Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 20.09.1989 (9e afl.)
CIRC 20.09.89/1
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 20.09.1989 (9e afl.)
Bull. nr. 687, pag. 2152
HERVORMINGSWET 1988
Aftrekbare interesten.
Onroerende inkomsten.
Verrekening van de voorheffingen.
INTERESTEN
Interesten van schulden aangegaan om onroerende goederen belastbaar in de
PB, te verkrijgen of te behouden.
ONROERENDE VOORHEFFING
Verrekenbaar bedrag.
VOORHEFFING
Verrekening.
WONINGAFTREK
Berekening.
Commentaar op de art. 8, § 3, 9 en 10, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen :
WEERSLAG VAN DE FISCALE HERVORMING OP HET BELASTEN VAN DE INKOMSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN.
INHOUDSTABEL Nrs. I. WETTEKSTEN II/1 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/2 -II/5 III. AFTREKBARE INTERESTEN A. Aard 1. Specifiek verband tussen de schuld en de onroerende goederen II/6 - II/12 2. Schulden aangegaan voor één enkel onroerend goed II/13 - II/14 3. Zakelijke rechten II/15 B. Jaar van aftrek II/16 C. Beperking van de aftrek II/17 D. Praktische toepassingsregels 1. Algemeen II/18 - II/19 2. Volgorde van aanrekening van de interesten II/20 - II/21 3. Voorbeelden II/22 - II/23 E. Voorrang op de bijkomende interestaftrek II/24 - II/25 IV. WONINGAFTREK A. Toepassing van de woningaftrek II/26 B. Berekening van de woningaftrek II/27 - II/28 C. Voorbeeld II/29 D. Indexering II/30 - II/31 V. VERREKENING VAN DE O.V. II/32 - II/36 VI. INWERKINGTREDING II/37 I. WETTEKSTEN
II/1 Art. 8, § 3
Paragraaf 1 (Art. 8, § 1, luidt als volgt : "De bedragen die in deze wet, in titel II van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en in de desbetreffende bijzondere wetsbepalingen zijn uitgedrukt in franken, worden, met betrekking tot enigerlei inkomstengrenzen en -schijven, vrijstellingen, verminderingen, aftrekken en beperkingen of begrenzingen ervan, jaarlijks en gelijktijdig aan het indexcijfer van de consumptieprijzen van het Rijk aangepast.") is niet van toepassing op de in artikel 10, § 1, eerste lid, van hetzelfde Wetboek gestelde bedragen van 120.000 frank en 10.000 frank.
Van het bedrag van de inkomsten van onroerende goederen van een belastbaar tijdperk worden afgetrokken de tijdens dat belastbaar tijdperk betaalde interesten van schulden specifiek aangegaan om die goederen te verkrijgen of te behouden.
De interesten betreffende een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, kunnen worden afgetrokken van de totale onroerende inkomsten.
Het overeenkomstig artikel 71, § 2ter, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen aftrekbare interestgedeelte wordt bepaald nadat de in § 1, 11°, van dat artikel bedoelde interesten zijn verminderd met die bedoeld in het eerste lid.
§ 1. In afwijking van artikel 188, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, wordt geen onroerende voorheffing verrekend met betrekking tot het kadastraal inkomen, of het gedeelte ervan dat overeenkomstig de artikelen 9 en 10 van hetzelfde Wetboek niet in het belastbaar inkomen is begrepen.
§ 2. De overeenkomstig de artikelen 188, eerste lid, en 189 van hetzelfde Wetboek verrekende onroerende voorheffing geeft geen aanleiding tot teruggave.
...
13° artikel 71, § 1, 1°, 2°, ...
...
26° artikel 188, tweede lid;
...
29° artikel 197, § 1, 1°.
Titel I van deze wet is van toepassing :
...
...
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/2
Tot en met het aj. 1989 (inkomsten van het jaar 1988) konden van het totale (gezamenlijk belastbare) inkomen o.m. worden afgetrokken, de interesten van schulden die waren aangegaan om onroerende of roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden die bijdroegen tot het belastbare inkomen (art. 71, § 1, 2°, WIB), in de mate dat zij, o.m. samen met de innings- en bewaringskosten (art. 71, § 1, 1°, WIB) niet meer bedroegen dan het totaal van de in dat inkomen begrepen onroerende en roerende inkomsten (art. 71, § 2, eerste lid, WIB).
Die bepaling :
II/3
De regels met betrekking tot de aftrek van interesten worden fundamenteel gewijzigd door art. 9 van de hervormingswet dat van toepassing is met ingang van het aj. 1990 (art. 39, eerste lid, 1° van de hervormingswet).
Die bepaling heeft tot gevolg dat :
De interesten van schulden die zijn aangegaan om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden zijn voortaan niet meer aftrekbaar (zie 10e aflevering, nrs. II/51 e.v.).
II/4
Er wordt opgemerkt dat in art. 9 van de hervormingswet alleen "privé- interesten" worden bedoeld. De interesten van schulden, aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar, bezitter, enz. worden gebruikt, zijn in beginsel als beroepskosten aftrekbaar op grond van de art. 44 en 45, 2°, WIB (zie Com. IB 44/42 tot 44/56.1).
II/5
Voorts heeft de toepassing van de nieuwe regeling ook gevolgen m.b.t. :
III. AFTREKBARE INTERESTEN
A. Aard
1. Specifiek verband tussen schuld en de onroerende goederen
II/6
Overeenkomstig art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, kunnen interesten van schulden slechts van de inkomsten van onroerende goederen worden afgetrokken op voorwaarde dat de schulden specifiek zijn aangegaan om die onroerende goederen te verkrijgen of te behouden.
Het begrip "specifiek" moet hier worden verstaan in de betekenis van "bepaaldelijk bij een zaak behorend, eraan eigen of ervoor aangewezen".
Met het invoeren van een "specifiek" verband tussen de aangegane schuld en het verkrijgen of het behouden van onroerende goederen, heeft de Wetgever inzonderheid beoogd een einde te maken aan bepaalde misbruiken die ertoe strekten de aftrek van interesten van leningen te rechtvaardigen op basis van de algemene redenering dat de voor enig doel aangegane lening had verhinderd dat onroerende goederen te gelde moesten worden gemaakt. Deze redenering kan hoogstens op een indirect verband tussen lening en onroerend goed wijzen, zodat interesten van zulke lening voortaan niet meer voor aftrek in aanmerking komen.
In dit verband wordt aangestipt dat art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vanaf het aj. 1990 van toepassing is, d.w.z. op vanaf 1.1.1989 betaalde interesten, ongeacht de datum waarop de desbetreffende lening is aangegaan.
II/7
Er is vereist dat de schuld, die aanleiding heeft gegeven tot de betaling van de interesten, werkelijk bestemd was en werkelijk gediend heeft om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zoals BV leningen aangegaan om :
II/8
Het moet niet noodzakelijk een hypothecaire lening betreffen (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 74).
II/9
De interesten van een lening die is aangegaan om successierechten te betalen zijn eveneens aftrekbaar in de mate dat de lening gediend heeft om de successierechten te betalen op de onroerende goederen die deel uitmaken van de successie (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 13).
Onder "aangegane schulden" als bedoeld in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, moeten vrijwillig aangegane schulden worden verstaan, doch de betekenis van dit begrip moet niet strikt worden beperkt tot schulden die uit een contract of een overeenkomst voortvloeien. Uit de rechtspraak blijkt inderdaad dat de in deze wetsbepaling bedoelde schulden uit een wettelijke verplichting mogen volgen, op voorwaarde dat hun eisbaarheid zijn oorsprong vindt in een wilsuiting van diegene die de schulden heeft aangegaan door de toepassing te vragen van de wetsbepaling waarin ze worden vastgesteld.
Aldus is (inzake de toepassing van art. 71, § 1, 2°, WIB) gevonnist : "de door de belastingplichtige betaalde interesten ingevolge verkregen uitstel voor de betaling van de successierechten, behoren tot de categorie van de interesten van schulden aangegaan om een onroerend of roerend inkomen te verkrijgen of te behouden dat in aanmerking komt voor het bepalen van het belastbare inkomen" (Cass., 5.1.1978 en Bergen na Cass., 23.4.1980, Rousseaux, B. 590, blz. 2339).
Deze regels blijven mutatis mutandis van toepassing t.a.v. art. 9 van de hervormingswet.
II/10
Inzonderheid met betrekking tot leningen die zijn aangegaan om onroerende goederen te behouden, moet het verband tussen de schuld en het behoud van de onroerende goederen strikt worden uitgelegd, d.w.z. dat de schulden moeten zijn aangegaan met het doel de waarde van de onroerende goederen te verhogen of op hetzelfde peil te houden door het uitvoeren van verbouwings-, verbeterings-, aanpassings-, moderniserings- of onderhoudswerken.
De interesten die worden betaald m.b.t. schulden die voor andere doeleinden gediend hebben (BV betaling van inkomstenbelastingen, aanschaffing van een personenwagen, financiering van een vakantiereis, betaling van een huwelijksfeest of de uitzet van een kind, enz.) zijn niet aftrekbaar op grond van art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, zelfs niet wanneer de belastingplichtige zonder die lening een onroerend goed zou hebben moeten hypothekeren, belenen of zelfs vervreemden.
II/11
De aftrek van interesten van een lening die aan de voorwaarden voldoet (BV een hypothecaire lening specifiek aangegaan om de aankoopprijs of de verbouwingswerken van een onroerend goed te betalen) mag echter niet worden geweigerd omdat de belastingplichtige roerende goederen bezit die hij te gelde had kunnen maken om die investering te doen (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440- 2, blz. 73).
De belastingplichtige moet bij het indienen van zijn aangifte in de personenbelasting of op verzoek van de taxatieambtenaar (inzonderheid bij twijfel omtrent de bestemming van de lening, zoals bij een persoonlijke lening) het bewijs leveren van de werkelijke bestemming van de lening.
II/12
Een lening die is gesloten om een vorige lening terug te betalen, is zeker niet specifiek aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden. Interesten van een dergelijke lening zijn derhalve niet aftrekbaar van de onroerende inkomsten ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
De aftrek kan alleen worden toegestaan, wanneer de belastingplichtige werkelijk gedwongen is vooreerst een lening op korte termijn te sluiten (een zogenaamd "overbruggingskrediet") om zich de nodige fondsen te verschaffen in afwachting van het aangaan van de definitieve lening, indien beide leningen op economisch vlak als een enkele verrichting kunnen worden aangemerkt (Parlementaire Vraag nr. 244 van 14.4.1989, gesteld door Volksvertegenwoordiger Kubla, Bulletin "Vragen en Antwoorden", nr. 64 van 13.6.1989, Kamer, zitting 1988-1989, blz. 5.132).
2. Schulden aangegaan voor één enkel onroerend goed
II/13
Het is niet zo dat interesten betreffende een schuld die is aangegaan om één enkel onroerend goed te verkrijgen of te behouden, alleen van de inkomsten van dat onroerend goed mogen worden afgetrokken.
Art. 9, tweede lid, van de hervormingswet, bepaalt immers uitdrukkelijk dat de interesten van een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, van het totale inkomen uit onroerende goederen aftrekbaar zijn.
II/14
Uit de tekst van art. 9, eerste lid, moet evenwel worden afgeleid dat het moet gaan om interesten van schulden betreffende onroerende goederen waarvan de inkomsten in de aanslagbasis van de PB begrepen zijn. Aldus zijn uitgesloten, interesten die betaald zijn tijdens een belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed geen in de PB belastbare inkomsten heeft opgebracht, zomede interesten van leningen betreffende onroerende goederen die krachtens de art. 8, 8bis of 446, WIB van PB zijn vrijgesteld.
3. Zakelijke rechten
II/15
Zakelijke rechten op onroerende goederen (blote eigendom, vruchtgebruik, opstal, erfpacht) worden voor de toepassing van art. 9 van de hervormingswet met onroerende goederen gelijkgesteld.
B. Jaar van aftrek
II/16
Art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, bevestigt het principe dat de erin vermelde interesten slechts aftrekbaar zijn tijdens het belastbare tijdperk waarin zij werkelijk zijn betaald.
C. Beperking van de aftrek
II/17
De in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten zijn slechts aftrekbaar ten belope van de inkomsten van de onroerende goederen van het belastbare tijdperk waarin de betaling werkelijk heeft plaatsgevonden.
Wanneer de interesten meer bedragen, is het saldo niet aftrekbaar van andere inkomsten (onder voorbehoud van de toepassing van de bijkomende interestaftrek ingevolge art. 71, § 1, 11°, en § 2ter, WIB) en kan het niet naar een vorig of later belastbaar tijdperk overgebracht worden.
D. Praktische toepassingsregels
1. Algemeen
II/18
De interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet gaat de toepassing van de woningaftrek ingevolge art. 10, WIB vooraf.
De woningaftrek mag immers niet leiden tot een vermindering van het interestbedrag dat aftrekbaar is overeenkomstig art. 9, eerste lid, van de hervormingswet (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988- 1989, Stuk 440-2, blz. 76).
Deze regel houdt verband met de toepassing van art. 10, § 1, van de hervormingswet, die van de verrekening uitsluit de OV met betrekking tot het KI of het gedeelte daarvan dat wegens de woningaftrek niet in het onroerend inkomen begrepen is; dit zal moeten leiden tot een rechtzetting van de huidige (achterhaalde) tekst van art. 10, § 2, laatste lid en van art. 446, § 2, WIB.
II/19
Wanneer het belastbare inkomen uit onroerende goederen ontoereikend is om de aftrekbare interesten volledig op te slorpen, en er tijdelijk van PB vrijgestelde Belgische onroerende inkomsten zijn als bedoeld in art. 446, WIB, worden die vrijgestelde inkomsten tot het nodige bedrag bij de belastbare inkomsten opgeteld met het oog op een optimale aftrek van de interesten. De vrijstelling is immers niet van toepassing in de mate dat zij tot een vermindering van de aftrekbare interest zou leiden.
2. Volgorde van aanrekening van de interesten
II/20
Hoewel de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten in principe worden afgetrokken van het totale inkomen uit onroerende goederen, moet toch een bepaalde orde van aanrekening worden vastgesteld ingeval die interestaftrek met de woningaftrek moet worden gecombineerd of wanneer de aanslagbasis inkomsten van buitenlandse onroerende goederen bevat.
Met dit doel worden de onroerende inkomsten in 4 groepen verdeeld :
II/21
De aanrekening van de interesten op de verschillende bestanddelen van het onroerend inkomen moet vooreerst een zo gering mogelijke belemmering vormen voor de woningaftrek die in een later stadium zal worden toegepast.
Daarom moeten de interesten in de eerste plaats worden aangerekend op de onroerende inkomsten van de groepen 2 tot 4. In deze fase gebeurt de aanrekening volgens de regel van drie. Slechts het eventuele saldo van de interesten wordt aangerekend op het KI waarop de woningaftrek van toepassing is ingevolge art. 10, WIB (groep 1).
3. Voorbeelden
II/22
Voorbeeld 1
Gegevens :
De onroerende inkomsten bestaan uit : - KI van de eigen woning : 120.000 F - KI van een aan een vennootschap verhuurd gebouw : 150.000 F en huurexcedent m.b.t. dat gebouw : 90.000 F --------- Nettohuur : 240.000 F. De interesten van schulden die specifiek zijn aangegaan om de eigen woning te verkrijgen bedragen 270.000 F.
Uitwerking :
Nettohuur : 240.000 F KI eigen woning : 120.000 F --------- --------- Totaal : 240.000 F 120.000 F 360.000 F Betaalde interesten (zie nr. II/21) -240.000 F -30.000 F -270.000 F --------- --------- --------- Blijft : 0 F 90.000 F 90.000 F Woningaftrek (art. 10, WIB) : -90.000 F -90.000 F -------- -------- Belastbaar onroerend inkomen : 0 F 0 F (1) (1) : Verrekenbare OV (zie nrs. II/32 tot 36) : (150.000 + 30.000) x 12,5 pct. = 22.500 F. II/23 Voorbeeld 2 Gegevens : De onroerende inkomsten bestaan uit : - het KI van de eigen woning : 100.000 F - het KI van een in België gelegen woning, verhuurd aan een bediende : 120.000 F - de huurwaarde van een in Nederland gelegen woning (bij verdrag vrijgesteld) : 80.000 F De interesten van schulden die specifiek zijn aangegaan om de in België gelegen woningen te verkrijgen bedragen 150.000 F. Uitwerking : KI privé-verhuurde in België gelegen woning (groep 2) : 120.000 F Huurwaarde in Nederland gelegen woning (groep 4) : 80.000 F KI eigen woning (groep 1): 100.000 F --------- -------- --------- Totaal : 120.000 F 80.000 F 100.000 F 300.000 F Betaalde interesten (2) : -90.000 F -60.000 F - -150.000 F --------- -------- --------- --------- Blijft : 30.000 F 20.000 F 100.000 F 150.000 F Woningaftrek (art. 10 WIB) : - - -100.000 F -100.000 F --------- -------- --------- --------- Belastbaar onroerend inkomen (3) : 30.000 F 20.000 F 0 F 50.000 F (4) (2) : De interesten (150.000 F) worden volledig aangerekend op de onroerende inkomsten van de groepen 2 en 4 : 120.000 - 150.000 x ------- = 90.000 F op de inkomsten van groep 2; 200.000 80.000 - 150.000 x -------- = 60.000 F op de inkomsten van groep 4. 200.000 (3) : Bij dubbelbelastingverdrag vrijgestelde inkomsten inbegrepen. (4) : Verrekenbare OV (zie nrs. II/32 tot 36) : 120.000 x 12,5 pct. = 15.000 F. E. Voorrang op de bijkomende interestaftrek
II/24
Art. 9, derde lid, van de hervormingswet schrijft voor dat het overeenkomstig art. 71, § 2ter, WIB aftrekbare interestgedeelte wordt bepaald nadat de in art. 71, § 1, 11°, WIB vermelde interesten zijn verminderd met de interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
Door die bepaling heeft de Wetgever, om dubbelzinnigheid uit te sluiten, gesteld dat de gewone interestaftrek (d.w.z. de aftrek van de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten, te verrichten op de onroerende inkomsten) voorrang heeft op de bijkomende interestaftrek ingevolge art. 71, § 1, 11°, en § 2ter, WIB (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 73).
II/25
Deze materie zal later worden behandeld bij de bespreking van de wijzigingen ter zake van de aftrekken van het totale inkomen ingevolge de inwerkingtreding van de hervormingswet (de nrs. II/501 en volgende).
In onderhavige commentaar worde alleen gepreciseerd dat de bijkomende interestaftrek i.v.m. hypothecaire leningen die zijn gesloten voor het bouwen, het verwerven in nieuwe staat of het verbouwen van de enige woning van de belastingplichtige, verder van toepassing blijft en zich ook na de hervorming blijft situeren in de aftrekken van het totale inkomen.
IV. WONINGAFTREK
A. Toepassing van de woningaftrek
II/26
De (gewone en aanvullende) woningaftrek ingevolge art. 10, WIB wordt toegepast op het verschil tussen het KI van de eigen woning of het gedeelte daarvan waarop de aftrek in principe van toepassing is, en de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten die daarvan mogen worden afgetrokken (zie inzonderheid de nrs. II/18 tot 23). Dat verschil wordt hierna "het voor aftrek in aanmerking komende KI" genoemd.
B. Berekening van de woningaftrek
II/27
We onderscheiden :
De gewone aftrek wordt met 10.000 F verhoogd voor elke persoon uit het gezin - belastingplichtige, echtgenoot of persoon ten laste - die gehandicapt is in de zin van art. 6, § 1, tweede lid of § 5 van de hervormingswet.
II/28
De praktische berekening van de woningaftrek verloopt in drie bewerkingen.
1e bewerking
Het totale inkomen (zie voetnoot bij nr. II/27) berekenen en daarbij alleen de gewone aftrek toepassen.
2e bewerking
Het belastbare netto-inkomen van de eigen woning bepalen zonder rekening te houden met het grensinkomen van 950.000 F.
Daarbij het voor aftrek in aanmerking komende KI verminderen met :
3e bewerking
1e geval : het totale inkomen (1e bewerking) is niet groter dan 950.000 F.
In dit geval is het belastbare KI van de eigen woning gelijk aan het resultaat van de tweede bewerking.
2e geval : het totale inkomen (1e bewerking) is groter dan 950.000 F.
In dit geval moet het belastbare KI van de eigen woning, berekend in de 2e bewerking, als volgt worden aangepast : de aanvullende aftrek verminderen met de helft van het verschil tussen het totale inkomen (1e bewerking) en 950.000 F (of die aftrek op nul stellen wanneer dat verschil ten minste het dubbele van de aanvullende aftrek bedraagt).
Het uiteindelijk resultaat van de drie bewerkingen maakt de "woningaftrek" uit. Dit resultaat mag in geen geval meer dan het voor aftrek in aanmerking komende KI bedragen.
II/29
Gegevens :
Een echtpaar met één kind ten laste betrekt een eigen woning met een KI van 176.000 F.
De interesten van de voor die woning aangegane hypothecaire lening bedragen 21.000 F.
Het netto-beroepsinkomen van de man bedraagt 500.000 F en dat van zijn echtgenote 445.000 F.
Vaststelling van het voor aftrek in aanmerking komende KI
KI van de eigen woning : 176.000 F Betaalde interesten : - 21.000 F ---------- Blijft : 155.000 F Vaststelling van de woningaftrek : 1e bewerking : Voor aftrek in aanmerking komende KI : 155.000 F Gewone aftrek (120.000 F + 10.000 F voor de echtgenote + 10.000 F voor het kind ten laste) : - 140.000 F --------- Blijft : 15.000 F Netto-beroepsinkomen (500.000 + 445.000) : + 945.000 F --------- Totale inkomen (Vóór aftrek van de in de art. 71 en 72 WIB bedoelde uitgaven en van de andere aftrekken van het totale inkomen) : 960.000 F 2e bewerking : Saldo van het KI na de gewone aftrek : 15.000 F Aanvullende aftrek : 15.000 x 1/2 : - 7.500 F -------- Belastbaar gedeelte van het KI : 7.500 F 3e bewerking : Daar het resultaat van de 1e bewerking hoger is dan 950.000 F, moet de in de 2e bewerking bepaalde aanvullende aftrek nog worden verminderd met (960.000 - 950.000) : 2 = 5.000 F. De aanvullende aftrek bedraagt bijgevolg : 7.500 - 5.000 = 2.500 F. Het belastbare KI (176.000 F) wordt verminderd met de interestaftrek (21.000 F) en de woningaftrek (140.000 F + 2.500 F = 142.500 F); het wordt aldus tot 12.500 F teruggebracht. D. Indexering
II/30
In afwijking van de regel van art. 8, § 1, van de hervormingswet, bepaalt § 3 van datzelfde artikel dat de bedragen van 120.000 F en 10.000 F, vermeld in art. 10, § 1, eerste lid, WIB, niet worden geïndexeerd.
Vermits de kadastrale inkomens niet aan de evolutie van de index worden aangepast, volgt de woningaftrek logischerwijs evenmin de index. Die aftrek zal pas worden geactualiseerd ter gelegenheid van de algemene perekwatie van de kadastrale inkomens (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 12).
II/31
Opgemerkt worde dat het inkomensbedrag van 950.000 F waarvan sprake is in art. 10, § 1, derde en vierde lid, WIB niet onder die uitzonderingsregel valt en derhalve wel zal worden geïndexeerd (met ingang van het aj. 1991). Dienaangaande zullen te gelegener tijd richtlijnen worden verstrekt.
V. VERREKENING VAN DE OV
II/32
Art. 10, § 1, van de hervormingswet bepaalt dat geen OV wordt verrekend met betrekking tot :
Die nieuwe bepaling, die in feite slechts een nieuwe redactie van het opgeheven art. 188, tweede lid, WIB vormt, houdt met andere woorden in dat alleen de OV verrekend wordt die verband houdt met het deel van het KI dat in de belastbare grondslag van de PB begrepen is.
II/33
Die regel is echter niet van toepassing op het KI of het deel van het KI dat uit de belastbare grondslag van de PB is verwijderd door de interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
De rechtstreekse aftrek van die interesten op het onroerend inkomen mag immers niet tot gevolg hebben dat de verrekening van de OV wordt gewijzigd ten opzichte van het stelsel dat voorheen van kracht was (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 14).
II/34
Toepassingsvoorbeeld (zie ook nrs. II/22 en 23)
Een alleenstaande belastingplichtige zonder gezinslasten heeft in 1989 de volgende inkomsten verkregen :
Onroerende inkomsten : - buitenlandse (belastbaar tegen verlaagd tarief) : 60.000 F - Belgische (KI eigen woning) : 100.000 F --------- --------- Totaal : 60.000 F + 100.000 F = 160.000 F Betaalde interesten (150.000 F) (zie II/20) : 60.000 F + 90.000 F = 150.000 F --------- --------- --------- Blijft : 0 F 10.000 F 10.000 F Woningaftrek (zie II/26) : - 10.000 F - 10.000 F --------- --------- Netto-inkomen uit onroerende goederen : 0 F 0 F Gezamenlijk belastbaar (Belgisch) beroepsinkomen : 500.000 F --------- Totale inkomen : 500.000 F Werkelijk betaalde OV : 100.000 F x 25 pct. = 25.000 F Te verrekenen OV : (100.000 - 10.000) x 12,5 pct. = 11.250 F II/35
Art. 10, § 2, van de hervormingswet herneemt de in art. 197, § 2, WIB vastgelegde regel dat de verrekende OV geen aanleiding geeft tot teruggave, met dien verstande dat voortaan geen sprake meer is van de in art. 197, § 1, 1°, WIB bepaalde grens van verrekening.
II/36
Die grens welke de verrekening van de OV beperkte tot het proportionele gedeelte van de PB is immers afgeschaft ingevolge de opheffing van art. 197, § 1, 1°, WIB door art. 35, 29°, van de hervormingswet.
Deze opheffing moet worden in verband gebracht met de wijzigingen in de berekening van de PB doordat de interesten, vermeld in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, voortaan van de onroerende inkomsten worden afgetrokken.
De loutere toepassing van art. 9, eerste lid, van de hervormingswet in combinatie met art. 197, § 1, 1°, WIB zou immers tot ongewenst effect hebben gehad dat de mogelijkheid tot verrekening van de OV zou zijn weggevallen in de mate dat het KI wordt opgeslorpt door de van de onroerende inkomsten afgetrokken interesten.
Voor meer bijzonderheden omtrent de verrekening van de OV wordt verwezen naar de nrs. II/601 en volgende (berekening van de PB).
II/37
VI. INWERKINGTREDING
Overeenkomstig art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet, treden de bepalingen van de art. 9, 10 en 35 van dezelfde wet in werking met ingang van het aj. 1990 (inkomsten van het jaar 1989).
Krachtens art. 39, eerste lid, 3°, van de voormelde wet, is art. 8, § 3, van die wet betreffende het niet-indexeren van de woningaftrek (zie nrs. II/30 en 31) van toepassing met ingang van het aj. 1991 (inkomsten van het jaar 1990).
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 20.09.1989 (9e afl.)
Bull. nr. 687, pag. 2152
HERVORMINGSWET 1988
Aftrekbare interesten.
Onroerende inkomsten.
Verrekening van de voorheffingen.
INTERESTEN
Interesten van schulden aangegaan om onroerende goederen belastbaar in de
PB, te verkrijgen of te behouden.
ONROERENDE VOORHEFFING
Verrekenbaar bedrag.
VOORHEFFING
Verrekening.
WONINGAFTREK
Berekening.
Commentaar op de art. 8, § 3, 9 en 10, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen :
- onroerende inkomsten;
- specifieke interestaftrek;
- woningaftrek;
- verrekening van de O.V.
WEERSLAG VAN DE FISCALE HERVORMING OP HET BELASTEN VAN DE INKOMSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN.
INHOUDSTABEL Nrs. I. WETTEKSTEN II/1 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/2 -II/5 III. AFTREKBARE INTERESTEN A. Aard 1. Specifiek verband tussen de schuld en de onroerende goederen II/6 - II/12 2. Schulden aangegaan voor één enkel onroerend goed II/13 - II/14 3. Zakelijke rechten II/15 B. Jaar van aftrek II/16 C. Beperking van de aftrek II/17 D. Praktische toepassingsregels 1. Algemeen II/18 - II/19 2. Volgorde van aanrekening van de interesten II/20 - II/21 3. Voorbeelden II/22 - II/23 E. Voorrang op de bijkomende interestaftrek II/24 - II/25 IV. WONINGAFTREK A. Toepassing van de woningaftrek II/26 B. Berekening van de woningaftrek II/27 - II/28 C. Voorbeeld II/29 D. Indexering II/30 - II/31 V. VERREKENING VAN DE O.V. II/32 - II/36 VI. INWERKINGTREDING II/37 I. WETTEKSTEN
II/1 Art. 8, § 3
Paragraaf 1 (Art. 8, § 1, luidt als volgt : "De bedragen die in deze wet, in titel II van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en in de desbetreffende bijzondere wetsbepalingen zijn uitgedrukt in franken, worden, met betrekking tot enigerlei inkomstengrenzen en -schijven, vrijstellingen, verminderingen, aftrekken en beperkingen of begrenzingen ervan, jaarlijks en gelijktijdig aan het indexcijfer van de consumptieprijzen van het Rijk aangepast.") is niet van toepassing op de in artikel 10, § 1, eerste lid, van hetzelfde Wetboek gestelde bedragen van 120.000 frank en 10.000 frank.
| Art. | 9 |
De interesten betreffende een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, kunnen worden afgetrokken van de totale onroerende inkomsten.
Het overeenkomstig artikel 71, § 2ter, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen aftrekbare interestgedeelte wordt bepaald nadat de in § 1, 11°, van dat artikel bedoelde interesten zijn verminderd met die bedoeld in het eerste lid.
| Art. | 10 |
§ 2. De overeenkomstig de artikelen 188, eerste lid, en 189 van hetzelfde Wetboek verrekende onroerende voorheffing geeft geen aanleiding tot teruggave.
| Art. | 35 |
| § | 1. In het Wetboek van de inkomstenbelastingen worden opgeheven : |
13° artikel 71, § 1, 1°, 2°, ...
...
26° artikel 188, tweede lid;
...
29° artikel 197, § 1, 1°.
| Art. | 39 |
| 1° | met betrekking tot de artikelen ... 9 tot 12, ... en 32 tot 35, ..., met ingang van het aanslagjaar 1990; |
| 3° | met betrekking tot artikel 8, met ingang van het aanslagjaar 1991; |
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/2
Tot en met het aj. 1989 (inkomsten van het jaar 1988) konden van het totale (gezamenlijk belastbare) inkomen o.m. worden afgetrokken, de interesten van schulden die waren aangegaan om onroerende of roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden die bijdroegen tot het belastbare inkomen (art. 71, § 1, 2°, WIB), in de mate dat zij, o.m. samen met de innings- en bewaringskosten (art. 71, § 1, 1°, WIB) niet meer bedroegen dan het totaal van de in dat inkomen begrepen onroerende en roerende inkomsten (art. 71, § 2, eerste lid, WIB).
Die bepaling :
- was zeer ruim geformuleerd en leidde tot extensieve interpretaties van de af te trekken interesten van schulden;
- maakte het mogelijk juist voldoende roerende inkomsten aan te geven om het totaal van de betaalde interesten volledig aftrekbaar te maken, met uiteraard het voordeel dat de RV en het eventuele BK of FBB met betrekking tot de aangegeven roerende inkomsten konden worden verrekend met de PB.
II/3
De regels met betrekking tot de aftrek van interesten worden fundamenteel gewijzigd door art. 9 van de hervormingswet dat van toepassing is met ingang van het aj. 1990 (art. 39, eerste lid, 1° van de hervormingswet).
Die bepaling heeft tot gevolg dat :
| a) | voortaan nog alleen interesten mogen worden afgetrokken die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden; |
| b) | die aftrek rechtstreeks en uitsluitend in mindering komt van de onroerende inkomsten. |
II/4
Er wordt opgemerkt dat in art. 9 van de hervormingswet alleen "privé- interesten" worden bedoeld. De interesten van schulden, aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar, bezitter, enz. worden gebruikt, zijn in beginsel als beroepskosten aftrekbaar op grond van de art. 44 en 45, 2°, WIB (zie Com. IB 44/42 tot 44/56.1).
II/5
Voorts heeft de toepassing van de nieuwe regeling ook gevolgen m.b.t. :
- de bijkomende interestaftrek ingevolge art. 38, W 28.12.1983 en art. 71, § 1, 11°, en § 2ter, WIB (zie nrs. II/24 en 25);
- de woningaftrek ingevolge art. 10, WIB (zie nrs. II/26 tot 31);
- de verrekening van de OV (zie nrs. II/32 tot 36).
III. AFTREKBARE INTERESTEN
A. Aard
1. Specifiek verband tussen schuld en de onroerende goederen
II/6
Overeenkomstig art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, kunnen interesten van schulden slechts van de inkomsten van onroerende goederen worden afgetrokken op voorwaarde dat de schulden specifiek zijn aangegaan om die onroerende goederen te verkrijgen of te behouden.
Het begrip "specifiek" moet hier worden verstaan in de betekenis van "bepaaldelijk bij een zaak behorend, eraan eigen of ervoor aangewezen".
Met het invoeren van een "specifiek" verband tussen de aangegane schuld en het verkrijgen of het behouden van onroerende goederen, heeft de Wetgever inzonderheid beoogd een einde te maken aan bepaalde misbruiken die ertoe strekten de aftrek van interesten van leningen te rechtvaardigen op basis van de algemene redenering dat de voor enig doel aangegane lening had verhinderd dat onroerende goederen te gelde moesten worden gemaakt. Deze redenering kan hoogstens op een indirect verband tussen lening en onroerend goed wijzen, zodat interesten van zulke lening voortaan niet meer voor aftrek in aanmerking komen.
In dit verband wordt aangestipt dat art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vanaf het aj. 1990 van toepassing is, d.w.z. op vanaf 1.1.1989 betaalde interesten, ongeacht de datum waarop de desbetreffende lening is aangegaan.
II/7
Er is vereist dat de schuld, die aanleiding heeft gegeven tot de betaling van de interesten, werkelijk bestemd was en werkelijk gediend heeft om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zoals BV leningen aangegaan om :
- de aankoop van een onroerend goed of de bouw of de verbouwing van een onroerend goed te financieren;
- herstellings- of verbeteringswerken te bekostigen, zoals het vernieuwen van het dak of de ramen, het aanleggen van centrale verwarming, van water-, gas- of elektriciteitsbedeling, het installeren van een badkamer, het plaatsen van dubbel glas, een lift, enz.
II/8
Het moet niet noodzakelijk een hypothecaire lening betreffen (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 74).
II/9
De interesten van een lening die is aangegaan om successierechten te betalen zijn eveneens aftrekbaar in de mate dat de lening gediend heeft om de successierechten te betalen op de onroerende goederen die deel uitmaken van de successie (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 13).
Onder "aangegane schulden" als bedoeld in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, moeten vrijwillig aangegane schulden worden verstaan, doch de betekenis van dit begrip moet niet strikt worden beperkt tot schulden die uit een contract of een overeenkomst voortvloeien. Uit de rechtspraak blijkt inderdaad dat de in deze wetsbepaling bedoelde schulden uit een wettelijke verplichting mogen volgen, op voorwaarde dat hun eisbaarheid zijn oorsprong vindt in een wilsuiting van diegene die de schulden heeft aangegaan door de toepassing te vragen van de wetsbepaling waarin ze worden vastgesteld.
Aldus is (inzake de toepassing van art. 71, § 1, 2°, WIB) gevonnist : "de door de belastingplichtige betaalde interesten ingevolge verkregen uitstel voor de betaling van de successierechten, behoren tot de categorie van de interesten van schulden aangegaan om een onroerend of roerend inkomen te verkrijgen of te behouden dat in aanmerking komt voor het bepalen van het belastbare inkomen" (Cass., 5.1.1978 en Bergen na Cass., 23.4.1980, Rousseaux, B. 590, blz. 2339).
Deze regels blijven mutatis mutandis van toepassing t.a.v. art. 9 van de hervormingswet.
II/10
Inzonderheid met betrekking tot leningen die zijn aangegaan om onroerende goederen te behouden, moet het verband tussen de schuld en het behoud van de onroerende goederen strikt worden uitgelegd, d.w.z. dat de schulden moeten zijn aangegaan met het doel de waarde van de onroerende goederen te verhogen of op hetzelfde peil te houden door het uitvoeren van verbouwings-, verbeterings-, aanpassings-, moderniserings- of onderhoudswerken.
De interesten die worden betaald m.b.t. schulden die voor andere doeleinden gediend hebben (BV betaling van inkomstenbelastingen, aanschaffing van een personenwagen, financiering van een vakantiereis, betaling van een huwelijksfeest of de uitzet van een kind, enz.) zijn niet aftrekbaar op grond van art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, zelfs niet wanneer de belastingplichtige zonder die lening een onroerend goed zou hebben moeten hypothekeren, belenen of zelfs vervreemden.
II/11
De aftrek van interesten van een lening die aan de voorwaarden voldoet (BV een hypothecaire lening specifiek aangegaan om de aankoopprijs of de verbouwingswerken van een onroerend goed te betalen) mag echter niet worden geweigerd omdat de belastingplichtige roerende goederen bezit die hij te gelde had kunnen maken om die investering te doen (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440- 2, blz. 73).
De belastingplichtige moet bij het indienen van zijn aangifte in de personenbelasting of op verzoek van de taxatieambtenaar (inzonderheid bij twijfel omtrent de bestemming van de lening, zoals bij een persoonlijke lening) het bewijs leveren van de werkelijke bestemming van de lening.
II/12
Een lening die is gesloten om een vorige lening terug te betalen, is zeker niet specifiek aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden. Interesten van een dergelijke lening zijn derhalve niet aftrekbaar van de onroerende inkomsten ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
De aftrek kan alleen worden toegestaan, wanneer de belastingplichtige werkelijk gedwongen is vooreerst een lening op korte termijn te sluiten (een zogenaamd "overbruggingskrediet") om zich de nodige fondsen te verschaffen in afwachting van het aangaan van de definitieve lening, indien beide leningen op economisch vlak als een enkele verrichting kunnen worden aangemerkt (Parlementaire Vraag nr. 244 van 14.4.1989, gesteld door Volksvertegenwoordiger Kubla, Bulletin "Vragen en Antwoorden", nr. 64 van 13.6.1989, Kamer, zitting 1988-1989, blz. 5.132).
2. Schulden aangegaan voor één enkel onroerend goed
II/13
Het is niet zo dat interesten betreffende een schuld die is aangegaan om één enkel onroerend goed te verkrijgen of te behouden, alleen van de inkomsten van dat onroerend goed mogen worden afgetrokken.
Art. 9, tweede lid, van de hervormingswet, bepaalt immers uitdrukkelijk dat de interesten van een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, van het totale inkomen uit onroerende goederen aftrekbaar zijn.
II/14
Uit de tekst van art. 9, eerste lid, moet evenwel worden afgeleid dat het moet gaan om interesten van schulden betreffende onroerende goederen waarvan de inkomsten in de aanslagbasis van de PB begrepen zijn. Aldus zijn uitgesloten, interesten die betaald zijn tijdens een belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed geen in de PB belastbare inkomsten heeft opgebracht, zomede interesten van leningen betreffende onroerende goederen die krachtens de art. 8, 8bis of 446, WIB van PB zijn vrijgesteld.
3. Zakelijke rechten
II/15
Zakelijke rechten op onroerende goederen (blote eigendom, vruchtgebruik, opstal, erfpacht) worden voor de toepassing van art. 9 van de hervormingswet met onroerende goederen gelijkgesteld.
B. Jaar van aftrek
II/16
Art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, bevestigt het principe dat de erin vermelde interesten slechts aftrekbaar zijn tijdens het belastbare tijdperk waarin zij werkelijk zijn betaald.
C. Beperking van de aftrek
II/17
De in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten zijn slechts aftrekbaar ten belope van de inkomsten van de onroerende goederen van het belastbare tijdperk waarin de betaling werkelijk heeft plaatsgevonden.
Wanneer de interesten meer bedragen, is het saldo niet aftrekbaar van andere inkomsten (onder voorbehoud van de toepassing van de bijkomende interestaftrek ingevolge art. 71, § 1, 11°, en § 2ter, WIB) en kan het niet naar een vorig of later belastbaar tijdperk overgebracht worden.
D. Praktische toepassingsregels
1. Algemeen
II/18
De interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet gaat de toepassing van de woningaftrek ingevolge art. 10, WIB vooraf.
De woningaftrek mag immers niet leiden tot een vermindering van het interestbedrag dat aftrekbaar is overeenkomstig art. 9, eerste lid, van de hervormingswet (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988- 1989, Stuk 440-2, blz. 76).
Deze regel houdt verband met de toepassing van art. 10, § 1, van de hervormingswet, die van de verrekening uitsluit de OV met betrekking tot het KI of het gedeelte daarvan dat wegens de woningaftrek niet in het onroerend inkomen begrepen is; dit zal moeten leiden tot een rechtzetting van de huidige (achterhaalde) tekst van art. 10, § 2, laatste lid en van art. 446, § 2, WIB.
II/19
Wanneer het belastbare inkomen uit onroerende goederen ontoereikend is om de aftrekbare interesten volledig op te slorpen, en er tijdelijk van PB vrijgestelde Belgische onroerende inkomsten zijn als bedoeld in art. 446, WIB, worden die vrijgestelde inkomsten tot het nodige bedrag bij de belastbare inkomsten opgeteld met het oog op een optimale aftrek van de interesten. De vrijstelling is immers niet van toepassing in de mate dat zij tot een vermindering van de aftrekbare interest zou leiden.
2. Volgorde van aanrekening van de interesten
II/20
Hoewel de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten in principe worden afgetrokken van het totale inkomen uit onroerende goederen, moet toch een bepaalde orde van aanrekening worden vastgesteld ingeval die interestaftrek met de woningaftrek moet worden gecombineerd of wanneer de aanslagbasis inkomsten van buitenlandse onroerende goederen bevat.
Met dit doel worden de onroerende inkomsten in 4 groepen verdeeld :
| 1. | het KI van de woning of van het gedeelte van de woning waarop de woningaftrek van toepassing is; |
| 2. | de andere Belgische onroerende inkomsten; |
| 3. | de buitenlandse onroerende inkomsten die tegen verlaagd tarief worden belast (art. 88, WIB); |
| 4. | de vrijgestelde buitenlandse onroerende inkomsten die alleen in aanmerking komen om de aanslagvoet op de overige inkomsten te bepalen (art. 87quater, WIB). |
De aanrekening van de interesten op de verschillende bestanddelen van het onroerend inkomen moet vooreerst een zo gering mogelijke belemmering vormen voor de woningaftrek die in een later stadium zal worden toegepast.
Daarom moeten de interesten in de eerste plaats worden aangerekend op de onroerende inkomsten van de groepen 2 tot 4. In deze fase gebeurt de aanrekening volgens de regel van drie. Slechts het eventuele saldo van de interesten wordt aangerekend op het KI waarop de woningaftrek van toepassing is ingevolge art. 10, WIB (groep 1).
3. Voorbeelden
II/22
Voorbeeld 1
Gegevens :
De onroerende inkomsten bestaan uit : - KI van de eigen woning : 120.000 F - KI van een aan een vennootschap verhuurd gebouw : 150.000 F en huurexcedent m.b.t. dat gebouw : 90.000 F --------- Nettohuur : 240.000 F. De interesten van schulden die specifiek zijn aangegaan om de eigen woning te verkrijgen bedragen 270.000 F.
Uitwerking :
Nettohuur : 240.000 F KI eigen woning : 120.000 F --------- --------- Totaal : 240.000 F 120.000 F 360.000 F Betaalde interesten (zie nr. II/21) -240.000 F -30.000 F -270.000 F --------- --------- --------- Blijft : 0 F 90.000 F 90.000 F Woningaftrek (art. 10, WIB) : -90.000 F -90.000 F -------- -------- Belastbaar onroerend inkomen : 0 F 0 F (1) (1) : Verrekenbare OV (zie nrs. II/32 tot 36) : (150.000 + 30.000) x 12,5 pct. = 22.500 F. II/23 Voorbeeld 2 Gegevens : De onroerende inkomsten bestaan uit : - het KI van de eigen woning : 100.000 F - het KI van een in België gelegen woning, verhuurd aan een bediende : 120.000 F - de huurwaarde van een in Nederland gelegen woning (bij verdrag vrijgesteld) : 80.000 F De interesten van schulden die specifiek zijn aangegaan om de in België gelegen woningen te verkrijgen bedragen 150.000 F. Uitwerking : KI privé-verhuurde in België gelegen woning (groep 2) : 120.000 F Huurwaarde in Nederland gelegen woning (groep 4) : 80.000 F KI eigen woning (groep 1): 100.000 F --------- -------- --------- Totaal : 120.000 F 80.000 F 100.000 F 300.000 F Betaalde interesten (2) : -90.000 F -60.000 F - -150.000 F --------- -------- --------- --------- Blijft : 30.000 F 20.000 F 100.000 F 150.000 F Woningaftrek (art. 10 WIB) : - - -100.000 F -100.000 F --------- -------- --------- --------- Belastbaar onroerend inkomen (3) : 30.000 F 20.000 F 0 F 50.000 F (4) (2) : De interesten (150.000 F) worden volledig aangerekend op de onroerende inkomsten van de groepen 2 en 4 : 120.000 - 150.000 x ------- = 90.000 F op de inkomsten van groep 2; 200.000 80.000 - 150.000 x -------- = 60.000 F op de inkomsten van groep 4. 200.000 (3) : Bij dubbelbelastingverdrag vrijgestelde inkomsten inbegrepen. (4) : Verrekenbare OV (zie nrs. II/32 tot 36) : 120.000 x 12,5 pct. = 15.000 F. E. Voorrang op de bijkomende interestaftrek
II/24
Art. 9, derde lid, van de hervormingswet schrijft voor dat het overeenkomstig art. 71, § 2ter, WIB aftrekbare interestgedeelte wordt bepaald nadat de in art. 71, § 1, 11°, WIB vermelde interesten zijn verminderd met de interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
Door die bepaling heeft de Wetgever, om dubbelzinnigheid uit te sluiten, gesteld dat de gewone interestaftrek (d.w.z. de aftrek van de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten, te verrichten op de onroerende inkomsten) voorrang heeft op de bijkomende interestaftrek ingevolge art. 71, § 1, 11°, en § 2ter, WIB (zie Senaat, Verslag Senaatscommissie, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 73).
II/25
Deze materie zal later worden behandeld bij de bespreking van de wijzigingen ter zake van de aftrekken van het totale inkomen ingevolge de inwerkingtreding van de hervormingswet (de nrs. II/501 en volgende).
In onderhavige commentaar worde alleen gepreciseerd dat de bijkomende interestaftrek i.v.m. hypothecaire leningen die zijn gesloten voor het bouwen, het verwerven in nieuwe staat of het verbouwen van de enige woning van de belastingplichtige, verder van toepassing blijft en zich ook na de hervorming blijft situeren in de aftrekken van het totale inkomen.
IV. WONINGAFTREK
A. Toepassing van de woningaftrek
II/26
De (gewone en aanvullende) woningaftrek ingevolge art. 10, WIB wordt toegepast op het verschil tussen het KI van de eigen woning of het gedeelte daarvan waarop de aftrek in principe van toepassing is, en de in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet vermelde interesten die daarvan mogen worden afgetrokken (zie inzonderheid de nrs. II/18 tot 23). Dat verschil wordt hierna "het voor aftrek in aanmerking komende KI" genoemd.
B. Berekening van de woningaftrek
II/27
We onderscheiden :
- de gewone aftrek, die 120.000 F bedraagt, te verhogen met 10.000 F voor de echtgenoot, voor elke persoon ten laste en voor elk kind dat de belastingplichtige op 1 januari van enig vorig jaar in dezelfde woning meer ten laste heeft gehad dan op 1 januari van het aj.;
- de aanvullende aftrek, wanneer het totale inkomen (Het totale inkomen is hier het gezamenlijke netto-inkomen van de in art. 6, WIB vermelde categorieën, vóór aftrek van de in art. 71 en 72, WIB vermelde uitgaven en van de andere van het totale inkomen aftrekbare uitgaven. Het in het totale inkomen begrepen netto-inkomen uit onroerende goederen is gelijk aan de overeenkomstig art. 7, WIB bepaalde onroerende inkomsten, reeds verminderd met de krachtens art. 9, eerste lid, van de hervormingswet aftrekbare interesten.) niet hoger is dan 950.000 F; deze is gelijk aan de helft van het verschil tussen eensdeels het voor aftrek in aanmerking komende KI van de woning en anderdeels de gewone aftrek;
- de overstapregel : het overschrijden van de grens van 950.000 F mag niet tot gevolg hebben dat het belastbare deel van het KI wordt verhoogd met meer dan de helft van het verschil tussen het totale inkomen en 950.000 F (wanneer de helft van dat verschil groter is dan de aanvullende aftrek, moet deze laatste tot nul worden teruggebracht).
De gewone aftrek wordt met 10.000 F verhoogd voor elke persoon uit het gezin - belastingplichtige, echtgenoot of persoon ten laste - die gehandicapt is in de zin van art. 6, § 1, tweede lid of § 5 van de hervormingswet.
II/28
De praktische berekening van de woningaftrek verloopt in drie bewerkingen.
1e bewerking
Het totale inkomen (zie voetnoot bij nr. II/27) berekenen en daarbij alleen de gewone aftrek toepassen.
2e bewerking
Het belastbare netto-inkomen van de eigen woning bepalen zonder rekening te houden met het grensinkomen van 950.000 F.
Daarbij het voor aftrek in aanmerking komende KI verminderen met :
| 1° | de gewone aftrek; |
| 2° | de aanvullende aftrek, zijnde : (het voor aftrek in aanmerking komende KI min de gewone aftrek) x 1/2. |
1e geval : het totale inkomen (1e bewerking) is niet groter dan 950.000 F.
In dit geval is het belastbare KI van de eigen woning gelijk aan het resultaat van de tweede bewerking.
2e geval : het totale inkomen (1e bewerking) is groter dan 950.000 F.
In dit geval moet het belastbare KI van de eigen woning, berekend in de 2e bewerking, als volgt worden aangepast : de aanvullende aftrek verminderen met de helft van het verschil tussen het totale inkomen (1e bewerking) en 950.000 F (of die aftrek op nul stellen wanneer dat verschil ten minste het dubbele van de aanvullende aftrek bedraagt).
Het uiteindelijk resultaat van de drie bewerkingen maakt de "woningaftrek" uit. Dit resultaat mag in geen geval meer dan het voor aftrek in aanmerking komende KI bedragen.
| C. | Voorbeeld (zie ook voetnoot (1) bij nr. II/22 en voetnoot (4) bij nr. II/23) |
Gegevens :
Een echtpaar met één kind ten laste betrekt een eigen woning met een KI van 176.000 F.
De interesten van de voor die woning aangegane hypothecaire lening bedragen 21.000 F.
Het netto-beroepsinkomen van de man bedraagt 500.000 F en dat van zijn echtgenote 445.000 F.
Vaststelling van het voor aftrek in aanmerking komende KI
KI van de eigen woning : 176.000 F Betaalde interesten : - 21.000 F ---------- Blijft : 155.000 F Vaststelling van de woningaftrek : 1e bewerking : Voor aftrek in aanmerking komende KI : 155.000 F Gewone aftrek (120.000 F + 10.000 F voor de echtgenote + 10.000 F voor het kind ten laste) : - 140.000 F --------- Blijft : 15.000 F Netto-beroepsinkomen (500.000 + 445.000) : + 945.000 F --------- Totale inkomen (Vóór aftrek van de in de art. 71 en 72 WIB bedoelde uitgaven en van de andere aftrekken van het totale inkomen) : 960.000 F 2e bewerking : Saldo van het KI na de gewone aftrek : 15.000 F Aanvullende aftrek : 15.000 x 1/2 : - 7.500 F -------- Belastbaar gedeelte van het KI : 7.500 F 3e bewerking : Daar het resultaat van de 1e bewerking hoger is dan 950.000 F, moet de in de 2e bewerking bepaalde aanvullende aftrek nog worden verminderd met (960.000 - 950.000) : 2 = 5.000 F. De aanvullende aftrek bedraagt bijgevolg : 7.500 - 5.000 = 2.500 F. Het belastbare KI (176.000 F) wordt verminderd met de interestaftrek (21.000 F) en de woningaftrek (140.000 F + 2.500 F = 142.500 F); het wordt aldus tot 12.500 F teruggebracht. D. Indexering
II/30
In afwijking van de regel van art. 8, § 1, van de hervormingswet, bepaalt § 3 van datzelfde artikel dat de bedragen van 120.000 F en 10.000 F, vermeld in art. 10, § 1, eerste lid, WIB, niet worden geïndexeerd.
Vermits de kadastrale inkomens niet aan de evolutie van de index worden aangepast, volgt de woningaftrek logischerwijs evenmin de index. Die aftrek zal pas worden geactualiseerd ter gelegenheid van de algemene perekwatie van de kadastrale inkomens (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 12).
II/31
Opgemerkt worde dat het inkomensbedrag van 950.000 F waarvan sprake is in art. 10, § 1, derde en vierde lid, WIB niet onder die uitzonderingsregel valt en derhalve wel zal worden geïndexeerd (met ingang van het aj. 1991). Dienaangaande zullen te gelegener tijd richtlijnen worden verstrekt.
V. VERREKENING VAN DE OV
II/32
Art. 10, § 1, van de hervormingswet bepaalt dat geen OV wordt verrekend met betrekking tot :
- het kadastraal inkomen of het gedeelte daarvan dat ingevolge art. 9, WIB (vermindering van het KI wegens onproduktiviteit van het onroerend goed of wegens het verlies of het ontbreken van het genot van inkomsten) niet in het belastbare inkomen begrepen is;
- het kadastraal inkomen of het gedeelte daarvan dat ingevolge art. 10, WIB (toepassing van de woningaftrek) niet in het belastbare inkomen begrepen is.
Die nieuwe bepaling, die in feite slechts een nieuwe redactie van het opgeheven art. 188, tweede lid, WIB vormt, houdt met andere woorden in dat alleen de OV verrekend wordt die verband houdt met het deel van het KI dat in de belastbare grondslag van de PB begrepen is.
II/33
Die regel is echter niet van toepassing op het KI of het deel van het KI dat uit de belastbare grondslag van de PB is verwijderd door de interestaftrek ingevolge art. 9, eerste lid, van de hervormingswet.
De rechtstreekse aftrek van die interesten op het onroerend inkomen mag immers niet tot gevolg hebben dat de verrekening van de OV wordt gewijzigd ten opzichte van het stelsel dat voorheen van kracht was (zie Senaat, Memorie van Toelichting, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 14).
II/34
Toepassingsvoorbeeld (zie ook nrs. II/22 en 23)
Een alleenstaande belastingplichtige zonder gezinslasten heeft in 1989 de volgende inkomsten verkregen :
Onroerende inkomsten : - buitenlandse (belastbaar tegen verlaagd tarief) : 60.000 F - Belgische (KI eigen woning) : 100.000 F --------- --------- Totaal : 60.000 F + 100.000 F = 160.000 F Betaalde interesten (150.000 F) (zie II/20) : 60.000 F + 90.000 F = 150.000 F --------- --------- --------- Blijft : 0 F 10.000 F 10.000 F Woningaftrek (zie II/26) : - 10.000 F - 10.000 F --------- --------- Netto-inkomen uit onroerende goederen : 0 F 0 F Gezamenlijk belastbaar (Belgisch) beroepsinkomen : 500.000 F --------- Totale inkomen : 500.000 F Werkelijk betaalde OV : 100.000 F x 25 pct. = 25.000 F Te verrekenen OV : (100.000 - 10.000) x 12,5 pct. = 11.250 F II/35
Art. 10, § 2, van de hervormingswet herneemt de in art. 197, § 2, WIB vastgelegde regel dat de verrekende OV geen aanleiding geeft tot teruggave, met dien verstande dat voortaan geen sprake meer is van de in art. 197, § 1, 1°, WIB bepaalde grens van verrekening.
II/36
Die grens welke de verrekening van de OV beperkte tot het proportionele gedeelte van de PB is immers afgeschaft ingevolge de opheffing van art. 197, § 1, 1°, WIB door art. 35, 29°, van de hervormingswet.
Deze opheffing moet worden in verband gebracht met de wijzigingen in de berekening van de PB doordat de interesten, vermeld in art. 9, eerste lid, van de hervormingswet, voortaan van de onroerende inkomsten worden afgetrokken.
De loutere toepassing van art. 9, eerste lid, van de hervormingswet in combinatie met art. 197, § 1, 1°, WIB zou immers tot ongewenst effect hebben gehad dat de mogelijkheid tot verrekening van de OV zou zijn weggevallen in de mate dat het KI wordt opgeslorpt door de van de onroerende inkomsten afgetrokken interesten.
Voor meer bijzonderheden omtrent de verrekening van de OV wordt verwezen naar de nrs. II/601 en volgende (berekening van de PB).
II/37
VI. INWERKINGTREDING
Overeenkomstig art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet, treden de bepalingen van de art. 9, 10 en 35 van dezelfde wet in werking met ingang van het aj. 1990 (inkomsten van het jaar 1989).
Krachtens art. 39, eerste lid, 3°, van de voormelde wet, is art. 8, § 3, van die wet betreffende het niet-indexeren van de woningaftrek (zie nrs. II/30 en 31) van toepassing met ingang van het aj. 1991 (inkomsten van het jaar 1990).
Bron: FisconetPlus