in de loop van het jaar X - 3, of aj. X - 2 (bijvoorbeeld jaar 1994, aj. 1995). Indien deze inkomsten evenwel fiscaal nog niet werden vastgesteld, zijn voorlopige bijdragen verschuldigd die worden bepaald in verhouding tot de beroepsinkomsten die het vorige jaar werden in aanmerking genomen voor de berekening van de bijdragen. Wanneer de beroepswerkzaamheid als zelfstandige of als helper van zelfstandige pas een aanvang nam na 31 maart van het jaar X - 3 (bijvoorbeeld na 31 maart 1994), zijn voor het jaar X (bijvoorbeeld 1997) forfaitaire en voorlopige bijdragen verschuldigd.
[ Met ingang van 1.4.1994 werd een bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid ingevoerd, ter financiering van de regelingen van de sociale zekerheid der werknemers (zie 52/135.1). Zelfstandigen (handelaars, beoefenaars van vrije beroepen en aan de regeling van de sociale zekerheid van zelfstandigen onderworpen bestuurders en vennoten) zijn evenwel niet onderworpen aan die bijzondere bijdrage. Zij moeten evenwel een gelijkwaardige inspanning leveren die werd verwezenlijkt door een verhoging, eveneens vanaf 1.4.1994, van de bijdragen voor de sociale zekerheid der zelfstandigen (cf. art. 116 en 127, § 2, W 30.3.1994 houdende sociale bepalingen - BS 31.3.1994). Die verhoogde sociale zekerheidsbijdragen der zelfstandigen blijven bij voortduur aftrekbare beroepskosten op grond van art. 52, 7°, WIB 92. ]
De verhogingen van de bijdragen als bedoeld in art. 44, KB 19.12.1967 (thans 3 % per kalenderkwartaal vertraging) en de bijkomende verhoging van 7 % als bedoeld in art. 44bis, KB 19.12.1967 (voor het eerst van toepassing m.b.t. de bijdragen die in de loop van het jaar 1996 voor het eerst werden opgevorderd) verschuldigd aan de sociale verzekeringskassen, alsmede de administratieve kosten (inzonderheid voor aangetekende herinneringen) zijn eveneens aftrekbare beroepskosten. Die verhogingen worden gelijkgesteld met de bedoelde sociale bijdragen; dit brengt met zich mee dat zij, zoals de sociale bijdragen zelf, in voorkomend geval vóór de toepassing van de in art. 51, WIB 92, bedoelde forfaitaire aftrek voor beroepskosten, in mindering van de brutoberoepsinkomsten worden gebracht (zie 51/9). Wat betreft de werkende vennoten en de bestuurders die aan het sociaal statuut van de zelfstandigen zijn onderworpen, alsmede de beoefenaars van vrije beroepen, mogen de bedoelde verhogingen derhalve samen met de sociale bijdragen respectievelijk worden vermeld in vak XII, rubriek 5 : "Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen", in vak XIII, rubriek 7 : "Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen" en in vak XV, rubriek 5: "Sociale bijdragen" van deel 2 van de aangifte in de PB (aj. 1996).
De kosten die verband houden met de eigenlijke vervolging wegens wanbetaling, te beginnen met die verbonden aan de aanmaning door een gerechtsdeurwaarder, zijn daarentegen niet aftrekbaar. Vervolgingskosten zijn immers niet gedaan om de beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden (vergelijk met 53/52, tweede lid).
Nummer 52/125
De zelfstandigen die binnen het raam van de wetgeving betreffende het pensioen van de zelfstandigen, hun pensioenfonds gevestigd hebben door de aanwending van een levensverzekeringscontract en uit hoofde daarvan niet volledig bijdrageplichtig zijn binnen het raam van het sociaal statuut van de zelfstandigen, mogen naast de bijdragen gestort aan één van de in 52/124 vermelde kassen, eveneens als beroepskosten de premies betaald overeenkomstig bedoeld contract aftrekken, in de mate waarin ze betrekking hebben op kapitalen die werden aangewend tot vorming van een ouderdoms- of overlevingsrente waarvan de bedragen vastgelegd zijn in het algemeen reglement van genoemd sociaal statuut.
Het bedrag van de aldus aangewende kapitalen en dat van het erop betrekking hebbend premiedeel, moeten worden vermeld op het aanhangsel van de polis waarin bedoeld contract wordt aangewend of waarin het bedrag van de aanwending wordt gewijzigd. De kwijtschriften betreffende die contracten vermelden eveneens het deel van de premie dat dient tot het vestigen van het pensioen.
Voor het premiedeel dat betrekking heeft op kapitalen die niet werden aangewend tot vorming van het pensioenfonds, mag, daarentegen, een belastingvermindering voor het lange termijnsparen worden verleend in de voorwaarden en binnen de grenzen bepaald voor de bij art. 145/1, 2°, WIB 92, bedoelde levensverzekeringspremies (zie commentaar op art. 145/4, WIB 92) [ Die belastingvermindering wordt toegekend vanaf aj. 1993; tot aj. 1992 kon dat premiedeel van het totale beroepsinkomen worden afgetrokken in de voorwaarden en binnen de grenzen bepaald voor de in (het inmiddels opgeheven) art. 81, 1°, WIB 92, bedoelde levensverzekeringspremies. ]
Nummer 52/126
De verzekeringsinstellingen moeten aan de Administratie der directe belastingen de wijzigingen niet mededelen die worden aangebracht in de levensverzekeringscontracten, waarvan de kapitalen volledig tot de vorming van een wettelijk pensioenfonds zijn aangewend.
Wanneer het levensverzekeringscontract, daarentegen, slechts gedeeltelijk tot de vorming van een dergelijk pensioenfonds is aangewend en voor het andere gedeelte van het contract een attest werd uitgereikt met het oog op de toekenning van een belastingvermindering voor de premies (art. 145/1, 2°, WIB 92), moet de verzekeringsinstelling genoemde administratie in kennis stellen van elke wijziging van dat contract, die een weerslag zou kunnen hebben op het "niet aangewende" gedeelte ervan (zie 145/4/51).
Nummer 52/127
De zelfstandigen die, binnen het raam van de wetgeving betreffende het pensioen van de zelfstandigen een onroerend goed hebben aangewend als waarborg tot het vestigen van hun pensioenfonds, mogen afstand doen van die aanwending door bij een sociale verzekeringskas het kapitaal te storten dat overeenstemt met de wettelijke renten die ze voor zichzelf of ten voordele van hun weduwe zouden hebben aangelegd, indien ze de wettelijke verzekering hadden onderschreven.
De storting van dit kapitaal vormt een uitgave die aftrekbaar is als in art. 52, 7°, WIB 92, bedoelde beroepskosten.
b) Bijdragen gestort in het kader van het vrij aanvullend pensioenstelsel der zelfstandigen
Inleiding
Nummer 52/128
Art. 12, § 2, KB nr. 1 van 26.3.1981 (BS 3.4.1981) heeft in KB nr. 72 van 10.11.1967, betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen, een art. 52bis (*) ingevoegd dat bepaalde zelfstandigen de mogelijkheid biedt, vanaf 1.1.1982 en naast hun verplicht wettelijk pensioen, ofwel een aanvullend rustpensioen, ofwel een aanvullend rustpensioen en een aanvullend overlevingspensioen - hierna APZ-stelsel (vrij aanvullende pensioen der zelfstandigen) genoemd - te vormen dat overdraagbaar is ten voordele van de overlevende echtgenoot. Daartoe moeten zij vrijwillige bijdragen storten aan de sociale verzekeringskas waarbij zij in het raam van het sociaal statuut der zelfstandigen zijn aangesloten.
[ (*) Gewijzigd door art. 3, W 14.12.1989 tot wijziging van het KB nr. 38 van 27.7.1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen en van het KB nr. 72 van 10.11.1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen (BS 22.12.1989). ]
Voornoemd art. 52bis bepaalt uitdrukkelijk dat de bedoelde bijdragen inzake de belastingen op de inkomsten, het karakter hebben van bijdragen verschuldigd ter uitvoering van de sociale wetgeving; bijgevolg zijn die bijdragen op grond van art. 52, 7°, WIB 82, aftrekbaar als beroepskosten.
Betrokken zelfstandigen
Nummer 52/129
Aan het APZ-stelsel kunnen de zelfstandigen deelnemen die in regel zijn wat hun verplichte wettelijke bijdragen betreft.
Van dit stelsel zijn evenwel de zelfstandigen uitgesloten die :
1° gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om een gelijkaardig voordeel te vestigen in een ander extra-wettelijk pensioenstelsel (b.v. een werknemer, aangesloten bij een groepsverzekeringsreglement, die bijkomstig een zelfstandig beroep uitoefent);
2° deelnemen aan een op professioneel vlak opgericht pensioenfonds en uit dien hoofde bijdragen betalen die, inzake inkomstenbelastingen, geheel of gedeeltelijk als beroepskosten aftrekbaar zijn zoals b.v. de advocaten aangesloten bij de Voorzorgskas van de Advocaten (zie 52/122.1), de notarissen aangesloten bij het Aanvullend Pensioenfonds van het Notariaat (zie 52/120), de verstrekkers van geneeskundige zorgen en ermede gelijkgestelden alsook de apothekers (zie 52/117 en volgende).
Het sluiten van een individuele levensverzekering waarvan de premies krachtens art. 145/1, 2°, WIB 92, recht geven op een belastingvermindering voor het lange termijnsparen, vormt evenwel geen beletsel voor de deelname aan het aanvullend stelsel in kwestie.
Aftrekbaar bedrag
Nummer 52/130
De gewijzigde vaststelling van de bijdragen voor het APZ is bepaald in KB 19.12.1990 houdende uitvoering van art. 52bis, § 2, KB nr. 72 van 10.11.1967 betreffende het rust-en overlevingspensioen der zelfstandigen (BS 22.12.1990).
De maximale APZ-bijdrage bedraagt 7 % van het geherwaardeerd nettoberoepsinkomen, vastgesteld overeenkomstig art. 1, KB 19.12.1990. Het staat de betrokkenen evenwel vrij een lagere bijdrage te betalen, namelijk 1 % of een veelvoud van 1 % van voornoemd geherwaardeerd nettoberoepsinkomen zonder evenwel 7 % te overschrijden. Het absolute maximum van de APZ-bijdrage evolueerde sinds 1993 als volgt:
| Jaar | Maximale APZ-bijdrage | |
| Per Kwartaal | Op jaarbasis | |
| 1993 | 20.534 F | 82.136 F |
| 1994 | 20.366 F | 81.464 F |
| 1995 | 20.726 F | 82.904 F |
| 1996 | 20.987 F | 83.984 F |
Als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt de werkelijk betaalde bijdragen, vermeerderd met de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten (gewoonlijk "abonnementstaks" genoemd). Er wordt opgemerkt dat deze taks in de praktijk meestal begrepen is in het te betalen bedrag dat is vermeld op het vervaldagbericht dat aan de betrokkenen wordt toegestuurd.
c) Bestuurders die hun mandaat kosteloos uitoefenen
Nummer 52/131
De ingevolge art. 2, KB 1.7.1992 (BS 3.7.1992) vanaf 1.7.1992 in het kader van het sociaal statuut van de zelfstandigen door bestuurders verschuldigde bedragen zijn in principe aftrekbare beroepskosten, zelfs in de gevallen waarin voornoemde personen hun mandaat kosteloos uitoefenen (PV nr. 135, 11.9.1992, Sen. Valkeniers, Bull. 723, blz. 206).
d) Matigings- en consolideringsbijdragen
Nummer 52/132
Bij KB nr. 289 van 31.3.1984 (V 1719 - Bull. 629) werd ten laste van zelfstandigen voor de jaren 1984, 1985 en 1986 een matigingsbijdrage ingevoerd; bij KB nr. 464 van 25.9.1986 (V 1866 - Bull. 656) werd, eveneens ten laste van zelfstandigen, voor de jaren 1987 en 1988 een consolideringsbijdrage ingevoerd. Die bijdragen zijn aftrekbaar als beroepskosten.
In art. 1 van KB nr. 289 en van KB nr. 464 is bepaald dat als zelfstandigen worden bedoeld de personen die onderworpen zijn aan KB nr. 38 van 27.7.1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen, met uitsluiting van die welke zijn vrijgesteld van bijdragen ingevolge het bepaalde in de art. 12, § 2 of 13 van voormeld KB nr. 38. Het beslissend criterium is de onderwerping aan het sociaal statuut der zelfstandigen, uitgezonderd de actieve gepensioneerden en de personen die hun beroepswerkzaamheid als zelfstandige ten bijkomstige titel uitoefenen en die om reden van de beperktheid van hun beroepsinkomsten geen bijdrageplicht hebben inzake het sociaal statuut der zelfstandigen.
D. SOCIALE BIJDRAGEN VAN WERKNEMERS
1. Aftrekbare bijdragen
Nummer 52/133
Wat de werknemers betreft, worden door art. 52, 7°, WIB 92, inzonderheid bedoeld :
- de RSZ-werknemersbijdrage, voor de personen die aan de Rijkssociale zekerheid onderworpen zijn;
- de sociale bijdragen die ten laste zijn van de werknemers en die deze laatsten schuldig zijn krachtens een wettelijk of reglementair statuut dat hen aan de toepassing van de gewone sociale wetgeving onttrekt (b.v. inhoudingen op de wedden van het personeel van de overheidsdiensten voor overlevingspensioen en voor ziekteverzekering);
- de met toepassing van KB nr. 227 van 9.12.1983 door de loon- en weddetrekkenden van de openbare en van de privé-sector verschuldigde bijzondere bijdrage ten laste van de alleenstaanden en van de gezinnen zonder kinderen (KB nr. 227 is met ingang van 1.7.1992 opgeheven door art. 14, 2°, W 26.6.1992 houdende sociale en diverse bepalingen - BS 30.6.1992).
Nummer 52/134
Als aftrekbare sociale bijdragen worden eveneens aangemerkt :
1° de bijdragen die binnen het raam van de wettelijke of reglementaire bepalingen betreffende het rust- of overlevingspensioen van arbeiders of bedienden, werden gestort om bepaalde perioden van non-activiteit of van studies geldig te maken voor de berekening van het wettelijke pensioen;
2° de sommen gestort ten bate van de schatkist (Fonds voor overlevingspensioenen) voor het vormen van het pensioen van weduwen en wezen :
- door personeelsleden van de overheidsdiensten voor het geldig maken van diensten die aan hun vaste benoeming zijn voorafgegaan;
- door ontslag gevende, ontslagen, afgezette of ter beschikking gestelde ambtenaren of beambten;
- door gepensioneerde ambtenaren en beambten (zie 52/114, 2°);
3° bepaalde bijdragen gestort aan de Dienst voor Overzeese Sociale Zekerheid (DOSZ) en bijdragen ingehouden door de DOSZ (zie respectievelijk 52/138 en 139);
4° de sommen die een aan het sociaal statuut van werknemer of ambtenaar (of gelijkgestelde), onderworpen geneesheer als gewone of regularisatiebijdragen (zie 52/117 en volgende) heeft gestort aan de "Voorzorgskas voor Geneesheren", op voorwaarde dat die stortingen werden verricht in het kader van een bijzonder sociaal statuut dat werd opgericht ten gunste van de beoefenaars der geneeskunde en waarop de betrokkene aanspraak kan maken (onder andere het geval van geneesheren die bediende of ambtenaar zijn en die daarenboven een activiteit uitoefenen waarvoor zij aan de patiënt getuigschriften voor verstrekte hulp afleveren die hem toelaten de voordelen van de wettelijke verzekering tegen ziekte en invaliditeit te bekomen).
2. Niet-aftrekbare bijdragen
Nummer 52/135
Als beroepskosten worden, daarentegen, niet aangemerkt, de bijdragen van aanvullende verzekering waarvan de facultatieve storting met het oog op het vormen van een bijkomende ouderdoms- of overlevingsrente in de sociale wetgeving is geregeld (die stortingen zijn, inderdaad, uitgaven als bedoeld in art. 145/1, 2°, WIB 92 - zie terzake commentaar op art. 145/4, WIB 92).
Nummer 52/135.1
De art. 106 tot 112, W 30.3.1994 houdende sociale bepalingen (BS 31.3.1994, V 2298 - Bull. 739) voeren met ingang van 1.4.1994 een bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid in, ter financiering van de regelingen van de sociale zekerheid der werknemers. Deze bijzondere bijdrage is in de regel door werknemers verschuldigd. Art. 53, 4°, WIB 92, ingevoegd door art. 5, W 30.3.1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit (BS 31.3.1994, V 2297 - Bull. 937) bepaalt terzake uitdrukkelijk dat die bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid niet als beroepskosten wordt aangemerkt (zie ook 53/99 tot 100.2).
3. Persoonlijke pensioenbijdragen in geval van loopbaanonderbreking
Nummer 52/136
Persoonlijke pensioenbijdragen ingevolge het KB nr. 442 van 14.8.1986 betreffende de weerslag van sommige administratieve toestanden op de pensioenen van de personeelsleden van de overheidsdiensten (BS 30.8.1986) - zie ook de ministeriële omzendbrief van 18.9.1986 betreffende voornoemd KB (BS 27.9.1986) - om perioden van totale of gedeeltelijke loopbaanonderbreking in overheidsdienst voor het rustpensioen te valideren zijn in principe beroepskosten.
Voornoemde bijdragen zijn aftrekbaar van de inkomsten van het jaar waarin zij werkelijk zijn betaald en moeten in de aangifte in de PB (aj. 1996) worden vermeld in de daartoe voorziene rubriek : "10. Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen" van deel 1, vak II, A (PV nr. 7, 27.6.1991, Sen. Van Eetvelt, Bull. 714, blz. 923; zie ook PV 105, 6.2.1987, Volksv. Vandenbroucke, Bull. 664, blz. 2028).
4. Bijdragen betaald door personen die toegelaten zijn tot de voortgezette ziekteverzekering
Nummer 52/137
De bijdragen betaald door personen die toegelaten zijn tot de voortgezette verzekering in het kader van de wettelijke ziekte- en invaliditeitsverzekering, zijn ingevolge art. 52, 7°, WIB 92, aftrekbare beroepskosten (PV nr. 415, 10.10.1986, Sen. Lagasse, Bull. 662, blz. 1238).
Dit zijn o.a. de bijdragen die worden gestort op grond van art. 216, § 1, 21°, b, KB 4.11.1963 tot uitvoering van de W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen door bij de strijdkrachten benoemde of aangeworven personen die hun ambt in staatsdienst in het buitenland uitoefenen, om te genieten van de voortgezette verzekering (PV nr. 362, 12.8.1987, Sen. Mouton, Bull. 669, blz. 397).
5. DOSZ-bijdragen
a) Bijdragen gestort aan de DOSZ
Nummer 52/138
Aftrekbare beroepskosten zijn de bijdragen voor rust- en overlevingspensioen aan de Dienst voor Overzeese Sociale Zekerheid (DOSZ), gestort ter uitvoering van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van de toepassing van de sociale wetgeving uitsluit (o.a. de personen erkend als vrijwilligers, deskundigen of technici voor de samenwerking met de ontwikkelingslanden).
b) Bijdragen ingehouden door de DOSZ
Nummer 52/139
Zijn eveneens aftrekbare beroepskosten de bijdragen die zijn ingehouden door de DOSZ (maar die evenwel begrepen zijn in het belastbare bedrag dat voorkomt op de fiche 281.11) op de koloniale pensioenen toegekend ter uitvoering van art. 7, D 4.8.1959 (BS 18.5.1965) en van art. 20, KB21.5.1964 houdende coördinatie van de wetten betreffende het personeel in Afrika (BS 26.5.1964) en waarvoor betrokkene een attest verstrekt, uitgereikt door de DOSZ waaruit blijkt dat hij volledig voor het gehele betrokken jaar heeft genoten van de DOSZ-ziekteverzekering met uitsluiting van enige effectieve dekking door elk ander verplicht stelsel.
Vanaf het aj. 1993 is het op de pensioenfiche 281.11 vermelde bedrag verminderd met de voormelde DOSZ-bijdragen wanneer deze bij de bron zijn ingehouden. Wanneer dit laatste niet het geval is, kunnen deze DOSZ-bijdragen worden vermeld in rubriek : 10. "Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen" van deel 1, vak II, A van de aangifte in de PB (aj. 1996).
E. DOOR NIET-BESCHERMDE PERSONEN BETAALDE SOCIALE BIJDRAGEN
Nummer 52/140
De bijdragen die een niet-beschermde persoon aan een ziekenfonds betaalt in het kader van het KB 28.6.1969 tot verruiming van de werkingssfeer van de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging tot de nog niet beschermde personen, zijn aftrekbare beroepskosten (PV nr. 130, 12.1.1987, Sen. Claeys, Bull. 662, blz. 1303).
Nummer 52/141
Niet-beschermde personen zijn o.a. hertrouwde weduwen van militairen en sommige weduwen van ambtenaren (PV nr. 361, 11.8.1987, Sen. Smitz, Bull. 670, blz. 552 en PV nr. 362, 12.8.1987, Sen. Mouton, Bull. 669, blz. 397).
Tot deze categorie behoren eveneens sommige politieke mandatarissen, de niet-werkende gescheiden en niet hertrouwde personen, alsook de niet-beloonde gezinsleden van in Nederland tewerkgestelde grensarbeiders (wat betreft laatstgenoemde personen, zie ook 52/144, 2°, laatste lid).
Nummer 52/142
Het bewijs van betaling van de voormelde sociale bijdragen door niet-beschermde personen wordt geleverd door middel van een attest, uitgereikt door het ziekenfonds van de betrokkenen, met vermelding van het gestorte bedrag.
F. SOLIDARITEITSBIJDRAGE OP SOMMIGE PENSIOENEN EN AANVULLENDE VOORDELEN
1. Algemeen
Nummer 52/142.1
Overeenkomstig art. 68, W 30.3.1994 houdende sociale bepalingen (BS 31.3.1994, V 2298 - Bull. 739), gewijzigd door art. 53, W 21.12.1994 houdende sociale en diverse bepalingen (BS 23.12.1994, V 2350 - Bull. 746), wordt vanaf 1.1.1995 een afhouding verricht op sommige pensioenen en aanvullende voordelen die vanaf diezelfde datum worden betaald.
Die afhouding is een solidariteitsbijdrage die tot doel heeft de onderlinge solidariteit tussen de gepensioneerden te versterken (zie Senaat, zitting 1993-1994 van 9.2.1994, Stuk 980-1, blz. 12), varieert naargelang het totale maandelijkse brutobedrag van die pensioenen en voordelen en naargelang het een alleenstaande begunstigde of een begunstigde met gezinslast betreft.
2. Bedrag van de solidariteitsbijdrage
Nummer 52/142.2
De solidariteitsbijdrage die vanaf 1.1.1995 wordt ingehouden op de pensioenen en andere voordelen die vanaf diezelfde datum worden betaald, wordt berekend volgens de onderstaande tabel :
| Alleenstaande begunstigde | Begunstigde met gezinslast | ||
| P = Totaal maandelijks bruto- bedrag van de pensioenen en andere voordelen begrepen tussen : | Bedrag van de afhouding | P = Totaal maandelijks bruto- bedrag van de pensioenen en andere voordelen begrepen tussen : | Bedrag van de afhouding |
| van 1 tot 40.000 | 0 | van 1 tot 50.000 | 0 |
| Van 40.001 tot 40.403 | (P - 40.000) x 50 % | van 50.001 tot 50.504 | (P - 50.000) x 50 % |
| van 40.404 tot 50.000 | P x 0,005 | van 50.505 tot 60.000 | P x 0,005 |
| van 50.001 tot 50.510 | 250 + (P - 50.000) x 50 % | van 60.001 tot 60.610 | 300 + (P -60.000) x 50 % |
| van 50.511 tot 60.000 | P x 0,01 | van 60.611 tot 70.000 | P x 0,01 |
| van 60.001 tot 60.618 | 600 + (P - 60.000) x 50 % | van 70.001 tot 70.720 | 700 + (P -70.000) x 50 % |
| van 60.619 tot 70.000 | P x 0,015 | van 70.721 tot 80.000 | P x 0,015 |
| van 70.001 tot 70.728 | 1.050 + (P -70.000) x 50 % | van 80.001 tot 80.832 | 1.200 + (P - 80.000) x 50 % |
| hoger dan 70.728 | P x 0,02 | hoger dan 80.832 | P x 0,02 |
3. Aftrekbaarheid als beroepskosten
Nummer 52/142.3
Overeenkomstig art. 68, vierde lid, W 30.3.1994, zijn de beoogde afhoudingen aftrekbare beroepskosten in de zin van art. 52, 7°, WIB 92.
Dit betekent dat die afhoudingen voor de toepassing van de PB moeten aangemerkt worden als persoonlijke bijdragen die verschuldigd zijn ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van het toepassingsgebied van de sociale wetgeving uitsluit.
G. IN HET BUITENLAND BETAALDE SOCIALE BIJDRAGEN
1. Algemeen
Nummer 52/143
De sociale bijdragen die een rijksinwoner die de hoedanigheid van grensarbeider heeft, verplicht is te betalen in het kader van een stelsel van buitenlandse sociale zekerheid, waaraan hij verplicht onderworpen is in de Staat waar hij zijn beroepswerkzaamheid uitoefent, vertegenwoordigen aftrekbare beroepskosten.
De achterstallige sociale bijdragen die een rijksinwoner na zijn vestiging in België nog betaalt uit hoofde van zijn voorheen in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid, in het kader van een stelsel van buitenlandse sociale zekerheid waaraan hij verplicht was onderworpen wegens die beroepswerkzaamheid, zijn eveneens beroepskosten die aftrekbaar zijn van de in België behaalde beroepsinkomsten.
Daarentegen, mogen de persoonlijke bijdragen die een in België gevestigde buitenlander vrijwillig betaalt in het kader van een stelsel van buitenlandse sociale zekerheid, niet als beroepskosten van de in België behaalde beroepsinkomsten worden afgetrokken.
2. Bijdragen van rijksinwoners die als grensarbeider in Nederland zijn tewerkgesteld
Nummer 52/144
1° Wanneer Belgische grensarbeiders in Nederland een WAO-vergoeding (ziekte-uitkering ingevolge de Wet op de Arbeidsongeschiktheidsverzekering) verkrijgen, wordt op die vergoeding maandelijks een vereveningsbijdrage ingehouden. Die vereveningsbijdragen zijn verplichte sociale bijdragen en zijn bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten, vóór toepassing van de forfaitaire aftrek voor beroepskosten. Het bedrag van de aftrekbare vereveningsbijdrage is vermeld op de "jaaropgave" (loonfiche) die door het Nederlandse betaalorganisme wordt afgeleverd.
2° De Belgische grensarbeiders met een overeengekomen vast loon dat een bepaalde grens niet overschrijdt zijn in Nederland verplicht verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet.
Die loongrens is als volgt geëvolueerd :
| Jaar | Loongrens |
| 1988 | 49.650 gulden |
| 1989 | 50.150 gulden |
| 1990 | 50.900 gulden |
| 1991 | 52.300 gulden |
| 1992 | 54.400 gulden |
| 1993 | 56.650 gulden |
| 1994 | 58.100 gulden |
| 1995 | 58.950 gulden |
| 1996 | 59.700 gulden |
Tot 1988 werd de werknemersbijdrage (5,1 %) inzake deze ziekenfondsverzekering volledig ingehouden op het loon. Vanaf 1.1.1989 is de werknemersbijdrage echter in twee delen gesplitst, nl. enerzijds een inhouding van resp. 3,15 %, 3,05 %, 2,85 %, 1,20 %, 1,30 %, 1,20 %, 1,10 % en 1,65 % op het loon voor de jaren 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 en 1996 en anderzijds een door de werknemer rechtstreeks aan het ziekenfonds te betalen nominale premie.
Die nominale premie wordt door het Nederlandse ziekenfonds vastgesteld en schommelde in 1995 tussen 198 en 594 gulden naar gelang van het aantal verzekerden.
Die nominale premie en de op het loon ingehouden bijdrage zijn aftrekbare beroepskosten. De betrokken werknemer kan de nominale premie in zijn aangifte in de PB (aj. 1996) vermelden in de rubriek "10. Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen" van deel 1, vak II, A.
Wanneer het loon van de Belgische grensarbeiders in Nederland de voormelde grens overschrijdt, zijn zij niet (verplicht) verzekerd ingevolge de Nederlandse Ziekenfondswet (ZFW). In dit geval ressorteren zij onder de AWBZ-regeling (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten). De in het kader van deze regeling op vrijwillige basis betaalde "ziektekostenverzekeringspremies" zijn evenwel geen aftrekbare beroepskosten, noch op grond van art. 52, 7°, WIB 92, noch op grond van art. 52, 8°, WIB 92.
Die werknemers zijn uitgesloten van het stelsel voorzien in KB 28.6.1969 tot verruiming van de werkingssfeer van de verplichte verrekening voor geneeskundige verzorging tot de nog niet beschermde personen en kunnen derhalve niet toetreden tot een Belgisch ziekenfonds als "niet-beschermd persoon" (zie PV nr. 113, 21.10.1988, Volksv. De Roo, Bull. 683, blz. 1164 en Bull. 688, blz. 2352).
Hieruit volgt dat op fiscaal vlak de bijdragen die grensarbeiders als niet-beschermde persoon zouden betalen niet kunnen worden aangemerkt als persoonlijke bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving. De aftrek ervan als beroepskosten op grond van art. 52, 7°, WIB 92, is derhalve niet mogelijk.
Daartegenover staat dat de voormelde uitsluitingsregel niet van toepassing is op de gezinsleden van de betrokken grensarbeiders. Hieruit volgt dat de bijdragen die de bovenbedoelde grensarbeider aan een Belgisch ziekenfonds betaalt voor zijn gezinsleden, die wel als niet-beschermde personen kunnen worden aangemerkt, voor hem wel als beroepskosten aftrekbaar zijn ingevolge art. 52, 7°, WIB 92 (zie ook antwoord van de Minister van Sociale Zaken op PV nr. 98, 25.2.1987, Sen. Kelchtermans, Bull. 688, blz. 2347).
3° Inwoners van België, die als grensarbeider zijn tewerkgesteld in een Nederlandse overheidsinstelling en sedert 1.4.1986 van het Overheidsstatuut genieten, mogen de ziektekostenverzekeringspremies die zij in Nederland op vrijwillige basis betalen aan een Nederlandse maatschappij voor Onderlinge ziektekostenverzekering niet aftrekken als beroepskosten.
3. Bijdragen gestort in het kader van het Duitse ziekte- en pensioenverzekeringsstelsel
Nummer 52/145
De persoonlijke bijdragen, die in het kader van het Duitse ziekte- en pensioenverzekeringsstelsel worden gestort aan een verzekeringsinstelling of een pensioenfonds om gelijkwaardige voorzieningen te waarborgen als die welke worden verleend door het wettelijke stelsel, zijn aftrekbaar van de in Duitsland verkregen beroepsinkomsten die in België in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de aanslagvoet van de belasting.
Inzonderheid worden de bijdragen bedoeld die door bepaalde Duitse ambtenaren en zelfstandigen, die in België verblijven, worden gestort uit hoofde van een in Duitsland uitgeoefende beroepswerkzaamheid (PV nr. 105, 7.10.1988, Volksv. Gehlen, Bull. 683, blz. 1158).
4. Door niet-inwoners in het buitenland betaalde sociale bijdragen uit hoofde van een in België uitgeoefende beroepswerkzaamheid
Nummer 52/146
De verplichte buitenlandse sociale bijdragen die niet-inwoners tijdens hun verblijf in België en uit hoofde van de alhier uitgeoefende beroepswerkzaamheid dragen, zijn op grond van art. 52, 7°, WIB 92, aftrekbaar, wanneer en in de mate dat deze bijdragen verschuldigd zijn krachtens een buitenlandse wetgeving waaraan de betrokkenen onderworpen blijven overeenkomstig een door een Belgische wet bekrachtigde wederzijdse overeenkomst inzake sociale zekerheid, of overeenkomstig een EEG-verordening, die hen geheel of gedeeltelijk uit het toepassingsgebied van de Belgische sociale wetgeving sluit.
Dit is bijvoorbeeld het geval voor een Franse consulent die ten hoogste twee jaar bij een Belgische vennootschap gedetacheerd wordt, zonder tot haar personeel te behoren en geregeld honoraria ontvangt die in België belastbaar zijn. Het RSVZ aanvaardt dat hij aan de sociale zekerheid onderworpen blijft bij de Franse instellingen (PV nr. 136, 12.3.1990, Sen. de Clippele, Bull. 698, blz. 2847).
X. ZIEKENFONDSBIJDRAGEN "KLEINE RISICO'S"
Nummer 52/147
1° De aftrek als beroepskosten van de ziekenfondsbijdragen "kleine risico's" vindt zijn oorsprong in art. 12, § 1, W 7.12.1988 (inwerkingtreding : aj. 1990). Vóór aj. 1990 waren die bijdragen - zoals de bijdragen ter verkrijging van een vergoeding bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte of invaliditeit (zie 52/154 tot 161) - aftrekbaar van het totale beroepsinkomen.
2° Er wordt herinnerd dat de ziekenfondsbijdragen "kleine risico's" voor beoefenaars van vrije beroepen, bestuurders en werkende vennoten in voorkomend geval vóór de forfaitaire beroepskosten worden afgetrokken (zie ook 52/113).
Nummer 52/148
1° Art. 52, 8°, WIB 92, heeft betrekking op de bijdragen van zelfstandigen voor vrije verzekering tegen kleine risico's (geneeskundige verzorging), die sinds aj. 1990 als beroepskosten worden afgetrokken.
2° Wat ziekenfondsbijdragen betreft, zijn nog alleen de bijdragen voor vrije verzekering tegen "kleine risico's" aftrekbaar die aan een door België erkend ziekenfonds worden gestort door aan het sociaal statuut der zelfstandigen onderworpen belastingplichtigen.
Andere aan ziekenfondsen betaalde bijdragen voor aanvullende of vrije verzekering zijn sinds het aj. 1987 niet meer aftrekbaar (zie 52/160).
Nummer 52/149
In aanmerking komen alleen de bijdragen voor vrije verzekering tegen "kleine ziekterisico's" die aan een erkend ziekenfonds worden betaald door :
- aan het sociaal statuut der zelfstandigen onderworpen belastingplichtigen, d.w.z. handelaars, industriëlen, landbouwers, beoefenaars van vrije beroepen, alsmede bestuurders van kapitaalvennootschappen en werkende vennoten van personenvennootschappen - voor zover deze bestuurders en vennoten niet aan het stelsel van de sociale zekerheid van de werknemers onderworpen zijn - en de helpers-gezinsleden;
- gepensioneerde zelfstandigen die een rustpensioen verkrijgen krachtens de wetgeving betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen;
- weduwen van zelfstandigen.
Wat de twee laatstgenoemde categorieën van belastingplichtigen betreft kunnen de bedoelde bijdragen in de aangifte in de PB (aj. 1996) worden vermeld in de daartoe voorziene rubriek : "10. Niet ingehouden persoonlijke sociale bijdragen" van deel 1, vak II, A.
Nummer 52/150
In het toepassingsgebied van art. 52,8°, WIB 92, vallen de in 52/149 bedoelde bijdragen die zijn betaald :
- aan in België opgerichte en beheerde ziekenfondsen die wettelijk erkend zijn overeenkomstig de in de W 6.8.1990 betreffende de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen (BS 28.9.1990) gestelde voorwaarden;
- aan vreemde of internationale ziekenfondsverenigingen, mits die verenigingen door België erkend zijn (cf. Senaat, zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 129). Tot op heden is geen enkele dergelijke vereniging erkend.
E. VERZEKERING VAN DE BELASTINGPLICHTIGE ZELF OF VAN ZIJN GEZINSLEDEN
Nummer 52/151
Ingevolge art. 52, 8°, WIB 92, betreft het sommen die de belastingplichtige bijdraagt "voor zichzelf, voor zijn echtgenoot en voor de personen te zijnen laste". Dit betekent dat de bijdragen, gestort voor de gezinsleden die niet ten laste van de belastingplichtige zijn, niet voor aftrek in aanmerking komen.
Nummer 52/152
De door de ziekenfondsen m.b.t. de in art. 52, 8°, WIB 92, bedoelde verzekering voor geneeskundige verzorging gevorderde bijdragen kunnen verschillen van vereniging tot vereniging en hangen bovendien af van de gezinstoestand van de verzekerde.
Nummer 52/153
De betrokken belastingplichtigen kunnen het bewijs van betaling van de in art. 52, 8°, WIB 92, bedoelde bijdragen leveren aan de hand van een attest van hun ziekenfonds. Op dit attest worden de ziekenfondsbijdragen "kleine risico's" vermeld, en, in voorkomend geval, afzonderlijk ook de aan dit ziekenfonds gestorte bijdragen ter verkrijging van een vergoeding bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte en invaliditeit (zie 52/154 e.v.).
XI. BIJDRAGEN TER VERKRIJGING VAN EEN VERGOEDING BIJ ARBEIDSONGESCHIKTHEID WEGENS ZIEKTE EN INVALIDITEIT
Nummer 52/154
1° De aftrekbaarheid als beroepskosten van de bijdragen ter verkrijging van een vergoeding wegens ziekte en invaliditeit, als bedoeld in art. 52, 10°, WIB 92, vindt haar oorsprong in art. 12, § 2, 2°, W 7.12.1988.
Zoals de bijdragen vermeld in art. 52, 8°, WIB 92, betreft het bijdragen die vóór de inwerkingtreding van de W 7.12.1988 - m.a.w. vóór aj. 1990 - aftrekbaar waren van het totale beroepsinkomen, wanneer ze aan een Belgisch ziekenfonds waren gestort.
Met ingang van het aj. 1990 worden deze bijdragen dus als gewone beroepskosten aangemerkt.
2° De in art. 52, 10°, WIB 92, bedoelde bijdragen zijn steeds gewone beroepskosten; zij kunnen dus niet boven de forfaitaire beroepskosten afgetrokken worden, maar worden geacht in het forfait begrepen te zijn.
Nummer 52/155
In art. 52, 10°, WIB 92, worden alle bijdragen bedoeld die zelfstandigen en werknemers vrijwillig storten om bij arbeidsongeschiktheid wegens ziekte of invaliditeit een vergoeding ter aanvulling van de wettelijke uitkeringen te verkrijgen. Er wordt hierbij geen onderscheid gemaakt naargelang de bijdragen aan een verzekeringsonderneming, een voorzorgskas of een ziekenfonds gestort zijn.
Nummer 52/156
Met ingang van het aj. 1990 :
- is de vroegere beperkte aftrek op het totale beroepsinkomen van dergelijke bijdragen van zelfstandigen aan een Belgische ziekenfonds opgeheven;
- is de voorheen reeds bestaande administratieve onderrichting die (zowel voor zelfstandigen als voor werknemers) in een dergelijke aftrek als beroepskosten voorzag van bijdragen van dezelfde aard aan verzekeringsondernemingen, gelegaliseerd (zie 52/158).
1. Overzicht
Nummer 52/157
Met ingang van het aj. 1990 worden alle vrijwillige bijdragen om een extra-wettelijke vergoeding voor arbeidsongeschiktheid te verkrijgen in alle opzichten op dezelfde voet behandeld.
Voortaan geldt de aftrekbaarheid :
- zowel voor werknemers als voor zelfstandigen;
- ongeacht of de bijdrage aan een ziekenfonds of aan een verzekeringsonderneming of voorzorgskas (contracten van het type "ziekte" of "gewaarborgd inkomen") wordt betaald (wat de bijdragen betreft die zijn gestort aan een verzekeringsmaatschappij of aan een voorzorgskas, zie 52/158).
Bovendien wordt, zoals reeds gesteld, de aftrekbaarheid niet meer beperkt in verhouding tot het bedrag van de beroepsinkomsten (zoals vroeger voor stortingen aan ziekenfondsen bepaald was).
2. Aan een andere instelling dan een ziekenfonds betaalde bijdragen
Nummer 52/158
1° Bedoeld zijn de verzekeringscontracten tegen ziekte en de contracten van het type "gewaarborgd inkomen", aangegaan bij verzekeringsondernemingen, voorzorgskassen enz., met uitsluiting van de ziekenfondsen.
Die contracten onderscheiden zich van de individuele verzekering tegen lichamelijke ongevallen (zie 52/193), doordat ze de verzekeringsnemer verzekeren tegen het inkomstenverlies dat voortvloeit uit een arbeidsongeschiktheid die het gevolg is van een ongeval of een ziekte.
2° De premies welke op die contracten betrekking hebben, zijn aftrekbare beroepskosten in de mate dat ze worden gestort om de belastingplichtige te verzekeren tegen een verlies van beroepsinkomsten veroorzaakt door een ziekte of een ongeval of door de invaliditeit die er het gevolg van is.
3° Indien de bedoelde verzekeringscontracten gepaard gaan met een beding waardoor de terugbetaling gewaarborgd wordt van geneeskundige, apothekers-, hospitalisatiekosten enz., mag het daarmee verband houdende gedeelte van de premie niet worden afgetrokken.
4° Er is vastgesteld dat sommige verzekeringscontracten van het type "gewaarborgd inkomen" de belastingplichtige zowel tegen lichamelijke als tegen economische invaliditeit (inkomstenverlies) verzekeren zonder dat de betaalde premies in verhouding tot de verzekerde risico's kunnen worden omgedeeld. De aandacht wordt erop gevestigd dat de betaalde premies van dergelijke contracten niet meer als aftrekbare beroepskosten worden aanvaard, tenzij die contracten derwijze werden aangepast dat het gedeelte van de premie dat specifiek betrekking heeft op het risico van de economische invaliditeit kan worden vastgesteld.
Nummer 52/159
1° Wat de bijdragen betreft die zijn betaald aan een ziekenfonds, wordt verwezen naar 52/153.
2° Wat de bijdragen betreft die zijn betaald aan een andere instelling dan een ziekenfonds, wordt de aandacht gevestigd op de in 52/158, 3° en 4° vermelde regels.
Nummer 52/160
Zoals voorheen zijn niet aftrekbaar, de (zowel door werknemers als door zelfstandigen) aan ziekenfondsen gestorte bijdragen voor aanvullende of vrije verzekering die worden betaald om bovenop de wettelijke vergoedingen bepaalde specifieke diensten van het ziekenfonds te kunnen genieten, zoals ziekenvervoer, openluchtkuren, vergoedingen voor gezinshulp enz., of om aanvullende voordelen te verkrijgen naast die welke door de verplichte verzekering worden geboden, meer bepaald tegemoetkomingen in de verblijfkosten bij opname in een ziekenhuis en in de ermee gepaard gaande dokters- en apothekerskosten.
Nummer 52/161
Ter zake wordt ook nog de aandacht gevestigd :
1° op het feit dat niets is gewijzigd aan het belastingstelsel van individuele verzekeringen tegen lichamelijke ongevallen (zie 52/193);
2° op het feit dat bijdragen of premies voor zogenaamde hospitalisatieverzekeringen (die voorzien in de terugbetaling van ziekenhuiskosten, ambulance enz.) niet aftrekbaar blijven;
3° op 52/158, 3° en 4° inzake de bij een andere instelling dan een ziekenfonds betaalde bijdragen;
XII. DOOR BESTUURDERS EN WERKENDE VENNOTEN BETAALDE INTEREST
Nummer 52/162
1° De regeling inzake de aftrekbaarheid als beroepskosten van door bestuurders en werkende vennoten werkelijk betaalde interest van schulden aangegaan om aandelen te verkrijgen van de vennootschap die hen bezoldigt, vindt haar oorsprong in art. 26, W 20.7.1990 houdende economische en fiscale bepalingen (BS 1.8.1990 - V 2061 - Bull. 697).
2° Die regeling is in werking getreden met ingang van het aj. 1991 en is dus van toepassing op de met ingang van 1.1.1990 betaalde interest.
Het feit dat de schuld in voorkomend geval vroeger is aangegaan, is ter zake zonder belang.
3° Er wordt nog opgemerkt dat, voor de bestuurders en werkende vennoten die kiezen voor de forfaitaire aftrek van de beroepskosten, de hier bedoelde interest geacht wordt in die forfaitaire aftrek begrepen te zijn (PV nr. 320, 2.10.1991, Sen. de Clippele, Bull. 717, blz. 1666).
1. Principiële aftrekbaarheid
Nummer 52/163
De bedoelde interest komt in principe voor de aftrek als beroepskosten in aanmerking, wanneer aan vier voorwaarden is voldaan, te weten:
1° de schuld moet bij derden zijn aangegaan;
2° de schuld moet zijn aangegaan voor het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen;
3° het moet aandelen betreffen die een fractie vertegenwoordigen van het kapitaal van een binnenlandse vennootschap;
4° de belastingplichtige moet in het belastbare tijdperk van die vennootschap periodieke bezoldigingen ontvangen.
Deze vier voorwaarden worden hierna in detail besproken (zie 52/171 tot 183).
2. Bijkomende voorwaarde inzake de aftrek van interest en algemene beperking van de aftrek
Nummer 52/164
Om bepaalde misbruiken inzake de aftrek van interest als beroepskosten te beperken, zijn de bepalingen van de art. 54 en 55, WIB 92, van toepassing op de door bestuurders of werkende vennoten betaalde interest.
Art. 54, WIB 92, betreft de interest die betaald is aan een niet-rijksinwoner (natuurlijke persoon of rechtspersoon) of aan een inrichting gevestigd in een "vluchtland".
Die interest is slechts aftrekbaar indien aan de bijkomende voorwaarde is voldaan dat de belastingplichtige - door alle rechtsmiddelen - bewijst dat hij verband houdt met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits hij de normale grenzen niet overschrijdt.
Ter zake wordt verwezen naar de commentaar op art. 54, WIB 92.
Art. 55, WIB 92, betreft de beperking van de aftrekbaarheid van de interest. Die beperking is echter niet van toepassing op de interest die wordt betaald door bepaalde instellingen (art. 56, § 1, WIB 92), op openbaar uitgegeven obligaties en andere soortgelijke effecten van leningen (art. 56, § 2, 1°, WIB 92) of aan bepaalde instellingen (art. 56, § 2, 2°, WIB 92).
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op de art. 55 en 56, WIB 92 (zie 52/78 tot 102).
3. Gevallen waarin de interest niet aftrekbaar is
Nummer 52/165
1° Aan de in art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, gestelde voorwaarde volgens welke de schulden bij derden moeten zijn aangegaan, is - ingevolge art. 52, 11°, tweede zinsnede, WIB 92, en behoudens de hierna vermelde uitzondering - niet voldaan indien de schulden zijn aangegaan bij de in art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, bedoelde binnenlandse vennootschap zelf of bij om het even welke onderneming ten aanzien waarvan die vennootschap zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. In deze gevallen is de bedoelde interest dus niet aftrekbaar van de bezoldigingen (zie 52/172).
Die uitsluiting geldt evenwel niet wanneer - in de veronderstelling dat voldaan is aan de in 52/163 vermelde voorwaarden en, in voorkomend geval, ook aan de in 52/164, 3e lid, vermelde voorwaarde - de schulden zijn aangegaan bij de in art. 56, WIB 92, vermelde instellingen (zie 52/88 tot 95).
2° De in art. 52, 11°, WIB 92, bedoelde interest wordt, ingevolge art. 53, 16°, WIB 92, ook niet aangemerkt als beroepskosten "vanaf de datum waarop de bestuurder of werkende vennoot zijn aandelen vervreemdt of vanaf de datum en in zover de vennootschap het maatschappelijk kapitaal terugbetaalt dat door die aandelen is vertegenwoordigd" (zie 52/184).
C. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
1. Bestuurders en werkende vennoten van binnenlandse vennootschappen
Nummer 52/166
Art. 52, 11°, WIB 92, is van toepassing op bestuurders en werkende vennoten in binnenlandse vennootschappen. Luidens art. 2, § 2, 2°, WIB 92, zijn binnenlandse vennootschappen : "vennootschappen die in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben en niet van de vennootschapsbelasting zijn uitgesloten" (zie ook 2/6 en 52/178).
Nummer 52/167
In art. 52, 11°, WIB 92 - evenals in de art. 18, tweede lid, 30, 32 en 53, 15°, WIB 92 - heeft het woord "bestuurder" een specifieke fiscale betekenis die afwijkt van die welke dit woord o.a. in het vennootschapsrecht heeft. Dit houdt in dat met het begrip "bestuurder" niet alleen de eigenlijke bestuurder wordt bedoeld, doch ook de persoon die de functie van vereffenaar of een functie gelijksoortig aan die van bestuurder of vereffenaar uitoefent bij een kapitaalvennootschap (PV nr. 307, 30.11.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 726, blz. 892).
2. Uitgesloten personen
Nummer 52/168
Art. 52, 11°, WIB 92, is evenwel niet van toepassing op :
1° vennoten van personenvennootschappen die fiscaal als werknemers worden aangemerkt (art. 30, 1° en 31, WIB 92 - zie 33/13 tot 19) omdat zij slechts een beperkt aantal aandelen bezitten en geen enkele leidende functie in de vennootschap uitoefenen;
2° stille vennoten in personenvennootschappen (zie 33/11 en 12);
3° bestuurders en vennoten van - Belgische of buitenlandse - vennootschappen of andere rechtspersonen die niet aan de Ven.B zijn onderworpen.
Art. 52, 11°, WIB 92, is evenmin van toepassing op een belastingplichtige die een vrij beroep, een ambt of een post uitoefent en in die hoedanigheid zijn diensten aan de vennootschappen aanrekent (zie PV nr. 814, 14.7.1994, Sen. Dalem, Bull. VA Senaat, nr. 123, 6.9.1994, blz. 6514).
3. Tijdstip waarop de betrokkenen de hoedanigheid van bestuurder of werkend vennoot moeten hebben
Nummer 52/169
Voor de toepassing van art. 52, 11°, WIB 92, is het niet noodzakelijk de in 52/166 en 167 bedoelde hoedanigheid te hebben op het tijdstip dat de lening is aangegaan, maar de betrokkenen moeten die hoedanigheid wel hebben tijdens het tijdperk waarin de interest betaald is.
Voorbeeld
P heeft op 2.3.1995 een lening aangegaan om zich aandelen aan te schaffen van de NV X. De interest van die lening is halfjaarlijks betaalbaar. Op 1.6.1995 wordt P tot bestuurder van de NV X benoemd.
De door P op 4.10.1992 betaalde interest is als beroepskosten aftrekbaar van de beroepsinkomsten van het jaar 1995 (aj. 1996).
4. Controlemaatregelen
Nummer 52/170
De taxatieambtenaren moeten letten op maneuvers die erop gericht zijn de belastingplichtige ten onrechte als bestuurder of als werkend vennoot te doen aanmerken met het enige oogmerk wederrechtelijk de maatregel te kunnen toepassen.
In geval van ernstige twijfel ter zake kan de Hfd.cr. van de PB zijn collega van de Ven.B raadplegen.
1. Algemene opmerking
Nummer 52/171
De in 52/163 vermelde voorwaarden waaraan moet zijn voldaan opdat de in art. 52, 11°, WIB 92, bedoelde interest voor de aftrek als beroepskosten zou kunnen worden in aanmerking genomen, worden hierna besproken. Zie ook 52/164.
2. Eerste voorwaarde : vereiste inzake de hoedanigheid van de schuldeiser
Nummer 52/172
Om bepaalde manipulaties te vermijden, eist art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, dat de schulden bij derden moeten zijn aangegaan. Met andere woorden, de interest van schulden die zijn aangegaan bij de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven komt niet voor aftrek in aanmerking (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
Bovendien bepaalt art. 52, 11°, tweede zinsnede, WIB 92, dat niet als een derde wordt aangemerkt, elke onderneming ten aanzien waarvan de vennootschap die de aandelen uitgeeft zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt, tenzij het een instelling uit de financiële sector betreft als vermeld in art. 56, WIB 92 (zie 52/88 tot 95).
Wat het begrip band van wederzijdse afhankelijkheid betreft, wordt verwezen naar de commentaar op art. 26, WIB 92 (zie inzonderheid 26/4 tot 6), met dien verstande dat hier elke wederzijdse afhankelijkheid, zelfs tussen Belgische ondernemingen, wordt bedoeld.
3. Tweede voorwaarde : vereiste inzake het doel van de schuld
a) Betekenis van het begrip "schuld"
Nummer 52/173
Wat betreft het in art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, vermelde begrip "schuld" wordt opgemerkt dat dit begrip niet noodzakelijk tot de notie "lening" moet worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.
Contractuele interest die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-belastingplichtige wordt betaald, komt dus in aanmerking voor de toepassing van art. 52, 11°, WIB 92.
Nummer 52/173.1
De interest van een herfinancieringslening die een bestuurder of een werkend vennoot aangaat om het saldo van een vorige lening, die diende voor de aankoop van aandelen, terug te betalen, is eveneens aftrekbaar als beroepskosten, mits met betrekking tot de nieuwe lening ook aan de voorwaarden van art. 52, 11°, WIB 92, is voldaan (PV nr. 875, 18.1.1994, Volksv. Dupré, Bull. 741, blz. 2033).
b) Doel van de schuld
Nummer 52/174
De schuld moet zijn aangegaan met het oog op het inschrijven op of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen. [ Wat de vanaf 17.10.1995 aangegane schulden betreft, werden de woorden "het inschrijven op, of" in art. 52, 11°, WIB 92, geschrapt (cf. art. 3, W 20.12.1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, BS 23.12.1995, V 2422, Bull. 757). ]
Inzonderheid komen niet in aanmerking : oprichtersaandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid, dividendaandelen, reserveaandelen, personeelsaandelen enz. die recht geven op een deel in de uitgekeerde winst, maar die niet bijdragen tot het maatschappelijk kapitaal.
Nummer 52/175
Het is zonder belang of de aandelen op de primaire markt bij de oprichting of bij een kapitaalverhoging van de vennootschap of op de secundaire markt (aankoop van aandelen of overname van bestaande aandelen) zijn aangeschaft.
Met betrekking tot het begrip "werkend vennoot" komt voor de toepassing van art. 52, 11°, WIB 92, bijvoorbeeld ook in aanmerking, de werkende vennoot van een VOF die werkelijk interest betaalt voor schulden aangegaan bij een financiële instelling om het kapitaalsaandeel van een uittredende vennoot over te nemen, voor zover de andere ter zake gestelde voorwaarden vervuld zijn.
Nummer 52/176
De interest van sommen die een natuurlijke persoon heeft ontleend voor het verkrijgen van (onroerende of roerende) goederen die nadien in een vennootschap worden ingebracht, kan voor de in art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, bepaalde aftrek niet in aanmerking komen (PV nr. 277, 26.5.1989, Volksv. Olivier, Bull. 690, blz. 187).
Van de aftrek is eveneens uitgesloten, de interest van een zogenaamde herfinancieringslening die een bestuurder afsluit om een lening die voorheen was aangegaan om een privé-onroerend goed te verkrijgen, vervroegd af te lossen ten einde dat goed hypotheekvrij in de vennootschap die hem bezoldigt te kunnen inbrengen (PV nr. 38, 8.11.1990, Sen. Vannieuwenhuyze, Bull. 704, blz. 901).
Nummer 52/177
In elk geval is de interest slechts aftrekbaar in zover zij betrekking heeft op een bedrag dat werkelijk heeft gediend ofwel voor het volstorten, ofwel voor het betalen van de verkregen aandelen. Indien de lening dat bedrag overtreft, wordt de aftrekbare interest proportioneel verminderd.
Voorbeeld 1
Geleend bedrag (lening aangegaan in 1994): 2.000.000 F
Aanschaffingsprijs van de aandelen : (volledig volgestort) 1.800.000 F
In 1995 betaalde interest : 200.000 F
In 1995 aftrekbare interest : 200.000 F x 1.800.000/2.000.000 = 180.000 F
Voorbeeld 2
Geleend bedrag (lening aangegaan in 1994): 1.500.000 F
Aandelen verkregen bij de oprichting van de vennootschap : 1.500.000 F
In 1995 betaald bedrag : 500.000 F
In 1995 betaalde interest : 180.000 F
In 1995 aftrekbare interest : 180.000 F x 500.000/1.500.000 = 60.000 F
4. Derde voorwaarde : vereiste inzake de aard van de vennootschap
Nummer 52/178
Wat de vennootschap betreft waarvan de belastingplichtige aandelen verkrijgt, bepaalt art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, dat het een binnenlandse vennootschap moet zijn, met dien verstande dat die voorwaarde moet worden beoordeeld voor elk belastbaar tijdperk waarin de belastingplichtige in art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, bedoelde interest van schulden heeft betaald.
Met binnenlandse vennootschappen worden bedoeld (cf. art. 2, § 2, 3° en 4°, WIB 92) :
- kapitaalvennootschappen, d.w.z. :
1° de naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen;
2° de vennootschappen die naar Belgisch recht op een andere wijze dan in een van de vormen bepaald in het Wetboek van Koophandel zijn opgericht;
3° de naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen waarvan de rechtsvorm met een van de in 1° of 2° vermelde rechtsvormen kan worden gelijkgesteld;
- personenvennootschappen, d.w.z. :
1° de vennootschappen die zijn opgericht in één van de vormen bepaald in het Wetboek van Koophandel en geen kapitaalvennootschappen zijn;
2° de naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen waarvan de rechtsvorm met een als in 1° bedoelde rechtsvorm kan worden gelijkgesteld, die in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben en die niet van de Ven.B zijn uitgesloten.
Nummer 52/179
Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen van vennootschappen of rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de RPB of aan de BNI/ven. zijn onderworpen of nog niet belastbaar zijn in België.
5. Vierde voorwaarde : vereiste inzake het ontvangen van periodieke bezoldigingen in het belastbare tijdperk
a) Bezoldigingen
Nummer 52/180
Het is niet voldoende dat de belastingplichtige de hoedanigheid heeft van bestuurder of van werkend vennoot in de vennootschap waarvan hij aandelen heeft volgestort of aangeschaft. Art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, bepaalt inderdaad ook dat die belastingplichtige in het belastbare tijdperk van de vennootschap periodiek bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, of in de art. 30, 3° en 33, WIB 92, moet ontvangen.
b) Het begrip "periodieke" bezoldigingen
Nummer 52/181
Tijdens de parlementaire werkzaamheden (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14) is verduidelijkt dat onder "periodiek" ten minste éénmaal per jaar moet worden verstaan.
Daaruit mag dus worden besloten dat de periodiciteit over een periode van meerdere jaren moet worden beoordeeld, daar het begrip periodiek anders geen betekenis meer zou hebben (zie ook 52/182).
Die voorwaarde moet derhalve worden gezien in samenhang met de algemene regel volgens welke uitgaven slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij gedaan zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Er is dus vereist dat de belastingplichtige periodiek van zijn vennootschap betekenisvolle bezoldigingen ontvangt. Dit houdt in dat de bezoldigingen die tijdens het jaar worden betaald in een normale verhouding moeten staan tot de omvang van de geleende sommen (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14).
Het betreft hier zeker subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijk met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.
Zo is het niet a priori abnormaal dat een vennootschap in de beginperiode van haar activiteit slechts geringe bezoldigingen aan haar bestuurders of aan haar werkende vennoten kan toekennen.
c) Gevallen waarin aan de vierde voorwaarde niet is voldaan
Nummer 52/182
De aftrek ingevolge art. 52, 11°, eerste zinsnede, WIB 92, moet inzonderheid in de volgende gevallen worden verworpen :
- de vennootschap heeft nooit of slechts toevallig in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, of de art. 30, 3° en 33, WIB 92, vermelde beroepsinkomsten aan de betrokken belastingplichtige betaald of toegekend;
- de vennootschap oefent geen activiteit meer uit.
In die gevallen mag met recht worden aangenomen dat de belastingplichtige niet in staat is het bewijs te leveren dat de interest betaald is om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Nummer 52/182.1
Aangezien de in art. 52, 11°, WIB 82, bedoelde interest slechts aftrekbaar is als beroepskosten van de bestuurder of van de werkend vennoot, indien de bestuurder of werkend vennoot van de desbetreffende vennootschap periodieke bezoldigingen als bedoeld in art. 30, 2°, of 3°, WIB 92, verkrijgt, kan terzake geen rekening worden gehouden met de winst of de baten die een dergelijke belastingplichtige soms ten laste van dezelfde vennootschap kan verkrijgen voor bepaalde prestaties die hij buiten de opdracht als bestuurder of van de activiteit als werkend vennoot heeft geleverd (PV nr 866, 7.10.1994, Sen. Wintgens, Bull. 746, blz. 628).
Nummer 52/183
Aan de vierde voorwaarde is evenmin voldaan wanneer, ingevolge het faillissement van de vennootschap, geen in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, of in de art. 30, 3° en 33, WIB 92, bedoelde bezoldigingen meer worden toegekend. In dit geval moet namelijk redelijkerwijs worden aangenomen dat de betrokkene niet in staat is het bewijs te leveren dat de interest betaald is om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden (PV nr. 131, 4.9.1992, Sen. Cooreman, Bull. 723, blz. 200).
E. TIJDSTIP WAAROP EEN EINDE WORDT GESTELD AAN DE AFTREKBAARHEID
Nummer 52/184
Ingevolge art. 53, 16°, WIB 92, wordt in twee specifieke gevallen een einde gesteld aan de aftrekbaarheid als beroepskosten van de in art. 52, 11°, WIB 92, bedoelde interest.
1° De interest van schulden die door een bestuurder of een werkend vennoot zijn aangegaan, is niet meer aftrekbaar vanaf de datum waarop de belastingplichtige zijn aandelen vervreemdt.
De interest is opnieuw aftrekbaar zodra de belastingplichtige de opbrengst van de vervreemde of terugbetaalde aandelen opnieuw gebruikt voor de aanschaffing of volstorting van aandelen onder de voorwaarden waarvan sprake in art. 52, 11°, WIB 92.
2° De interest waarvan sprake is eveneens niet meer aftrekbaar vanaf de datum en in zover de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk kapitaal dat wordt vertegenwoordigd door de aandelen die door middel van de lening zijn aangeschaft.
Ingeval van gedeeltelijke terugbetaling wordt de aftrek proportioneel verminderd.
Voorbeeld
Een bestuurder heeft 100 aandelen van 10.000 F (totaal 1.000.000 F) verkregen en heeft daarvoor een lening van 800.000 F (interest 8 %) aangegaan. Het maatschappelijk kapitaal wordt terugbetaald ten belope van 50 %. Vanaf deze terugbetaling wordt de aftrekbare interest als volgt verminderd :
64.000 F x 500.000 = 32.000 F
1.000.000
Nummer 52/185
De betrokken belastingplichtige moet, bij het indienen van zijn belastingaangifte, door middel van bewijskrachtige gegevens het bewijs leveren dat aan alle opgelegde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft :
- de identiteit en het volledig adres van de uitlener;
- de juiste aanwending van de geleende sommen (benaming van de binnenlandse vennootschap waarvan aandelen zijn aangeschaft, de datum en de wijze van aanschaffing of volstorting van de aandelen, het geleende bedrag, de bedongen rentevoet enz.);
- de juiste aard van zijn prestaties in die vennootschap;
- de werkelijke betaling van de interest.
G. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN
Nummer 52/186
Van zijn kant moet de taxatieambtenaar zich ervan vergewissen :
1° bij ernstige twijfel, in overleg met de bevoegde collega van de Ven.B, dat de vennootschap waarvan de belastingplichtige aandelen heeft verkregen wel degelijk een binnenlandse vennootschap is, als bedoeld in art. 2, § 2, 2°, WIB 92;
2° in voorkomend geval op basis van de documentatie waarover hij beschikt (fiches of opgaven), dat de belastingplichtige wel degelijk in die binnenlandse vennootschap de functie van bestuurder uitoefent of er de hoedanigheid van werkend vennoot heeft, en dat hij tijdens het belastbare tijdperk van die vennootschap periodieke bezoldigingen als bedoeld in de art. 30, 2° en 32, WIB 92, of de art. 30, 3° en 33, WIB 92, heeft ontvangen;
3° dat de schuld niet fictief is (zie ter zake ook 52/50).
Nummer 52/187
In deze rubriek worden de beroepskosten besproken, waarvan sprake in 52/2, 11°.
1. Verzekeringen
a) Verzekering tegen materiële schade of tegen aansprakelijkheid
Premies
Nummer 52/188
De autovoertuigen-, paarden- en rijtuigen-, brand-, hagelslag-, vorst-, vee-, glas-, diefstalverzekeringspremies, de verzekeringsbijdragen tegen materiële schade enz., mogen, welke ook de bestanddelen zijn waaruit ze zijn samengesteld, als beroepskosten worden afgetrokken in de mate waarin de verzekerde goederen (onroerende goederen, mobilair, materieel enz.), voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden aangewend.
De premies betaald ter uitvoering van een verzekeringscontract tegen aansprakelijkheid, mogen als beroepskosten worden beschouwd in de mate waarin de contracten de burgerlijke aansprakelijkheid dekken (art. 1382 tot 1386, BW) die de verzekerde wegens de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid zou kunnen oplopen.
Schade gedekt door een verzekeringscontract
Nummer 52/189
Wanneer een belastingplichtige schade lijdt die gedekt is door een verzekeringscontract, wordt het bedrag van de schade, tot bij de bepaling van de vergoeding, gecompenseerd door een schuldvordering ten laste van de verzekeringsonderneming. Het bedrag van het eventuele verlies met beroepskarakter, te weten het gedeelte van de schade dat niet door de vergoeding wordt gedekt, kan slechts worden bepaald op het ogenblik van de definitieve vaststelling van de vergoeding en mag dus slechts worden afgetrokken, tegen overlegging van de nodige verantwoordingen, van de resultaten van het jaar of boekjaar waarin de vergoeding is vastgesteld (zie ook Cass., 5.5.1995, N.G.-C.S., Bull. 761, blz. 1105).
b) Verzekeringspremies door verzekeringsmakelaars, -agenten en -tussenpersonen betaald voor eigen risico's
Nummer 52/190
De verzekeringspremies die verzekeringsmakelaars, -agenten en -tussenpersonen betalen wegens contracten die zij ter verzekering van eigen beroepsrisico's zelf hebben aangegaan, mogen slechts als beroepskosten worden afgetrokken ten belope van de door hen werkelijk gedragen last, d.w.z. voor het verschil tussen het nominale bedrag van de premie en het bedrag van het commissieloon dat wegens dat contract aan de makelaar, agent of tussenpersoon zelf werd toegekend.
c) Schuldsaldoverzekering die is aangegaan om een onroerend goed te verkrijgen
Nummer 52/191
Wanneer een belastingplichtige een hypothecaire lening aangaat met het oog op het bouwen of aankopen van een onroerend goed dat hij voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt en bij die gelegenheid een levensverzekering van het type schuldsaldoverzekering afsluit, is (zijn) de premie(s) betreffende dat contract niet als beroepskosten aftrekbaar .
[ Hetzelfde geldt voor de kapitaalaflossingen (zie 145/5/20). ]
Daar de belastingvermindering voor het lange termijnsparen op premies van individuele levensverzekeringspremies geregeld wordt door art. 145/1, 2°, WIB 92, en die bepaling geen onderscheid maakt tussen contracten van louter privé-aard en contracten die met een beroepswerkzaamheid verband houden, impliceert dit dat de premies die ter uitvoering van deze laatste contracten worden betaald, niet als aftrekbare beroepskosten kunnen worden beschouwd (doch alleen, zoals de premies van louter privé-aard, in de door de wet bepaalde voorwaarden en beperkingen recht kunnen geven op een belastingvermindering).
d) Collectieve verkoopsverzekering
Nummer 52/192
Sommige fabrikanten van een bepaald product sluiten ten voordele van hun klanten (groot- of kleinhandelaars) levensverzekeringen af waarvan het verzekerde kapitaal wordt vastgesteld in verhouding tot de tijdens het vorige jaar verwezenlijkte omzet. De verzekerde kapitalen worden betaald, ofwel bij overlijden, ofwel bij leven op een vooraf bepaald tijdstip. De klanten kennen de verzekerde bedragen en zij ontvangen de in hun voordeel opgemaakte polissen. In het bijzondere geval van de gemengde verzekering, verliest de klant zijn rechten indien hij de leverancier niet trouw blijft gedurende de ganse duur van het contract, en, in die eventualiteit, wordt de reeds verkregen terugkoopwaarde gestort ten bate van de fabrikant die de verzekering sloot.
De verzekeringspremies welke de fabrikant contractueel stort, ter uitvoering van die verzekeringspolissen, zijn beroepskosten die aftrekbaar zijn van de belastbare winst (zie ook de 23/409 en 410).
e) Individuele verzekering tegen lichamelijke ongevallen
Nummer 52/193
Sinds het aj. 1976 zijn de premies van individuele verzekeringen tegen lichamelijke ongevallen niet meer als beroepskosten aftrekbaar. Deze uitsluiting van de aftrek als beroepskosten moet strikt worden geïnterpreteerd en brengt geen wijzigingen aan het aanslagstelsel van premies en voordelen die verband houden met verzekeringscontracten van een ander type (PV nr. 4bis, 20.10.1976, Volksv. Vansteenkiste, Bull. 549, blz. 606).
f) Verzekeringen ten behoeve van het personeel
Nummer 52/194
De aanvullende verzekeringen tegen ouderdom en vroegtijdige dood worden behandeld in de commentaar op art. 59, WIB 92.
De verzekeringspremies die een onderneming heeft gestort in het kader van de verhouding werkgever/personeelsleden en ter uitvoering van de door haar of door haar bemiddeling gesloten contracten, zonder beding van terugbetaling, tot het individueel voordeel van sommige personeelsleden (brandverzekering, verzekering tegen burgerlijke of familiale aansprakelijkheid, autoverzekering, individuele verzekering tegen lichamelijke ongevallen enz.) zijn voor de verkrijgers belastbare voordelen. Bijgevolg zijn het voor de onderneming aftrekbare beroepskosten (zie ook 57/32).
2. Diverse bijdragen, stortingen en toelagen
a) Bijdragen aan beroepsverenigingen
Nummer 52/195
Op grond van art. 49, eerste lid, WIB 92, wordt o.m. aangenomen dat bijdragen (met uitzondering van liberaliteiten) die door zelfstandigen worden gestort aan een beroepsvereniging waarvan zij lid zijn, of aan een tuchtorde waaraan zij onderworpen zijn (b.v. advocaten), aftrekbare beroepskosten uitmaken.
De bijdragen aan "service-clubs" die professionele relaties mogelijk maken, kunnen slechts als beroepskosten worden aangemerkt in de veronderstelling en in de mate dat ten genoege van rechte wordt aangetoond, niet alleen dat zij verband houden met het beroep van de belastingplichtige, maar ook dat zij noodzakelijk zijn voor de uitoefening ervan en derhalve gedaan zijn met het oog op het verkrijgen of het behouden van beroepsinkomsten (PV nr. 27, 7.5.1979, Sen. Humblet, Bull. 576, blz. 1233).
Voor beoefenaars van vrije beroepen van wie de beroepskosten forfaitair worden bepaald (art. 51, WIB 92), worden gezegde bijdragen geacht in het aftrekbare forfait te zijn begrepen. Hetzelfde geldt voor de bijdragen die werknemers aan hun vakbond betalen (zie evenwel 52/236 m.b.t. gepensioneerden).
Nummer 52/196
De jaarlijkse bijdragen die aan het Instituut der Accountants (IDAC) gestort worden door accountants die hun werkzaamheid daadwerkelijk uitoefenen in de zin van art. 78, W 21.2.1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, zijn aftrekbare beroepskosten.
Deze regel geldt zowel voor bezoldigde als voor zelfstandige accountants, met dien verstande dat de desbetreffende bijdragen worden geacht begrepen te zijn in het in art. 51, WIB 92, bedoelde wettelijke forfait.
b) Stortingen aan het Nationaal Sportfonds
Nummer 52/197
Krachtens art. 5, KB 3.3.1964 (V 1082 - Bull. 408), getroffen ter uitvoering van de W 26.6.1963 (V 1068 - Bull. 405), moet 10 % van het brutobedrag der inzetten bij iedere wedstrijd van weddenschappen op uitslagen van in België georganiseerde sportwedstrijden door de organisatoren worden afgedragen aan het Nationaal Sportfonds. Voor in het buitenland georganiseerde wedstrijden bedraagt dat quotum 14 %.
Wanneer bedoeld quotum niet wordt afgedragen, kan de ingevolge voornoemde wet toegekende vergunning om dergelijke wedstrijden te organiseren, worden ingetrokken (art. 9, KB 3.3.1964).
Bedoelde stortingen worden dus gedaan om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en zijn derhalve beroepskosten. Hun aftrekbaarheid als beroepskosten wordt overigens uitdrukkelijk bevestigd door art. 9, W 26.6.1963, zoals gewijzigd door art. 21, W 28.12.1973.
c) Stortingen aan de "Stichting van de Onderneming"
[ De vorige benaming van die stichting was "Stichting Industrie-Universiteit voor Vervolmaking van Ondernemingsleiders" waarvan de stichting en de statuten bij KB 27.7.1956 (BS 3.8.1956) werden goedgekeurd. ]
[ De stortingen aan de vroegere "Stichting Industrie-Universiteit voor vervolmaking van Ondernemingsleiders" en aan de VZW "Instituut van de Onderneming" (waarvan de activiteiten door de Stichting van de Onderneming zijn overgenomen) waren eveneens aftrekbaar als beroepskosten. ]
Nummer 52/198
Eveneens zijn beroepskosten als bedoeld in art. 49, WIB 92, de sommen door nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen contractueel gestort ten bate van de instelling van openbaar nut "Stichting van de Onderneming" waarvan de nieuwe statuten bij KB 20.6.1995 (BS 30.11.1995) zijn goedgekeurd.
d) Bijdragen aan centra voor het bevorderen van de technische vooruitgang
Nummer 52/199
De bijdragen die ondernemingen moeten betalen aan de centra belast met het bevorderen en het coördineren, door wetenschappelijk onderzoek, van de technische vooruitgang van de verschillende takken van de nationale economie, alsmede elke toelage, gift of legaat aan bewuste centra, zijn belastingvrij zowel bij de onderneming of bij de gever als bij het Centrum (art. 12, Besluitwet 30.1.1947, BS 28.2.1947).
e) Giften en toelagen aan instituten of scholen voor technische vorming
Nummer 52/200
Overeenkomstig art. 104, 3°, a en b, WIB 92, zijn de giften aan Belgische universiteiten of universitaire centra, aan instellingen die met universiteiten gelijkgesteld zijn, aan de koninklijke academiën, aan het Nationaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek, aan het Instituut tot Aanmoediging van het Wetenschappelijk Onderzoek in Nijverheid en Landbouw, zomede aan de instellingen voor wetenschappelijk onderzoek die erkend zijn door de Minister van Financiën en door de Minister tot wiens bevoegdheid het beleid en de programmatie inzake wetenschap behoren, binnen de grenzen, en onder de voorwaarden bepaald in de art. 107 en 109, WIB 92, aftrekbaar van het totale netto-inkomen.
Nummer 52/201
Voornoemde bepalingen wijzigen de ruime interpretatie niet van art. 49, WIB 92, betreffende de normale periodieke toelagen en eventueel de verantwoorde exceptionele giften om ernstige beweegredenen, die door nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen in een ruim opgevat blijvend belang van hun onderneming worden toegekend aan inrichtingen of scholen voor technische vorming.
Gelijkaardige uitgaven mogen als beroepskosten van de schenkers worden aangenomen voor zover:
1° de inrichting of de begunstigde school tot doel heeft de nijverheid, de handel of de landbouw van gekwalificeerd technisch personeel te voorzien;
2° het onderwijs dat in de gesubsidieerde school wordt gegeven, voldoende verband houdt met de onderneming van de schenker;
3° de giften onontbeerlijk zijn voor de normale werking van de gesubsidieerde instelling of om het materieel op het peil van de vooruitgang te houden.
De giften en toelagen aan instituten of scholen voor technische vorming, die voorheen als beroepskosten van de schenkers werden aangenomen, verliezen dit beroepskarakter niet wegens het feit dat ze aan die instellingen worden toegekend door bemiddeling van een tot dat doel opgerichte VZW. De aftrek als beroepskosten kan evenwel slechts worden aangenomen in de mate dat het bewijs wordt geleverd dat die giften en toelagen werkelijk ten goede van die instellingen komen.
Ieder geval moet afzonderlijk worden onderzocht; alvorens die uitgaven als beroepskosten aan te nemen, moeten de controlediensten hierover verslag uitbrengen bij het Hoofdbestuur (dir. II/3).
f) Bijdragen aan instellingen voor wetenschappelijk onderzoek
Nummer 52/202
Ten einde de economische vooruitgang van het land te bevorderen, geldt dezelfde ruime interpretatie van art. 49, WIB 92, met betrekking tot bijdragen gestort aan andere instellingen voor wetenschappelijk onderzoek dan die opgericht bij toepassing van de Besluitwet van 30.1.1947 (zie 52/199).
Daarom neemt de administratie, tegen overlegging van de rechtvaardigingen die in elk geval voor de uitoefening van haar controlerecht vereist zijn, als beroepskosten aan, de periodieke normale toelagen en eventueel de exceptionele, door gebiedende redenen gerechtvaardigde giften, die nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, in het permanent belang (ruim beschouwd) van hun exploitatie toekennen aan voormelde instellingen die ertoe bijdragen hun leidend personeel, hun gespecialiseerde handenarbeid en hun organisatie, hun outillage en procédés op het peil van de technische vooruitgang te vormen en te houden. Hetzelfde geldt wanneer het verlenen van toelagen voortvloeit uit een morele en gebiedende verplichting, in acht genomen de economische omstandigheden en de organisatie van de arbeid.
Nummer 52/203
M.a.w. bedoelde uitgaven mogen als beroepskosten door de bijdragende ondernemingen worden afgetrokken, voor zover:
1° de bijdragen onherroepelijk werden gestort of op datum van de afsluiting van de jaarrekening het karakter hadden van een zekere en vaststaande schuld;
2° er een genoegzaam verband bestaat tussen de activiteit van genoemde ondernemingen en die van de begunstigde instelling;
3° de bijdragen behoorlijk door bewijsstukken worden gerechtvaardigd.
De administratie heeft, in die gedachtengang, reeds als beroepskosten aangenomen :
- de bijdragen die de zuivelfabrieken door bemiddeling van het Comité voor wetenschappelijk en technisch zuivelonderzoek afdragen voor het wetenschappelijk onderzoek in het kader van het IWONL;
- de bijdragen gestort aan de VZW "Nationaal centrum voor technische hulp en toegepast onderzoek voor de kleine en middelgrote bedrijven (CENATRA)";
- de bijdragen aan de "Nucleaire stichting" (instelling van openbaar nut, opgericht bij KB 18.11.1957);
- de bijdragen en toelagen aan het "Centrum van onderzoek van Phytopharmacie", gehecht aan het Rijkslandbouwinstituut te Gembloers;
- de bijdragen gestort door de ondernemingen van de textielindustrie aan het "Wetenschappelijk en technisch centrum van de Belgische textielindustrie";
- de bijdragen gestort en de giften gedaan aan het Nationaal Comité voor onderzoek van de fruitcultuur te Grand-Manil, instelling gesubsidieerd door het IWONL;
- de bijdragen of toelagen door de fruitkwekers van beroep aan het Opzoekingsstation van Gorsem gestort;
- de toelagen door groenteveilingen toegekend aan de VZW Proefstation voor de groenteteelt te Duffel;
- de bijdragen door ondernemingen gestort aan het Belgisch instituut voor industriële vormgeving.
De aanvragen tot opneming van uitgaven van die aard onder de beroepskosten, welke door organismen als bedoeld in 52/202 in de toekomst zullen worden ingediend moeten met een omstandig verslag aan het Hoofdbestuur (directie II/3) worden onderworpen.
g) Bijdragen aan de Dienst voor Toerisme en Informatie van Brussel VZW (TIB) en aan de Vereniging tot Bevordering van Brussel
Nummer 52/204
De bijdragen die een onderneming aan die verenigingen stort, mogen onder de volgende voorwaarden als beroepskosten worden aangenomen :
1° de onderneming moet aantonen dat ze een beroepsmatig belang heeft bij de werkzaamheid en het doel van de begunstigde vereniging en dat de bijdragen met een winstoogmerk worden gestort;
2° de bijdragen mogen een normaal bedrag niet overtreffen; m.a.w. ze moeten in verhouding blijven met het in 1° bedoelde belang;
3° ze moeten onherroepelijk gestort zijn en met bewijsstukken worden gestaafd.
3. Reclame- en publiciteitskosten
a) Algemeen
Nummer 52/205
De uitgaven die de belastingplichtige aan reclame of publiciteit voor zijn zaak besteedt, zijn aftrekbaar als beroepskosten, indien ze aan de gewone in art. 49, WIB 92, gestelde voorwaarden voldoen. Tevens moeten behoudens toegestane afwijkingen de juiste aangifte van de naam en de woonplaats van de verkrijgers en van de datum van de betalingen worden verstrekt.
Nummer 52/206
Inzonderheid in gevallen waarin er twijfel kan over bestaan dat de gedane uitgaven de aard van publiciteitskosten dan wel van liberaliteiten hebben (zie ook 53/42, 2°), zal de met het onderzoek van de aangifte in de inkomstenbelastingen belaste ambtenaar, aan de hand van de door de belastingplichtige verstrekte gegevens, argumentatie en bewijzen, moeten oordelen of de aldus gedane uitgaven ertoe kunnen bijdragen de bloei van de zaak van de belastingplichtige te stimuleren, doordat ze aan het bestaan ervan grotere ruchtbaarheid geven en haar activiteiten in een gunstig daglicht plaatsen bij het publiek.
De ambtenaren mogen daarbij de evolutie en de rol van de publiciteit o.m. via sponsoring, in de moderne zakenwereld niet uit het oog verliezen.
b) Plaatsen van publiciteit
Nummer 52/207
Bepaalde personen betalen een vergoeding aan handelaars die hun toestemming geven publiciteit op de onderbouw van hun magazijnen te schilderen, reclameborden op deuren, voorgevels enz., te plaatsen. Die betalingen zijn uitgaven gedaan om inkomsten te verkrijgen of te behouden en zijn derhalve voor die personen onbetwistbare beroepskosten, op voorwaarde dat voornoemde uitgaven worden gerechtvaardigd door het verstrekken van een lijst, te voegen bij de aangifte in de inkomstenbelastingen, vermeldende per verkrijger het bedrag van de vergoedingen, voor zover het bedrag ervan ten minste 500 F [vanaf 01.01.2002 : 12,50 euro] bereikt.
c) Relatiegeschenken
Nummer 52/208
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 53, 8°, b, WIB 92 (zie 53/149 tot 158).
4. Kosten van cursussen, stages, seminaries en wetenschappelijke congressen
a) Algemeen
Nummer 52/209
Het beroeps- of persoonlijk karakter van de uitgaven, die door een belastingplichtige worden verricht om deel te nemen aan cursussen, stages of seminaries (b.v. inschrijvingsgeld, examengeld, kosten van verplaatsingen, boeken, stencilwerk enz.) is afhankelijk van het verband tussen die uitgaven en de beroepswerkzaamheid, zoals ze door de betrokkene op het ogenblik van de feiten wordt uitgeoefend.
Er moet, inderdaad, een onderscheid worden gemaakt naargelang het gaat om :
- kosten van cursussen, stages of seminaries die rechtstreeks in verband staan met de beroepswerkzaamheid die de betrokkene uitoefent op het tijdstip waarop de lessen worden gevolgd en die ten gevolge van de evolutie van de techniek van die werkzaamheid noodzakelijk zijn : bedoelde kosten mogen als beroepskosten worden afgetrokken;
- kosten van cursussen, stages of seminaries van een onafhankelijk vak of van een tot dusver door de betrokkene niet uitgeoefende beroepswerkzaamheid : die kosten zijn niet aftrekbaar daar ze moeten worden gerangschikt onder de uitgaven van persoonlijke aard, bedoeld in art. 53, 1°, WIB 92.
b) Gevallen waarin de bedoelde uitgaven als beroepskosten kunnen worden aangemerkt
Nummer 52/210
1° De naar genoegen van rechte verantwoorde kosten die een belastingplichtige doet voor het bijwonen van wetenschappelijke congressen, worden als aftrekbare beroepskosten beschouwd wanneer ze rechtstreeks en noodzakelijk worden gedaan om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden. Aldus werden als aftrekbare beroepskosten aanvaard, de reis- en verblijfkosten in de VSA, van een geneesheer, hoofd van de afdeling neurologie van een hospitaal, die te Chicago cursussen heeft gevolgd in verband met zijn specialiteit en zich, aan de Universiteit van Californië, aan wetenschappelijk onderzoek heeft gewijd op het gebied van de verlamming der hersenen (Brussel, 19.12.1964, Stoupel - zie ook 52/211, 3° inzake reiskosten naar het buitenland naar aanleiding van congressen).
2° Eveneens worden als beroepskosten aanvaard, de kosten gedaan door een huisarts voor een vorming in de medische psychologie, vorming die door de evolutie van de moderne geneeskunde genoodzaakt is; deze kosten hebben de vorming, de vervolmaking en het op peil houden van zijn bevoegdheid als huisarts tot doel om hem in staat te stellen voor zijn patiënten betere prestaties te leveren en om zijn cliënteel te verwerven, te behouden en uit te breiden en terzelfder tijd om de inkomsten uit deze prestaties te verhogen (Bergen, 20.1.1982, De Caevel, Bull. 620, blz. 2145).
3° In dezelfde sfeer situeren zich de door een algemene geneesheer gedragen kosten voor het volgen van cursussen in de homeopathie. De homeopathie is immers geen nieuwe of parallelle discipline, noch een andere tak van de geneeskunde, maar is een eenvoudige "therapeutische methode", nl. een procédé dat beoogt de zieken te genezen of te behandelen (wat eigen is aan de geneeskunde) en dat het cliënteel andere behandelingsmogelijkheden biedt. De kosten voor het volgen van cursussen in de homeopathie hebben hem toegelaten de kennis en bekwaamheid van de algemene geneesheer die hij is en blijft, te vervolmaken en te diversifiëren, zodat zij onbetwistbaar van aard zijn zijn beroepsinkomsten te doen toenemen of te bestendigen (Luik, 26.10.1988, B.J., Bull. 710, blz. 2653).
4° De studie van de osteopathie heeft noodzakelijk betrekking op de uitgeoefende beroepsactiviteit van kinesist, die in dezelfde omstandigheden, hetzelfde cliënteel, met dezelfde moeilijkheden blijft behandelen, zij het op een vernieuwde, verbeterde wijze, zodat de ermee verband houdende uitgaven beroepskosten zijn in de zin van art. 49, WIB 92. Osteopathie en kinesitherapie zijn complementair en kennen een licht accentverschil in benadering van dezelfde problematiek. Hieruit volgt dat de uitoefening van de osteopathie geen eigenlijk beroep uitmaakt, doch slechts een behandelingswijze, noodzakelijkerwijze uitgeoefend door een kinesist (Antwerpen, 30.3.1993, V.G.H., niet gepubliceerd).
5° De cursussen m.b.t. een "voortgezette opleiding maatschappelijk werk" zijn als beroepskosten aftrekbaar, daar in casu duidelijk is dat ze rechtstreeks in verband staan met de beroepswerkzaamheid als maatschappelijk assistent bij de RVA. Het is algemeen bekend dat het werk van een maatschappelijk assistent een ruim terrein beslaat en veel omvattend is, zeker bij de RVA, b.v. de kennis van de sociale wetgeving en de steeds wisselende evolutie daarvan is een absolute vereiste en nog andere maatschappelijke en rechtsaspecten, die steeds in beweging zijn en steeds ingewikkelder worden, moeten gekend zijn en hun evolutie moet worden gevolgd. Het verwerven van kennis, het volgen van cursussen, het aankopen van lectuur die betrekking hebben op het uitgeoefende beroep en dat ertoe strekt dat beroep met (nog) meer bekwaamheid uit te oefenen - al dan niet met het uitzicht of de hoop op promotie, intentie die uiteraard niet verboden en zelfs lofwaardig is - vallen onder art. 44, WIB - thans art. 49, WIB 92 (Antwerpen, 10.9.1990, D.R., Bull. 714, blz. 895).
6° De in 1978 aangeworven hulp-boekhouder werd gepromoveerd op 1 januari 1981 tot assistent-controller. Het volgen van cursussen, in casu een cursus B1 boekhouden en fiscaliteit, is van aard om de beroepsbekwaamheid te verbeteren en aldus de kansen tot het verkrijgen/behouden van inkomsten te verhogen. Vermits in een dergelijk beroep bestendige herscholing noodzakelijk is en hij bij gebrek daaraan het gevaar zou lopen achterop te geraken en zijn inkomsten niet meer te verkrijgen of te behouden en de gemaakte promotie opnieuw kon verliezen en vermits de gevolgde cursussen rechtstreeks en noodzakelijk betrekking hebben op de beroepswerkzaamheid, zijn de gemaakte kosten aftrekbaar op grond van art. 44, WIB - thans art. 49, WIB 92 Antwerpen, 23.11.1992, P.B., Fiscale Jurisprudentie, 93/135).
c) Gevallen waarin de bedoelde uitgaven als uitgaven van persoonlijke aard moeten worden aangemerkt
Nummer 52/211
Onderstaande gevallen uit de rechtspraak betreffen uitgaven van persoonlijke aard die ingevolge het bepaalde in art. 53, 1°, WIB 92, niet kunnen worden aangemerkt als beroepskosten (zie ook 53/15 en 16).
1° De door een geneesheer-omnipracticus gedane verplaatsingskosten om aan een universiteitsdienst een specialisatiecursus te volgen, zijn persoonlijke en bijgevolg geen aftrekbare beroepskosten, daar er geen verband bestaat tussen de uitgaven en de beroepswerkzaamheid zoals belanghebbende haar op dat tijdstip uitoefende (Brussel, 4.6.1960, Gunzburg).
2° Zijn eveneens uitgaven van persoonlijke aard de door een verpleegster gemaakte kosten voor de studie van een licentie in de ziekenhuiswetenschappen. Deze kosten overstijgen ruimschoots het kader waarbinnen de werkzaamheid van een verpleegster normaal evolueert en kunnen niet worden afgetrokken als beroepskosten vermits ze worden gemaakt met het oog op het behalen van een diploma dat toegang tot een andere werkzaamheid verleent (Luik, 27.3.1991, Drion, Bull. 717, blz. 1637).
3° De kosten wegens de deelneming aan een congres in het buitenland zijn slechts voor een beperkt gedeelte aftrekbare beroepskosten wanneer het congres slechts een onderdeel is van een uitgebreid reisprogramma. Het betrof een oogheelkundig congres te Kyoto (Japan) dat evenwel slechts een onderdeel was van een reis die de deelnemers ook naar Bangkok en Hong-Kong leidde, en een cruise omvatte naar Thailand (Luik, 26.10.1988, J. Libert en H. Remy, Bull. 706, blz. 1354).
d) Gevallen waarin de bedoelde uitgaven op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen
Nummer 52/212
Aan de hand van de voorgelegde bewijsstukken (inschrijvingsformulieren, reisdocumenten, programmabrochures enz.), moet worden nagegaan of een gedeelte van de in 52/209 en 210 bedoelde kosten niet moet worden verworpen in de mate dat zij niet gedaan zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Inzonderheid worden hier bedoeld : de reis- en verblijfkosten van de echtgenote of andere personen die de belastingplichtige vergezellen; ontspannende, toeristische en gastronomische gebeurtenissen die met de vormende activiteiten gecombineerd worden; overdadige hotel- en restaurantkosten enz. (toepassing art. 53, 10°, WIB 92 - zie ook 53/181 tot 195).
5. Telefoonkosten
Nummer 52/213
1° Behoudens wanneer het waarborgen betreft die de resultatenrekening niet kunnen beïnvloeden, zijn de facturen van Belgacom aftrekbaar op grond van art. 49, WIB 92, in de mate dat de belastingplichtige het beroepsmatige karakter ervan aantoont.
Dienaangaande moet geen onderscheid worden gemaakt tussen de abonnementskosten en de prijs van de telefoongesprekken (PV nr. 259, 5.7.1989, Sen. de Clippele, Bull. 690, blz. 215).
2° Het al of niet vermelden van een telefoonlijn in de telefoongids van Belgacom noch de benaming die dat autonoom overheidsbedrijf aan een lijn geeft, kunnen de professionele aard bepalen van het gebruik die de belastingplichtige van die lijn maakt. Deze laatste moet evenwel de taxatieambtenaar aantonen dat de ingebrachte telefoonkosten aan de gestelde voorwaarden voldoen (PV nr. 21, 21.1.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 717, blz. 1667).
6. Diefstal of verduistering, beschadiging of vernieling van activa gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid
Nummer 52/214
De verliezen die voortspruiten uit diefstal of verduistering van voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte activa (met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering), zijn aftrekbaar als beroepskosten (Cass., 25.4.1950, Mary, Pas. I, 1950, 587).
Die verliezen mogen slechts worden afgetrokken zodra ze een zeker en vaststaand karakter hebben verkregen (zie 49/6 tot 10).
Of het verlies als zeker en vaststaand mag worden beschouwd, hangt af van de feitelijke en juridische omstandigheden die aan ieder bijzonder geval eigen zijn (uitslagen van het politieonderzoek, mogelijkheid van schadeloosstelling door verzekeringsondernemingen, bedrag en tijdstip van de schadevergoeding enz.).
De overlegging van een door het Parket zonder gevolg gerangschikt strafdossier kan eventueel als bewijsmiddel worden aanvaard om de aftrek van een dergelijk verlies als beroepskosten aan te nemen, voor zover, wel te verstaan, dit dossier de werkelijkheid en de belangrijkheid van de diefstal of van de verduistering aantoont en mits aan de andere gestelde voorwaarden voldaan is.
Hetzelfde geldt voor de verliezen voortvloeiend uit de beschadiging of de vernieling van dergelijke activa ten gevolge van enigerlei schadelijke gebeurtenis zoals storm, watersnood, bliksem, brand enz. (zie echter 52/189).
Wanneer een voertuig dat een belastingplichtige voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, wordt beschadigd of vernield ten gevolge van een verkeersongeval, dat zich heeft voorgedaan toen dit voertuig werkelijk tot beroepsdoeleinden werd gebruikt, is de aan het voertuig opgelopen schade in beginsel een verlies met beroepskarakter dat als beroepskosten kan worden aangenomen, zelfs indien de belastingplichtige voor dat ongeval aansprakelijk werd gesteld (zie ook 66/38).
Nummer 52/215
Het verlies dat voortspruit uit de diefstal van een som geld, gepleegd in de privé-woning van de belastingplichtige (en niet in de beroepslokalen), is niet als beroepskosten aftrekbaar wanneer de omstandigheden niet uitwijzen dat die som in de zaak geïnvesteerde fondsen betrof die naar de privé-woning waren overgebracht (Brussel, 12.6.1968, Pierets Pierre).
7. Als beroepskosten aftrekbare geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen
Nummer 52/216
Ingevolge art. 53, 6°, WIB 92, zijn geldboeten, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard, zelfs indien die geldboeten of straffen worden opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt als vermeld in art. 30, WIB 92, niet aftrekbaar als beroepskosten (zie evenwel 53/110 tot 111 voor de uitgaven die toch aftrekbaar zijn als beroepskosten).
8. Als beroepskosten aftrekbare belastingen, voorheffingen en taksen
Nummer 52/217
De belastingen, voorheffingen en taksen die als beroepskosten aftrekbaar zijn, worden besproken in de commentaar op art. 53, 2°, WIB 92 (zie 53/45 en 53/55 tot 75).
9. Betaalde schadevergoedingen
a) Algemeen
Nummer 52/218
De vraag of schadevergoedingen al dan niet als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt, is hoofdzakelijk afhankelijk van de feitelijke omstandigheden.
b) Als beroepskosten aftrekbare schadevergoedingen
Door ondernemingen betaalde schadevergoedingen
Nummer 52/219
1° Ingevolge art. 44, WIB - thans art. 49, WIB 92, heeft een schadevergoeding het karakter van aftrekbare beroepskosten wanneer zij verschuldigd is wegens fouten uit hoofde van de uitoefening van het beroep. In casu betrof het, na de deponering door een derde van een handelsmerk voor het vervaardigen en het verkopen van een rolluiklint, om het op de markt brengen door betrokkene van een rolluiklint met gelijkaardige kenmerken waarna deze, wegens namaak en ongeoorloofde mededinging werd veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding aan voornoemde derde (Cass., 27.2.1987, Schelfhaut E., Bull. 668, blz. 152).
2° De "boete" die bij toepassing van art. 48, § 3, MB 10.8.1977 houdende vaststelling van de algemene aannemingsvoorwaarden van de overheidsopdrachten van werken, leveringen en diensten wegens vertraging in de uitvoering wordt aangerekend, kan als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd. Dergelijke boeten zijn immers niet bedoeld in art. 53, 6°, WIB 92 (zie terzake 53/101 tot 109).
Door werknemers betaalde vergoedingen
Nummer 52/220
1° De vergoeding die een werknemer aan zijn werkgever moet betalen omdat hij de arbeidsovereenkomst van onbepaalde duur beëindigt zonder dringende reden of zonder inachtneming van de wettelijke opzeggingstermijn (art. 39, § 1, W 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten) mag als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt wanneer de werknemer aldus heeft gehandeld om een andere werkzaamheid te aanvaarden die beter betaald is of dichter bij huis wordt uitgeoefend. Wanneer de betrokken werknemer aanspraak maakt op de toepassing van de forfaitaire beroepskosten als bedoeld in art. 51, WIB 92, wordt de voormelde vergoeding evenwel geacht in dat forfait begrepen te zijn.
2° De vergoeding die een werknemer aan zijn ex-werkgever betaalt, wegens overtreding van het in zijn arbeidsovereenkomst vastgelegde concurrentiebeding binnen twaalf maanden na beëindiging van die overeenkomst geen soortgelijke activiteiten als zijn vorige te zullen uitoefenen (art. 65 en 86, W 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten) is aftrekbaar als beroepskosten.
c) Niet aftrekbare betalingen
Nummer 52/221
De terugbetaling van de bedragen die belastingplichtige zich, ten tijde van zijn betrekking als vorser aan de Universiteit van Luik, op bedrieglijke wijze had toegeëigend door middel van overdreven facturaties voor leveringen en wetenschappelijk werk, vindt haar oorsprong niet in de uitoefening van de beroepsactiviteit, maar uitsluitend in het opzet de gevolgen recht te zetten van strafbare handelingen die niet noodzakelijk waren voor de uitoefening van het beroep. De terugbetaling van deze bedragen komt bijgevolg niet in aanmerking als aftrekbare beroepskosten. Het is hierbij zonder belang dat de door oplichting bekomen bedragen voorheen ten name van belastingplichtige werden belast (Luik, 9.3.1988, P.J., Bull. 679, blz. 101).
10. Kosten gedragen door een gehandicapte om een beroepswerkzaamheid te kunnen uitoefenen
Nummer 52/222
In de mate dat de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid een gehandicapte noopt tot het aanschaffen van aangepaste apparatuur, kunnen de eruit voortvloeiende kosten (o.m. de afschrijvingen - zie 61/62) als beroepskosten worden afgetrokken.
Evenzo, kan worden aanvaard dat de belastingplichtige die wegens zijn handicap, zijn beroepswerkzaamheid alleen kan uitoefenen met behulp van een autovoertuig, de kosten van dat voertuig als beroepskosten aftrekt, doch alleen in de mate dat het gebruik ervan beroepsmatig is (ter zake wordt ook verwezen naar 66/62).
De kosten van prothesen moeten echter worden gerangschikt onder de uitgaven van persoonlijke aard, die door de uitdrukkelijke bepalingen van art. 53, 1°, WIB 92, uit de beroepskosten worden geweerd.
11. Niet terugbetaalde restornozegels, premiezegels en premiebons
Nummer 52/223
Om het gedeelte van de niet terugbetaalde restornozegels, premiezegels en premiebons te bepalen, dat op het einde van het jaar of boekjaar als een zekere en vaststaande schuld en dus als beroepskosten mag worden beschouwd, wordt naar 24/126 verwezen.
12. Terugbetaling van kapitaalsubsidies
Nummer 52/224
Wanneer van overheidswege verkregen kapitaalsubsidies ter uitvoering van de desbetreffende reglementering worden teruggevorderd, mogen de terugbetalingen als beroepskosten worden aangemerkt, in de mate waarin die subsidies voorheen zelf in de belastbare winst werden opgenomen (zie ook commentaar op art. 362, WIB 92).
13. Uitgaven voor de opleiding van reddingsploegen
Nummer 52/225
De ondernemingen die het initiatief nemen reddingsploegen te vormen, welke tot taak hebben de activa van de onderneming tegen eventuele rampen te vrijwaren, moeten o.a. instructiematerieel aankopen (berries, dekens, handpompen, emmers, ladders, touwen enz.), een lokaal of een terrein ter beschikking stellen voor de opleiding van de ploegen en het personeel van die ploegen bezoldigen tijdens de opleidingsperiode.
Die uitgaven of lasten hebben onbetwistbaar een beroepskarakter.
Naast de afschrijvingen van het instructiematerieel (zie 61/132), mogen de andere behoorlijk verantwoorde uitgaven, zoals de onderhoudskosten van dat materieel, de bijkomende bezoldigingen en voordelen van alle aard toegestaan aan de leden van de reddingsploeg enz., als beroepskosten worden afgetrokken.
14. Kosten voor het verstrekken van inlichtingen aan het Nationaal Instituut voor de statistiek (NIS)
Nummer 52/226
De door ondernemingen gedragen bijkomende uitgaven voor het verstrekken van inlichtingen aan het NIS kunnen als beroepskosten worden aangemerkt in de mate dat de te verstrekken inlichtingen betrekking hebben op de uitgeoefende beroepswerkzaamheid (PV nr. 121, 16.2.1989, Sen. Bosmans, Bull. 687, blz. 2199).
15. Als beroepskosten aftrekbare sociale voordelen
Nummer 52/227
Ingevolge art. 53, 14°, WIB 92, zijn de sociale voordelen die zijn toegekend aan werknemers, gewezen werknemers of hun rechtverkrijgenden en ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld krachtens art. 38, 11°, WIB 92, in de regel niet aftrekbaar als beroepskosten (zie 53/203 tot 213).
In bepaalde gevallen zijn die sociale voordelen echter wel aftrekbaar als beroepskosten. (Zie terzake 53/214 tot 216).
16. Verliezen geleden door bestuurders en werkende vennoten
Nummer 52/228
Terzake wordt verwezen naar 53/217 tot 245.
17. Kosten die specifiek betrekking hebben op bepaalde beroepen
a) Door notarissen gedane uitgaven
Nummer 52/229
1° Inzake verliezen geleden door notarissen ingevolge door hen toegestane leningen is er gevonnist dat :
- de door een notaris geleden verliezen slechts in mindering van zijn belastbare inkomsten mogen worden gebracht, indien uitgemaakt is dat die verliezen een beroepskarakter hebben of voortvloeien uit zijn eigenlijke notariële activiteit;
- de verliezen die een notaris heeft geleden op gelden te leen gegeven om cliënten van oudsher aan zich te binden, deze laatsten voor het kantoor te behouden of om nieuwe cliënten te verkrijgen, geen aftrekbare verliezen zijn (Gent, 26.1.1937, De Louvroy, Bull. 117, blz. 138);
- ingeval een notaris een lening heeft toegestaan die oninbaar is geworden wegens het onvermogen van de ontlener, die notaris geen gewone belegging van persoonlijke gelden heeft verricht, doch een voorschot op korte termijn heeft toegestaan dat slechts is verleend op voorwaarde in zijn studie binnen een korte tijdsruimte een welbepaalde verkoopakte te verlijden die hem dadelijk een aanzienlijk honorarium zou opbrengen; dat onder dergelijke voorwaarden het voorschot waarvan sprake een beroepskarakter heeft, evenals het verlies dat daarvan het rechtstreeks gevolg is (Cass., 22.4.1958, Maertens, Bull. 344, blz. 316; 12.11.1958, Verstrynge, Bull. 350, blz. 80).
2° Afstand of verdeling van honoraria is alleen onder notarissen toegestaan; de uitbetaling door notarissen van vergoedingen aan makelaars in onroerende goederen die bij het afsluiten van verkoopverbintenissen op hem een beroep hebben gedaan is in strijd met de openbare orde en is bijgevolg niet aftrekbaar als beroepskosten (PV nr. 423, 23.9.1983, Volksv. Olivier, Bull. 625, blz. 551; zie ook Luik, 18.4.1964, Grenade A., Bull. 419, blz. 1076).
b) Door apothekers toegestane ristorno's op medicijnen
Nummer 52/230
De door apothekers aan hun klanten toegestane ristorno's zijn aftrekbare beroepskosten (PV nr. 225, 18.9.1992, Volksv. Deswaene, Bull. 724, blz. 337).
18. Beroepskosten van verkrijgers van pensioenen, brugpensioenen, werkloosheidsuitkeringen of andere vervangingsinkomsten
a) Algemeen
Nummer 52/231
De bepalingen van art. 49, WIB 92, zijn eveneens van toepassing op verkrijgers van pensioenen, brugpensioenen, werkloosheidsuitkeringen of andere vervangingsinkomsten.
Nummer 52/232
Er wordt evenwel aan herinnerd dat, overeenkomstig een vaste rechtspraak, de kosten gedaan om toegang te krijgen tot een beroep geen beroepskosten vormen (zie 53/29; zie ook 52/209, tweede lid, tweede gedachtenstreep en 53/15 en 16).
b) Beroepskosten van werklozen (gesubsidieerde contractuelen en in het derde arbeidscircuit tewerkgestelde werklozen)
Nummer 52/233
Voor de werklozen, zoals voor de andere personen die een beroepsinkomen verkrijgen, zijn aldus inzonderheid niet aftrekbaar : de studie- en specialiseringskosten, alsmede de kosten die eigen zijn aan de stappen die door werkzoekenden worden gedaan om een betrekking te vinden en die geen verband houden met de huidige beroepstoestand doch wel met een toekomstige activiteit, die louter hypothetisch is.
Hetzelfde geldt eveneens voor de werkloze die, ingevolge art. 18, MB 26.11.1991 houdende de toepassingsregelen van de werkloosheidsreglementering (BS 25.1.1992), zoals laatst gewijzigd bij art. 1, MB 24.4.1994 (BS 30.4.1994), mits akkoord van de directeur van het werkloosheidsbureau en mits het naleven van bepaalde voorwaarden, een vrijwillige en gratis activiteit uitoefent voor rekening van een openbare dienst, een instelling van openbaar nut, een door een Gemeenschap opgerichte, erkende of gesubsidieerde onderwijsinstelling, een cultureel centrum, een jeugdtehuis of een VZW. In dat geval behoudt de betrokkene de hoedanigheid van werkloze die de werkloosheidsuitkering verder uitbetaald krijgt, uitkering die bijgevolg als een in art. 31, tweede lid, 4°, WIB 92, bedoelde vergoeding tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen moet worden beschouwd. Vermits de uitgeoefende activiteit enerzijds zelf geen belastbare inkomsten oplevert en anderzijds geen enkele invloed heeft op het behoud van de werkloosheidsuitkeringen, hebben de specifieke aan die activiteit verbonden kosten niet het karakter van beroepskosten.
Nummer 52/234
Daarentegen zijn wel aftrekbare beroepskosten: [ De vergoedingen toegekend aan werklozen tewerkgesteld via een plaatselijk werkgelegenheidsagentschap (PWA) overeenkomstig de bepalingen van art. 79, KB 25.11.1991 houdende werkloosheidsreglementering werden voor de aj. 1991 tot en met 1994 aangemerkt als in art. 31, tweede lid, 4°, WIB 92, bedoelde vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Voor die aanslagjaren konden de betrokkenen aanspraak maken op de aftrek van de door hen gemaakte beroepskosten (zie PV nr. 450, 1.3.1993, Volksv. Perdieu, Bull. 728, blz. 1724). Aangezien de hun via het PWA toegekende vergoedingen juridisch de aard hadden van verhoogde werkloosheidsuitkeringen, mochten de bedoelde beroepskosten in mindering worden gebracht van het tijdens het betrokken jaar verkregen brutobedrag van de werkloosheidsuitkeringen; het detail van het bedrag van de beroepskosten moest in een bijlage bij de aangifte worden verstrekt.
Met ingang van aj. 1995 zijn de vergoedingen verkregen voor prestaties geleverd in het kader van plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen evenwel uitdrukkelijk vrijgesteld van inkomstenbelastingen (zie art. 38,13°, WIB 92) .
Dientengevolge kunnen de met betrekking tot die prestaties gedane uitgaven vanaf hetzelfde aj. niet meer als beroepskosten worden aangemerkt. ]
1° de kosten inherent aan de verplaatsingen van de werkloze :
- van zijn woonplaats naar het stempellokaal;
- naar een werkgever na een oproeping van de overheidsdienst voor arbeidsbemiddeling waaraan gevolg moet worden gegeven, op gevaar af voor de werkloze de betaling van zijn werkloosheidsuitkering te zien opschorten;
2° de uitgaven die door een gesubsidieerd contractueel (GESCO) of een in het derde arbeidscircuit tewerkgestelde werkloze (DAC- tewerkgestelde) zijn gedragen; aangezien in dit geval de betrokkene de betrekking van GESCO of DAC-tewerkgestelde die hem wordt aangeboden, behalve in bijzondere omstandigheden, niet mag weigeren, beantwoorden de kosten die hij draagt aan de in art. 49, WIB 92, gestelde voorwaarden; daar de inkomsten die hij verkrijgt bovendien normale bezoldigingen zijn, mogen de vermelde uitgaven, bij gebrek aan bewijzen, overeenkomstig art. 51, WIB 92, forfaitair worden vastgesteld.
De in 1° hierboven bedoelde beroepskosten mogen in mindering worden gebracht van het tijdens het betrokken jaar verkregen brutobedrag van de werkloosheidsuitkeringen; het detail van het bedrag van de beroepskosten moet in een bijlage bij de aangifte worden verstrekt.
De in 2° hierboven bedoelde werkelijke beroepskosten moeten in rubriek "11. Andere beroepskosten" van deel 1, vak II, A van het aangifteformulier (aj. 1996) worden vermeld; het detail ervan moet eveneens worden verstrekt.
De taxatiediensten moeten er voor zorgen dat ter zake misbruiken worden vermeden.
c) Beroepskosten van gepensioneerden en bruggepensioneerden
Nummer 52/235
Als beroepskosten van gepensioneerden en bruggepensioneerden kunnen worden aangemerkt :
1° de mogelijke kosten veroorzaakt door de uitbetaling van pensioenen; hierbij wordt opgemerkt dat inzake pensioenen ten laste van de Schatkist, die worden uitbetaald door de Centrale Dienst der Vaste Uitgaven, omwille van de aard van die pensioenen, nooit uitgiftekosten voor assignaties worden aangerekend (PV nr. 63, 16.1.1986, Sen. De Bremaeker, Bull. 650, blz. 1052);
2° de kosten die voortvloeien uit de rechtsvordering die de betrokkenen in voorkomend geval hebben ingesteld om hun recht op een brugpensioen te laten erkennen of te behouden (PV nr. 258, 30.5.1984, Sen. de Clippele, Bull. 633, blz. 3024).
Nummer 52/236
Gelet op de aard zelf van de inkomsten van gepensioneerden worden de door hen betaalde vakbondsbijdragen daarentegen in het algemeen niet beschouwd als zijnde gedaan met het oogmerk om die inkomsten te verkrijgen of te behouden en kunnen zij derhalve niet als beroepskosten worden afgetrokken (PV nr. 697, 29.1.1991, Volksv. Hiance, Bull. 708, blz. 2102).