Circulaire AAFisc Nr. 43/2016 (nr. Ci.702.734) d.d. 19.12.2016
Voordeel van alle aard
Kosteloze beschikking over een onroerend goed
Forfaitaire raming van de voordelen van alle aard
Herkwalificatie van huurinkomsten
Administratieve richtlijnen inzake de vaststelling van het bedrag van de in artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 92, bedoelde herkwalificatie van huurinkomsten en de forfaitaire raming van het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de kosteloze beschikking over een onroerend goed of een gedeelte van een onroerend goed.
INHOUDSTAFEL
II. BEOOGDE ADMINISTRATIEVE BEPALINGEN
V. VASTSTELLING OF HERSCHATTING VAN HET KADASTRAAL INKOMEN TIJDENS HET JAAR
I. INLEIDING
1. Huidige circulaire bespreekt de wijziging van de administratieve bepalingen inzake de berekening van:
- de in artikel 32, tweede lid, 3° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), bedoelde herkwalificatie van huurinkomsten, wanneer de voorwaarden tot huurherkwalificatie slechts gedurende een periode van het jaar zijn voldaan (1)
- het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de kosteloze beschikking van een onroerend goed (of een gedeelte ervan), wanneer dat goed slechts gedurende een gedeelte van het jaar ter beschikking wordt gesteld (2).
(1) In afwijking van artikel 7, WIB 92, worden als bezoldigingen van bedrijfsleiders belast: de huurprijs en de huurvoordelen van een gebouwd onroerend goed verhuurd door de in artikel 32, eerste lid, 1°, WIB 92, vermelde personen aan de vennootschap waarin zij een opdracht of gelijksoortige functies uitoefenen, voor zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen, gerevaloriseerd met de in artikel 13, WIB 92, vermelde coëfficiënt (artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 92).
(2) Wat de kosteloze beschikking over onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen betreft, wordt het voordeel forfaitair vastgesteld op 100/60 of 100/90 van het kadastraal inkomen van het onroerend goed of het gedeelte van het onroerend goed naargelang het een gebouwd of ongebouwd onroerend goed betreft. Voor gebouwde onroerende goederen of gedeelten daarvan die ter beschikking worden gesteld door rechtspersonen wordt dat voordeel vermenigvuldigd met 1,25 of 3,8 (artikel 18, § 3, 2 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het WIB 92 (KB/WIB 92)).
II. BEOOGDE ADMINISTRATIEVE BEPALINGEN
2. Voor de berekening van het voordeel van alle aard of de herkwalificatie van huurinkomsten is er geen wettelijke of reglementaire bepaling die vaststelt hoe het kadastraal inkomen moet worden verminderd, wanneer die inkomsten slechts voor een gedeelte van het jaar belastbaar zijn.
3. Administratief werd bepaald dat zowel voor de herkwalificatie van huurinkomsten als voor het voordeel van alle aard wegens de kosteloze ter beschikking stelling van een onroerend goed het kadastraal inkomen proportioneel moet worden verminderd, in functie van het aantal maanden.
4. Het betreffen inzonderheid de volgende administratieve regels:
Wat betreft de berekening van de in artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 92, bedoelde herkwalificatie van huurinkomsten
Nummer 32/26, Com.IB 92
Het betreft alle gevallen waarin het onroerend goed, ingevolge ofwel een verandering van eigenaar, ofwel een verandering van huurder, of nog een verandering van bestemming, slechts gedurende een gedeelte van het jaar is verhuurd aan de vennootschap waarin de belastingplichtige bestuurder is.
De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het KI moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in maanden.
Wat de 'huur' betreft moet er uiteraard rekening worden gehouden met het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen die de belastingplichtige heeft ontvangen van de vennootschap waarin hij bestuurder is.
Wat betreft het voordeel van alle aard van kosteloos ter beschikking gestelde onroerende goederen
Nummer 36/121, Com.IB 92
Indien onroerende goederen of gedeelten ervan slechts gedurende een gedeelte van het jaar ter beschikking worden gesteld, moet het belastbare bedrag in functie van het aantal maanden van het gebruik of de bewoning worden vastgesteld.
Nummer 36/122, Com.IB 92
Indien de terbeschikkingstelling niet op de eerste dag van de maand plaatsvindt, wordt die maand slechts in aanmerking genomen voor de berekening van het voordeel wanneer het onroerend goed op de 16de van de maand in gebruik is genomen. Dezelfde regel is van toepassing voor de maand tijdens welke de terbeschikkingstelling ophoudt, wanneer die gebeurtenis niet op de laatste dag van de maand plaatsvindt.
III. ANALYSE
5. De vraag werd gesteld of die administratieve bepalingen nog steeds van toepassing zijn, gelet op het feit dat artikel 9, WIB 92, vanaf het aanslagjaar 2015 is gewijzigd (3).
(3) Artikel 9 WIB 92, luidde als volgt (tot en met aanslagjaar 2014):
'Wanneer in een belastbaar tijdperk het kadastraal inkomen wordt vastgesteld of gewijzigd, of de bestemming van een onroerend goed wordt gewijzigd, worden de inkomsten van dat tijdperk vastgesteld in verhouding tot de werkelijke duur, uitgedrukt in maanden, van elk deel van het belastbare tijdperk vóór en na de wisseling van omstandigheden.'
Artikel 9, tweede lid, WIB 92, luidt voortaan als volgt (vanaf aanslagjaar 2015):
'Wanneer in een belastbaar tijdperk het kadastraal inkomen wordt vastgesteld of gewijzigd, of de bestemming van een onroerend goed wordt gewijzigd, worden de inkomsten van dat tijdperk vastgesteld in verhouding tot de werkelijke duur, uitgedrukt in dagen, van elk deel van het belastbare tijdperk vóór en na de wisseling van omstandigheden.'
6. Door deze wetswijziging wordt het onroerend inkomen van een onroerend goed waarvan de bestemming tijdens het jaar wijzigt niet meer op maandbasis maar op dagbasis vastgesteld.
7. De onder nr. 4 vermelde administratieve richtlijnen zijn geïnspireerd op het belastingstelsel dat toen voor de onroerende inkomsten gold. Immers, in beide gevallen gaat het om bepalingen inzake de vaststelling van een belastbaar inkomen met betrekking tot een onroerend goed op basis van het kadastraal inkomen, met dat verschil dat het bij artikel 9, WIB 92, gaat om een onroerend inkomen terwijl het bij de nrs. 32/26 en 36/121 en 122, Com.IB 92 gaat om een beroepsinkomen.
8. Doch, nergens in die administratieve richtlijnen werd expliciet de link gelegd met artikel 9, WIB 92.
9. Met deze circulaire wordt die link expliciet gelegd. Artikel 9, WIB 92, geldt dus, wat de vanaf 01.01.2017 betaalde of toegekende inkomsten betreft (zie ook hoofdstuk VI), als basis voor het vaststellen van het voordeel van alle aard of de herkwalificatie van huurinkomsten, wanneer die inkomsten slechts gedurende een gedeelte van het jaar belastbaar zijn.
10. Voor de berekening van het voordeel van alle aard van kosteloos ter beschikking gestelde onroerende goederen en voor de berekening van de herkwalificatie van huurinkomsten, die slechts voor een deel van het jaar als beroepsinkomen belastbaar zijn moet het kadastraal inkomen dus worden verminderd in functie van het aantal dagen en niet meer in functie van het aantal maanden.
IV. BESLUIT
Wat betreft de in artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 92, bedoelde herkwalificatie van huurinkomsten
11. De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het kadastraal inkomen moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in dagen.
12. De bepalingen van het nr. 32/26, Com.IB 92 zullen eerlang in vorenstaande zin worden aangepast.
Wat het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de kosteloze beschikking van een onroerend goed (of een gedeelte ervan) betreft
13. Indien onroerende goederen of gedeelten ervan slechts gedurende een gedeelte van het jaar ter beschikking worden gesteld, moet het belastbare bedrag in functie van het aantal dagen van het gebruik of de bewoning worden vastgesteld.
14. Deze circulaire vervangt de bepalingen van de nrs. 40, 41 en 43 van de circulaire nr. Ci.RH.241/460.408 van 26.11.1997.
15. De bepalingen van de nrs. 36/121 en 122, Com.IB 92 en de voorbeelden in de nrs. 36/124 en 125, Com.IB 92 zullen eerlang in vorenstaande zin worden aangepast.
V. VASTSTELLING OF HERSCHATTING VAN HET KADASTRAAL INKOMEN TIJDENS HET JAAR
16. Volgens artikel 494, § 5, WIB 92 (4), bestaat het uit een schatting of herschatting voortspruitend kadastraal inkomen vanaf de eerste dag van de maand die volgt op het feit waarvan de aangifte bij artikel 473, WIB 92, is voorgeschreven.
(4) Artikel 494, § 5, WIB 92, luidt als volgt:
'De uit een schatting of herschatting voortspruitende kadastrale inkomens worden geacht te bestaan vanaf de eerste dag van de maand die volgt op het feit waarvan de aangifte bij artikel 473 is voorgeschreven of op het einde van de vrijstelling wanneer de gestelde voorwaarden niet meer vervuld zijn.'
17. Het feit waarvan hiervoor sprake, is naar gelang het geval:
- de ingebruikneming of de verhuring, indien deze de ingebruikneming voorafgaat, van de nieuw opgerichte of herbouwde onroerende goederen
- de voltooiing van de werken aan de gewijzigde gebouwde onroerende goederen
- de verandering in de wijze van exploitatie, de omvorming of de verbetering van ongebouwde onroerende goederen
- de ingebruikstelling van nieuw of toegevoegd materieel of outillage, alsook de wijziging of de definitieve buitengebruikstelling van materieel of outillage.
18. Volgens artikel 9, tweede lid, WIB 92, worden, wat de onroerende inkomsten betreft en onder voorbehoud van art. 494, §§ 3 en 6, WIB 92, de uit een schatting of herschatting voortspruitende kadastrale inkomens vanaf aanslagjaar 2015 evenwel reeds eerder geacht te bestaan, met name vanaf de dag waarop het feit waarvan de aangifte bij toepassing van artikel 473, WIB 92, is voorgeschreven (zie nr. 17 hiervoor), zich heeft voorgedaan.
19. Dit specifieke vermoeden op basis waarvan het kadastraal inkomen reeds eerder wordt geacht te bestaan (5) geldt voor de onroerende inkomsten. Bij gebrek aan een gelijkaardige bepaling kan voor de vaststelling van het belastbare voordeel van alle aard en het bedrag van de als bezoldiging van bedrijfsleider belastbare huur slechts rekening worden gehouden met het gewijzigde of vastgestelde kadastraal inkomen vanaf het ogenblik dat dit in voege treedt. De administratieve regel op basis waarvan met het nieuwe (of herschatte) kadastraal inkomen rekening moet worden gehouden vanaf de eerste dag van de maand die volgt op de ingebruikneming van de onroerende goederen of de verhuring (indien deze de ingebruikneming voorafgaat) of de voltooiing van de werken blijft derhalve bij voortduur van toepassing. De in nr. 36/126, Com.IB 92 uiteengezette principes wijzigen dus niet.
(5) Artikel 9, eerste lid, WIB 92, luidt vanaf aanslagjaar 2015 als volgt:
'Voor de toepassing van deze afdeling en onder voorbehoud van artikel 494, §§ 3 en 6, wordt het uit een schatting of herschatting voortspruitend kadastraal inkomen geacht te bestaan vanaf de dag waarop het feit waarvan de aangifte bij toepassing van artikel 473 is voorgeschreven, zich heeft voorgedaan.'
VI. INWERKINGTREDING
20. Aangezien voor de berekening van de herkwalificatie van huurinkomsten en het voordeel van alle aard van kosteloos ter beschikking gestelde onroerende goederen in het verleden voor de hiervoor besproken administratieve richtlijnen (nr. 11 tot 15) nooit expliciet de link werd gelegd met artikel 9, WIB 92, en deze circulaire dit nu wel doet, betreft het een nieuw administratief standpunt dat van toepassing is op de vanaf 01.01.2017 betaalde of toegekende inkomsten.
21. Voor de inkomsten die werden verkregen in de periode die daaraan voorafgaat (vanaf aanslagjaar 2015) (6) aanvaardt de administratie, bij gebrek aan duidelijke richtlijnen voor die periode, beide berekeningswijzen (zijnde een berekening op maandbasis of een berekening op dagbasis).
(6) Het gewijzigde artikel 9, WIB 92 treedt immers in werking vanaf aanslagjaar 2015.
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
P. GYSEN
Adviseur