Parlementaire vraag nr. 300 van de heer Steven Matheï van 31.03.2020
Kamer, Vragen en Antwoorden, 2019-2020, QRVA 55/018, d.d. 14.05.2020, blz. 120
DBI-aftrek in verhouding tot andere aftrekken
VRAAG
In de zaak Brussels Securities SA tegen de Belgische Staat (C-389/18) werd ons land op 19 december 2019 door het Europees Hof van Justitie veroordeeld voor het schenden van de Moeder-Dochterrichtlijn. In concreto ging het over het feit dat de volgorde van aanrekeningen van de verschillende belastingaftrekken ertoe leidde dat het belastingvoordeel van de aftrek voor risicokapitaal (ARK) (definitief) verloren ging en op die manier dus de belastingplichtige ongunstiger behandelde dan in de situatie waarbij de kwalificerende dividenden van het begin af (ab initio) van de belastinggrondslag zouden zijn geweerd.
Het Hof maakte in haar arrest expliciet de verwijzing naar de situatie waarbij de kwalificerende dividenden ab initio zouden worden geweerd van de belastinggrondslag, wat eigenlijk de meest pure vorm is van de vrijstellingsmethode zoals voorgesteld in artikel 4 van de richtlijn (zie r.o. 45 en 53). Dit werd immers ook voorgesteld in de conclusie van de advocaat-generaal. België kent daarentegen de regeling waarbij de kwalificerende dividenden eerst in de belastinggrondslag worden opgenomen en dan prioritair ervan worden afgetrokken.
Aan die regeling was dus volgens het Hof niets mis, zolang ze maar hetzelfde resultaat bereikt als waarbij de kwalificerende dividenden zouden worden geweerd van de belastinggrondslag. In onderhavige zaak was er daarom enkel een probleem met de aanrekeningvolgorde van de aftrekken en meer bepaald dus met de beperkt overdraagbare ARK.
In de doctrine werd naar aanleiding van deze zaak de vooropgestelde vergelijking omgedoopt tot de "lakmoesproef" voor wat betreft de conformiteit van de DBI-regeling (Definitief Belaste Inkomsten) en andere met de Moeder-Dochterrichtlijn. Op basis van die lakmoesproef werden in die doctrine drie stelregels ontwikkeld die er, kort samengevat, op neerkomen dat voor de volgorde van de bewerkingen (1) de aftrek van DBI-overschotten (2) en de aftrek van de DBI in het jaar zelf (3) telkens de vergelijking gemaakt moet worden met de situatie van de aftrek van (overgedragen) verliezen.
Bij toepassing van deze stelregels kwam diezelfde doctrine tot de conclusie dat er zich nog problemen inzake conformiteit met de richtlijn zouden voordoen bij de volgende zaken:
- aftrekverbod DBI van het jaar zelf met betrekking tot het bedrag van de groepsbijdrage bij de genieter (artikel 207, lid 8 WIB 92);
- minimale belastbare grondslag in hoofde van verzekeringsondernemingen (artikel 207, leden 10 en 11 WIB 92);
- aftrekverbod bij verschillende "slechte" verworpen uitgaven (artikel 205, §2, lid 1 WIB 92).
1. a) Kunt u verduidelijken of uw administratie al een analyse heeft kunnen maken van het arrest van 19 december 2019?
b) Zo ja, wat zijn volgens u de conclusies?
c) Moet er wetgevend opgetreden worden?
2. Is het volgens u correct dat op basis van het bovengenoemde arrest een soort van "lakmoesproef" gevolgd moet worden inzake de conformiteit van onze regels met betrekking tot de volgorde van de verschillende aftrekbewerkingen, de aftrek van DBI-overschotten en de aftrek van DBI in het jaar zelf? En worden de door de doctrine vooropgestelde stelregels volgens u dan toegepast? Zo neen, waarom niet?
3. Indien de vooropgestelde stelregels worden toegepast, kunt u verduidelijken of uw administratie dan tot de conclusie is gekomen dat er effectief een probleem van conformiteit met de richtlijn kan zijn voor wat de hierboven opgesomde gevallen betreft? Zo ja, zal er volgens u dan wetgevend opgetreden moeten worden en zal dit dan gebeuren zonder dat het huidige stelsel van opname en aftrek van de kwalificerende dividenden volledig omgegooid wordt?
ANTWOORD
1. Eerst dient te worden gesteld dat het arrest betrekking heeft op de regeling die van toepassing was tot aanslagjaar 2012. Ondertussen is vanaf aanslagjaar 2013 de aftrek voor risicokapitaal niet meer overdraagbaar en is de specifieke context van het betreffende arrest komen te vervallen. Ondertussen werden met de wet van 25 december 2017 houdende hervorming van de vennootschapsbelasting belangrijke wijzigingen aangebracht aan de volgorde van aftrekken. De huidige wettelijke bepalingen zijn dus wel degelijk sterk verschillend in vergelijking met de situatie tot en met aanslagjaar 2012, waarover het betrokken arrest zich uitsprak.
2. Gelet op de uitspraak van het Hof van Justitie, is het inderdaad aannemelijk een vergelijkende analyse te maken tussen het lot van een fiscale aftrek in de situatie waarin de vrijstelling van dividenden plaatsvindt door middel van een verhoging van de begintoestand van de reserves en de situatie onder het huidige stelsel van DBI-aftrek. Indien deze fiscale aftrek enkel verloren gaat in de tweede situatie, is er een strijdigheid met de moeder-dochterrichtlijn.
3. Wat betreft de door de doctrine geciteerde problemen inzake conformiteit:
- aftrekverbod DBI van het jaar zelf met betrekking tot het bedrag van de groepsbijdrage bij de genieter (artikel 207, lid 8, WIB 92):
Het systeem van fiscale consolidatie houdt in dit verband in dat groepen van vennootschappen onder bepaalde omstandigheden de mogelijkheid hebben om de winst van het boekjaar van de ene groepsvennootschap te compenseren met het verlies van een andere groepsvennootschap. Dit is dus een systeem van verliesoverdracht binnen de groep.
Concreet is dit een systeem waarbij twee groepsvennootschappen middels een overeenkomst kunnen bewerkstelligen dat het verlies van het belastbare tijdperk van de ene vennootschap wordt overgedragen aan de andere vennootschap via een systeem van "groepsbijdrage". Deze groepsbijdrage bestaat enerzijds uit een fiscale aftrek voor de bijdrager (degene die de groepsbijdrage betaalt), die er zijn winst mee kan compenseren en anderzijds wordt deze in de winst opgenomen van de begunstigde (degene die de groepsbijdrage ontvangt), die er zijn verlies tegen kan afzetten.
Een belangrijke voorwaarde voor de toepassing van deze consolidatiemethode is dat er tussen de belastingplichtige en een Belgische onderneming (of een EU/EER-vennootschap met een vaste inrichting in België) een overeenkomst per jaar, de zogenoemde groepsbijdrage overeenkomst, wordt afgesloten. Kenmerkend aan deze overeenkomst is dat het bedrag van de groepsbijdrage door de beide partijen vrij kan worden bepaald.
De mogelijkheid om het bedrag van de groepsbijdrage vrij te bepalen werd initieel beperkt door het bedrag van de groepsbijdrage te beperken tot het beroepsverlies van de verlieslatende vennootschap. De wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, veranderde evenwel het geweer van schouder door deze vereiste te laten vallen, maar in ruil te voorzien in het in artikel 207 (en 233) WIB 92 bedoelde aftrekverbod (zie bijvoorbeeld de memorie van toelichting bij deze wet, p. 32). Deze gewijzigde aanpak heeft als voordeel dat een aanpassing van het belastbare resultaat in de eerste bewerking bij de ene vennootschap, geen gevolgen hoeft te hebben voor de andere vennootschap die met de eerstgenoemde vennootschap een groepsbijdrage overeenkomst heeft gesloten. De beperking werd dus omgezet in een aftrekverbod, waarmee wordt beoogd om allerlei vormen van fiscale optimalisatie die verder reiken dan hetgeen initieel door de wetgever was voorzien, onmogelijk te maken alsmede te voorzien in een fiscaal nadelige behandeling.
De door de wetgever voorziene regeling heeft dus tot doel om de belastingplichtige ertoe aan te zetten om het bedrag van de in artikel 185, §4, eerste lid, WIB 92, bedoelde groepsbijdrage niet groter te laten zijn dan het fiscale verlies dat zou zijn geleden in het geval dit bedrag van de groepsbijdrage niet in de belastbare grondslag zou zijn opgenomen.
Bij een normaal gebruik van deze maatregel zou het aftrekverbod niet van toepassing mogen zijn aangezien er dan geen fiscale winst is waarop de in de artikelen 199 tot 206, 536 en 543, WIB 92 bepaalde aftrekken kunnen worden uitgevoerd. Het aftrekverbod kan dus enkel van toepassing zijn bij een abnormaal gebruik van deze maatregel. Men kan dus eigenlijk stellen dat het bedrag waarop het aftrekverbod van toepassing is, in de ogen van de wetgever een abnormaal voordeel vormt en dus een vergelijkbare fiscale behandeling moet krijgen als de zogenaamde "abnormale en goedgunstige voordelen" waarop in artikel 207, WIB 92 eveneens een aftrekverbod is voorzien.
In navolging van de arresten van 21 februari 2012 (2005/AR/2005) en 19 december 2017 (2016/AR/1057) van het hof van beroep van Antwerpen waarin werd geoordeeld dat dit aftrekverbod dat van toepassing is op deze "abnormale en goedgunstige voordelen" in overeenstemming is met de moeder-dochterrichtlijn, is dus het in artikel 207, achtste lid, WIB 92 bedoelde aftrekverbod dat van toepassing is op het bedrag van de groepsbijdrage dat in uitvoering van artikel 185, §4, eerste lid, WIB 92 in de belastbare grondslag wordt opgenomen, eveneens in overeenstemming met de moeder-dochterrichtlijn.
De wet moet op dit punt dus niet worden gewijzigd.
- minimale belastbare grondslag in hoofde van verzekeringsondernemingen (artikel 207, leden 10 en 11 WIB 92):
Er is een minimum belastbare grondslag ingesteld voor verzekeringsondernemingen, deze wordt verkregen door de aftrek van de overgedragen verliezen, de DBI-aftrek en de aftrek risicokapitaal te beperken, maar niet op het verlies van het tijdperk zelf. Om volledig conform te zijn met de theorie van de "lakmoesproef" dient de aftrekbeperking zich ofwel ook te situeren op de verliezen van het jaar zelf of zich niet te situeren op zowel de verliezen als de DBI-aftrek van het jaar zelf.
Het tarief van de aftrek risicokapitaal dat wordt gebruikt in de berekening van de minimumbelasting is voor aanslagjaar 2021 nul procent en bijgevolg vindt zeker voor dit aanslagjaar en waarschijnlijk ook voor latere aanslagjaren deze minimumbelasting geen toepassing.
Ondertussen werd door de wet van 25 december 2017 een algemene beperking van de aftrekken ingevoerd. De verzekeringsondernemingen zijn dus ook onderworpen aan de regel met betrekking tot "de korf", meer bepaald dat boven het miljoen euro steeds minimum 30 % van de winst voor bepaalde aftrekken (zie artikel 207, derde lid, WIB 92) dient te worden belast.
Op politiek niveau moet bekeken worden of deze algemene aftrekbeperking voldoende is, en bijgevolg de heden zonder voorwerp voorziene minimumbelasting voor verzekeringsondernemingen mag geschrapt worden. In het tegenovergesteld geval, zal artikel 207, tiende en elfde lid mijns inziens moeten worden geremedieerd om conform te zijn met het arrest van het Hof van Justitie.
Gelet op het feit dat de regel heden zonder voorwerp is, is er geen tijdsdruk om deze regelgeving onmiddellijk aan te passen.
- aftrekverbod bij verschillende "slechte" verworpen uitgaven (artikel 205, §2, lid 1, WIB 92):
De regeling van artikel 205, §2, lid 1, WIB 92 vindt sinds de wet van 2 mei 2005 tot wijziging van artikel 205, §2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 inzake aftrekken van de belastbare winst niet langer toepassing op "gewone" dividenden (wel op inkoopboni bij verkrijging eigen aandelen of liquidatieboni) verkregen van vennootschappen gevestigd in een lidstaat van de EER. Op dit gebied bestaat dus geen conflict op Europees niveau. Dit werd ook in de door u aangehaalde rechtsleer gesignaleerd.