Commentaar van art. 376, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 01.06.2017
TITEL VII: VESTIGING EN INVORDERING VAN DE BELASTINGEN
HOOFDSTUK VII: RECHTSMIDDELEN
Afdeling 1: Administratief beroep
Art. 376, WIB 92
INHOUDSTAFEL
I. WETTEKST
376/0
Art. 376. – § 1. De adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ambtshalve ontheffing van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen en op voorwaarde dat:
1° die overbelastingen door de administratie werden vastgesteld of door de belastingschuldige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, aan de administratie werden bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd;
2° de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.
§ 2. Als nieuw gegeven wordt niet beschouwd een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de jurisprudentie.
§ 3. De adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ook ambtshalve ontheffing:
1° van het overschot van de belastingkredieten, de voorheffingen en de voorafbetalingen bedoeld in artikel 304, § 2, voor zover dit overschot door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, aan de administratie werd bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmee die belastingkredieten, die voorheffingen en die voorafbetalingen zijn te verrekenen;
2° van de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 145/1 tot 156, 257, 526, § 1, en 539 en van de gewestelijke belastingverminderingen en kortingen voor zover het tot die verminderingen aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, aan de administratie werd bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop die verminderingen moeten worden verleend.
3° van de teveel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting of na een procedure in toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) van 23 juli 1990.
§ 4. De Koning bepaalt de voorwaarden waaronder en de wijze waarop ambtshalve teruggave wordt verleend van de in de artikelen 157 tot 168 en 175 tot 177 genoemde voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting werden verrekend.
II. COMMENTAAR
A. Inleiding
376/1
Artikel 376, WIB 92, vertoont drie onderscheiden gedeelten:
- het eerste, dat de §§ 1 en 2 behelst, maakt het mogelijk het nadeel te herstellen, berokkend aan de belastingschuldigen die nagelaten hebben in de vereiste termijnen en vormen een bezwaarschrift in te dienen tegen overbelastingen ten gevolge van materiële vergissingen of dubbele belasting en tegen die welke blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten welke die belastingschuldigen, wegens wettige redenen, niet binnen de bedoelde termijnen konden overleggen of inroepen;
- het tweede gedeelte, dat het voorwerp is van § 3, betreft de ambtshalve ontheffing van enerzijds overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in art. 304, § 2, WIB 92 en de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 146 tot 156 en 257, WIB 92, en anderzijds van de teveel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting of na een procedure in toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) van 23.07.1990.
- het derde gedeelte, dat het voorwerp is van § 4, betreft de ambtshalve teruggave die in bepaalde gevallen door de dienst 'Belastingen voorafbetalingen' wordt verleend van voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting zijn verrekend.
De ambtshalve ontheffing is een procedure die afwijkt van de normale bezwaarprocedure en die dus van strikte toepassing is. Bij afwezigheid van een regelmatig bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn, wordt de aanslag definitief voor de belastingplichtige, behalve indien hij zich in één van de gevallen bepaald in artikel 376, WIB 92, bevindt, die hem toelaten een ambtshalve ontheffing te verkrijgen binnen de termijn van vijf jaar (Parl. Vr. nr. 540 van de heer Borginon d.d. 15.12.2000, Fisconetplus).
Een ontheffing van ambtswege kan slechts voortvloeien uit een gevestigde aanslag en niet uit een bericht van wijziging en het daaropvolgende antwoord die slechts een voorbereiding zijn van de eigenlijke aanslag (Gent, 05.05.1992, Bull. Bel. 1993, nr. 727, 1269, Fisconetplus).
De kennisgeving van een overbelasting aan de administratie is aan geen enkele vormvereiste onderworpen. Een niet-gedagtekend en niet-ondertekend geschrift, waarvan de administratie niet betwist dat het van de betrokken belastingplichtige afkomstig is, is voldoende om een ontheffing van ambtswege te bekomen (Brussel, 08.11.1996, F.J.F., nr. 97/215, Fiscoloog nr. 595, blz. 19, Fisconetplus).
376/2
Het is de adviseur-generaal, zijn plaatsvervanger of de door de adviseur-generaal of zijn plaatsvervanger gedelegeerde ambtenaar die beslissingen treft op grond van art. 376, WIB 92.
De ambtenaar die als plaatsvervanger van de adviseur-generaal of als door die adviseur-generaal gedelegeerde ambtenaar een beslissing neemt in verband met een ambtshalve ontheffing ter uitvoering van de bepalingen van art. 376, WIB 92, handelt als een administratieve overheid en kan dezelfde persoon zijn die de tot ambtshalve ontheffing aanleiding gevende aanslag heeft gevestigd.
Er wordt evenwel aanbevolen dat een ambtenaar geen (geheel of ten dele) afwijzende beslissing zou treffen in verband met op grond van art. 376, WIB 92, ingediende verzoekschriften die betrekking hebben op aanslagen die door hem in hoedanigheid van aanslagambtenaar zijn gevestigd. In dat geval hypothese zijn de voorschriften van het Com.IB nr. 375/3 van toepassing.
Indien een andere ambtenaar dan de bevoegde adviseur-generaal een vraag tot ontheffing van ambtswege krijgt, moet hij aan de belastingplichtige daarvan ontvangst melden. De ambtenaar die niet bevoegd is om over die vraag te beslissen moet de vraag onmiddellijk doorsturen naar de bevoegde adviseur-generaal en moet de belastingplichtige hiervan in kennis stellen (circ. Ci.RH.863/530.827 van 18.09.2000, nr. 85 in fine en nr. 224, Fisconetplus).
Wanneer de ambtshalve ontheffing gebeurt op initiatief van de administratie moet de dienst die de beslissing ter zake neemt, aan de betrokken belastingplichtige de motieven of het feit dat aan de basis ligt van de beslissing meedelen, evenals de datum waarop het feit werd vastgesteld. Deze rechtzetting gebeurt zo spoedig mogelijk na de vaststelling van de vergissing of het feit (circ. Ci.RH.861/573.445 – Ci.RH.862/536.019, AOIF 49/2005, d.d. 13.12.2005, Fisconetplus).
B. Overbelasting ten gevolge van materiele vergissingen, dubbele belasting of nieuwe feiten
1. Voorwaarden waaraan de ontheffing van ambtswege is onderworpen
376/3
De adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar kan de ontheffing van de beoogde overbelastingen van ambtswege toestaan onder de tweevoudige voorwaarde:
- dat die overbelastingen, betaald of niet, door de administratie zijn vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie zijn bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd. Een belastingplichtige die voor eerdere aanslagjaren een bezwaar heeft laten gelden kon hieruit de gevolgen trekken voor het bedrag van de aangegeven inkomsten voor latere aanslagjaren, zonder de uitspraak van de directeur af te wachten. Een directoriale beslissing die de rechten van de belastingplichtige bepaalt, maakt in die omstandigheden geen nieuw gegeven uit dat de toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, kan wettigen (Cass. 17.09.1998, FJF 98/233, Fisconetplus). Evenmin kan de kennisgeving van een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg of een arrest van het hof van beroep worden aangezien als een vaststelling door de administratie, noch als een bekendmaking aan de administratie van een overbelasting betreffende andere aanslagen dan die welke door dat vonnis of arrest zijn besproken (Brussel, 23.11.1962, Bull. Bel. 402, blz. 2353). Zo ook kan het door de belastingplichtige in zijn aangifte gemaakte voorbehoud slechts betrekking hebben op toekomstige aanslagen maar mag het geenszins worden beschouwd als de kennisgeving van een bestaande overbelasting als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92 (Brussel, 03.03.1966, Bull. Bel. 441, blz. 892)
- dat de aanslag niet het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.
a. Termijn waarin de overbelasting moet worden vastgesteld of bekendgemaakt
376/4
Art. 376, § 1, WIB 92, bepaalt formeel de termijn waarin de erin bedoelde overbelastingen door de administratie moet worden vastgesteld of door de belastingschuldige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd aan haar moeten worden bekendgemaakt: vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd.
Uit de tekst van artikel 376, § 1, 1°, WIB 92, moet volgens het Hof van Cassatie worden afgeleid dat in geval van dubbele belasting, de belasting die bepalend is inzake de begindatum van de termijn van vijf jaar, steeds de belasting is die de dubbele belasting doet ontstaan, m.a.w. de laatst gevestigde aanslag.
In geval van dubbele belasting begint de termijn van 5 jaar te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd die de dubbele belasting heeft doen ontstaan. De vraag welke aanslag de dubbele belasting heeft doen ontstaan heeft niets te maken met de vraag welke van de twee aanslagen foutief werd gevestigd (zie Cass. 31.01.1986, Bull. Bel. 655, blz. 2467, Fisconetplus).
Deze vraag heeft echter wel zijn belang voor het bepalen van welke aanslag in dergelijk geval moet ontheven worden (zie Com.IB nr. 376/10).
Toepassing van dit principe:
- Een onderhoudsuitkering door belastingplichtige aan hun zoon wordt bij de zoon belast, maar de aftrek wordt in het kader van een supplementaire aanslag bij de ouders verworpen zonder dat wordt overgegaan tot ontheffing van de aanslag lastens de zoon. De in art. 376, § 1, WIB 92, bedoelde termijn van vijf jaar, waarbinnen de overbelasting door de administratie moet zijn vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie moet zijn bekendgemaakt, vangt aan op 1 januari van het jaar van vestiging van de aanslag die de dubbele belasting heeft doen ontstaan, in casu de supplementaire aanslag met betrekking tot de inkomsten van de ouders (Vraag nr. 142 van de heer Van Parys d.d. 30.06.1992, Bull. nr. 722, blz. 3452, Fisconetplus).
- De termijn van 5 jaar neemt een aanvang op 1 januari van het jaar waarin de aanslag, die de dubbele belasting veroorzaakt, is gevestigd. Het is bijgevolg de belasting die het laatst wordt gevestigd die de termijn van vijf jaar doet lopen, zelfs wanneer de vraag tot ambtshalve ontheffing gericht is tegen de eerst gevestigde aanslag (Rb. Bergen d.d. 12.03.2003, BE1 03/4, FJF 2003/167, Fisconetplus). Zelfs indien deze aanslag degene is die conform de wet is gevestigd (Brussel, 12.09.2003, Fiscoloog, nr. 913, blz. 10).
- Het feit dat een aanslag, ingekohierd op 20.12.1978, ten onrechte aan het aanslagjaar 1976 werd verbonden en het deze aanslag was die de dubbele belasting heeft doen ontstaan staat los van het feit dat de termijn van 5 jaar, voorzien in artikel 376, § 1, 1°, WIB 92, pas begint te lopen vanaf het ogenblik dat de tweede aanslag werd ingekohierd (Cass. d.d. 31.01.1986, Bull. nr. 655, blz. 2467, Fisconetplus).
Een laattijdig bezwaarschrift kan enkel als een tijdig verzoek tot ontheffing van ambtswege worden aangemerkt wanneer de termijn van 5 jaar bij het indienen van het bezwaarschrift nog niet verstreken is (Antwerpen, 30.06.1998, F.J.F., nr. 99/51, Fisconetplus).
b. Geen vroegere definitieve beslissing nopens de grond
376/5
Art. 376, § 1, WIB 92, vereist eveneens dat de aanslag waarin de overbelasting voorkomt, niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.
Onder de uitdrukking 'definitieve beslissing nopens de grond' moet worden verstaan een definitieve administratieve of rechterlijke beslissing, waarbij nopens de grond uitspraak is gedaan over een op grond van art. 366, WIB 92, ingediend bezwaarschrift (zie ook Parlementaire vraag nr. 184 van 24.02.1987, Sen. Van Grembergen, Bull. Bel. 665, blz. 2172). Wanneer de administratieve beslissing die uitspraak deed nopens de grond, het karakter van eindbeslissing heeft verkregen doordat de voorziening in beroep daartegen, wegens laattijdigheid, vormgebrek of gemis aan motivering niet ontvankelijk is verklaard, is de toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, derhalve uitgesloten (Cass., 20.02.1962, Bull. 391, blz. 1829). De procedure van ontheffing van ambtswege mag niet worden gebruikt als een rechtsmiddel tegen een definitief geworden beslissing (Brussel, 29.10.1993, Bull. Bel. 1995, nr. 753, 2853, Fisconetplus).
De ontheffing van de overbelastingen ingevolge art. 376, § 1, WIB 92, blijft dus mogelijk:
- wanneer de belastingschuldige heeft afgezien van een bezwaarschrift en de Gewestelijke directeur daarvan akte heeft verleend;
- wanneer een bezwaarschrift wegens laattijdigheid, gebrek aan motivering of een ander vormgebrek is afgewezen;
- wanneer een nopens de grond van het geschil gewezen administratieve of rechterlijke beslissing niet definitief is geworden op het ogenblik dat de overbelasting door de administratie wordt vastgesteld of door de belastingschuldige wordt bekendgemaakt, voor zover dit ogenblik gelegen is binnen de termijn van 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd (zie 376/4); aldus kan, na een beslissing van de adviseur-generaal of van de door hem gedelegeerde ambtenaar als gevolg van een bezwaarschrift ingediend op grond van art. 366, WIB 92, nog een ontheffing worden verleend overeenkomstig art. 376, § 1, WIB 92, wanneer de overbelasting is vastgesteld hetzij binnen de termijn voor het indienen van een voorziening voor de rechtbank van eerste aanleg, hetzij vóór de datum waarop de rechterlijke beslissing die aan het geschil een einde kan maken kracht van gewijsde krijgt.
c. Gevolgen van een ontheffing van ambtswege
376/5.1
Bij de ontheffing van ambtswege moet in beginsel de onwettig gevestigde belasting worden ontheven (Cass. 14.01.1999, F.980067.F, Fisconetplus; Cass. 26.01.2001, F.990101.N, Fisconetplus; Cass. 23.01.2004, FJF 2004/138, Fisconetplus).
De beslissing van het hof van beroep over een betwisting met betrekking tot een overbelasting als bedoeld bij art. 376, § 1, WIB 92, waarbij wordt vastgesteld dat een bedrag tweemaal is belast, is dan ook onwettig wanneer zij zich niet beperkt tot het verlenen van ontheffing van de vastgestelde overbelasting, maar de bestreden aanslag volledig vernietigt op grond dat deze aanslag ambtshalve gevestigd werd (Cass. 23.04.1998, F.950007.N., Fisconetplus). Daar de toepassing van artikel 376, § 1, WIB 92, niet kan leiden tot nietigverklaring van een regelmatig ingekohierde aanslag die definitief is geworden doordat ertegen geen tijdig bezwaar werd ingediend, kan de bestreden aanslag niet worden vernietigd wegens willekeurige zetting en is het niet nodig de willekeurigheid te onderzoeken (Gent, 18.06.1991, Bull. Bel., 1992, nr. 722, 3386, Fisconetplus).
2. Categorieën van overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92
376/6
De overbelastingen waarop art. 376, § 1, WIB 92, van toepassing is, behoren tot drie categorieën:
- die het gevolg zijn van materiële vergissingen, ongeacht of ze geheel of gedeeltelijk te wijten zijn aan de administratie of aan de belastingschuldige;
- die het gevolg zijn van een dubbele belasting;
- die blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten, waarvan het niet tijdig inroepen door wettige redenen is verantwoord. Een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de administratieve of rechterlijke jurisprudentie wordt niet beschouwd als een nieuw gegeven in de zin van deze wetsbepaling.
a. Ontheffing wegens materiële vergissing
376/6.1
Het begrip materiële vergissing wordt niet gedefinieerd in het WIB 92. Een materiële vergissing staat tegenover de rechtsdwaling die een onjuiste beoordeling veronderstelt van de fiscale wet of een verkeerde toepassing ervan (Cass. 09.09.1969, Pas. 1970, I, 29; Cass. 16.03.1973, Pas. 1973, I, 669)
Een materiële vergissing is een feitelijke dwaling ten gevolge van een vergissing met betrekking tot het bestaan van materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de aanslag geen wettelijke grondslag heeft. Zij heeft betrekking op rekenfouten, schrijffouten of andere grove vergissingen, onafhankelijk van de juridische beoordeling, hetzij van de belastbaarheid, hetzij van de vaststelling van de belastbare grondslagen (Cass. 07.01.1969, Pas. 1969, I, 418; Cass. 03.01.1975, Arr.Cass. 1975, 499, Pas. 1975, I, 460; Cass. 23.01.1980, Arr.Cass. 1979-80, 590, Pas. 1980, I, 577; Brussel, 05.11.1985, L.T., Bull. 653, blz. 1914). Een materiële vergissing staat tegenover de rechtsdwaling die een onjuiste beoordeling veronderstelt van de fiscale wet of een verkeerde toepassing ervan (Cass. 09.09.1969, Pas. 1970, I, 29; Cass. 16.03.1973, Pas. 1973, I, 669).
De materiële vergissing waardoor de adviseur-generaal buiten de bezwaartermijn zoals bepaald in artikel 371, WIB 92, ontheffing van overbelasting mag verlenen, is een feitelijke vergissing die voortvloeit uit een misvatting omtrent het bestaan van materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de aanslag wettelijke grondslag mist (Cass. 23.06.1997, Arr.Cass. 1997, nr. 292, Pas., 1997, I, 292; Cass. 10.11.1997, Arr.Cass. 1997, nr. 463, Pas., I, 463; Cass. 23.01.2004, F.02.0081F, Arr.Cass. 2004, 122).
De materiële vergissing, vermeld in art. 376, WIB 92, beoogt zowel een dwaling van de belastingplichtige als een dwaling van de administratie (Brussel, 05.11.1985, L.T., Bull. 653, blz. 1914).
Het invullen in de aangifte in de vennootschapsbelasting van andere cijfers dan de door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening kan op een materiële vergissing van de accountant berusten (Cass. 19.01.2012, F.10.0133.N, Fisconetplus).
Uit het arrest van het Hof van Cassatie van 14.09.1990 valt eveneens af te leiden dat wanneer het bestaan van een vergissing vaststaat maar er twijfel is over het feit of er sprake is van een materiële vergissing dan wel een foutieve beoordeling, die twijfel in het voordeel van de belastingplichtige moet worden geïnterpreteerd (Cass. 14.09.1990, F.1786.N, nv I.J.T. tegen BS, F.J.F 1991/1, nr. 91/16).
Vergetelheid of onwetendheid vallen echter niet onder de definitie die het Hof van Cassatie aan het begrip materiële vergissing heeft gegeven. De minister van Financiën heeft in zijn antwoord op de vraag nr. 807 van 11.03.2014 van mevrouw Nathalie Muylle, die zienswijze bevestigd (V A, Bulletin 53/156 van 14.04.2014, blz. 270 ev.).
Zo heeft ook het hof van beroep te Luik geoordeeld dat het nalaten om een vrijstelling aan te geven, zelfs als die nalatigheid te wijten is aan vergetelheid of onwetendheid omtrent de vrijstelling, geen materiële vergissing is (Luik, 19.02.2014, Fisconetplus).
Het hof van beroep te Antwerpen bevestigde in een arrest van 08.04.2014 dat het verzuim van een belastingplichtige om rekening te houden met een bedrijfslast zoals kosten zorgverzekeringswet, reiskosten, enz. niet met een rekenfout kan worden gelijkgesteld maar toe te schrijven is aan een verkeerde beoordeling (Antwerpen, 08.04.2014, Fisconetplus).
Het onderzoek van de grieven van de belastingschuldige binnen het raam van een vraag tot toepassing van artikel 376, § 1, WIB 92, mag er niet toe leiden dat de in artikel 371, WIB 92, op straffe van verval voorgeschreven bezwaartermijn van zes maanden wordt verlengd waardoor die termijn de facto geen vervaltermijn meer zou zijn en de administratie zou handelen in strijd met de wet.
Eerder dan het begrip materiële vergissing in de wet te definiëren en eventueel ruimer te omschrijven dan het Hof van Cassatie, heeft de wetgever, om rekening te houden met de steeds voortschrijdende complexiteit van het WIB 92 en uit billijkheidsoverwegingen, het toepassingsgebied voor de ambtshalve ontheffing uitgebreid (meer bepaald de verminderingen opgesomd in artikel 376, § 3, WIB 92, uitbreiding tot de artikelen 1451 tot 14536 , zie Com.IB nr. 376/29 e.v.).
Uit het onderzoek van het dossier zal moeten blijken of het een feitelijke dwaling of een rechtsdwaling betreft, maar indien geen voldoende gegevens voorhanden zijn, moet de vergissing op grond van het adagium 'in dubio contra fiscum' als een materiële vergissing worden beschouwd (Doc. 363, Kamer, 1952-1953, blz. 5).
Opdat de taxatie- en geschillendiensten de coherentie van de beslissingen zou kunnen verzekeren, werden in de circulaire AAFisc nr. 38/2014 (nr. Ci.RH.861/633.382) d.d. 22.09.2014 (Fisconetplus) verduidelijkingen gegeven voor de praktische en uniforme toepassing van het begrip 'materiële vergissing', waardoor een gelijke behandeling van de belastingplichtigen wordt gewaarborgd.
376/7
Materiële vergissingen zijn bijvoorbeeld:
- Het feit een bepaald bestanddeel van de aangifte uit het oog te hebben verloren, bv. het feit dat een beambte van de administratie geen rekening hield met de correct aangegeven gezinslasten of met op het aangifteformulier vermelde verrekenbare voorheffingen.
Maar als de belastingschuldige in zijn aangifte niet alle gezinslasten aangeeft, niettegenstaande het aangifteformulier hem hiertoe uitdrukkelijk aanzet, begaat hij een dwaling omtrent het recht en niet een materiële vergissing (Cass., 24.10.1948, Pas. 1949, I, 330, en het antwoord op de parlementaire vraag nr. 64 van 12.04.1955, Bull. Vragen en Antw., Senaat, nr. 23, blz. 308).
- Het feit bij de vestiging van de OV geen rekening te hebben gehouden met een vroeger ingediende aanvraag 179.1, in zover, wel te verstaan, de bestanddelen van de aanvraag met de werkelijkheid stroken (zie drukwerk 179.2). Kortom, zolang zij geldig blijft, wordt de aanvraag 179.1 gelijkgesteld met een aangiftebestanddeel dat de toekomstige aanslagen kan beïnvloeden.
- Het feit dat de belastingplichtige in de bijlage van zijn aangifte een gedetailleerde opgave van zijn bedrijfslasten heeft vermeld maar wegens een opstelfout in zijn aangifte slechts een gedeelte van die opgave onder de rubriek 'bedrijfslasten volgens detail in bijlage' heeft overgebracht (Brussel, 05.11.1985, L.T., Bull. Bel. 653, blz. 1914).
- Het hanteren van een verkeerde rendementscoëfficiënt door een belastingplichtige die zijn belastbaar resultaat forfaitair berekent, kan als een materiële vergissing worden aangezien. De vergissing die de belastingplichtige heeft gemaakt, is dermate manifest dat ze niet het gevolg kan zijn van een verkeerde redenering en zeker onbewust moet zijn begaan. Goed bestuur vereist dat dergelijke vergissingen worden rechtgezet. Er kan niet worden aanvaard dat een aanslag in stand wordt gehouden die niets met de realiteit van doen heeft. In dergelijk geval kan bij toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, een ambtshalve ontheffing worden verleend. (Rb. Namen d.d. 07.02.2007, De Fiscale Koerier 2007/465).
- Het belasten van inkomsten gedurende drie opeenvolgende jaren onder de code 607 (winsten uit nijverheids- of handelsondernemingen) terwijl deze werden aangegeven onder code 703 (winsten of baten verbonden aan een voorheen uitgeoefende zelfstandige beroepsactiviteit) en dit zonder dat kan verondersteld worden dat de administratie de vaste intentie zou hebben om tijdens deze tijdperken de wettelijke procedure van wijziging van aangifte te overtreden, vormt een materiële vergissing die kan leiden tot een ambtshalve ontheffing ( Brussel d.d. 07.03.2004, FJF 2004/231).
- De vergissing die, ongetwijfeld door onoplettendheid, werd begaan in het kader van een procedure van taxatie van ambtswege door de taxatieambtenaar, m.n. door geen aan de bron ingehouden bedrijfsvoorheffing te weerhouden, terwijl hij in het bezit was van de fiches 281.10 of noodzakelijkerwijs moest weten dat een bedrijfsvoorheffing was ingehouden, vormt een materiële vergissing die een ambtshalve ontheffing kan rechtvaardigen (Brussel d.d. 12.09.2003, FJF 2004/114).
- 'Het volledig blanco laten van het vak inzake persoonlijke gegevens en gezinslasten moet voortkomen van een verstrooidheid en kan niet worden vermoed het gevolg te zijn van enige juridische beoordeling of van een beredeneerde intellectuele keuze, zodat de administratie ten onrechte geen ambtshalve ontheffing heeft verleend. '(Gent, 17.10.2006, Fisconetplus).
- Uitgaande van de concrete gegevens van het dossier komt het hof tot het besluit dat de belastingplichtige bij het indienen van zijn aangifte een vergissing heeft begaan. Bij het berekenen van zijn beroepskosten heeft hij de sociale documenten, die door het sociaal secretariaat werden afgeleverd, op een verkeerde manier gelezen. Een dergelijke fout, die het gevolg is van een misvatting omtrent materiële gegevens, kan als een materiële vergissing gelden. Volgens het hof kan het begrip materiële vergissing zo worden geïnterpreteerd dat een belastingplichtige 'niet meer moet betalen dan waartoe hij op grond van de billijkheid verplicht is' (Antwerpen d.d. 24.04.2001, Fisconetplus).
- In een supplementaire aanslag werd geen rekening gehouden met de terugbetaalbare roerende voorheffing, hetgeen door de rechtbank onmiskenbaar werd beschouwd als een materiële vergissing die te wijten is aan een onachtzaamheid, een verstrooidheid of een onoplettendheid vanwege de belastingambtenaar (die door de belastingplichtige tijdig werd bekendgemaakt aan de administratie, zodat een ambtshalve ontheffing mogelijk is en waartoe de administratie haar akkoord voor de rechtbank heeft bevestigd). Vermits de administratie daarmede niet de intentie had de inkomsten of de andere gegevens te wijzigen, en geen bericht van wijziging heeft verzonden, is er geen reden om de aanslag nietig te verklaren (Rb. Antwerpen d.d. 31.01.2001 – FJF 2002/22, Fisconetplus).
376/8
Onder voorbehoud van het bepaalde in 376/9, worden niet als materiële vergissingen beschouwd:
- een verkeerde beoordeling van het winstpercentage of een ommekeer in de rechtspraak (Luik, 06.02.1937, SV Limburgia, Bull. 124, blz. 410);
- wanneer inkomsten aan een Belgische belasting worden onderworpen, hoewel zij krachtens een dubbelbelastingverdrag slechts in de andere staat belastbaar zijn (Luik, 01.07.1938, NV 'Glaceries réunies') (zie evenwel 376/10);
- zowel de beoordeling van de belastingplichtige van het toe te passen belastingtarief in de aangifte, als de ermee overeenstemmende beoordeling van het toe te passen tarief door de administratie bij het vestigen van de aanslag, zijn niet te beschouwen als misvattingen omtrent het bestaan van materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de belasting wettelijke grondslag mist (Gent, 09.03.2004, nr. 2002/AR/1853, Fisconetplus; Cass. 26.09.1997, Pas. 1997, I, nr. 370, blz. 903, Arr. Cass. 1997, blz. 859, Fisconetplus);
- het feit dat de administratie een door een niet bevoegd persoon gedane verbeterde aangifte als regelmatig zou hebben aangenomen (Gent, 02.06.1937, Vanden Broucke en Consoorten, Bull. 124, blz.418, bevestigd door Cass., 23.05.1938, Pas. 1938, I, 183);
- een door de administratie begane dwaling in de juridische kwalificering van de activiteit van de belastingplichtige bij de vaststelling van de personenbelasting (Luik, 23.12.1938, Desait, bevestigd door Cass., 21.11.1939, Pas. 1939, I, 481; Brussel, 21.12.1938, De Coster); een door de belastingplichtige begane verkeerde kwalificatie van zijn inkomen (Luik, 17.03.1988, S.K., Bull. 678, blz. 2019);
- meningsverschillen tussen de aanslagambtenaar en de belastingplichtige omtrent de belastbaarheid van sommige activabestanddelen of de bepaling van de belastbare grondslagen (Gent, 05.03.1952, Gyselen);
- aanslagen die verbonden zijn aan een ander aanslagjaar dan dat waarvoor zij volgens de wet dienden te worden geregeld;
- de verbetering van een rekenfout (door de administratie te haren nadele begaan bij de vestiging van de aanvankelijke aanslag), op een tijdstip dat de gewone aanslagtermijn verstreken was, d.w.z. spijts de forclusie. Het betreft hier een verschil in interpretatie met betrekking tot de draagwijdte van art. 354, WIB 92, en van de rechten die de opening van de buitengewone aanslagtermijn voor de administratie behelst (Gent, 04.03.1953, Bosmans);
- een onjuiste toepassing van een wetsbepaling die er nl. in bestaat de vrijstelling ingevolge art. 253, WIB 92, te weigeren voor een onroerend goed waarvan de materiële toestand en de feitelijke gegevens op het ogenblik van de belasting, met dezelfde nauwkeurigheid als nadien bekend waren, en die dus het voorwerp van de materiële vergissing niet waren; een materiële vergissing veronderstelt immers dat een niet bedoelde daad is gesteld (Brussel, 22.10.1962, Tuchtkamer der Notarissen van het Arrondissement Antwerpen, Bull. 402, blz. 2271);
- het ten onrechte als laattijdig beschouwen van de aangifte; het niet aftrekken van sommige bedragen als beroepskosten ingevolge een verkeerde toepassing van de art. 49 tot 52, WIB 92 (Cass., 10.01.1961, NV 'Manufactures belges de couleurs d'Outremer', Bull. 378, blz. 1405);
- het verzuim van de belastingplichtige rekening te houden met een bedrijfslast; dit verzuim, zelfs ingevolge een vergetelheid, kan niet met een rekenfout worden gelijkgesteld (Cass., 08.10.1963, SV Belfina, Bull. 414, blz. 2452);
- het verzuim van de aanslagambtenaar rekening te houden met alle of een deel van de gegevens die door de belastingplichtige worden verstrekt met het oog op de aftrek als beroepskosten bij toepassing van art. 49, WIB 92; dit verzuim maakt op zichzelf niet de in art. 376, § 1, WIB 92, bedoelde materiële vergissing uit, maar kan voortvloeien, niet uit een feitelijke vergissing, doch uit de beoordeling van de aanslagambtenaar van de door de belastingplichtige voorgelegde bewijzen in verband met de werkelijkheid, het bedrag en het bedrijfskarakter van sommige uitgaven die hij wenst af te trekken (Cass., 09.09.1969, Hoste Leon, Bull. 479, blz. 1842);
- het feit dat de aanslagambtenaar niet alle of sommige door de belastingplichtige verstrekte boekhoudkundige gegevens in aanmerking heeft genomen (Cass., 23.01.1980, Boels, Pas. 1980, I, 577);
- het feit dat de belastingplichtige een aankoopfactuur niet heeft vermeld, terwijl de overeenstemmende ontvangsten aangegeven zijn (Brussel, 24.03.1987, Bull. 667, blz. 2493);
- 'Het verzuim een vrijstelling te vermelden, zelfs wanneer ze te wijten is aan een vergetelheid van de boekhouder of zijn onwetendheid omtrent de aftrekbare vrijstellingen, kan niet worden gelijkgesteld met een reken- of schrijffout en maakt derhalve geen materiële vergissing uit in de zin van artikel 376, § 1, WIB 92. De staat kan niet gehouden zijn de gevolgen te dragen van de keuze van de mandataris of van zijn onwetendheid, die in voorkomend geval, voor de begane vergissing verantwoordelijk kan worden gesteld.' (Luik d.d. 19.02.2014, Fisconetplus);
- een vergissing waarbij aanslagen gevestigd werden zonder rekening te houden met het feit dat de tweede verdieping van het onroerend goed van eerste verweerder bezet werd door tweede verweerder die er de aanwending van een ziekenhuis had aan gegeven waardoor het door de administratie van het kadaster, overeenkomstig artikel 473, WIB 92, bij gebrek aan winstoogmerk, werd vrijgesteld van OV overeenkomstig de artikelen 12, § 1, en 253, 1°, WIB 92, houdt een verkeerde beoordeling in van de belastingelementen en kan niet worden beschouwd als een materiële vergissing in de zin van artikel 376, § 1, WIB 92 (Cass. 04.06.2015, F.14.0170.F/1, Fisconetplus);
- 'Door weloverwogen te kiezen een elektronische aangifte te vervolledigen en door in het vak 'opmerkingen' van deel 1, dat hiervoor niet is bestemd, de codes en bedragen van inkomsten en uitgaven van eiseres als zelfstandige in te vullen, heeft de mandataris geen materiële vergissing begaan. Het gaat om een beoordelingsfout die niet in aanmerking komt voor een ontheffing van de hogere belasting ingevolge die fout '(Rb. Aarlen d.d. 15.12.2010, zaak 07/669, Fisconetplus).
- 'De belastingplichtige antwoordt 'JA' op de vraag onder rubriek VIII van de aangifte in de VenB 'Is de vennootschap bij uw weten uitgesloten van het verminderd tarief vermeld in art. 215, 2de lid, WIB 92?'. Zowel de beoordeling van de belastingplichtige van het toe te passen belastingtarief in de aangifte, als de ermee overeenstemmende beoordeling van het toe te passen tarief door de administratie bij het vestigen van de aanslag, zijn niet te beschouwen als misvattingen omtrent het bestaan van materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de belasting wettelijke grondslag mist.' (Gent d.d. 09.03.2004, Fisconetplus);
376/9
Ofschoon de toepassing van een verkeerde aanslagvoet kan voortvloeien uit een dwaling omtrent het recht, kan ze insgelijks te wijten zijn aan een feitelijke vergissing, een schrijffout of een onoplettendheid van de belastingplichtige of de beambte die de aanslag berekende (zie bij analogie Cass., 16.03.1973, Enghien, Bull. 510, blz. 1777)
Voorbeeld: de vergissing van kolom, die de belastingbeambte bij het raadplegen van de belastingtabel heeft begaan, kan als een materiële vergissing worden beschouwd.
Hetzelfde geldt ingeval de belastingplichtige het bewijs van zijn voorafbetaling niet heeft voorgelegd. In dat geval mag de ontheffing van de vermeerdering betreffende die voorafbetaling (art. 157, WIB 92) bij toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, geschieden, terwijl van de voorafbetaling zelf op grond van art. 376, § 3, WIB 92, ontheffing moet worden verleend.
Uit het onderzoek van het dossier zal blijken of het een feitelijke of een rechtsdwaling geldt, maar indien geen voldoende gegevens voorhanden zijn, moet de vergissing op grond van het gezegde in dubio contra fiscum als een materiële vergissing worden beschouwd (Doc. 363, Kamer, 1952-1953, blz. 5).
Zo ook oordeelde het Hof van Cassatie in zijn arrest van 19.01.2012 dat het invullen in de aangifte in de vennootschapsbelasting van andere cijfers dan de door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening op een materiële vergissing van de accountant kan berusten' (Cass. 19.01.2012, F.10.0133.N, Fisconetplus).
376/9.1
Artikel 376ter, lid 2, WIB 92, verleent aan de adviseur-generaal of aan de door hem aangewezen ambtenaar de bevoegdheid om tot ambtshalve ontheffing over te gaan van de overbelastingen, het overschot van de voorheffingen of de voorafbetalingen en de andere verminderingen, bedoeld in artikel 376, WIB 92, door middel van de registratie, op naam van de betrokken belastingplichtige, van het ontheven bedrag in een kohier dat uitvoerbaar wordt verklaard.
Bijgevolg moet worden gehandeld door middel van een 'negatieve inkohiering' voor de gevallen beoogd in artikel 376, WIB 92, met als doel een versnelde verwerking voor negatieve aanslagen ingevolge door de belastingplichtige of door de administratie begane materiële vergissingen, of bij niet betwiste anomalieën. Daarmee kan worden vermeden dat de belastingplichtige, gelet op de korte bezwaartermijn, een bezwaarschrift zal indienen om zijn rechten te vrijwaren.
Daaruit volgt dat de term 'materiële vergissing' die aanleiding kan geven tot toepassing van de ontheffingsprocedure en de negatieve inkohiering, breed moet worden geïnterpreteerd. Op die manier worden 'niet betwiste anomalieën' die evident zijn, verbeterd en wordt de indiening van nutteloze bezwaarschriften vermeden die gemakkelijk kunnen worden opgelost door een minder zware en snellere procedure.
Elke twijfel omtrent de te volgen procedure moet worden beslecht in het voordeel van de belastingplichtige volgens het adagium 'in dubio contra fiscum' zodat de vergissing moet worden aangemerkt als een materiële vergissing.
In die context en om de behandeling te bespoedigen mag de toepassing van artikel 376ter, WIB 92, eveneens worden uitgebreid tot de bezwaarschriften die, hoewel reeds ingediend, kunnen worden beschouwd als kennisgeving van een 'materiële vergissing' die gelijk te stellen is met een 'niet betwiste anomalie' (circulaire van 13.12.2005 nr. Ci.RH.862/536.019, AOIF 49/2005, nr. 26 en 27, Fisconetplus).
376/10
Praktische voorbeelden (circulaire AAFisc Nr. 38/2014 (nr. Ci.RH.861/633.382) d.d. 22.09.2014 Fisconetplus):
1) 1. In de belastingaangifte wordt niet het juiste bedrag in de juiste code vermeld maar wel in een bijlage bij de aangifte
Bv. de code 1353, voor de premie voor lange termijnsparen, werd niet ingevuld maar het attest werd bij de aangifte gevoegd;
= materiële vergissing.
Bv. het feit dat de belastingplichtige in de bijlage van zijn aangifte een gedetailleerde opgave van zijn bedrijfslasten heeft vermeld maar wegens een optelfout in zijn aangifte slechts een gedeelte van die opgave onder de rubriek 'bedrijfslasten volgens detail in bijlage' heeft overgebracht (Brussel, 05.11.1985, Bull. 653, blz. 1914);
= materiële vergissing.
2) 2. In de belastingaangifte wordt het bedrag onder geen enkele code vermeld en er is ook geen bijlage gevoegd bij de aangifte
a) 2.1. Het betreft een enige vermindering die nooit eerder werd aangevraagd
Bv. code 1389, loon huisbediende;
= vergissing in rechte.
b) 2.2. Het betreft een vermindering die eerder reeds werd aangevraagd
Bv. code 1354, premie levensverzekering waarvan de aftrekbaarheid reeds in een vorige aangifte werd aanvaard;
= materiële vergissing.
c) 2.3. Het betreft een aftrekbaar bedrag dat per definitie aftrekbaar is
a. Bv. bijdragen sociale zekerheid, de belastingplichtige is zelfstandige sinds drie jaar en heeft voor de eerste keer zijn sociale bijdragen betaald.
In principe een vergissing in rechte (parlementaire vraag nr. 807 van volksvertegenwoordiger Nathalie Muylle – V, Bulletin 53/156 van 14.04.2014, blz. 270 ev.).
b. Bv. de belastingplichtige vermeldt geen bedrag onder code 1255 (vrijgesteld bedrag in de terugbetaling van het woon – werkverkeer).
Aangezien die vrijstelling spontaan vermeld wordt in de aangifte via Tax-on-web, wordt de niet-vermelding van die vrijstelling door de belastingplichtige als een materiële vergissing beschouwd.
d) 2.4. De administratie heeft de informatie in haar dossier (elektronisch of op papier)
Bv. code 1405, bijdragen sociale zekerheid betaald waarvan het bedrag werd opgenomen in de samenvatting Belcotax op Taxi en er sprake is van een automatische inkohiering (en de taxatieambtenaar dus niet is tussengekomen in het dossier en er bijgevolg met zekerheid kan uitgesloten worden dat de taxateur de uitgave niet aftrekbaar acht);
= materiële vergissing indien vastgesteld door de administratie.
3) 3. De belastingschuldige vermeldt wel een bedrag maar niet het juiste
a) 3.1. Het bedrag bevat een grove fout
Bv. 18.810,00 euro in de plaats van 18.180,00 euro (inversie van cijfers);
= materiële vergissing.
b) 3.2. Het bedrag bevat een abnormale fout
Bv. 18.810,00 euro in de plaats van 1.810,00 euro (één cijfer toegevoegd);
= materiële vergissing.
c) 3.3. Het bedrag is afkomstig van een duidelijk foutieve berekening
Bv. twee aftrekbare facturen geven de berekening 1.810,00 euro en zijn ingeschreven voor 1.680,00 euro (foute optelling);
= materiële vergissing.
d) 3.4. Het bedrag is afkomstig van een foutieve berekening die haar oorsprong vindt in een slechte interpretatie van een complexe regelgeving
Bv. de code 1320 van het aanslagjaar 2012 herneemt het bedrag van de vermindering (40 %), en niet het werkelijk betaalde bedrag. De belastingplichtige had het aftrekbaar bedrag van 8.000,00 euro moeten inschrijven en heeft maar 3.200,00 euro aangegeven (hetzij 40 % van 8.000,00 euro).
Gelet op de complexiteit die heerste bij de aangifte van dergelijke uitgaven mag de twijfel in het voordeel van de belastingplichtige spelen en tot een ambtshalve ontheffing leiden wegens materiële vergissing.
4) 4. De belastingplichtige vergist zich van code
= materiële vergissing indien de stukken zijn toegevoegd.
5) 5. De belastingplichtige vergist zich over zijn hoedanigheid
Het feit dat de belastingschuldige in vak V van haar aangifte in de personenbelasting onder de rubriek 'onderhoudsuitkeringen' sommen heeft vermeld die haar vroegere echtgenoot haar had gestort als bijdrage in het onderhoud en de opvoeding van de gemeenschappelijke kinderen, vloeit voort uit een verkeerde interpretatie van de belastbare grondslag en is geen materiële vergissing die de directeur van de belastingen toelaat tot de ontheffing te beslissen van de overbelastingen buiten de termijn bepaald in artikel 371, WIB 92 (Cass. 23.06.1997, Fisconetplus);
= vergissing in rechte.
6) 6. De belastingplichtige vergist zich over het belastingstelsel
De belastingplichtige geeft als Belgisch inkomen een inkomen aan dat van buitenlandse oorsprong is en vrijgesteld is van Belgische belasting (met uitzondering van progressievoorbehoud);
= vergissing in rechte.
7) 7. De belastingplichtige vergist zich binnen de toepassing van het forfait
Een landbouwer die gebruik maakt van het forfait, past in zijn aangifte het forfait toe voor de Zandleemstreek terwijl zijn grond gelegen is in de Zandstreek.
In principe een vergissing in rechte; zie evenwel het arrest van het hof van beroep te Brussel van 28.02.2001 (Fiscoloog 2001, afl. 860, 11) waarbij die vergissing als een materiële vergissing werd beschouwd.
b. Ontheffing wegens dubbele belasting
376/11
Zoals voor materiële vergissingen, is het zonder belang of een dubbele belasting aan de administratie of aan de belastingplichtige is te wijten.
Overeenkomstig vaste cassatierechtspraak veronderstelt een dubbele belasting in de zin van art. 376, § 1, WIB 92, dat hetzelfde inkomen het voorwerp is geweest van verschillende aanslagen waarvan de ene de andere wettelijk uitsluit (Cass. 01.12.1964, Bull. nr. 423, blz. 1730; Cass. 14.12.1973, Bull. nr. 523, blz. 2246; Cass. 20.04.1990, AR F.1767.N, Arr. Cass., 1989-90, 1081; Cass. 14.01.1999, Arr. Cass. 1999, deel I, nr. 25, blz. 53, Fisconetplus; Cass. 23.01.2004, F.020081.F, Fisconetplus). Er is met andere woorden sprake van dubbele belasting wanneer op dezelfde inkomsten verscheidene aanslagen zijn gevestigd waarvan de ene de andere wettelijk uitsluit. Dit ongeacht of het tweemaal belasten van eenzelfde inkomen zich voordoet voor hetzelfde of voor verschillende aanslagjaren en in hoofde van eenzelfde of van verschillende belastingplichtigen (Antwerpen d.d. 25.02.2003, Fisconetplus).
De dubbele belasting waarvan sprake in deze wetsbepaling, is ook de internationale dubbele belasting die in strijd met een dubbelbelastingverdrag zou zijn geheven (Gent 13.03.1997, Fiscoloog, nr. 608, blz. 11).
Van een dubbele belasting kan er daarentegen geen sprake zijn in de gevallen waarin de oorspronkelijke aanslag onregelmatig werd gevestigd en nadien wordt vernietigd, en de nieuwe aanslag tot doel heeft de onregelmatige taxatie te vervangen (Cass. 01.03.1955, Arr. Cass. 1955, 557; Cass. 02.07.1957, Arr. Cass. 1957, 936; Cass 22.05.2014, F.12.0059.N, zie conclusies van adv.-gen. D. Thijs, Fisconetplus).
Wordt beschouwd als een dubbele belasting:
- het niet-toekennen van het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting op de dividenden van Amerikaanse oorsprong, zoals voorzien in het Belgisch-Amerikaans dubbelbelastingverdrag. De niet-toepassing van de regeling tot het vermijden van de dubbele belasting zoals voorzien in het dubbelbelastingverdrag, houdt in dat er sprake is van een dubbele belasting (Rb. Luik 14.10.2003, FJF 2004/285, Fisconetplus);
- het vergeten een reële beroepskost af te trekken in de aangifte met betrekking tot een bepaald aanslagjaar, wanneer de belastingplichtige de aftrek, ten professionelen titel, van de teruggave van verduisterde sommen, in de loop van bepaalde boekjaren, niet heeft gevraagd en de administratie later beslist de ongeoorloofde inkomsten te belasten in hoofde van de belastingplichtige (Rb. Bergen d.d. 12.03.2003, FJF 2003/167, Fisconetplus);
- het belasten van bekomen stopzettingsmeerwaarden wegens overdracht van goodwill in twee verschillende aanslagjaren (Antwerpen 15.01.2002, FJF 2002/83, Fisconetplus);
- het belasten van onderhoudsgelden in hoofde van de genieter terwijl de aftrek in hoofde van de onderhoudsplichtige niet werd aanvaard (Rb. Brugge d.d. 11.06.2001 FJF 2002/55, Fisconetplus; zie ook Cass. 26.01.2001, F.99.0101.N, Fisconetplus);
- het verwerpen van de aftrek van de door de ouders aan hun kinderen betaalde onderhoudsuitkeringen, enerzijds, en het belasten van dezelfde uitkeringen in hoofde van de kinderen, anderzijds (Antwerpen d.d. 06.04.1999, FJF 99/206, Fisconetplus).
376/11.1
Wordt niet beschouwd als een dubbele belasting:
- het verwerpen van aftrekbare beroepskosten in hoofde van NV A, omdat niet werd voldaan aan de vereisten gesteld in art. 49, WIB 92, en het belasten van de corresponderende inkomsten bij NV B. Het is geen noodzakelijk gevolg van het verwerpen van de kosten dat de NV B de bedragen niet zou ontvangen hebben. Het hof heeft niet kunnen vaststellen dat de ontvangsten in hoofde van deze belastingplichtige fictief waren en er ten onrechte een belastbare aangroei van het vermogen zou aangegeven zijn. De overbelasting ten gevolge van dubbele belasting is in dit geval niet aangetoond (Antwerpen 05.05.1987, FJF 88/184, Fisconetplus);
- wanneer niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen verantwoorde bedrijfsuitgaven ten name van een belastingplichtige, belastbare inkomsten vormen ten name van een andere belastingplichtige (Vraag nr. 871 van mevrouw Pieters d.d. 01.07.2005, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 115, blz. 22212-22214, De Fiscale Koerier 2006/529, Fisconetplus);
- het verwerpen van facturen van een managementvennootschap als beroepkost. Het niet in aanmerking nemen van een uitgave als beroepskost enerzijds en het belasten van de facturen in hoofde van de vennootschap anderzijds, beantwoordt niet aan de definitie van 'dubbele belasting' van art. 376, § 1, WIB 92 (Antwerpen 18.05.1999, A 99/12, FJF 99/154, De Fiscale Koerier 99/595, Fisconetplus);
- de vergoedingen voor arbeidsongevallen waaromtrent het Grondwettelijk hof in het arrest nr. 132/98 van 09.12.1998 oordeelde dat art. 34, § 1, 1°, WIB 92 (in de interpretatie dat de vergoedingen die met toepassing van de arbeidsongevallenwetgeving worden gestort tot herstel van een blijvende ongeschiktheid, zonder dat er voor het slachtoffer een inkomstenderving is, toch belastbaar is) het artikel 10 van de Grondwet schendt (Vraag nr. 486 van mevr. Pieters d.d. 23.10.2000, Vr. en Antw. Kamer, 2001-2002, nr. 62, blz. 6994-6996, Bull. nr. 817, blz. 1621-1624);
- het afstaan van tantièmes door bedrijfsleiders, ingevolge onderlinge overeenkomsten ofwel aan de vennootschap waar ze hun hoofdactiviteit als bedrijfsleider ontplooien ofwel aan de patrimoniumvennootschap waar zij en/of hun gezinsleden hoofdaandeelhouder en/of bestuurder zijn. De niet-aftrekbaarheid van de afgestane tantièmes in hoofde van de bedrijfsleider verhindert niet dat deze, bij gebrek aan een andersluidende wettelijke bepaling, belastbaar zijn ten name van de verkrijgende rechtspersoon (Vraag nr. 133 van mevr. Pieters d.d. 25.11.1999, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr. 29, blz. 3434-3437, Bull. nr. 808, blz. 2191, De Fiscale Koerier 2000/343);
- wanneer de roerende voorheffing die ingehouden wordt bij de uitkering van dividenden, niet met de belasting kan worden verrekend bij gebrek aan belastbare grondslag aan de zijde van de begunstigde (Cass. 23.01.2004, C 04/3, FJF 2004/138, Fisconetplus).
- de aanslag die werd gevestigd in de personenbelasting op grond van een bestuurdersbezoldiging zoals die blijkt uit een opgave 325.20 en een fiche 281.20, is geen aanslag die de andere aanslag in de vennootschapsbelasting wettelijk uitsluit (Antwerpen d.d. 25.02.2003, Fisconetplus);
- Als aan de ene kant de werknemer belast wordt op de hem door zijn werkgever uitgekeerde of voor hem gedragen bedragen, omdat de werknemer niet aantoont dat het gaat om kosten in functie van zijn beroep en dat aan de andere kant de werkgever belast wordt op dezelfde bedragen, omdat deze bedragen in hoofde van deze werkgever niet werden aanvaard als aftrekbare beroepskosten (Gent 20.11.2001, Fiscoloog, nr. 829, blz. 12).
c. Ontheffing wegens nieuwe bescheiden of feiten
376/12
Art. 376, § 1, WIB 92, laat de adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar toe van ambtswege de ontheffing toe te staan van overbelastingen die blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingplichtige door wettige redenen wordt verantwoord.
376/13
De nieuwe bescheiden of feiten in de zin van art. 376, § 1, WIB 92, zijn die welke van die aard zijn, dat ze het bewijs van een overbelasting uitmaken dat niet vroeger kan worden geleverd en dat de belastingplichtige niet in staat was te leveren vóór het verstrijken van de termijnen van bezwaar of beroep (Cass., 30.04.1968, De Mey Albert, Bull., 462, blz. 2541; Cass. 31.10.1991, Arr.Cass., 1991-92, nr. 126, Fisconetplus; Cass., 17.09.1998, Fisconetplus).
Voorbeeld: wanneer is gebleken dat de betekening van het kadastraal inkomen gebeurde op 25.04.1990, daags na het verzenden door de belastingplichtige van de belastingaangifte in de personenbelasting, dat het kohier met betrekking tot de betwisting uitvoerbaar werd verklaard op 14.03.1991 en hiervan kennis werd gegeven op 19.03.1991 en de termijn van bezwaar verstreek op 30.04.1992, kan het hof van beroep op grond van die vaststellingen voormelde betekening van het kadastraal inkomen niet beschouwen als een nieuw feit (Cass., 02.12.1999, Arr. Cass. 1999, nr. 651, Fisconetplus).
Artikel 376, WIB 92, moet op strikte wijze worden toegepast. Zo moet niet alleen de overbelasting vastgesteld of bekendgemaakt worden binnen de wettelijke termijn van vijf jaar maar moet de overbelasting ook blijken uit een afdoende bevonden nieuw stuk of feit. Dit impliceert noodzakelijkerwijs dat het nieuw stuk of feit dagtekent van vóór de dag waarop de overbelasting aan het licht is gebracht en dat het bestaat vóór het verstrijken van de wettelijke termijn.
Zo oordeelde het hof van beroep te Gent dat de nieuwe bescheiden, waaronder het attest van 30.06.1995, die werden meegedeeld op 28.11.1997, slechts aan het licht werden gebracht na het verstrijken van de wettelijke termijnen, die verstreken op respectievelijk 31.12.1990 en 31.12.1991. In dergelijk geval kan er geen toepassing worden gemaakt van artikel 376, § 1, WIB 92 (Gent, 28.02.2002, Fisconetplus).
Het is evenwel niet noodzakelijk vereist dat het nieuwe bescheid of het nieuwe feit dateert van ná het verstrijken van de bezwaartermijn (Rb. Bergen, 04.09.2003, FJF, 2004/48). Ook bescheiden of feiten die voorheen reeds bestonden kunnen dus nog 'nieuw' zijn. Het is voldoende dat ze nieuw zijn in het dossier en niet eerder aan de administratie konden worden meegedeeld. In het kader van een verzoek om ambtshalve ontheffing van een indiciaire taxatie legde de belastingplichtige een akte voor van een reeds sinds enige jaren bestaande hypothecaire lening. Het hof van beroep aanvaardde dat de akte niet vroeger kon worden voorgelegd wegens de ernstige ziekte van de belastingplichtige (Antwerpen, 08.06.1999, Fisc., 1999, nr. 714/15).
Een verzoek tot ambtshalve ontheffing is ontvankelijk, wanneer de belastingplichtige-advocaat (of zijn weduwe, in geval van overlijden) werd aangeschreven door de Rijksdienst voor Pensioenen tot terugbetaling van pensioenen wegens onverschuldigde betaling, en die is overgegaan tot deze terugbetaling, terwijl de termijn van bezwaar, maar niet de termijn van ambtshalve ontheffing op basis van artikel 376, WIB 92, was verstreken. Het loutere feit van een overschot aan inkomsten, veroorzaakt door een onverschuldigde betaling, is een wettige reden in de zin van artikel 376, WIB 92. De staat kan niet volhouden dat de overledene, op het einde van de belastbare periode, stappen diende te ondernemen om de onverschuldigde betaling te signaleren, omdat deze pensioenen reeds ontvangen waren. Het mag inderdaad niet uit het oog verloren worden dat de inkomsten van een zelfstandige variabel zijn en niet altijd voorzienbaar tijdens het belastbaar tijdperk (Luik, 08.03.2002, FJF, 2002/292, Fisconetplus).
Wanneer door de belastingplichtige een arrest wordt overgelegd van het hof van beroep waarbij voor het aanslagjaar 1990 de onderhoudsgelden van de vader voor zijn drie kinderen werden verlaagd ten aanzien van hetgeen was aangegeven en belast, maakt dit ongetwijfeld een nieuw afdoend bescheid uit dat de belastingplichtige niet in staat was te leveren vóór het verstrijken van de termijnen van bezwaar of hoger beroep. De aanslag moet bijgevolg ontheven worden in de mate dat een hoger bedrag aan onderhoudsgelden werd belast dan waartoe de vader uiteindelijk werd veroordeeld (Gent, 15.05.2002, Fisconetplus).
Wanneer de belastingplichtige in de mogelijkheid is de bescheiden in kwestie voor te leggen vóór het verstrijken van de wettelijke termijn, kan hij geen aanspraak maken op de procedure van de ambtshalve ontheffing om te trachten een vergetelheid of een onzorgvuldigheid recht te zetten (Luik, 09.09.2005, Fisconetplus).
Het hof van beroep te Luik oordeelde dat de beslissing van de administratie van de BTW die het bedrag van de omzet wijzigde dat voorheen aan de administratie der directe belastingen werd medegedeeld en waarop deze administratie zich had gesteund om de aangifte van belanghebbenden te wijzigen, een afdoende bevonden nieuw feit uitmaakt dat het bestaan aantoont van een overbelasting waarvan het laattijdig inroepen door wettige redenen wordt verantwoord (Luik, 17.10.1984, Bull. 640, blz. 1263).
Het begrip 'nieuwe bescheiden of feiten' wordt door rechtspraak toch strikt geïnterpreteerd.
Een belastingplichtige diende bezwaar in m.b.t. de aanslagjaren 1985 en 1986 en betwistte de verwerping van de aftrek van een beroepskost. Ingevolge de inwilliging van het bezwaar ontstond een fiscaal verlies. De belastingplichtige diende vervolgens een verzoek om ambtshalve ontheffing in voor aanslagjaar 1987, om nog rekening te houden met het overdraagbaar fiscaal verlies. De stelling van de directeur was dat de directoriale beslissing m.b.t. de aanslagjaren 1985 en 1986 geen 'nieuw feit' was, omdat de belastingplichtige ook voor 1987 een bezwaarschrift had kunnen indienen om zijn rechten veilig te stellen (zonder dat hij de directoriale beslissing m.b.t. de vroegere aanslagjaren moest afwachten). Het hof van beroep te Brussel oordeelde dat de directoriale beslissing, waarbij het bezwaarschrift werd ingewilligd, inderdaad een nieuw feit vormde. Dit arrest werd echter vernietigd door het Hof van Cassatie, dat weigerde om deze ruime zienswijze van het hof van beroep te volgen. Volgens het Hof van Cassatie kon de belastingplichtige, die voor eerdere aanslagen bezwaar had ingediend, daaruit al zijn conclusie trekken m.b.t. het bedrag van de aangegeven inkomsten voor het latere aanslagjaar (Cass., 17.09.1998, Bull. Bel., 2000, nr. 807, Fisconetplus, vernietiging van Brussel, 09.02.1995, Fisc. Koer., 1995, 236).
Wanneer een belastingplichtige beschikt over alle gegevens om een bezwaar in te dienen, maar dit nalaat zonder daarvoor een wettige reden aan te voeren, kan geen gebruik maken van de procedure tot ambtshalve ontheffing (Luik, 04.03.1992, Bull. Bel., nr. 744, 3329, Fisconetplus).
376/14
De verantwoording door 'gewettigde redenen' houdt in dat de belastingplichtige moet aantonen dat hij in de materiële onmogelijkheid verkeerde om vroeger te handelen.
Vermits de wet andere redenen dan overmachtsomstandigheden aanneemt, dient eventueel rekening te worden gehouden met beletsels die, zonder een volstrekte onmogelijkheid met zich mee te brengen, niettemin volstaan om het niet-optreden of het laattijdig optreden van de belastingplichtige uit te leggen. In algemene zin kunnen als 'gewettigde redenen' worden beschouwd, de noodzakelijkheid materieel over een langere dan de gestelde termijn te moeten beschikken om de gevraagde inlichtingen te verstrekken, ernstige ziekte (Brussel, 20.06.1989, Bull. Bel., nr. 716, 1379, Fisconetplus) of langdurige afwezigheid van de belastingplichtige, evenals alle andere gevallen van overmacht (verdwijnen van stukken ingevolge brand, diefstal, enz.).
Het beletsel tot bekendmaking van een nieuw feit, te wijten aan een vergetelheid of aan een verzuim, is evenwel geen wettige reden (Brussel, 10.11.1962, Bull. 396, blz. 938).
De volledige stopzetting van de activiteit van de vennootschap en de langdurige ziekte van haar enige in België werkende zaakvoerder vormen wettige redenen voor de laattijdige overlegging van bescheiden in de zin van art. 376, WIB 92 (Brussel, 20.06.1989, Bull., nr. 716, blz. 1379, Fisconetplus).
De in art. 376, § 1, WIB 92, gestelde voorwaarde met betrekking tot de termijn waarin de overbelasting dient te worden vastgesteld, behelst voor overbelastingen die blijken uit afdoende bevonden nieuwe feiten of bescheiden, dat de nieuwe feiten of bescheiden tot vaststelling van de overbelasting binnen de wettelijke termijn van vijf jaar aan het licht moet worden gebracht (Cass 21.11.1967, Bull., nr. 457, blz. 1789).
Uit het feit dat de bezwaartermijn nog niet was verstreken op datum van het nieuwe feit of bescheid, kan niet worden afgeleid dat er geen 'gewettigde redenen' zijn (Grondw. Hof, arrest 54/2005 van 08.03.2005, Fisconetplus).
De volgende gevallen werden niet aanvaard als 'gewettigde redenen':
- een foutief en/of schuldig verzuim van de belastingplichtige (Gent, 28.09.1984, FJF, 85/167);
- het feit dat de briefwisseling van de belastingplichtige niet tijdig naar hem werd doorgestuurd, als dit aan zijn eigen fout te wijten was (Luik, 22.03.1989, Fisc. Koer., 1990, 242).
376/15
Worden niet beschouwd als nieuwe feiten of bescheiden:
- Boekhoudkundige stukken zijn geen afdoende nieuwe bescheiden in de zin van art. 376, § 1, WIB 92 daar dit wettelijk verplichte documenten betreft. Het behoort aan de bestuurder van de vennootschap om deze boekhoudkundige bescheiden via een gerechtelijke procedure onder dwang terug te vorderen van zijn echtgenote waarmee een echtscheidingsprocedure loopt (Rb. Bergen, 30.11.2010, Fisconetplus).
- De belastingplichtige die aan de fiscale administratie liet weten dat hij per vergissing bedrijfsvoorheffing had gestort zonder personeel in dienst te hebben, maar naliet om een bezwaar in te dienen, hoewel hij daartoe door de fiscale administratie was uitgenodigd, kan zich niet op deze procedure beroepen (Cass., 31.10.1991, FJF, nr. 92/55 en Bull. Bel., 1993, nr. 723, 105).
- Een directoriale beslissing m.b.t. een bepaald aanslagjaar, waaruit een overdraagbaar beroepsverlies blijkt voor een later aanslagjaar, is eveneens geen nieuw feit dat aanleiding geeft tot een ambtshalve ontheffing van dat later aanslagjaar (Cass., 17.09.1998, Fisconetplus, reeds geciteerd onder de nummers 376/3, 376/13, eerste en voorlaatste lid).
- Het bericht van de fiscale administratie dat een advies geeft over de fiscale woonplaats van een vennootschap, vormt geen nieuw feit (Brussel, 29.06.1982, FJF, nr. 82/119).
- Een belastingplichtige die voor eerdere aanslagjaren een bezwaar heeft laten gelden, moet hieruit de gevolgen trekken voor het bedrag van de aangegeven inkomsten voor latere aanslagjaren, zonder de uitspraak van de directeur af te wachten. Een directoriale beslissing die de rechten van de belastingplichtige bepaalt, maakt geen nieuw gegeven uit dat de toepassing van art. 376, § 1, WIB 92, kan wettigen (Cass. 17.09.1998, Fisconetplus, reeds geciteerd onder de nummers 376/3, 376/13 eerste en voorlaatste lid en hierboven onder 376/13-2; Brussel 21.03.2003, Fisconetplus).
- Het feit dat de schuldenaar van het inkomen voorafgaand aan de betaling failliet is gegaan maakt geen nieuw feit uit in de zin van deze wettelijke bepaling (Brussel, 08.04.1993, Bull. Bel., 1994, nr. 743, 3059).
Wanneer de belastingplichtige een nieuw rechtsargument inroept tegen de door hem betwiste aanslag of wanneer de rechtspraak betreffende een door de belastingplichtige betwist element wijzigt (ten voordele van de stelling van de belastingplichtige), wordt dit volgens de wet niet beschouwd als een nieuw feit dat aanleiding kan geven tot een ambtshalve ontheffing (art. 376, § 2, WIB 92).
Deze regel dient echter te worden genuanceerd op grond van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof.
Een arrest van het Grondwettelijk Hof dat een wettelijke bepaling nietig verklaart (bv. wegens schending van het grondwettelijk non-discriminatiebeginsel) wordt wel als een nieuw feit aanvaard (Ci.RH.862/536.019 van 04.05.2001, Bull. Bel., 2001, nr. 816, 1255, Fisconetplus). Hierbij dient evenwel opgemerkt te worden dat een vernietigingsarrest een 'absoluut gezag van gewijsde' heeft vanaf de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad en dat de belastingplichtige vanaf de datum van publicatie beschikt over een nieuwe bezwaartermijn van 6 maanden, ook wanneer de in art. 371, WIB 92, bepaalde termijn verstreken is (art. 18, bijzondere wet op het Grondwettelijk Hof). Het laattijdig (d.w.z. ná het verstrijken van de door zo’n vernietigingsarrest geopende bijzondere bezwaartermijn) inroepen van zo’n vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof kan niet aanvaard worden als een gewettigde reden die dan nog aanleiding kan geven tot een ambtshalve ontheffing.
Ingeval de strijdigheid van een fiscale bepaling met de Grondwet wordt vastgesteld in een arrest van het Grondwettelijk Hof – dat wordt geveld ter beantwoording van een prejudiciële vraag die door een lagere rechter is voorgelegd, en waarvan de publicatie geen aanleiding geeft tot een nieuwe bezwaartermijn – wordt dit arrest als een nieuw feit beschouwd dat nog kan leiden tot een ambtshalve ontheffing (GwH., 08.11.2006, TFR, 2008, nr. 334, blz. 80). Als in zo’n geval een verzoek om ambtshalve ontheffing wordt ingediend, mag de administratie het niet afwijzen om de loutere reden dat de bezwaartermijn nog niet was verstreken op de datum van het arrest of op de datum van de bekendmaking van dat arrest in het Staatsblad (GwH, 08.03.2005, nr. 54/2005, TFR, 2005, nr. 287, blz. 765, nr. 2005/77; Ci.RH.861/573.445-Ci.RH.862/536.019 (AOIF 49/2005) van 13.12.2005).
Volgens het Grondwettelijk Hof zou art. 376, § 2, WIB 92, strijdig zijn met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel als zijn prejudiciële arresten geen aanleiding zouden kunnen geven tot een ambtshalve ontheffing, terwijl andere nieuwe feiten wel tot zo’n ontheffing zouden kunnen leiden. Het kan bijgevolg ook worden verdedigd dat uitspraken van het Europees Hof van Justitie – die een soortgelijk bindend karakter hebben – op dezelfde wijze moeten worden behandeld.
376/16
Kunnen wel als nieuwe feiten of bescheiden worden beschouwd:
- Volledige stopzetting van de activiteiten en langdurige ziekte van de enige zaakvoerder in België (die werd verzorgd in het buitenland) vormt een wettige reden voor het laattijdig overleggen van stukken. Een ambtshalve ontheffing kan worden verleend (Brussel, 20.06.1989, Bull. Bel., 1992, nr. 716, 1379, Fisconetplus).
- Een werkgever maakte verbeterende loonfiches op nadat in een rechtszaak gebleken was dat bepaalde premies geen gewone bezoldigingen maar afzonderlijk te belasten achterstallen waren. Een werknemer ontving zo’n verbeterde fiche op een ogenblik waarop de bezwaartermijn tegen zijn aanslag in de personenbelasting al was verstreken. Op grond van deze nieuwe fiche werd toch nog een ontheffing van ambtswege toegestaan (Luik, 24.03.2010, FJF 2012/171).
- Een vennootschap heeft in het jaar 2010 in haar boekhouding een factuur opgenomen m.b.t. een aan haar verrichte dienst. De administratie verwerpt de aftrek in het jaar 2010 (aanslagjaar 2011), omdat de kost zich eigenlijk al in 2009 voordeed. In een later aanslagjaar houdt de vennootschap een buitengewone algemene vergadering om de factuur te verwerken in het resultaat van 2009. Daardoor vergroot het in 2009 naar 2010 over te dragen verlies. In dit geval werd geoordeeld dat de vennootschap een ambtshalve ontheffing kon vragen om de aftrek van het bijkomend verlies in het aanslagjaar 2011 te verkrijgen (Rb. Bergen, 09.10.2008, FJF, 2010/110).
- Een wetswijziging die met terugwerkende kracht in werking was getreden, werd aanvaard als een nieuw feit dat een verzoek om ambtshalve ontheffing kon rechtvaardigen (Rb. Luik, 18.05.2006, FJF, 2008/290).
3. Wijze van ontheffing van overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92
376/17
De ontheffing van ambtswege wordt gedaan door een medewerker van het team beheer van het bevoegde centrum. Indien de ontheffing niet kan worden toegestaan, maakt het team beheer een onderzoeksverslag op voor het team expertise. De beslissing omtrent de aanvraag tot ambtshalve ontheffing zal in dat geval genomen worden in het team expertise.
376/18-19
(…)
C. Ambtshalve ontheffing van overschotten van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen
1. Algemeen
376/20
Art. 376, § 3, 1°, WIB 92, veroorlooft de adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar van ambtswege aan de belastingplichtige het overschot - indien het ten minste 2,5 euro bedraagt – van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen bedoeld bij art. 304, § 2, WIB 92, terug te geven dat blijft bestaan na aanrekening van de bedoelde voorheffingen en voorafbetalingen op de werkelijk verschuldigde belasting (PB, VenB, en BNI), vooraf verminderd met de niet terugbetaalbare voorheffingen.
De ontheffingsprocedure neergelegd in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, laat ook toe de PB/gem. of de PB/agg. te herzien en het teveel geheven bedrag terug te geven.
Alleen de verkrijger van de inkomsten waarop de voorheffingen betrekking hebben en niet de persoon die de inkomsten heeft betaald of toegekend, kan aanspraak maken op de toepassing van art. 376, § 3, 1°, WIB 92 (Cass. 09.01.1986, SA Nouvelle des Ateliers Carlier-Wathelet, Bull. 658, blz. 354).
Het overschot van voorheffingen als bedoeld in de art. 304 en 376, § 3, 1°, WIB 92, is het overschot dat blijft bestaan na de verrekening die bij art. 1, § 2 en 276, WIB 92, is voorgeschreven (Cass., 07.12.1972, Constantia, Bull. 514, blz. 111).
De bepaling van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, mag worden toegepast ongeacht of de voorheffingen en/of voorafbetalingen reeds of nog niet bij de vestiging van een aanslag zijn verrekend. Inderdaad, uit het arrest van 29.10.1987 van het Hof van Cassatie inzake de NV Bank Nagelmackers 1747 (Bull. 675, blz. 1536, Fisconetplus) blijkt dat een voorheffing geen belasting is, doch slechts een wijze van kwijting van de totale belasting die verschuldigd is op de gezamenlijke inkomsten en waarop die voorheffing moet worden verrekend.
376/21
Wat regelmatige aangiften betreft, bepaalt de aanslagambtenaar in beginsel binnen de gewone aanslagtermijn of er al dan niet een terugbetaalbaar overschot van voorheffingen en/of voorafbetalingen bestaat.
Bij niet-aangifte geschiedt zulks gewoonlijk binnen de aanslagtermijn van 3 jaar.
Indien bij de inkohiering geen overschot is vastgesteld, kan de adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar nog ambtshalve het overschot van voorheffingen en voorafbetalingen ontheffen dat binnen de termijn van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, door de administratie is vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie is bekendgemaakt binnen de termijn van 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmede die voorheffingen en voorafbetalingen te verrekenen zijn.
376/22
Er is rekening te houden met het feit dat de belastingheffing meestal in twee stadia gebeurt:
- vooreerst inning van de voorheffingen en van de facultatieve voorafbetalingen voor sommige belastingplichtigen;
- vervolgens behoudens wettelijke uitzonderingen (cf. sommige bepalingen inzake RPB, BNI, art. 313, WIB 92), vestiging van de belasting door de opneming in een kohier en de daarmede samengaande aanzuivering door verrekening van de voorheffingen en voorafbetalingen, wat aanleiding kan geven tot een uitvoerbaar verklaard belastingsupplement, of tot een teruggave van hetgeen teveel is geheven in de vorm van terugbetaalbare voorheffingen en/of voorafbetalingen (behoudens indien de grens van 2,5 euro vermeld in art. 304, § 2, WIB 92, niet is bereikt).
Om het bedrag van de op grond van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, te verlenen ontheffing te bepalen:
- moet vooreerst het bedrag van de werkelijk verschuldigde belasting worden berekend. Indien het aanslagrecht van de administratie is uitgedoofd, moet het overschot van de belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen worden bepaald met inachtneming van de effectief gevestigde belastingschuld zoals deze eventueel moet worden verminderd in het licht van de in het verzoekschrift door de belastingplichtige aangevoerde argumenten en/of de door de administratie ambtshalve vastgestelde onjuistheden (indien het aanslagrecht van de administratie is uitgedoofd, is de administratie inderdaad niet meer gerechtigd niet effectief belaste bestanddelen aan de aanslagbasis toe te voegen of om enigerlei reden het bedrag van de belastingschuld te verhogen, vermits zulks zou neerkomen op een doelbewuste miskenning van de op straffe van verval gestelde aanslagtermijnen);
- moeten vervolgens, in de volgorde die bepaald is in het gegevensborderel en de berekeningsnota, alle wettelijke verhogingen en aanrekeningen worden toegepast en de reeds voorheen gevestigde aanslagen worden afgetrokken (negatieve aanslagen toevoegen).
Het terug te geven verschil moet steeds worden beperkt tot het bedrag van de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen dat nog in het bezit is van de administratie.
Indien de basis van de PB/gem. en de PB/agg. een wijziging ondergaat, wordt ook van het bedrag van de teveel geheven aanvullende belasting ontheffing verleend.
Voorbeeld:
Verschuldigde VenB 4.090,00 euro
Niet-terugbetaalbare voorheffingen - 248,00 euro
Verschil 3.842,00 euro
Terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen - 1.859,00 euro
Verschil 1.983,00 euro
Verhoging wegens gebrek aan VA + 372,00 euro
Ingediend supplement (definitief geworden) 2.355,00 euro
De belastingplichtige voert, in het kader van art. 376, § 3,1°, WIB 92, een grief aan waaruit na onderzoek blijkt dat de VenB slechts 2.107,00 euro bedraagt.
Berekening van de te verlenen ontheffing:
VenB 2.107,00 euro
Niet-terugbetaalbare voorheffingen - 248,00 euro
Verschil 1.859,00 euro
Terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen - 1.859,00 euro
Verschil 0,00 euro
Supplementaire aanslag - 2.355,00 euro
In beginsel terug te geven - 2.355,00 euro
Gelet op het feit dat het totaal van de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen slechts 1.859,00 euro bedraagt, moet de ontheffing tot dat bedrag (1.859,00 euro) worden beperkt.
2. Voorwaarde tot ontheffing van ambtswege
376/23
De teruggave van ambtswege van een overschot van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen kan worden uitgevoerd onder de enige voorwaarde dat dit overschot door de administratie wordt vastgesteld, of door de belastingplichtige aan de administratie wordt bekendgemaakt binnen de termijn van vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmee de belastingkredieten, de voorheffingen en de voorafbetalingen zijn te verrekenen.
376/24
Die termijn vangt aan op 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmede die belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen zijn te verrekenen.
Voorbeeld:
Voorheffingen te verrekenen met de PB van het aj. 2012:
regularisatie PB in 1992: termijn van 5 jaar vanaf 01.01.2012, dus tot 31.12.2016.
376/25
Er wordt opgemerkt dat, in tegenstelling met de tweevoudige voorwaarde die is gesteld voor de teruggave van overbelastingen ten gevolge van materiële vergissingen, dubbele belasting of nieuwe feiten, slechts één enkele voorwaarde - die betreffende de termijn van vijf jaar - wordt vereist voor de ontheffing van ambtswege van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen.
De voorwaarde dat de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond, is hier niet wettelijk voorzien.
376/26
Het is echter wel te verstaan dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op het bepaalde in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, indien hij zijn verzoek steunt op een reden (motief, grief) die reeds, voor hetzelfde aanslagjaar, het voorwerp is geweest van een beslissing.
De toepassing van de bepalingen van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, mag inderdaad niet tot gevolg hebben dat afbreuk wordt gedaan aan het gezag van het gewijsde gehecht aan de beslissingen die ingevolge bezwaarschriften of voorzieningen in beroep zijn getroffen.
Grote omzichtigheid is in dit verband geboden. In hoofdzaak mag er geen enkele tegenspraak bestaan tussen de op grond van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, te treffen beslissing en een voorheen reeds gewezen beslissing (of arrest), met dien verstande dat het gezag van het gewijsde dat zich aan die beslissing of dat arrest hecht, zich niet alleen tot het dispositief ervan beperkt, maar ook geldt voor de redenen die het noodzakelijke fundament er van zijn (zie 375/11).
376/27
Het onderzoeken van een laattijdig bezwaarschrift als een verzoek tot ontheffing van ambtswege heeft niet tot gevolg dat de grieven van het bezwaarschrift in verband met de beroepskosten kunnen worden onderzocht en kan dus geen aanleiding geven tot een ambtshalve ontheffing van een overschot van belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen (Cass. 06.11.2000, Bull. nr. 834, blz. 387-391, Fisconetplus). De termijn om ontheffing van ambtswege te verkrijgen is geen verlengde bezwaartermijn (zie ook Cass. 27.06.2003, Fisconetplus).
376/28
(…)
D. Ambtshalve ontheffing van de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de art. 88, 131 tot 135, 138, 139, 145^1 tot 156, 257, 526, § 1 en 539, WIB 92 en van de gewestelijke belastingverminderingen en kortingen
1. Algemeen
376/29
Voor ambtshalve ontheffing – van toepassing voor het aanslagjaar 2015 en volgende - komen de volgende verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de art. 88, 131 tot 135, 138, 139, 145^1 tot 156, 257, 526, § 1, en 539, WIB 92 en van de gewestelijke belastingverminderingen en kortingen, in aanmerking. Het betreft een limitatieve lijst van belastingverminderingen:
- de toerekening van een deel van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot (art. 88, WIB 92);
- de belastingvrije som (art. 131, WIB 92);
- de toeslagen op de belastingvrije som:
* voor kinderen en andere personen ten laste (art. 132, WIB 92);
* voor kinderen onder co-ouderschap (art. 132bis, WIB 92);
* de bijkomende toeslag voor een kind jonger dan 3 jaar op 1 januari van het aanslagjaar (art. 132, 6°, WIB 92);
* worden als gehandicapt aangemerkte kinderen en andere personen ten laste voor twee gerekend (art. 132, in fine WIB 92);
* voor een belastingplichtige die alleen wordt belast met kinderen of met co-ouderschap kinderen ten laste (art. 133, 1°, WIB 92);
* voor het jaar van huwelijk of verklaring van de wettelijke samenwoning indien de echtgenoot geen bestaansmiddelen heeft gehad die meer dan 1.800 euro netto bedragen (art. 133, 2°, WIB 92);
* voor een tijdens het belastbaar tijdperk overleden kind dat op fiscaal gebied wordt geacht nog deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige op 1 januari van het aanslagjaar op voorwaarde dat het reeds voor het vorige aanslagjaar ten laste van de belastingplichtige was of tijdens het belastbaar tijdperk geboren en overleden is (art. 138, lid 1, WIB 92);
* voor een doodgeboren kind of een kind verloren bij een miskraam na ten minste 180 dagen zwangerschap wordt eveneens geacht op 1 januari van het aanslagjaar deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige op voorwaarde dat de gebeurtenis zich gedurende het belastbaar tijdperk heeft voorgedaan (art. 138, lid 2, WIB 92);
* voor een in de loop van het belastbaar tijdperk vermist of ontvoerd kind dat op 1 januari van het aanslagjaar de leeftijd van 18 jaar niet heeft bereikt, wordt geacht op die datum deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige, op voorwaarde dat het reeds voor het vorige aanslagjaar te zijnen laste was of het tijdens het belastbare tijdperk geboren is en werd vermist of is ontvoerd en op voorwaarde dat de belastingplichtige aantoont dat hij de verdwijning of ontvoering uiterlijk op 31 december van het belastbaar tijdperk heeft aangegeven bij de politie of ter zake een klacht heeft ingediend bij het parket of bij de Belgische overheden die bevoegd zijn inzake ontvoeringen van kinderen (art. 138, lid 2, WIB 92);
* voor een in de loop van het belastbaar tijdperk overleden ascendent, een zijverwant tot en met de tweede graad of een persoon van wie de belastingplichtige als kind volledig of hoofdzakelijk ten laste is geweest die op fiscaal gebied wordt geacht nog deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige op 1 januari van het aanslagjaar op voorwaarde dat hij (zij) reeds voor het vorige aanslagjaar ten laste van de belastingplichtige was (art. 139, WIB 92);
- het terugbetaalbaar belastingkrediet van maximum 250 euro per kind ten gevolge van de toeslagen op de belastingvrije som voor kinderen en de bijkomende toeslag voor een kind jonger dan 3 jaar (art. 134, WIB 92);
- vermindering voor het lange termijnsparen (art. 145^1 tot 145^16, WIB 92), te weten:
* de bijdragen voor aanvullend pensioen;
* de premies van individuele levensverzekeringen;
* de aflossing of wedersamenstelling van hypothecaire leningen;
* de verwerving van werkgeversaandelen;
* de betalingen voor het pensioensparen.
- vermindering voor uitgaven betaald voor prestaties in het kader van plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen en voor prestaties betaald met dienstencheques andere dan sociale dienstencheques (art. 145^21 tot en met 145^23, WIB 92);
- vermindering voor energiebesparende uitgaven in een woning die in 2011 en 2012 werden betaald en nog kunnen worden overgedragen naar de drie volgende belastbare tijdperken (art. 145^24, § 1, WIB 92);
- vermindering voor interesten van groene leningen (art. 145^24, § 3, WIB 92);
- vermindering voor uitgaven voor vernieuwing van woningen gelegen in een zone voor positief grootstedelijk beleid art. 145^25, WIB 92);
- vermindering voor de verwerving van obligaties uitgegeven door het kringloopfonds (art. 145^26, WIB 92); opgeheven vanaf aanslagjaar 2015 (art. 32 en art. 72, 1ste lid, W 08.05.2014);
- vermindering voor de verwerving van obligaties uitgegeven door het starterfonds (art. 145^27, WIB 92); opgeheven vanaf aanslagjaar 2015 (art. 33 en art. 72, 1ste lid, W 08.05.2014);
- vermindering voor de uitgaven met het oog op de verwerving van een elektrisch voertuig of met het oog op de installatie van een oplaadpunt voor elektrische voertuigen (art. 145^28, WIB 92);
- vermindering voor de verwerving van obligaties uitgegeven door het fonds ter reductie van de globale energiekost (art. 145^29, WIB 92);
- vermindering voor uitgaven gedaan voor vernieuwing van tegen een redelijke huurprijs in huur gegeven woningen (art. 145^30, WIB 92);
- vermindering voor uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand (art. 145^31, WIB 92);
opheffing van deze vermindering voor het Waals Gewest vanaf aanslagjaar 2016 (art. 12 en 17, Programmadecreet van het Waals Gewest van 12.12.2014) en voor het Vlaams Gewest voor uitgaven vanaf 01.01 2015 (art. 63 en 108, 5de streepje, Decreet van het Vlaams Gewest van 19.12.2014), (meer info zie circulaire AAFisc Nr. 30/2015 (nr. Ci.700.507) d.d. 11.08.2015);
- vermindering voor uitgaven voor een ontwikkelingsfonds (art. 145^32, WIB 92);
- vermindering voor giften (art. 145^33, WIB 92);
- vermindering voor bezoldigingen voor een huisbediende (art. 145^34, WIB 92);
- belastingvermindering voor kinderoppas (art. 145^35, WIB 92);
- verminderingen voor onderhoud en restauratie van beschermde monumenten en landschappen (art. 145^36, WIB 92);
- vermindering voor de eigen woning op het ogenblik van betaling (art. 145^37- 145^46, WIB 92), te weten:
* de interesten en de betalingen voor de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening die specifiek is gesloten om een enige woning te verwerven of te behouden, evenals de bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en dat uitsluitend dient voor het wedersamenstellen of het waarborgen van een dergelijke hypothecaire lening (art. 145^37 en 145^38, WIB 92, zoals ingevoegd bij de art. 44 en 45, W 08.05.2014);
* betalingen voor de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening die specifiek is aangegaan om een in een lidstaat van de EER gelegen woning te bouwen, te verwerven of te verbouwen, evenals de bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die een belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief in een lidstaat van de EER heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden wanneer dat kapitaal dient voor het wedersamenstellen of het waarborgen van een lening die specifiek is aangegaan om een dergelijke woning te verwerven of te behouden (art. 145^39 tot 145^42 en in voorkomend geval 145^46, WIB 92, zoals ingevoegd bij de art. 46 tot 49 en 53, W 08.05.2014);
* de interesten van schulden die voor 01.01.2015 specifiek zijn aangegaan om een woning te verwerven of te behouden waarvan het inkomen begrepen is in de belastbare onroerende inkomsten vóór toepassing van art. 12, WIB 92, met uitzondering van de interesten die in aanmerking komen voor de in art. 145^37, WIB 92, vermelde belastingvermindering, evenals de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of recht van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten andere dan de in art. 10, § 2, WIB 92, vermelde rechten van gebruik op een dergelijke woning (art. 145^43 en in voorkomend geval 145^46, WIB 92, zoals ingevoegd bij de art. 50 en 53, W 08.05.2014);
* de interesten van leningen die specifiek zijn gesloten om de eigen woning te verwerven of te behouden, en die zijn aangegaan vóór 01.01.2005 of vanaf 01.01.2005 terwijl, bij het aangaan van die lening, voor dezelfde woning nog een andere lening die is aangegaan vóór 01.01.2005 in aanmerking komt voor de aftrek van interesten als vermeld in art. 14, WIB 92, of voor de toepassing van art. 145^44, WIB 92, zelf, evenals de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, andere dan de in art. 10, § 2, WIB 92, vermelde rechten van gebruik op de woning waarvoor de hiervoor vermelde interesten zijn betaald (art. 145^44 en in voorkomend geval 145^46, WIB 92, zoals ingevoegd bij de art. 51 en 53, W 08.05.2014);
* interesten van hypothecaire leningen gesloten om de woning die op 31 december van het belastbaar tijdperk de enige woning is van de belastingplichtige te verwerven of te behouden, en die zijn aangegaan vanaf 01.05.1986 en vóór 01.01.2005 of vanaf 01.01.2005 terwijl, bij het aangaan van die lening, voor dezelfde woning nog een hypothecaire lening in aanmerking komt voor de aftrek van interesten van hypothecaire leningen of voor het bouwsparen (art. 145^45 en in voorkomend geval 145^46, WIB 92, zoals ingevoegd bij de art. 52 en 53, W 08.05.2014);
- vermindering voor uitgaven voor dakisolatie (art. 145^47, WIB 92, zoals ingevoegd bij art. 55, W 08.05.2014);
- de vermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten, de verminderingen voor bezoldigingen ingevolge het presteren van overwerk dat recht geeft op een overwerktoeslag (art. 146 tot 154bis, WIB 92);
- de vermindering voor inkomsten uit het buitenland vrijgesteld krachtens internationale dubbele belastingverdragen, krachtens andere internationale verdragen of akkoorden en voor inkomsten aan de leden, voormalige leden van het Europees Parlement en hun rechthebbenden, zo die onderworpen worden aan de Europese Gemeenschapsbelasting (art. 155, WIB 92);
- de vermindering tot de helft van het deel van de belasting dat evenredig overeenstemt met de inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen, met bepaalde in het buitenland behaalde en belaste beroepsinkomsten of met bepaalde diverse inkomsten van buitenlandse oorsprong (art. 156, WIB 92);
- verminderingen inzake onroerende voorheffing:
* voor een bescheiden woning, voor een woning betrokken door een groot-oorlogsverminkte of gehandicapte, wegens kinderlast en de kwijtschelding of proportionele vermindering van de onroerende voorheffing wegens onproductiviteit of het ontbreken respectievelijk het verlies van het genot van inkomsten uit onroerende goederen (bepalingen van art. 257, WIB 92, van toepassing voor hetWaals Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest);* voor een woning betrokken door het gezin met een persoon ten laste niet zijnde een kind of gehandicapte (art. 257, 3°bis, WIB 92, van toepassing voor hetWaals Gewest vanaf het belastbaar tijdperk 2013);
* het Vlaams Gewest kent vanaf aanslagjaar 1999 zelf de verminderingen toe van de onroerende voorheffing;
- vermindering voor de niet eigen woning op het moment van de betaling:
* de 'bijkomende interestaftrek': de interesten van een hypothecaire lening die is gesloten om een enige woning te verwerven of te behouden, aangegaan hetzij vóór 01.01.2005, hetzij vanaf 01.01.2005 en uiterlijk op 31.12.2013 terwijl, bij het aangaan van die lening, voor dezelfde woning nog een voor 01.01.2005 gesloten hypothecaire lening in aanmerking kwam voor de aftrek van interesten van hypothecaire leningen of voor het bouwsparen (art. 526 § 1, WIB 92, zoals gewijzigd door de art. 101 en 102, W 08.05.2014; toegevoegd aan art. 376, § 3, 2°, bij de art. 92 en 93, W 08.05.2014);
* de 'woonbonus': de interesten en de betalingen voor de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening die is gesloten om de enige te verwerven of te behouden, aangegaan vanaf 01.01.2005 en uiterlijk op 31.12.2013, evenals de bijdragen betaald ter uitvoering van een levensverzekeringscontract dat uitsluitend dient voor het wedersamenstellen of het waarborgen van een dergelijke hypothecaire lening (art. 539, WIB 92, ingevoegd bij art. 105, W 08.05.2014; toegevoegd aan art. 376, § 3, 2°, WIB 92, bij de art. 92 en 93, W 08.05.2014)
- gewestelijke verminderingen niet opgenomen in het WIB 92, een overzicht:
Brussels Hoofdstedelijk Gewest:
Waalse Gewest:
belastingvermindering bij inschrijving op aandelen of obligaties van de Caisse d’Investissement de Wallonie
Décret du Parlement wallon du 03.04. 2009 portant création de la Caisse d’Investissement de Wallonie et instituant une réduction de l’impôt des personnes physiques en cas de souscription d’actions ou d’obligations de la Caisse (wordt evenwel in de praktijk niet meer verleend).
Vlaamse Gewest
belastingvermindering renovatieleningen
Artikel 3 van het decreet van 27.03.2009 betreffende het grond- en pandenbeleid.
Artikel 62 van het decreet van 19.12.2014 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2015 heeft artikel 3.1.8., § 5, van het decreet van 27.03.2009 aangepast.
2. Voorwaarde tot ontheffing van ambtswege
376/30
Voor de toepassing van de ambtshalve ontheffing volstaat het dat het tot de vermindering aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingplichtige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd werd bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop de vermindering moet worden verleend.
Het 'tot die vermindering aanleiding gevende feit' verwijst naar het effectief voorhanden zijn van de bestanddelen van de wettelijk omschreven toestand die het recht op de belastingvermindering opent.
Het was in de eerste plaats de bedoeling van de wetgever de mogelijkheid te scheppen tot ambtshalve toekenning van belastingverminderingen waarop de belastingplichtige ab initio recht had, doch die hem om een of andere reden of bij vergissing niet werden toegekend bij de vestiging van de aanslag en die hij, eventueel wegens onwetendheid, evenmin had gevraagd in een regelmatig bezwaarschrift.
In de gevallen waarin het een (vaste) vermindering betreft, die niet afhankelijk is van het bedrag van de belastbare inkomsten of van de samenstelling ervan, noch een invloed heeft op het bedrag van de belastbare inkomsten, geeft de toepassing van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, geen bijzondere moeilijkheden.
Vermits evenwel de meeste van de beoogde verminderingen afhankelijk zijn van het belastbare inkomen of van de samenstelling ervan of op het in de personenbelasting belastbare inkomen een invloed kunnen hebben en gelet op de algemene strekking van de wettekst, zal het tevens mogelijk zijn dat de belastingplichtige, in het kader van de bewijsvoering over 'het tot de vermindering aanleiding gevend feit', aanvoert of de administratie vaststelt dat de belastbare inkomsten lager zijn dan die welke zijn belast of anders zijn samengesteld, zo dat een belastingvermindering overeenstemmend met die inkomsten of inkomstensamenstelling in principe in overweging moet worden genomen.
376/31
Art. 376, WIB 92, laat slechts de ontheffing toe in de gevallen die het bepaalt en staat niet toe de ambtelijke ontheffingsprocedure aan te wenden om de gehele of gedeeltelijke vernietiging te verkrijgen van een regelmatig ingekohierde aanslag die, bij ontstentenis van regelmatig bezwaarschrift, definitief is geworden (cf. Cass. 16.01.1980 inz. Etienne, Bull. 611, blz. 2720).
De ontheffing op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, is derhalve strikt te beperken tot de belastingvermindering, zelfs indien het recht op vermindering ontstaat doordat wordt vastgesteld dat het belastbare inkomen lager is dan het inkomen dat in aanmerking is genomen bij het vestigen van de aanslag (behoudens toepassing van art. 376, § 3, 1° en 2° samen - cf. 376/38).
Bovendien moet bij de ambtshalve ontheffing wegens belastingverminderingen ook rekening worden gehouden met de weerslag van het vastgestelde lagere inkomstenbedrag of van de samenstelling ervan op andere belastingverminderingen (in min en in meer) en op de berekening van de belasting in het algemeen, zelfs indien zulks een beperking van een te verlenen belastingvermindering zou impliceren, derwijze dat de belastingplichtige bij wege van ambtshalve ontheffing niet meer kan verkrijgen dan waarop hij per saldo recht heeft ingevolge de toepassing van de diverse belastingverminderingen en de andere regels inzake berekening van de belasting (eventueel met inbegrip van de regels inzake verrekening van voorheffingen).
376/32
(…)
376/33
Wanneer het belastbare inkomen wordt verlaagd ingevolge een tijdig en regelmatig bezwaarschrift, moet uiteraard de belastingvermindering die eventueel voortvloeit uit die verlaging van het belastbare inkomen worden toegepast.
Die vermindering wordt in dat geval niet toegestaan op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, doch is het wettelijk gevolg van de gehele of gedeeltelijke inwilliging van de in het bezwaarschrift aangevoerde grieven.
376/34
In zover de grief ter ondersteuning van de overbelasting als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92, verschilt van die welke voorheen reeds is aangevoerd in een regelmatig bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een beslissing ten gronde, kan art. 376, § 3, 2°, WIB 92, zelfs na die beslissing nog worden toegepast.
Indien het verzoek evenwel steunt op een reden die reeds is aangevoerd in een regelmatig bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een beslissing ten gronde, kan de belastingplichtige het voordeel van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, niet meer verkrijgen. Deze beslissing is immers onherroepelijk wanneer geen vordering is ingesteld bij de rechtbank binnen een termijn van drie maanden (art. 1385undecies Ger.W) vanaf de kennisgeving van de beslissing (art. 375, § 1, lid 2, WIB 92).
Een definitieve beslissing verhindert dat dezelfde grief andermaal zou worden onderzocht en daarover opnieuw uitspraak zou worden gedaan (al is het ditmaal in het kader van art. art. 376, § 3, 2°, WIB 92).
376/35 - 36
(…)
3. Verhouding tussen art. 376 , § 3, 1° en 376, § 3, 2°, WIB 92
a. Opeenvolgende toepassingen
376/37
Zoals de beslissingen tot ontheffing van ambtswege van een overschot van belastingkredieten, voorheffingen of voorafbetalingen, hebben de beslissingen die genomen zijn op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, geen gezag van gewijsde. Beide wetsbepalingen kunnen derhalve verschillende malen worden toegepast in de mate dat deze aan de administratie worden bekendgemaakt binnen de termijn van 5 jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop de verminderingen moeten worden verleend.
b. Cumulatieve toepassing
376/38
Uit vaststellingen van de administratie of uit bekendmakingen van de belastingplichtige kan voortvloeien dat een ambtshalve ontheffing moet worden verleend, zowel met toepassing van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, als van 2° van dezelfde wetsbepaling. Beide ontheffingen moeten dan worden gecombineerd.
In dat geval moet vooraf de werkelijke belastingschuld, met inachtneming van de toe te passen belastingverminderingen, worden bepaald, waarna in rekening wordt gebracht:
- de definitieve aanslagen (positieve of negatieve);
- de verrekenbare, niet-terugbetaalbare voorheffingen;
- de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen.
Blijkt daaruit een overschot van voorheffingen of voorafbetalingen, dan wordt dit saldo teruggegeven tot maximaal het bedrag van die terugbetaalbare voorheffingen of voorafbetalingen (toepassing art. 376, § 3, 1°, 376/22). Daarenboven moet nog een bijkomende ontheffing van belasting worden verleend ten belope van het verschil tussen de aanvankelijk toegestane verminderingen en die toegepast bij de herberekening van de aanslag (zie 376/30 tot 376/34), eventueel beperkt tot het verschil tussen het totaalbedrag van de in principe bestaande overbelasting en de terugbetaalbare belastingkredieten, voorheffingen en voorafbetalingen. Ook hier moet de bijkomende ontheffing van belasting worden omgeslagen over de personenbelasting en de aanvullende gemeentebelasting, volgens het tarief van de PB/gem.
Indien door teruggave van een overschot van belastingkredieten, voorheffingen en/of voorafbetalingen de principiële overbelasting volledig wordt teniet gedaan, bestaat er geen aanleiding tot toepassing van art. 376, § 3, 2°, WIB 92.
4. Beslissingen over overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92, over overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, en over belastingverminderingen als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92
376/39
De ontheffing van overbelastingen, van overschotten als bedoeld in art. 376, § 1 en § 3, 1°, WIB 92, of van belastingverminderingen als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92, wordt verleend door de adviseur-generaal of door de door hem gedelegeerde ambtenaar.
376/40
De adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar treft een beslissing wanneer hij uitspraak doet over de toepassing van art. 376, § 1 en/of § 3, 1° en/of 2°, WIB 92, en die beslissing kan het voorwerp zijn van een voorziening bij de rechtbank van eerste aanleg (zie art. 1385undecies Ger.W).
De weigering van een ambtshalve ontheffing moet steeds worden gemotiveerd. De belastingplichtige wordt in kennis gesteld van de ambtshalve ontheffing bij ter post aangetekende brief.
376/41
Bij het nemen van een beslissing over in art. 376, § 1 en § 3, 1° of 2°, WIB 92, bedoelde overbelastingen, overschotten en belastingverminderingen, handelt de adviseur-generaal of de door hem gedelegeerde ambtenaar uitsluitend als administratieve overheid. De beslissingen op grond van art. 376, § 1, § 3, 1° of 2°, hebben derhalve niet het gezag van het gewijsde. Hieruit volgt dat op grond van deze wetsbepalingen betreffende één zelfde grief verschillende opeenvolgende beslissingen kunnen worden getroffen die met elkaar onverenigbaar zijn en waarbij de ene impliciet door de daaropvolgende wordt opgeheven.
376/42
De rechtbank van eerste aanleg heeft slechts de macht art. 376, § 1 en/of § 3, 1° of 2°, WIB 92, toe te passen voor zover, door een regelmatig beroep tegen de beslissing van de adviseur-generaal (of van de door hem gedelegeerde ambtenaar) of binnen de 6 of 9 maanden vanaf de datum van ontvangst van het administratief beroep wanneer geen beslissing is genomen over het administratief beroep, bij deze rechtbank een betwisting aanhangig is gemaakt aangaande de toepassing van die bepaling en waarover de adviseur-generaal uitspraak deed of moest doen (Cass., 22.04.1958, Martens, Bull. 344, blz. 316; 18.04.1961, Putzeist, Bull. 382, blz. 47).
376/43
Een vordering bij de rechtbank van eerste aanleg kan worden ingesteld ten vroegste 6 maanden (of 9 maanden wanneer de betwiste aanslag door de administratie van ambtswege werd gevestigd) vanaf de datum van ontvangst van de vraag tot ontheffing van ambtswege zo over dit administratief beroep geen uitspraak is gedaan, en op straffe van verval uiterlijk binnen een termijn van drie maanden vanaf de kennisgeving van de beslissing (art. 1385 undecies Ger.W).
E. Ambtshalve ontheffing van de te veel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting of na een procedure in toepassing van het verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) van 23.07.1990
376/44
1. Algemeen
Artikel 62 van de programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016) heeft art. 376, § 3, aangevuld met een 3° punt dat als volgt luidt:
'3° van de teveel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting of na een procedure in toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) van 23 juli 1990.'
Deze bepaling heeft uitwerking vanaf het aanslagjaar 2017 (artikel 64 van de programmawet).
376/45
2. Voorwaarden waarbij de ambtshalve ontheffing kan worden toegestaan
De procedures die worden voorzien door een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting (procedure onderling overleg) of door het Europees verdrag van 23.07.1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen kunnen soms meerdere jaren duren. Zij worden altijd in werking gesteld op vraag van de belastingplichtige wanneer hij oordeelt dat er een dubbele belasting heeft plaats gevonden. Ze gebeuren steeds tussen de bevoegde autoriteiten (zie memorie van toelichting, DOC Kamer 54 1875/001).
De wetgever heeft willen tussenkomen door artikel 358, WIB 92 (artikel 62 van de programmawet van 01.07.2016) te wijzigen waardoor deze bepaling wordt uitgebreid met een bijzondere aanslagtermijn die toepasselijk is wanneer beroep werd gedaan op de procedure van onderling overleg zoals bepaald in de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting of op de procedure bepaald door het Europees verdrag van 23.07.1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen. Daarnaast wordt een ambtshalve ontheffing, zoals bepaald in artikel 376, WIB 92, toegelaten wanneer naar aanleiding van een procedure van onderling overleg of een arbitrageprocedure blijkt dat België ten onrechte belastingen heeft geïnd.
Beide bepalingen hebben een administratieve vereenvoudiging van de bestaande procedures tot doel en treden in werking vanaf het aanslagjaar 2017.
Niettegenstaande deze bepaling (evenals de wijziging van artikel 358, WIB 92, artikel 62 programmawet) is opgenomen onder afdeling 3 (met als titel 'verrekenprijzen') van Hoofdstuk 3 – 'Vestiging en invordering van de belastingen', is ze evenwel toepasselijk op elke ontheffing die voortkomt uit de uitvoering van het akkoord tussen de bevoegde autoriteiten als gevolg van een procedure van onderling overleg of arbitrage.
Deze bepaling heeft uitwerking vanaf het aanslagjaar 2017. Voor de voorgaande aanslagjaren moeten de ontheffingen die voortkomen uit de procedures zoals bepaald in het nieuwe artikel 376, § 3, 3°, WIB 92, worden toegekend in uitvoering van voormelde verdragen.
376/46 - 48
(…)
F. Ambtshalve teruggave van nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting verrekende voorafbetalingen
1. Algemeen
376/49
Artikel 376, § 4, WIB 92, laat de administratie toe, onder de voorwaarden en op de wijze door de Koning bepaald, ambtshalve teruggave te verlenen van de in de artikelen 157 tot 168 en 175 tot 177, WIB 92, genoemde voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting werden verrekend.
De uitvoering van deze paragraaf wordt geregeld door de artikelen 70 en 71, KB/WIB 92 waarvan de tekst luidt als volgt:
Art. 70 : 'Voor zover voorafbetalingen nog niet zijn verrekend met de inkomstenbelasting die verschuldigd is door de belastingplichtige op wiens naam zij door de in artikel 67 genoemde dienst zijn geboekt, of die niet zijn overgedragen aan de meewerkende echtgenoot bij toepassing van artikel 157, tweede lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, kan die dienst :
1° eventueel door terugbetaling, alle materiële vergissingen rechtzetten die derden bewijzen te hebben begaan bij het uitvoeren van stortingen of overschrijvingen voor rekening van belastingplichtigen en waarvoor zij ten laatste op het einde van de tweede maand die volgt op het belastbare tijdperk waarop de stortingen of overschrijvingen betrekking hebben, de rechtzetting aanvragen;
2° de gestorte of overgeschreven bedragen terugbetalen, overschrijven naar de postrekening van een ontvangkantoor van de directe belastingen of overdragen naar het volgende belastbare tijdperk, wanneer de belastingplichtigen de gehele of gedeeltelijke terugbetaling, overschrijving of overdracht ervan aanvragen ten laatste op het einde van de tweede maand die volgt op het belastbare tijdperk waarop de stortingen of overschrijvingen betrekking hebben.'
Art. 71: '§ 1. Na het verstrijken van het belastbare tijdperk zendt de “Dienst der voorafbetalingen" aan de betrokken belastingplichtigen een ontvangstbewijs van de gedane stortingen of overschrijvingen, dat hierna "rekeninguittreksel VA" wordt genoemd.
§ 2. Vanaf de verzending van het rekeninguittreksel VA beschikt de belastingplichtige over een termijn van 1 maand om de toepassing van artikel 70 te vragen, voor zover die termijn eindigt na die welke in datzelfde artikel 70 zijn bepaald.
Daartoe moet het rekeninguittreksel VA ter vervanging worden teruggezonden aan de dienst waarvan het is uitgegaan.
§ 3. Wanneer die dienst de oorspronkelijke bestemming van de voorafbetalingen overeenkomstig artikel 70 en § 2, van onderhavig artikel, heeft gewijzigd en, in voorkomend geval, het rekeninguittreksel VA heeft vervangen, zijn de aanvankelijk gedane stortingen of overschrijvingen, in zover zij van bestemming zijn veranderd, van rechtswege nietig en worden de eraan verbonden voordelen opgeheven.'
2. Bevoegde dienst
376/50
De terugbetaling of overdracht van nog niet verrekende VA moet worden aangevraagd aan het Inningscentrum 'Dienst Voorafbetalingen', North Galaxy, toren A, Koning Albert II-laan 33 bus 42, 1030 Brussel.
3. Gevallen waarin de terugbetaling of overdracht van voorafbetalingen kan worden gevraagd
376/51
Art. 70, KB/WIB 92, legt op beperkende wijze de gevallen vast waarin de Dienst voorafbetalingen op verzoek van de belastingplichtige of van een derde de oorspronkelijke bestemming mag wijzigen van een voorafbetaling die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting is verrekend.
- Derden (bijvoorbeeld financiële instellingen) die voor rekening van belastingplichtigen overschrijvingen of stortingen uitvoeren op de postrekeningen van de Dienst voorafbetalingen, kunnen de rechtzetting vragen van de materiële vergissingen die ze bewijzen te hebben begaan bij de uitvoering van de stortingen of overschrijvingen (bijvoorbeeld betaling op een verkeerde postrekening, vergissing in het aangeduide refertenummer, betaling per vergissing twee maal uitgevoerd). Zo nodig gebeurt de rechtzetting door terugbetaling aan de derde.
- De belastingplichtigen op wiens naam de voorafbetalingen zijn geboekt, kunnen vragen dat de betaalde bedragen geheel of ten dele:
* worden terugbetaald;
* worden aangerekend op fiscale schulden van hen; in dat geval schrijft de Dienst voorafbetalingen het aan te rekenen bedrag over op de postrekening van de bevoegde ontvanger;
* worden overgedragen naar het volgende belastbaar tijdperk.
4. Voorwaarden voor het wijzigen van de oorspronkelijke bestemming van een voorafbetaling
376/52
1. De voorafbetaling mag nog niet verrekend zijn met de PB, de VenB, de BNI of de RPB verschuldigd door de belastingplichtige op wiens naam de voorafbetaling door de Dienst voorafbetalingen is geboekt.
2. Het rekeninguittreksel voorafbetalingen moet, voor zover dit reeds is ontvangen, met de aanvraag tot wijziging van de bestemming aan de voormelde dienst worden toegezonden.
3. Aanvragen tot wijziging van de bestemming van voorafbetalingen moeten schriftelijk worden gericht aan de Dienst Voorafbetalingen.
Elke dergelijke aanvraag die op een andere dienst van de belastingen toekomt, moet onmiddellijk aan voormelde dienst worden toegezonden.
5. Termijnen waarbinnen om terugbetaling of overdracht kan worden gevraagd
a. Termijn waarbinnen derden rechtzetting van materiële vergissingen kunnen vragen
376/53
Derden die voorafbetalingen storten of overschrijven voor rekening van belastingplichtigen en daarbij materiële vergissingen begaan hebben, kunnen de rechtzetting van die vergissingen vragen tot het einde van de tweede maand die volgt op het belastbaar tijdperk waarop de stortingen of overschrijvingen betrekking hebben.
De aanvraag moet uiterlijk op de laatste dag van de tweede maand die volgt op het belastbaar tijdperk bij de Dienst voorafbetalingen toekomen. De rechtzetting of terugbetaling kan niet gevraagd worden als de voorafbetalingen reeds zijn verrekend met de inkomstenbelasting van degene op wiens naam de voorafbetaling is gebeurd.
b. Termijn waarbinnen belastingplichtigen terugbetaling of overdracht kunnen vragen
376/54
De fiscale reglementering voorziet in twee termijnen waarbinnen de belastingplichtige de terugbetaling, overschrijving of overdracht kan vragen van niet verrekende voorafbetalingen:
- tot het einde van de tweede maand die volgt op het belastbaar tijdperk waarop de voorafbetalingen betrekking hebben (art. 70, KB/WIB 92);
- een maand vanaf de verzending van het rekeninguittreksel voorafbetalingen (art. 71, § 2, KB/WIB 92), mits het rekeninguittreksel voorafbetalingen ter vervanging wordt teruggezonden aan de Dienst voorafbetalingen te Brussel.
De belastingplichtige kan de terugbetaling, overschrijving of overdracht vragen zolang die twee termijnen niet allebei verstreken zijn.
c. Berekening van de termijnen
376/55
De termijnen van art. 70 en 71, KB/WIB 92, moeten berekend worden overeenkomstig de art. 52, 53 en 54 van het Gerechtelijk Wetboek, d.w.z.:
- dat de in maanden bepaalde termijn wordt gerekend van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste;
- dat de gebeurtenis die het aanvangspunt is van de termijn (laatste dag van het belastbare tijdperk of dag van verzending van het rekeninguittreksel VA), niet in de termijn begrepen is;
- dat wanneer de laatste dag van de termijn een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, de vervaldag tot de eerstvolgende werkdag wordt verplaatst.
Voor het bepalen van het belastbaar tijdperk dat met een bepaald aanslagjaar overeenstemt, wordt verwezen naar Com.IB 92, nrs. 360/6 tot 360/41. Voor natuurlijke personen is de uiterste dag van de termijn van art. 70, KB/WIB 92, in principe de laatste dag van de maand februari van het jaar dat volgt op het belastbare tijdperk, ook wanneer het boekjaar op een andere datum dan 31 december afsluit.
Eenvoudigheidshalve is die regel ook van toepassing wanneer de gronden voor belastbaarheid vóór 31 december van het jaar wegvallen (definitief vertrek naar het buitenland), alhoewel in dergelijk geval een bijzondere aanslag wordt gevestigd, verbonden aan het aanslagjaar genoemd naar het jaar waarin de gronden voor belastbaarheid wegvallen (zie Com.IB 92, nr. 360/14).
6. Toestand na het verstrijken van de termijnen van art. 70 en 71, KB/WIB 92
376/56
Het verrichten van voorafbetalingen doet een rechtsverhouding sui generis ontstaan tussen de belastingplichtige en de Belgische staat. De belastingplichtige kan binnen de grenzen van art. 70 en 71, KB/WIB 92 terugbetaling of overboeking bekomen van de voorafbetaalde bedragen, maar zodra de termijn verstreken is heeft hij slechts recht op teruggave ten belope van het eventuele saldo na verrekening (Antwerpen, 28.05.1985, Bull. Bel., 1986, nr. 654, blz. 2156).
Na het verstrijken van de termijnen van art. 70 en 71, KB/WIB 92, kan in beginsel geen terugbetaling of overdracht meer gevraagd worden. Het verrichten van voorafbetalingen doet geen gewone schuldvordering op de Belgische staat ontstaan die onderworpen is aan de regels van het burgerlijk recht. De verrekening met de belastingschuld die nadien wordt vastgesteld, gebeurt niet bij wijze van schuldvergelijking (Antwerpen, 28.05.1985, Bull. Bel., 1986, nr. 654, blz. 2156). De regels van het burgerlijk recht inzake schuldvergelijking vinden geen toepassing in het fiscaal recht (Antwerpen, 30.06.1987, A.F.T., 1988, blz. 35).
7. Wie kan de nog niet verrekende voorafbetalingen terugvragen?
a. De belastingplichtige op wiens naam de voorafbetaling is geboekt
376/57
De terugbetaling van voorafbetalingen kan worden gevraagd door de belastingplichtige op wiens naam de Dienst voorafbetalingen die voorafbetalingen heeft geboekt of door zijn daartoe uitdrukkelijk gemandateerde lasthebber.
Betalingen op de postrekeningen van de Dienst voorafbetalingen met vermelding van een registratienummer, worden geacht te zijn gedaan voor rekening van de belastingplichtige die bij de Dienst voorafbetalingen door dat nummer is geïdentificeerd (art. 67, § 3, KB/WIB 92).
b. Curator
376/58
De curator kan met toepassing van de art. 70 en 71, KB/WIB 92, de terugbetaling vragen van de voorafbetalingen die een gefailleerde belastingplichtige heeft gedaan vóór zijn faillietverklaring (cf. Cass., 01.12.1989, Bull. Bel., 1991, nr. 706, blz. 1385; Antwerpen, 30.06.1987, A.F.T., 1988, blz. 34).
c. Derde
376/59
De derde die voorafbetalingen overschrijft of stort voor rekening van belastingplichtigen, kan de rechtzetting vragen van de materiële vergissingen die hij daarbij begaan heeft, eventueel door terugbetaling. De derde moet de materiële vergissing bewijzen.
Het moet werkelijk gaan om een materiële vergissing. Een financiële instelling die voorafbetalingen verricht voor rekening van belastingplichtigen, mag de mogelijkheid om terugbetaling te vragen in geval van materiële vergissing niet gebruiken om de door haar ontleende fondsen waarmee de voorafbetaling is verricht, te recupereren na de ontbinding van het leningscontract dat zij met de belastingplichtige heeft gesloten. Het gebeurt nogal eens dat financiële instellingen voorafbetalingen terugvragen die zij hebben gestort voor rekening van een cliënt ter uitvoering van een financieringsovereenkomst.
In dat geval moeten de clausules van de financieringsovereenkomst worden onderzocht om na te gaan of al dan niet gevolg kan worden gegeven aan de vraag van de financiële instelling om de voorafbetaling terug te betalen. Bepaalde financieringsovereenkomsten bevatten een uitdrukkelijk ontbindend beding voor het geval dat de lener failliet verklaard wordt of zijn betalingsverplichtingen niet nakomt. In die gevallen wordt de overeenkomst tussen lener en ontlener automatisch ontbonden.
Daardoor heeft de financieringsmaatschappij het recht de door haar geleende sommen terug te vorderen van de lener. Dat betekent evenwel niet dat de financieringsmaatschappij bij de Dienst voorafbetalingen de voorafbetaling kan terugvragen die zijn gebeurd met het geleende geld. Art. 2279, BW belet de revindicatie van de geleende bedragen (DE PAGE, H., Traité élémentaire de droit civil belge, Deel II, nr. 829 C, blz. 799; cf. Deel V - Titel I, nrs. 91 e.v.).
Andere financieringsovereenkomsten bevatten een clausule waarbij de ontleners onherroepelijk volmacht geven aan de financiële instelling om, in hun naam, bij de dienst voorafbetalingen de terugbetaling te vragen van de voorafbetaling die reeds zijn gestort ter uitvoering van de overeenkomst, ingeval de ontleners hun verplichtingen niet nakomen.
Deze volmacht geeft de financiële instelling de mogelijkheid om de terugbetaling van de voorafbetaling te vragen op voorwaarde dat de aanvraag wordt gedaan binnen de termijnen van de art. 70 en 71, KB/WIB 92 en dat de belastingschuldige voor wiens rekening de voorafbetaling is gedaan niet failliet is verklaard.
De mandataris heeft immers niet meer rechten dan de mandant zelf.
Telkens een financiële instelling de terugbetaling van voorafbetaling vraagt op grond van een financieringsovereenkomst, doet de Dienst voorafbetalingen een afschrift van de overeenkomst voorleggen en onderzoekt ze of de overeenkomst een clausule bevat die de financiële instelling de mogelijkheid geeft om de terugbetaling van de voorafbetaling te vragen voor rekening van de belastingschuldige.
Indien de verleende volmacht voorwaardelijk is (vb. 'ingeval de ontlener zijn verplichtingen niet is nagekomen'), moet de belastingschuldige voor wiens rekening de voorafbetalingen zijn gedaan, bij aangetekende brief worden ingelicht over het verzoek tot terugbetaling door de financiële instelling en moet hem een termijn van 15 dagen worden gegeven om eventueel verzet te doen tegen de terugbetaling.
8. Terugbetaling van voorafbetalingen in geval van faillissement van de belastingschuldige
a. Voorafbetalingen van vóór het verdachte tijdperk
A. Terugvragen van de voorafbetalingen
376/60
Een voorafbetaling die de gefailleerde belastingplichtige heeft gedaan voor de aanvang van het verdachte tijdperk kan aan de boedel worden tegengeworpen en kan door de curator niet betwist worden op grond van art. 17, Faill.W 08.08.1997 (cf. onder de vorige Faill.W.: Gent, 09.03.1978, Bull. Bel., 1979, nr. 573, blz. 757; Antwerpen, 28.05.1985, Bull. Bel., 1986, nr. 654, blz. 2159). Het verdachte tijdperk of de verdachte periode is de periode begrepen tussen het door de rechtbank bepaalde tijdstip waarop de latere gefailleerde heeft opgehouden te betalen en de datum van faillietverklaring. In de regel wordt de gefailleerde geacht op te houden te betalen vanaf het vonnis van faillietverklaring of vanaf de dag van zijn overlijden wanneer de faillietverklaring nadien is uitgesproken. De rechtbank kan dit tijdstip vervroegen, maar enkel wanneer ernstige en objectieve omstandigheden ondubbelzinnig aangeven dat de betalingen voor het vonnis hebben opgehouden (art. 12, Faill.W. 08.08.1997).
De curator kan de voorafbetalingen van voor de verdachte periode terugvragen in de gevallen en binnen de termijnen van art. 70 en 71, KB/WIB 92.
Indien de curator de terugbetaling niet binnen die termijnen vraagt, heeft de fiscus het recht de voorafbetalingen te verrekenen met de te vestigen inkomstenbelasting (Antwerpen, 28.05.1985, Bull. Bel., 1986, nr. 654, blz. 2156).
De artikels 1289 e.v., BW inzake schuldvergelijking vinden geen toepassing in het fiscaal recht. Met uitzondering van art. 20, Faill.W 08.08.1997 (art. 448, vroegere Faill.W) staat geen enkele bepaling van het faillissementsrecht er aan in de weg dat de voor de verdachte periode gedane voorafbetalingen door de Belgische staat verrekend worden met de vóór het faillissement ontstane belastingschulden die slechts na de faillissementsverklaring definitief verschuldigd worden door het vervuld zijn van de wettelijke voorwaarden voor de toepassing van de belasting (Antwerpen, 30.06.1987, A.F.T., 1988, blz. 35).
Art. 20, Faill.W 08.08.1997 bepaalt dat handelingen of betalingen verricht met bedrieglijke benadeling van de rechten van de schuldeisers niet kunnen tegengeworpen worden (aan de boedel) onverschillig op welke datum zij hebben plaatsgehad.
Het kan ook gebeuren dat de belastingplichtige zelf nog de terugbetaling heeft gevraagd voor zijn faillietverklaring.
In dat geval moet gevolg gegeven worden aan de (tijdige) vraag om terugbetaling, maar de terugbetaling mag na de faillietverklaring niet meer gebeuren aan de gefailleerde. De terugbetaling moet aan de curator gebeuren.
Na zijn faillietverklaring kan de belastingplichtige niet meer om terugbetaling of overdracht van voorafbetalingen verzoeken. Alleen de curator is dan bevoegd.
B. Toepassing van art. 166, KB/WIB 92
376/61
Als de terugbetaling voor de faillietverklaring is gevraagd door de belastingplichtige, kan de ontvanger de terug te betalen som, op grond van art. 166, KB/WIB 92, aanrekenen op fiscale schulden van de gefailleerde die vervallen waren voor de faillietverklaring.
De Dienst voorafbetalingen moet in dat geval de ontvanger verwittigen.
Indien de terugbetaling is gevraagd na de faillietverklaring, kan de terug te betalen som niet op grond van art. 166, KB/WIB 92, worden aangerekend op andere fiscale schulden van de gefailleerde. De terug te betalen som kan enkel worden aangerekend op eventuele schulden van de massa. Dat zijn de belastingschulden die de curator heeft aangegaan in het kader van de vereffening van het faillissement, zoals onroerende voorheffing in verband met de periode na het faillissement en bedrijfsvoorheffing die verband houdt met de na de faillietverklaring voortgezette werkzaamheden. De schuldeisers van de massa komen niet in samenloop en worden betaald bij voorrang op de schuldeisers in de massa.
b. Voorafbetalingen van tijdens het verdacht tijdperk
376/62
Wat betreft een nog niet verrekende voorafbetaling die door de belastingschuldige gedurende de verdachte periode werd uitgevoerd: de curator mag er de terugbetaling van vragen bij toepassing van art. 17, 2°, Faill.W 08.08.1997 (niet vervallen schuld) zelfs buiten de termijn bedoeld in art. 71, § 2, KB/WIB 92.
In principe kan die teruggave slechts gebeuren ingevolge een door de curator uit te lokken gerechtelijke beslissing, maar de administratie staat toe dat dergelijke voorafbetalingen zonder gerechtelijke beslissing worden terugbetaald, ook al is de terugbetaling niet gevraagd binnen de termijnen van art. 70 en 71, KB/WIB 92.
Voorafbetalingen die de gefailleerde tijdens het verdachte tijdperk heeft gedaan, kunnen immers niet aan de boedel worden tegengeworpen op grond van art. 17, 2°, Faill.W 08.08.1997.