Circulaire 2019/C/78 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten in geval van een vereenvoudigde boekhouding
Deze circulaire gaat over de vrijstelling voor voorzieningen voor risico's en kosten wanneer de belastingplichtige een vereenvoudigde boekhouding voert.
inkomstenbelastingen ; personenbelasting ; vennootschapsbelasting ; beroepskosten ; voorziening ; vrijstelling
FOD Financiën, 29.08.2019
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting
A. Boekhoudkundige bepalingen
B. Fiscale bepalingen
I. Inleiding
1. Naar aanleiding van het arrest van 17.12.2015 van het Hof van Cassatie bespreekt deze circulaire de toepassing van art. 48, WIB 92, voor belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren.
In dat arrest heeft het Hof van Cassatie gesteld dat een belastingplichtige die niet gehouden is tot het voeren van een dubbele boekhouding en om die reden niet kan voldoen aan de voorwaarde dat de voorziening voor risico's en kosten (1) bij de afsluiting van het belastbare tijdperk geboekt zijn en dat hun bedrag in één of meer afzonderlijke rekeningen moet voorkomen, kan volstaan, met het oog op de uitsluiting uit de winst van die voorzieningen en risico's (lees: voorzieningen voor risico's en kosten), met een opgave 204.3, op voorwaarde dat de voorzieningen op controleerbare wijze ertoe strekken het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk waren gedurende het volledige, betrokken boekjaar.
(1) Het arrest van 24.12.2013 van het hof van beroep van Gent en het arrest van 17.12.2015 van het Hof van Cassatie dat het arrest van 24.12.2013 heeft bevestigd, hebben eigenlijk betrekking op een 'definitief' verlies op een handelsvordering.
II. Bespreking
A. Boekhoudkundige bepalingen
2. Op boekhoudkundig vlak kan worden gesteld dat elke boekhouding door middel van een stelsel van boeken en rekeningen wordt gevoerd, in principe met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden (2).
(2) Zie art. III.84. van het Wetboek van economisch recht.
3. Onder meer natuurlijke personen die zelfstandig een beroepsactiviteit uitoefenen (3), zijn er evenwel niet toe gehouden een volledige (dubbele) boekhouding te voeren. Zij moeten wel alle verrichtingen zonder uitstel, getrouw, volledig en naar tijdsorde inschrijven in ten minste 3 dagboeken: thesaurieboek, boek van de inkoop- en invoerverrichtingen en de ontvangen diensten en boek van de verkoop- en uitvoerverrichtingen en de geleverde diensten (4). In dat verband kan nuttig worden verwezen naar het advies nr. 174/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (5) waaruit blijkt dat de belastingplichtige die een vereenvoudigde boekhouding wenst te voeren naast de drie uitdrukkelijk voorgeschreven dagboeken (zie hiervoor) ook gebruik kan maken van een dagboek voor diverse verrichtingen.
(3) Zie art. III.82. van het Wetboek van economisch recht, zoals vervangen door art. 79 van de wet van 15.04.2018 houdende hervorming van het ondernemingsrecht.
(4) Zie art. III.85. van het Wetboek van economisch recht.
(5) Zie CBN-advies 174/1 van 01.02.1997 – Beginselen van een regelmatige boekhouding.
Elke boeking gebeurt aan de hand van een gedagtekend verantwoordingsstuk, waarnaar moet worden verwezen (6).
(6) Zie art. III.86. van het Wetboek van economisch recht.
4. Daarnaast moeten zij ook een jaarlijkse inventaris opmaken van al de bezittingen en rechten, van al de vorderingen, schulden en verplichtingen en van de eigen middelen (7). In tegenstelling tot een dubbele boekhouding worden de schulden (en vorderingen) niet opgenomen in de boekhouding op het moment dat ze een zeker en vaststaand karakter vertonen. Ze worden slechts eenmaal per jaar beoordeeld op het moment van de opmaak van de inventaris.
(7) Zie art. III.89. van het Wetboek van economisch recht.
De boekhoudkundige bepalingen beletten bijgevolg niet dat een belastingplichtige met vereenvoudigde boekhouding een voorziening voor risico's en kosten op een afzonderlijke rekening kan boeken (8).
(8) 'Op een afzonderlijke rekening boeken' betekent dus niet noodzakelijk dat er een volledige (dubbele) boekhouding moet worden gevoerd.
B. Fiscale bepalingen
5. Op fiscaal vlak vormt art. 48, WIB 92, een uitzondering op de regel die bepaalt dat alle reserves, voorzorgfondsen en voorzieningen als winst van nijverheids-, handel- of landbouwondernemingen belastbaar zijn (9). Bijgevolg moet art. 48, WIB 92, strikt worden geïnterpreteerd en moet er voldaan zijn aan alle wettelijke voorwaarden ter zake.
(9) Zie art. 25, 5°, WIB 92, en de PV nr. 1522 van 04.12.1998 van de heer Delcroix, Senaat, zitting 1998-1999, Bull. V A 1-92. Er wordt aan herinnerd dat de bepalingen van art. 48, WIB 92, alleen van toepassing zijn op de winst en niet gelden voor de andere categorieën van beroepsinkomsten.
6. De belastingplichtigen zijn op basis van de huidige fiscale bepalingen er niet toe gehouden een volledige (dubbele) boekhouding voor te leggen (10). Een vereenvoudigde boekhouding, gevoerd overeenkomstig de wettelijke bepalingen ter zake, wordt op het vlak van de belastingen a priori op dezelfde voet geplaatst als een volledige (dubbele) boekhouding (11).
(10) Zie nr. 340/11, Com.IB 92.
(11) Zie nr. 340/13, Com.IB 92.
M.a.w., het is niet vereist dat een belastingplichtige een dubbele boekhouding voert opdat die boekhouding als bewijskrachtig zou kunnen worden beschouwd. Het fiscaal resultaat kan aan de hand van een vereenvoudigde boekhouding worden vastgesteld en elke boekhouding is aanvaardbaar voor zover de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig worden bepaald (12). Enkel door een grondige verificatie kan worden nagegaan of daaraan is voldaan.
(12) Zie de PV nr. 265 van 19.03.2012 van mevrouw Wouters, Kamer, zitting 2011-2012, QRVA 53 062, 24.04.2012, blz.142-143 en nr. 340/7, Com.IB 92.
7. Wanneer een belastingplichtige opfiscaal vlak aanspraak wil maken op de bedoelde vrijstelling voor voorzieningen voor risico's en kosten, moeten die voorzieningen voldoen aan de ter zake gestelde wettelijke voorwaarden. Meer bepaald moeten die voorzieningen zijn geboekt bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbare tijdperk en moet het bedrag ervan in één of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen (13). Uit de opgave 204.3 kan niet worden afgeleid dat belastingplichtigen die geen dubbele boekhouding voeren, niet in aanmerking kunnen komen voor de bedoelde vrijstelling voor voorzieningen voor risico's en kosten.
(13) Zie de art. 22, § 1, 3°, en 24, 2°, KB/WIB 92.
8. Die voorwaarde inzake afzonderlijke rekeningen is echter niet zonder meer vervuld in geval van een globale notering op de opgave 204.3, ongeacht of het gaat om een dubbele of vereenvoudigde boekhouding.
Er moet wel degelijk een boeking zijn gebeurd en de bedragen moeten voorkomen in een of meer afzonderlijke posten van de boekhouding. Aan die voorwaarde kan eveneens worden voldaan als de belastingplichtige een vereenvoudigde boekhouding voert (zie ook punt A hiervoor).
9. Een belastingplichtige die een vereenvoudigde boekhouding voert, is er niet toe gehouden om een volledige boekhouding te voeren indien hij de voormelde vrijstelling wenst te genieten. De zienswijze van het hof van beroep van Gent (en het Hof van Cassatie) ter zake (zie punt 4.2.2. van het arrest van 24.12.2013 van het hof van beroep van Gent en punt 3 van het arrest van 17.12.2015 van het Hof van Cassatie) kan dan ook door de administratie niet worden bijgetreden.
III. Besluit
10. Op basis van de huidige wettelijke en reglementaire bepalingen zijn de belastingplichtigen, die een vereenvoudigde boekhouding voeren, ertoe gehouden om afzonderlijke rekeningen bij te houden met betrekking tot voorzieningen voor risico's en kosten die ze wensen vrij te stellen overeenkomstig art. 48, WIB 92 (14).
(14) Zie eveneens de art. 22 tot 27, KB/WIB 92.
Kortom, om de bedoelde vrijstelling te kunnen genieten, moeten de belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, die voorziening opnemen in een afzonderlijke post van de jaarlijkse inventaris die hun verplichtingen tegenover derden omvat (zie eveneens nr. 3).
De hiervoor besproken bepalingen gelden eveneens voor de vrijstelling van waardeverminderingen op vorderingen in de zin van art. 48, WIB 92.
Die bepalingen zijn ook van toepassing op de vennootschappen onder firma en de commanditaire vennootschappen die een vereenvoudigde boekhouding voeren overeenkomstig art. 1, KB tot uitvoering van de artikelen III.82 tot en met III.95 van het Wetboek van economisch recht.
NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Danny DELVAUX
Adviseur-generaal
Interne ref. : 717.889