Parlementaire vraag nr. 273 van mevrouw Veerle Wouters van 07.03.2013

Parlementaire vraag nr. 273 van mevrouw Veerle Wouters dd. 07.03.2013

Kamer, Vragen en Antwoorden, 2012-2013, QRVA 53/108 dd. 04.10.2013, blz. 525

Onderkapitalisatieregel. - Gelijkgestelde belaste reserves. - Aanleg (negatieve) belaste reserves bij belastingneutrale herstructureringsverrichtingen

VRAAG

Door de programmawetten van 29 maart 2012 en 22 juni 2012 werd de onderkapitalisatieregel van artikel 198, §1, 11° WIB 1992 verstrengd. Er wordt evenwel rekening gehouden met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk. Volgens het nieuwe artikel 198, §3, vijfde lid, WIB 1992, worden met belaste reserves in dit verband gelijkgesteld: "de vrijgestelde reserves die werden aangelegd naar aanleiding van een verrichting bedoeld in artikel 184bis, §4, of in artikel 211, door opneming op de belaste reserves of met correlatieve creatie van een negatieve belaste reserve omwille van het feit dat de overnemende of verkrijgende vennootschap aandelen van de overgenomen of gesplitste vennootschap bezat op het ogenblik van de verrichting".

1. Wanneer de boekwaarde van de aandelen van de overnemende vennootschap in de overgenomen vennootschap groter is dan de fractie die zij vertegenwoordigt in het eigen vermogen van de overgenomen vennootschap en er dus sprake is van een "fusiegoodwill", wordt dan de vrijgestelde reserve die door de overnemende vennootschap aangelegd wordt om te voldoen aan de "onaantastbaarheidsvoorwaarde" voor deze op de balans tot uitdrukking gebrachte fusiegoodwill, in hoofde van de overnemende vennootschap naar aanleiding van een moeder-dochter fusie aangemerkt als een vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 198, §3, vijfde lid, WIB 1992?

2. Wanneer de overnemende vennootschap de vóór de verrichting bij de overgenomen vennootschap aanwezige vrijgestelde reserves, die niet zijn verbonden aan een buitenlandse inrichting, wedersamenstelt naar aanleiding van een moeder-dochter fusie om bij voortduur te voldoen aan de "onaantastbaarheidsvoorwaarde" en aldus de onmiddellijke belasting van deze vrijgestelde reserves in hoofde van de opgeslorpte vennootschap naar aanleiding van de fusie te vermijden, worden dan de wedersamengestelde vrijgestelde reserves in hoofde van de overnemende vennootschap naar aanleiding van een moeder-dochter fusie aangemerkt als een vrijgestelde reserve bedoeld in artikel 198, §3, vijfde lid, WIB 1992?

3. Geldt mutatis mutandis hetzelfde voor de andere belastingvrije verrichtingen zoals bedoeld in artikel 184bis, §4 en in artikel 211 WIB 1992?

4. Verschilt uw antwoord naargelang de wijze waarop de belastingvrije reserve wordt aangelegd conform het CBN-advies 2012/11 om aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde te voldoen door: a) de uitgedrukte meerwaarden lastens het debet van de resultatenrekening over te boeken naar een belastingvrije reserve op de passiefzijde van de balans, of; b) het saldo van de vrijgestelde reserves wedersamen te stellen door in de boekhouding van de overnemende vennootschap subrekeningen van de rekening "Kapitaal" te creëren, de ene voor de in het kapitaal geïncorporeerde vrijgestelde reserve en de andere voor de in het kapitaal geïncorporeerde negatieve belaste reserve, of; c) een bedrag gelijk aan de meerwaarden of de geactiveerde fusiegoodwill over te boeken van de beschikbare reserves naar de belastingvrije reserves voor zover de overnemende vennootschap uiteraard over voldoende beschikbare reserves beschikt?

ANTWOORD (van de Minister van Financiën)

Voor de toepassing van de onderkapitalisatiegrens zoals bedoeld in artikel 198, § 1, 11°, WIB 92, wordt er rekening gehouden met de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. De door het geachte Lid gestelde vraag heeft betrekking op de toepassing van artikel 198, § 3, vijfde lid, WIB 92, dat bepaalt dat voor de toepassing van deze onderkapitalisatieregel bepaalde vrijgestelde reserves met de belaste reserves worden gelijkgesteld. Deze bepaling is ingevoerd om in feite zuivere technische verminderingen van de belaste reserves, die geen enkele werkelijke vermindering van het eigen vermogen teweegbrengen, te neutraliseren, in het geval van bepaalde reorganisaties van vennootschappen, waar de overnemende of verkrijgende vennootschap een deelneming in de overgenomen of gesplitste vennootschap heeft. Wanneer een overnemende of verkrijgende vennootschap voorafgaandelijk in bezit is van aandelen van de overgenomen of gesplitste vennootschap en er een minderwaarde op de ingetrokken aandelen wordt verwezenlijkt kan de vennootschap beslissen om deze minderwaarde boekhoudkundig zoveel mogelijk toe te rekenen aan de activa bestanddelen waarvan de reële waarde hoger is dan de (fiscale) boekwaarde bij de overgenomen of gesplitste vennootschap of de vennootschap kan beschouwen dat deze minderwaarde - geheel of gedeeltelijk - overeenstemt met een naar aanleiding van de verrichting ingebrachte en uitgedrukte goodwill. Het positief verschil dat daardoor ontstaat tussen het boekhoudkundig eindresultaat en het fiscaal resultaat op de ingetrokken aandelen, wordt als een inbrengmeer-waarde aangemerkt. Met betrekking tot deze inbrengmeerwaarde kan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde worden voldaan door een belastingvrije reserve aan te leggen via het debet van de resultatenrekening. Aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde is eveneens voldaan wanneer de inbrengmeerwaarde zou worden opgenomen in een afzonderlijke subrekening van het kapitaal, tezamen met de creatie voor een zelfde bedrag van een negatieve belaste reserve in kapitaal. Deze boekingen leiden tot een vermindering van de belaste reserves, maar brengen geen werkelijke vermindering van het eigen vermogen teweeg waardoor de hier aangelegde vrijgestelde reserves worden gelijkgesteld met belaste reserves voor de toepassing van artikel 198, § 3, vijfde lid, WIB 92. Wat de vrijgestelde reserves betreft waarop fiscaal overeenkomstig de art. 184bis, § 4 en 211, WIB 92, geen vermindering kan worden aangerekend maar die boekhoudkundig niet of slechts gedeeltelijk worden overgenomen, kan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde eveneens worden voldaan, hetzij door een belastingvrije reserve te creëren via een boeking op het debet van de resultaatrekening, hetzij door in de boekhouding subrekeningen van de rekening Kapitaal te creëren, de ene voor de in het kapitaal geïncorporeerde vrijgestelde reserve en de andere voor de in het kapitaal geïncorporeerde negatieve belaste reserve (zie advies van de Commissie voor boekhoudkundige normen, nr. 2012/11). Het voormelde advies voorziet erin dat de kapitaalsubsidies en de herwaarderingsmeerwaarden eveneens kunnen worden wedersamengesteld via een mutatie binnen het eigen vermogen van een rekening beschikbare reserves naar de rekening herwaarderingsmeerwaarden/kapitaalsubsidies. De op deze manier aangelegde vrijgestelde reserves komen in aanmerking voor de toepassing van artikel 198, § 3, vijfde lid, WIB 92.