Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 20e afl. dd. 14.11.1991
CIRC 14.11.91/1
Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 20e afl. dd. 14.11.1991
Bull. nr. 711, pag. 2865
AANSLAGVOET P.B.
Aanslagvoet van 16,5 %
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
Vergoedingen voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
FISCALE BEPALINGEN 1989
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
MEERWAARDEN
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
VERGOEDINGEN
Vermindering van de beroepswerkzaamheid
Commentaar op art. 266, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (afzonderlijke belasting van sommige meerwaarden en vergoedingen).
AFZONDERLIJKE BELASTING VAN SOMMIGE MEERWAARDEN EN VERGOEDINGEN
INHOUDSTAFEL Nrs. I. WETTEKSTEN I/601 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE A. Art. 93, § 1,2°, a, WIB 1. Oud stelsel I/602 2. Nieuw stelsel I/603 - I/605 3. Inwerkingtreding I/606 B. Art. 93, § 1, 2°, b, WIB 1. Oud stelsel I/607 2. Nieuw stelsel I/608 - I/609 3. Inwerkingtreding I/610 C. Art. 93, § 3, WIB I/611 - I/612 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/613 IV. MEERWAARDEN OP MATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/614 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/615 - I/616 C. Stopzettingsmeerwaarden I/617 D. Inwerkingtreding I/618 V. MEERWAARDEN OP ANDERE FINANCIELE VASTE ACTIVA DAN AANDELEN A. Aard van de activa I/619 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/620 - I/621 C. Stopzettingsmeerwaarden I/622 D. Terugneming van vroegere minderwaarden I/623 E. Inwerkingtreding I/624 VI. MEERWAARDEN OP AANDELEN A. Aard van de activa I/625 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/626 C. Stopzettingsmeerwaarden I/627 D. Terugneming van vroegere minderwaarden I/628 E. Inwerkingtreding I/629 VII. VERVREEMDING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE I/630 VIII. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/631 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden 1. Beginselen I/632 2. Uitzonderingen I/633 C. Stopzettingsmeerwaarden 1. Algemeen I/634 - I/635 2. Berekening van de begrenzing a) Beginselen I/636 b) Referteperiode I/637 - I/641 C) Referte-inkomen Beginselen I/642 - I/644 Afzonderlijk belaste inkomsten I/645 - I/646 Vaststelling van de nettowinst of de nettobaten I/647 - I/654 3. Belastingvermeerdering I/655 4. Belastbaar tijdperk I/656 - I/657 5. Inwerkingtreding I/658 - I/661 IX. MEERWAARDEN OP ANDERE ACTIVA A. Aard van de activa I/662 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/663 C. Stopzettingsmeerwaarden I/664 D. Inwerkingtreding I/665 X. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID A. Algemeen I/666 - I/667 B. Berekening van de begrenzing I/668 - I/669 C. Belastingvermeerdering I/670 D. Inwerkingtreding I/671 I. WETTEKSTEN
I/601 Art. 93 (pro parte) WIB
In acht genomen de wijzigingen die door art. 266, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V. 2019 - B. 691), zijn aangebracht,
luidt de tekst van art. 93, § 1, 2°, a en b, en § 3, WIB voortaan als volgt :
§ 1. In afwijking van de artikelen 77 tot 91, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de bedoelde artikelen op het geheel der belastbare inkomsten :
...
a) de meerwaarden verwezenlijkt op goederen gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en die op het ogenblik van hun verwezenlijking sedert meer dan vijf jaar de aard hebben van materiële of financiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en waarvoor de in artikel 32sexies bedoelde uitgestelde taxatie niet is toegepast en op andere aandelen of delen die sedert meer dan vijf jaar zijn verworven.
De in het vorige lid bedoelde voorwaarde van vijf jaar belegging is evenwel niet vereist wanneer de meerwaarden worden verwezenlijkt ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken daarvan;
b) de meerwaarden verwezenlijkt op immateriële vaste activa ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid en de vergoedingen bekomen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, bedoeld in de artikelen 22, 6°, a en 30, tweede lid, 2°, a, voor zover zij niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid behaald gedurende de vier jaren die aan het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid voorafgaan.
Onder belastbare nettowinst of -baten wordt verstaan de overeenkomstig artikel 43, 1°tot 3°, vastgestelde inkomsten, maar met uitzondering van de met toepassing van artikel 93 afzonderlijk belaste inkomsten :
...
§ 3. Meerwaarden verwezenlijkt op financiële vaste activa of andere aandelen of delen worden slechts aan de belasting tegen het tarief van 16,5 % onderworpen voor zover het belastbaar bedrag ervan hoger is dan het totaal van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig artikel 21, laatste lid, werden belast.
In voorkomend geval vindt artikel 32quinquies, tweede lid, toepassing om te bepalen of de in § 1, 2°, a, bedoelde activa meer dan vijf jaar nadat zij voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, zijn te gelde gemaakt of vervreemd.
...
§ 1. Deze titel is van toepassing :
...
6° met betrekking tot artikel 266, 1°, b, op de meerwaarden en vergoedingen die voortvloeien uit stopzettingen of verminderingen van werkzaamheid vanaf 1 januari 1990;
7° met betrekking tot de artikelen ... 266, 1°, a, en 2°, ..., op de vanaf 1 januari 1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden;
...
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
A. Art; 93, § 1, 2°, a, WIB
1. Oud stelsel
I/602
Voor het door art. 266, 1°, a, W. 22.12.1989 werd gewijzigd, beoogde art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts de in art. 21, 1ste lid, 2° en 30, 2e lid, 1°, WIB bedoelde meerwaarden, die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden verwezenlijkt op niet in art. 36bis, WIB vermelde onroerende goederen, op uitrusting en op deelnemingen en portefeuillewaarden, die sedert meer dan vijf jaar voor de vervreemding voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt, in zover voor die meerwaarden geen vrijstelling kon worden genoten of het voordeel van een vroegere vrijstelling verloren ging (zie Com.IB 93/6, a).
Voorheen bleef het voordeel van de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % op grond van art. 93, § 1, 2°, a, WIB aldus beperkt tot meerwaarden :
op voorwaarde dat de bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de vervreemding tot het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt.
Bijgevolg waren uitgesloten, de meerwaarden :
2. Nieuw stelsel
I/603
In zijn nieuwe versie houdt art. 93, § 1 2°, WIB rekening met andere aan het belastingstelsel van de meerwaarden aangebrachte wijzigingen, zijnde :
I/604
Vooral moet worden benadrukt dat de voormelde bepaling - niettegenstaande zij nog altijd de meerwaarden op immateriële vaste activa niet omvat - niet alleen sommige tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden betreft, maar eveneens sommige meerwaarden die voortvloeien uit de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken ervan (d.w.z. stopzettingsmeerwaarden).
Thans is art. 93, § 1, 2°, a, WIB van toepassing op meerwaarden m.b.t. :
Wat materiële vaste activa betreft, wordt de afzonderlijke belasting beperkt tot meerwaarden waarvoor de belastingplichtige de gespreide belasting niet heeft gevraagd (art. 32sexies, WIB).
Inzake aandelen (ongeacht of het financiële vaste activa of gewone geldbeleggingen betreft), is de voormelde bepaling van toepassing op meerwaarden waarvoor niet langer aan de herbeleggingsvoorwaarden (art. 36, §§ 2 en 3, WIB) is voldaan.
I/605
Behalve bij stopzetting blijft voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % vereist dat aan de voorwaarde van 5 jaar beroepsgebruik bij de verwezenlijking voldaan is.
3. Inwerkingtreding
I/606
Overeenkomstig art. 333, § 1, 7°, W. 22.12.1989, zijn de door art. 266, 1°, a van dezelfde wet in art. 93, § 1, 2°, a, WIB aangebrachte wijzigingen van toepassing op de vanaf 01.01.1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden.
B. Art. 93, § 1, 2°, b, WIB
1. Oud stelsel
I/607
In zijn oude versie omvatte art. 93, § 1, 2°, b, WIB :
2. Nieuw stelsel
I/608
De nieuwe versie van art. 93, § 1, 2°, b, WIB beperkt in belangrijke mate de draagwijdte van die bepaling, daar benevens de vergoedingen vermeld in de art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB, voortaan alleen nog de meerwaarden in aanmerking komen die ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt op immateriële vaste activa.
De bij stopzetting verkregen meerwaarden op lichamelijke of onlichamelijke activa komen niet meer in die bepaling voor maar zijn integendeel terug te vinden in art. 93, § 1, 2°, a, WIB, in zover het materiële of financiële vaste activa of nog andere aandelen (zie nr. I/604) betreft.
Stopzettingsmeerwaarden op andere activa zoals voorraden en bestellingen in uitvoering komen daarentegen niet meer in aanmerking voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % daar zij niet meer in art. 93, § 1, 2°, b, WIB voorkomen en geen materiële vaste zijn in de zin van art. 93, § 1, 2°, a, WIB
I/609
De opvallende nieuwigheid is de nieuwe tekst van art. 93, § 1, 2°, b, WIB is evenwel de invoering van een grens, gelijk aan 4 maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid behaald gedurende de 4 jaren die aan het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid voorafgaan. Voortaan kunnen meerwaarden onder de voormelde bepaling slechts afzonderlijk tegen 16,5 % belast worden in zover zij de grens waarvan sprake is niet overschrijden.
3. Inwerkingtreding
I/610
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989, zijn de door art. 266, 1°, b, van dezelfde wet in art. 93, § 1, 2°, b, WIB aangebrachte wijzigingen van toepassing op meerwaarden en vergoedingen die voortvloeien uit stopzettingen en verminderingen van werkzaamheid vanaf 01.01.1990.
Deze bepaling verschilt dus merkelijk van die waarvan sprake is in nr. I/606.
C. Art. 93, § 3, WIB
I/611
In feite bestaat de enige door art. 266, 2°, W. 22.12.1989 in art. 93, § 3, WIB aangebrachte wijziging uit de vervanging van :
Het betreft bijgevolg wijzigingen die niet raken aan de vroegere beginselen van art. 93, § 3, WIB, namelijk :
I/612
De inwerkingtreding van de nieuwe tekst van art. 93, § 3, WIB stemt overeen met die van art. 93, § 1, 2°, a, WIB Bijgevolg wordt hij toegepast op meerwaarden die vanaf 01.01.1990 verwezenlijkt zijn.
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/613
De nieuwe bepalingen gelden uitsluitend voor zelfstandige belastingplichtigen die tijdens de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid inkomsten hebben genoten als bedoeld zijn in art. 20, 1°, WIB (handelaars, industriëlen, landbouwers, ambachtslui), of in art. 20, 3°, WIB (vrije beroepen, enz.) en onder art. 20, 4°, WIB vallen in geval van stopzetting van die werkzaamheid (of van een tak van werkzaamheid).
IV. MEERWAARDEN OP MATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/614
Overeenkomstig het KB 08.10.1976, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 1, wordt de rubriek "materiële vaste activa" gevormd door :
Rekening houdend met de opheffing van art. 36bis, WIB worden gebouwde en ongebouwde onroerende goederen van "vastgoedhandelaars" met materiële vaste activa gelijkgesteld in zover zij niet met het oog op de wederverkoop zijn verkregen.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/615
Gedurende de beroepswerkzaamheid op materiële vaste activa verwezenlijkte (niet-vrijgestelde) meerwaarden zijn ingevolge art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts afzonderlijk tegen 16,5 % belastbaar, indien aan de volgende voorwaarden samen is voldaan :
I/616
Er wordt aan herinnerd dat wanneer art. 32sexies, WIB wordt toegepast, het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden gespreid wordt belast en in het gezamenlijk belastbare inkomen wordt begrepen. De tijdelijk vrijgestelde meerwaarde wordt dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging van de verkoopprijs geldende activa worden aangenomen (zie nr. I/190).
Wat de gespreide belasting betreft, wordt dan ook aan het volgende herinnerd :
Uit hetgeen voorafgaat volgt, dat wanneer de belastingplichtige i.v.m. een bepaalde meerwaarde voor de gespreide belasting heeft gekozen, hij ongeacht de omstandigheden (gehele of gedeeltelijke niet-naleving van de gestelde herbeleggingsvoorwaarden of formaliteiten of nog stopzetting van de beroepswerkzaamheid) nooit meer, zelfs niet gedeeltelijk, de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % kan genieten.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/617
Meerwaarden op materiële vaste activa die behaald of vastgesteld zijn uit hoofde of ter gelegenheid van de stopzetting van de werkzaamheid komen, ongeacht de beleggingsduur van die activa, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 34, 1e lid, 2° en 2e lid, WIB of art. 40, § 1, WIB, in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 %.
D. Inwerkingtreding
I/618
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op materiële vaste activa.
V. MEERWAARDEN OP ANDERE FINANCIELE VASTE ACTIVA DAN AANDELEN
A. Aard van de activa
I/619
De financiële vaste activa worden omschreven in hoofdstuk III van de bijlage bij het KB 08.03.1990 (zie eveneens nr. I/224).
In algemene zin kunnen financiële vaste activa worden omschreven als duurzame portefeuillewaarden (aandelen, vorderingen, enz.) die in andere ondernemingen worden aangehouden om een invloed op hun beleid uit te oefenen.
Meerwaarden op aandelen (ongeacht of het financiële vaste activa of geldbeleggingen betreft) vallen onder een bijzonder fiscaal stelsel en worden in een afzonderlijke rubriek besproken (zie nrs. I/625 tot I/629). De in de nrs. I/620 tot I/624 behandelde financiële vaste activa omvatten derhalve geen aandelen.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/620
De op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden zijn nooit aan de gespreide belasting onderworpen (zie nr. I/169).
Behoudens het eventuele monetaire gedeelte dat met toepassing van art. 34, 1ste lid, 2°, WIB voor vrijstelling in aanmerking komt, zijn de op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden bijgevolg in beginsel gezamenlijk belastbaar, uitgezonderd wanneer deze bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking als zodanige activa belegd waren; in zulk geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % (zie evenwel nr. I/623
I/621
Het past te benadrukken dat het niet voldoende is dat de vervreemde bestanddelen gedurende meer dan vijf jaar voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn aangewend. Die bestanddelen moeten gedurende die periode de aard van financiële vaste activa hebben gehad.
Deze activa moeten bijgevolg op de datum van de verwezenlijking sedert meer dan 5 jaar de vereiste aard hebben (een bestanddeel dat na 2 jaar tot de geldbeleggingen te hebben behoord, vervolgens 4 jaar voor zijn verwezenlijking onder de financiële vaste activa is opgenomen, beantwoordt bijgevolg niet aan de wettelijke voorwaarden).
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/622
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen de meerwaarden op financiële vaste activa, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 34, 1ste lid, 2°, en 2e lid, WIB, of art. 40, § 1, WIB, voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking ongeacht de beleggingsduur van die activa.
D. Terugneming van vroegere minderwaarden
I/623
Overeenkomstig art. 93, § 3, 1ste lid, WIB worden meerwaarden op financiële vaste activa slechts aan de belasting tegen 16,5 % onderworpen in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totaal van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig art. 21, laatste lid, WIB reeds zijn belast.
Deze regels zijn dezelfde als die welke voor de W. 22.12.1989 golden. De huidige richtlijnen van Com.IB 93/48 tot 51, blijven bijgevolg mutatis mutandis van toepassing.
E. Inwerkingtreding
I/624
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op financiële vaste activa.
VI. MEERWAARDEN OP AANDELEN
A. Aard van de activa
I/625
Bij gebrek aan een uitdrukkelijke omschrijving, worden onder het begrip "aandelen" in beginsel zowel de aandelen uit de rubriek "financiële vaste activa" als die uit de rubriek "geldbeleggingen" verstaan zoals die begrippen in de boekhoudwetgeving zijn omschreven.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/626
Overeenkomstig art. 36, WIB worden meerwaarden op aandelen doe door nijverheids-, handels, of landbouwbedrijven zijn verwezenlijkt, volledig vrijgesteld indien die bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt. Voormelde bepaling is evenwel niet van toepassing op meerwaarden :
(zie nrs.; I/237 en volgende).
Behoudens de eventuele vrijstelling van het monetaire gedeelte op grond van art. 34, 1ste lid, 2°, WIB en de gevallen waarin art. 36, WIB wordt toegepast, worden meerwaarden op aandelen gezamenlijk belast, uitgezonderd indien deze bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking waren verkregen; in dat geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 %.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/627
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen meerwaarden met betrekking tot aandelen, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 34, 1ste lid, 2°, WIB of art. 40, § 1, WIB in aanmerking voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 %, ongeacht de datum waarop de aandelen zijn verworven.
D. Terugneming van vroegere minderwaarden
I/628
Er wordt naar nr. I/623 verwezen.
E. Inwerkingtreding
I/629
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op aandelen.
VII. VERVREEMDING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE
I/630
Art. 93, § 3, 2e lid, WIB (dat slechts naar de vorm is gewijzigd) stelt, dat om te bepalen of de in § 1, 2°, a, van dat artikel bedoelde activa (d.w.z. voornamelijk materiële vaste activa, financiële vaste activa en andere aandelen) meer dan vijf jaar nadat zij voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, zijn te gelde gemaakt of vervreemd, art. 32quinquies, 2de lid in voorkomende geval toepassing vindt. Deze laatste bepaling schrijft voor dat, in afwijking van art. 1183, B.W., bestanddelen die het onderwerp zijn van een akte van vervreemding onder ontbindende voorwaarde geacht worden slechts voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt vanaf de datum waarop aan die voorwaarde is voldaan.
De richtlijnen van Com.IB, 93/52 blijven van toepassing.
VIII. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/631
De immateriële vaste activa worden overeenkomstig KB 08.10. 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II) gevormd door :
Voor een nadere omschrijving van deze activa wordt verwezen naar Com.IB, 44/138 tot 139.9.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
1. Beginselen
I/632
De meerwaarden die tijdens de werkzaamheid zijn verwezenlijkt op immateriële vaste activa zijn, in zover de monetaire vrijstelling niet wordt toegepast, in beginsel altijd gezamenlijk belastbaar, ongeacht de beleggingsduur van die bestanddelen.
Wanneer die bestanddelen evenwel sedert meer dan 5 jaar voor de verwezenlijking voor de werkzaamheid werden gebruikt, kan de belastingplichtige de toepassing vragen van de gespreide belasting overeenkomstig art. 32sexies, WIB (zie in dit verband nrs. I/156 en volgende).
In de regel zijn meerwaarden op immateriële vaste activa dus niet afzonderlijk tegen 16,5 % belastbaar.
2. Uitzonderingen
I/633
In de gevallen die vermeld zijn in Com.IB, 93/6.2 met betrekking tot vergoedingen die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen voor de afstand van in een nijverheids-, handels- of landbouwbedrijf belegde onlichamelijke activa (zoals cliënteel, handelsfonds recht op huurcel, melk en bietenquota's, enz.) en die -volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie- een winstderving dekken, aanvaardt de administratie zoals voorheen de gelijkstelling van die vergoedingen met die welke bedoeld zijn in art. 22, 6°, a, WIB en is de afzonderlijke belasting daarop van toepassing, doch beperkt overeenkomstig art. 93, § 1, 2°, b, WIB (zie in dit verband nrs. I/666 tot I/671).
C. Stopzettingsmeerwaarden
1. Algemeen
I/634
Er is reeds herhaaldelijk vastgesteld dat een zelfstandige (handelaar of vrij beroep) zijn werkzaamheid overdraagt aan een vennootschap waarvan hij vaak bestuurder of zaakvoerder is, en voor de cliënteel, de goodwill, enz. een overlatingsprijs bedingt die niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. De meerwaarde met betrekking tot die overgewaardeerde immateriële activa werd dan in de P.B. belast tegen 16,5 % (met toepassing van art. 93, § 1, 2°, b, WIB) terwijl de overnemende vennootschap de overlatingsprijs (eventueel op degressieve wijze en binnen een zeer korte tijdspanne ) afschreef en zodoende de winst verminderde die tegen het gewone tarief in de Ven.B. bij de overlater (tot het aj. 1990 : 43 %) en dat van de P.B. bij de overlater (in casu 16,5 %)) is een van de redenen waarom zelfstandigen de jongste tijd zoveel vennootschappen oprichtten en de waarde van de ingebrachte immateriële activa tevens kunstmatig opvoerden.
Om tegen deze praktijken in te gaan heeft de Wetgever twee remmen ingebouwd :
Met andere woorden, in geval van stopzetting kunnen de meerwaarden op immateriële vaste activa -in tegenstelling tot die op materiële of financiële vaste activa of op aandelen- slechts tot een begrensd bedrag in verhouding tot de winsten of baten van een referteperiode aan afzonderlijke belasting tegen 16,5 % onderworpen worden (zie nrs. I/637 tot I/654 hierna).
I/635
Er wordt benadrukt dat die ontradingsmaatregelen ook van toepassing zijn op de in art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB bedoelde vergoedingen die tijdens de beroepswerkzaamheid worden verkregen als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de winsten of baten kan voortvloeien (zie in dit verband nr. I/667).
2. Berekening van de begrenzing
a) Beginselen
I/636
Meerwaarden die op immateriële vaste activa zijn verwezenlijkt ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid komen slechts voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking in zover zij, in hun geheel genomen, niet meer bedragen dan 4 maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of nettobaten die met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid zijn behaald gedurende de 4 jaren die aan het jaar van de stopzetting voorafgaan (hierna referteperiode te noemen).
b) Referteperiode
I/637
De referteperiode valt in beginsel samen met de 4 laatste jaren die aan het betreffende belastbare tijdperk voorafgaan.
In dit verband wordt benadrukt dat het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid altijd buiten beschouwing blijft bij het bepalen van de referteperiode, zelfs indien die stopzetting of vermindering op 31 december plaatsheeft.
Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid geen volledig jaar heeft uitgeoefend (omdat hij zich bijvoorbeeld pas in de loop van dat jaar als zelfstandige heeft gevestigd).
I/638
indien de referteperiode geen 4 jaar omvat, wordt rekening gehouden met de werkelijke toestand, zodat naar het geval een referteperiode van 3, 2, of 1 jaar in aanmerking wordt genomen (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
Voorbeeld 1
I/639
Begin van de zelfstandig werkzaamheid in 1973. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.05.1991. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1987 tot 1990 (4 jaar).
Voorbeeld 2
I/640
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in juli 1987. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.12.1991. Zoals in voorbeeld 1 strekt de referteperiode zich uit over de jaren 1987 tot 1990 (4 jaar) ongeacht het feit dat de zelfstandige werkzaamheid niet gedurende het volledige jaar 1987 werd uitgeoefend.
Voorbeeld 3
I/641
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1989. Stopzetting van die werkzaamheid op 30.06.1991. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1989 en 1990 (2 jaar).
c) Referte-inkomen
Beginselen
I/642
Om te bepalen in welke mate de stopzettingsmeerwaarden om immateriële vaste activa voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking komen, wordt het totaal van die meerwaarden vergeleken met het referte-inkomen, d.w.z. met het totaal van de nettowinsten of nettobaten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid die tijdens de referteperiode zijn verwezenlijkt, met uitzondering van de met toepassing van art. 93, WIB afzonderlijk belaste inkomsten.
I/643
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid volledig heeft stopgezet rijzen geen bijzondere problemen; het is immers voldoende het totaal het totaal van de gezamenlijk belastbare winst of baten van de referteperiode in aanmerking te nemen.
I/644
In andere gevallen en met name bij overlating van een tak van werkzaamheid, moet de belastingplichtige onder de controle van de administratie en met de passende bewijsmiddelen bepalen welke gedeelte van de nettowinst of de nettobaten van de referteperiode op de verdwenen werkzaamheid betrekking heeft.
I/645
Gelet op de formele bewoording van art. 93, § 1, 2°, b, 2e lid in fine, WIB worden de met toepassing van art. 93, WIB afzonderlijk belaste inkomsten niet in aanmerking genomen als referte-inkomen.
I/646
De uitsluiting is evenwel slechts van toepassing op inkomsten die werkelijk afzonderlijk zijn belast. Indien de belastingplichtige voor een bepaald jaar volgens het stelsel van volledige samentelling is belast, moet voor dat jaar rekening worden gehouden met alle winsten of baten met inbegrip van de welke de aard van afzonderlijk belastbare inkomsten hebben (bijvoorbeeld meerwaarden op sedert meer dan vijf jaar belegde materiële vaste activa waarop het in art. 32sexies, WIB bepaalde stelsel van gespreide belasting niet is toegepast).
Vaststelling van de nettowinst of de nettobaten
I/647
Voor elk jaar van de referteperiode moet het resultaat m.b.t. de verdwenen werkzaamheid worden vastgesteld. Men gaat daarvoor als volgt tewerk :
Na deze bewerkingen verkrijgt men het beoogde (positieve of negatieve) resultaat.
Te noteren dat bij die bewerkingen geen rekening wordt gehouden met :
I/648
Het referte-inkomen is de algebraïsche som van de resultaten (positieve en negatieve) van de referteperiode (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
Op die wijze wordt rekening gehouden met de gedurende de referteperiode in de verdwenen werkzaamheid geleden beroepsverliezen.
I/649
De in nr. I/648 uiteengezette werkwijze biedt inzonderheid het voordeel dat geen rekening wordt gehouden met de beroepsverliezen uit andere beroepswerkzaamheden, verliezen die bedoeld zijn in art. 43, 2°, WIB indien ze tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden en in art. 43, 3°, WIB indien het voorheen geleden beroepsverliezen betreft.
Het in rekening brengen van die verliezen -die geen betrekking hebben op de overgelaten beroepswerkzaamheid- zou inderdaad indruisen tegen de geest van de wettekst aangezien deze ertoe strekt een potentiële overlatingswaarde van de afgestane werkzaamheid te bepalen (Arbitragehof, 04.07.1991, inzake COUSSEMENT, Belg. Staatsblad 22.08.1991, blz. 18088).
In dezelfde gedachtengang mag evenmin rekening worden gehouden met de door de echtgenoot van de belastingplichtige in een afzonderlijke beroepswerkzaamheid geleden verliezen waarvan art. 76, WIB de aanrekening op het inkomen van de andere echtgenoot toestaat.
Voorbeelden (1)
Voorbeeld 1
I/650 Winst jaar N - 4 : 1.000.000 Winst jaar N - 3 : 750.000 Winst jaar N - 2 : 250.000 Verlies jaar N - 1 : - 250.000 --------- Referte-inkomen 1.750.000 (1) In de volgende voorbeelden is het jaar N het jaar van stopzetting.
Voorbeeld 2
I/651 Verlies jaar N - 4 : - 1.100.000 Verlies jaar N - 3 : - 500.000 Winst jaar N - 2 : 0 Winst jaar N - 1 : 1.500.000 ----------- - 100.000 (Op nul te brengen). I/652
Er wordt benadrukt dat zelfs wanneer de referteperiode minder dan 4 jaar bedraagt, het referte-inkomen op de in nr. I/648 aangegeven wijze bepaald wordt aan de hand van de algebraïsche som van de resultaten van de aan het jaar van de stopzetting voorafgaande jaren.
I/653
Er kan niet overwogen worden het werkelijke referte-inkomen verhoudingsgewijs op te voeren tot wat met een tijdperk van 4 jaar zou overeenstemmen. Een dergelijke werkwijze zou niet alleen geen wettelijke grondslag hebben, zij zou er tevens toe leiden kunstmatig jonge ondernemingen te bevoordeligen die hun werkzaamheid stopzetten vooraleer ze de mogelijkheid hadden een belangrijke cliëntele of goodwill op te bouwen (zie parlementaire vraag nr. 592 van 10.09.1990 gesteld door Volksvertegenwoordiger Verhofstadt, B. nr. 704, blz. 879).
Voorbeeld
I/654 Begin van de zelfstandige werkzaamheid : maart 1988.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.11.1991. Verlies 1988 : - 500.000 Winst 1989 : + 1.000.000 Winst 1990 : + 1.800.000 ------------ Referte-inkomen : 2.300.000 Zoals aangegeven in nr. I/653 is het niet toegestaan het referte-inkomen te vermenigvuldigen met 4/3 om het fictief op 4 jaar te brengen. Er wordt bovendien aan herinnerd dat de winst van het jaar 1991 buiten beschouwing wordt gelaten (zie nr. I/637, 2e lid).
3. Belastingvermeerdering
I/655
Het referte-inkomen dient uitsluitend om te bepalen in welke mate stopzettingsmeerwaarden op immateriële bestanddelen aan afzonderlijke belasting tegen 16,5 % worden onderworpen.
Dit betekent dat het gedeelte van de meerwaarden dat het referte-inkomen overtreft tot de gezamenlijk belastbare winsten of baten gerekend wordt. Daar het echter in art. 20, 4°, WIB vermelde inkomsten betreft die niet onder art. 89, WIB vallen, is de vermeerdering in verband met ontoereikende voorafbetalingen niet van toepassing.
4. Belastbaar tijdperk
I/656
Niets is gewijzigd wat het belastbare tijdperk betreft waarin de stopzettingsmeerwaarden belastbaar worden (zie inzonderheid Com.IB 21/29 en volgende).
In dit verband wordt eraan herinnerd dat ingeval een overlatingsovereenkomst geen welbepaalde prijs vastlegt maar een prijs vaststelt in verhouding tot de toekomstige winsten of omzet van de overnemer, de meerwaarde slechts belastbaar is naarmate de overlater een zekere en vaststaande vordering op de hem verschuldigde sommen verkrijgt.
Voorbeeld (1)
I/657
Een verzekeringsmakelaar zet zijn werkzaamheid op 31.12.1991 stop en brengt bij deze gelegenheid zijn zaak in een reeds bestaande vennootschap in. De met de overnemer gesloten overeenkomst bepaalt dat de overdrager als tegenprestatie voor de cliënteel dat hij zelf heeft gevormd 5.000.000 F verkrijgt, zomede 10 % van de commissielonen die de vennootschap gedurende de vijf jaren na de overdracht zal innen.
De 5.000.000 F wordt in twee keer betaald :
Nettowinst van de laatste vier jaren bij de overdrager : 1987 : 1.200.000 1988 : 1.300.000 1989 : 1.600.000 1990 : 1.400.000 --------- Referte-inkomen : 5.500.000 Op 31.12.1991 heeft de overdrager een zekere en vaststaande vordering van 5.000.000 F (de wijze van betaling van dit bedrag is van geen belang). Gesteld dat de fiscale residuwaarde van de overgelaten immateriële bestanddelen bij de overlater gelijk is aan nul, is het bedrag van 5.000.000 F volledig belastbaar voor het aanslagjaar 1992 (inkomsten van het jaar 1991). Daar dit bedrag echter lager is dan het referte-inkomen is het in zijn geheel afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 %.
Voor het overige kunnen de contractueel van de overnemende vennootschap te verkrijgen sommen die een percentage van haar toekomstige commissielonen vertegenwoordigen, slechts het karakter van zekere en vaststaande vordering verkrijgen naarmate het bedrag van de commissielonen waarop die sommen worden berekend definitief bekend is. De datum waarop die sommen het voormelde karakter verkrijgen bepaalt het tijdperk waarin ze belastbaar zijn.
Behoudens de eerste schijf van 500.000 F (het saldo van het referte- inkomen) die afzonderlijk belastbaar is tegen 16,5 %, zijn de in het vorige lid bedoelde sommen tegen het gewone progressieve tarief belastbaar.
5. Inwerkingtreding
I/658
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989 zijn de hierboven aangehaalde nieuwe regels van toepassing op meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 01.01.1990.
Het in aanmerking te nemen tijdstip is dus niet de datum waarop de meerwaarde is behaald of vastgesteld, maar wel die waarop de stopzetting werkelijk heeft plaatsgehad. Het bewijs van die datum kan geleverd worden volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
I/659
Meestal zal de datum van stopzetting kunnen bepaald worden aan de hand van de schriftelijke overeenkomsten tussen partijen : ofwel valt die datum samen met de ondertekening van het overnamecontract, ofwel bepaalt het contract de inwerkingtreding van de overeenkomst en bijgevolg ook van de stopzetting (de voortzetting van de uitoefening van het beroep is immers normaal onmogelijk geworden door de overdracht van cliënteel, goodwill, enz.).
I/660
Er wordt aangestipt dat de datum van schrapping in het handelsregister op zichzelf niet het bewijs van de werkelijke datum van stopzetting bijbrengt (zie in dit verband parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
I/661
Tenslotte wordt erop gewezen dat het oude stelsel nog op na 31.12.1989 betaalde sommen van toepassing blijft wanneer de betaling daarvan het gevolg is van een overeenkomst die ertoe geleid heeft dat de verkrijger zijn zaak voor 01.01.1990 heeft stopgezet (men bedoelt hier de gevallen waarin de overeenkomst de overdrachtprijs verbindt aan de door de overnemer in de toekomst te behalen winsten of baten).
IX. MEERWAARDEN OP ANDERE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/662
Hier worden de activa bedoeld die op het vlak van de boekhoudwet niet bij de immateriële, materiële of financiële vaste activa kunnen worden ingedeeld en evenmin aandelen zijn.
Het betreft met name :
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/663
De op deze activa verwezenlijkte meerwaarden zijn in alle omstandigheden gewone winsten of bate die gezamenlijk belastbaar zijn.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/664
Door zonde meer naar art. 31, 1°, WIB te verwijzen maakte art. 93, § 1, 2°, b (oud), WIB voorheen geen onderscheid tussen meerwaarden op vaste activa of op andere activa.
Zoals het door art. 266, W. 22.12.1989 inzake stopzettingsmeerwaarden is gewijzigd, beoogt art. 93, § 1, 2°, b, WIB voortaan alleen nog meerwaarden op immateriële vaste activa, terwijl in art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts meerwaarden op materiële en financiële vaste activa en op andere aandelen bedoeld zijn. Daaruit moet worden besloten dat stopzettingsmeerwaarden op andere activa als gezamenlijk tegen het progressieve tarief belastbare inkomsten zijn aan te merken (de vermeerdering in verband met ontoereikende voorafbetalingen -art. 89, WIB- zijn evenwel niet van toepassing).
D. Inwerkingtreding
I/665
Mutatis mutandis de regels toepassen van :
X. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
A. Algemeen
I/666
Art. 93, § 1, 2°, b, 1ste lid, WIB voorziet eveneens in de mogelijkheid om vergoedingen die als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid zijn verkregen en bedoeld zijn in art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB, afzonderlijk tegen 16,5 % te belasten.
Art. 22, 6°, a, WIB heeft betrekking op vergoedingen van alle aard die de ondernemer (art. 20, 1°, WIB) gedurende de exploitatie verkrijgt als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de winst van de onderneming kan voortvloeien.
Art. 30, 2e lid, 2°, WIB definieert als baten van vrije beroepen, enz. in de zin van art. 20, 3°, WIB, de vergoedingen van alle aard die gedurende het uitoefenen van het beroep worden verkregen als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de eraan verbonden baten kan voortvloeien.
Ter zake kan zonder meer verwezen worden naar resp. Com.IB, 22/61 tot 63.1 en 30/11, waar die verschillende begrippen verduidelijkt worden.
Er wordt aan herinnerd dat sommige meerwaarden die gedurende de werkzaamheid op immateriële vaste activa worden verwezenlijkt gelijkgesteld worden met vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid (zie nr. I/633).
I/667
Zoals stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa kunnen ook deze vergoedingen slechts aan afzonderlijke belasting tegen 16,5 % worden onderworpen in zover zij een bepaalde grens niet te boven gaan.
B. Berekening van de begrenzing
I/668
In dit verband zijn de in nrs. I/636 tot I/654 voorgeschreven regels mutatis mutandis van toepassing.
Wat meer in het bijzonder de uitsplitsing van de winst of baten van de verdwenen werkzaamheid gedurende de referteperiode betreft, wordt gehandeld zoals in nr. I/644, 1ste lid is voorgeschreven.
Om te bepalen of de gestelde grens al dan niet is overschreden, mogen de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de hierboven bedoelde vergoedingen -indien zij beide gedurende hetzelfde jaar zijn verkregen- in voorkomend geval samen in de vergelijking worden betrokken.
Voorbeeld
I/669
Een industrieel heeft in maart 1991 als compensatie voor een vermindering van zijn werkzaamheid een vergoeding van 2.000.000 F ontvangen. In november 1991 is hij gedwongen elke activiteit stop te zetten en laat hij zijn onderneming over aan een derde (natuurlijke persoon). Bij deze gelegenheid verwezenlijkt hij een meerwaarde op immateriële activa (cliënteel, brevetten, licenties, enz.) van 3.800.000 F.
De in aanmerking te nemen resultaten van de 4 aan 1991 voorafgaande jaren zijn : Winst jaar 1987 : 1.200.000 Verlies jaar 1988 : - 300.000 Winst jaar 1989 : + 1.700.000 Winst jaar 1990 : + 1.500.000 ----------- Referte-inkomen : 4.100.000 Aangezien de als compensatie voor de vermindering van de werkzaamheid verkregen vergoeding en de meerwaarde op immateriële activa (2.000.000 + 3.800.000 = 5.800.000) samen meer bedragen dan het referte-inkomen (4.100.000), wordt de belasting tegen 16,5 % beperkt tot het referte-inkomen, d.w.z. 4.100.000 F (2.000.000 F vergoeding en 2.100.000 F meerwaarde); het overschot, d.i. (5.800.000 - 4.100.000 F) 1.700.000 F, dat overeenstemt met het saldo van de meerwaarde (3.800.000 - 2.100.000), wordt bij het gezamenlijk belastbare inkomen gevoegd.
C. Belastingvermeerdering
I/670
Het gedeelte van de vergoeding dat de refertewinst of -baat overtreft is een inkomen in de zin van art. 21 of 30, WIB, d.w.z. een inkomen dat in verband met ontoereikende voorafbetalingen aanleiding geeft tot belastingvermeerdering overeenkomstig art. 89, WIB
D. Inwerkingtreding
I/671
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989 zijn de voormelde nieuwe regels van toepassing op de vergoedingen ten gevolge van vermindering van werkzaamheid vanaf 01.01.1990.
Het in aanmerking te nemen tijdstip is dus niet de datum waarop de vergoeding is betaald of toegekend, maar die waarop de vermindering van de werkzaamheid werkelijk heeft plaatsgehad. Het bewijs van die datum kan geleverd worden volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
Gewoonlijk zal men kunnen steunen op de overeenkomst die de toekenning van de vergoedingen regelt en normalerwijze de datum bepaalt vanaf wanneer de overlater een bepaald gedeelte van zijn werkzaamheid niet meer mag uitoefenen.
Circulaire nr. Ci.D.19/416.334 20e afl. dd. 14.11.1991
Bull. nr. 711, pag. 2865
AANSLAGVOET P.B.
Aanslagvoet van 16,5 %
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
Vergoedingen voor vermindering van de beroepswerkzaamheid
FISCALE BEPALINGEN 1989
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
MEERWAARDEN
Afzonderlijk belastbare meerwaarden
VERGOEDINGEN
Vermindering van de beroepswerkzaamheid
Commentaar op art. 266, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (afzonderlijke belasting van sommige meerwaarden en vergoedingen).
AFZONDERLIJKE BELASTING VAN SOMMIGE MEERWAARDEN EN VERGOEDINGEN
INHOUDSTAFEL Nrs. I. WETTEKSTEN I/601 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE A. Art. 93, § 1,2°, a, WIB 1. Oud stelsel I/602 2. Nieuw stelsel I/603 - I/605 3. Inwerkingtreding I/606 B. Art. 93, § 1, 2°, b, WIB 1. Oud stelsel I/607 2. Nieuw stelsel I/608 - I/609 3. Inwerkingtreding I/610 C. Art. 93, § 3, WIB I/611 - I/612 III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN I/613 IV. MEERWAARDEN OP MATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/614 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/615 - I/616 C. Stopzettingsmeerwaarden I/617 D. Inwerkingtreding I/618 V. MEERWAARDEN OP ANDERE FINANCIELE VASTE ACTIVA DAN AANDELEN A. Aard van de activa I/619 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/620 - I/621 C. Stopzettingsmeerwaarden I/622 D. Terugneming van vroegere minderwaarden I/623 E. Inwerkingtreding I/624 VI. MEERWAARDEN OP AANDELEN A. Aard van de activa I/625 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/626 C. Stopzettingsmeerwaarden I/627 D. Terugneming van vroegere minderwaarden I/628 E. Inwerkingtreding I/629 VII. VERVREEMDING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE I/630 VIII. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA A. Aard van de activa I/631 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden 1. Beginselen I/632 2. Uitzonderingen I/633 C. Stopzettingsmeerwaarden 1. Algemeen I/634 - I/635 2. Berekening van de begrenzing a) Beginselen I/636 b) Referteperiode I/637 - I/641 C) Referte-inkomen Beginselen I/642 - I/644 Afzonderlijk belaste inkomsten I/645 - I/646 Vaststelling van de nettowinst of de nettobaten I/647 - I/654 3. Belastingvermeerdering I/655 4. Belastbaar tijdperk I/656 - I/657 5. Inwerkingtreding I/658 - I/661 IX. MEERWAARDEN OP ANDERE ACTIVA A. Aard van de activa I/662 B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden I/663 C. Stopzettingsmeerwaarden I/664 D. Inwerkingtreding I/665 X. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID A. Algemeen I/666 - I/667 B. Berekening van de begrenzing I/668 - I/669 C. Belastingvermeerdering I/670 D. Inwerkingtreding I/671 I. WETTEKSTEN
I/601 Art. 93 (pro parte) WIB
In acht genomen de wijzigingen die door art. 266, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V. 2019 - B. 691), zijn aangebracht,
luidt de tekst van art. 93, § 1, 2°, a en b, en § 3, WIB voortaan als volgt :
§ 1. In afwijking van de artikelen 77 tot 91, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de bedoelde artikelen op het geheel der belastbare inkomsten :
...
| 2° | tegen een aanslagvoet van 16,5 % : |
De in het vorige lid bedoelde voorwaarde van vijf jaar belegging is evenwel niet vereist wanneer de meerwaarden worden verwezenlijkt ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken daarvan;
b) de meerwaarden verwezenlijkt op immateriële vaste activa ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid en de vergoedingen bekomen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, bedoeld in de artikelen 22, 6°, a en 30, tweede lid, 2°, a, voor zover zij niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid behaald gedurende de vier jaren die aan het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid voorafgaan.
Onder belastbare nettowinst of -baten wordt verstaan de overeenkomstig artikel 43, 1°tot 3°, vastgestelde inkomsten, maar met uitzondering van de met toepassing van artikel 93 afzonderlijk belaste inkomsten :
...
§ 3. Meerwaarden verwezenlijkt op financiële vaste activa of andere aandelen of delen worden slechts aan de belasting tegen het tarief van 16,5 % onderworpen voor zover het belastbaar bedrag ervan hoger is dan het totaal van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig artikel 21, laatste lid, werden belast.
In voorkomend geval vindt artikel 32quinquies, tweede lid, toepassing om te bepalen of de in § 1, 2°, a, bedoelde activa meer dan vijf jaar nadat zij voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, zijn te gelde gemaakt of vervreemd.
...
| Art. | 333 (pro parte), W. 22.12.1989 |
...
6° met betrekking tot artikel 266, 1°, b, op de meerwaarden en vergoedingen die voortvloeien uit stopzettingen of verminderingen van werkzaamheid vanaf 1 januari 1990;
7° met betrekking tot de artikelen ... 266, 1°, a, en 2°, ..., op de vanaf 1 januari 1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden;
...
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
A. Art; 93, § 1, 2°, a, WIB
1. Oud stelsel
I/602
Voor het door art. 266, 1°, a, W. 22.12.1989 werd gewijzigd, beoogde art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts de in art. 21, 1ste lid, 2° en 30, 2e lid, 1°, WIB bedoelde meerwaarden, die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden verwezenlijkt op niet in art. 36bis, WIB vermelde onroerende goederen, op uitrusting en op deelnemingen en portefeuillewaarden, die sedert meer dan vijf jaar voor de vervreemding voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt, in zover voor die meerwaarden geen vrijstelling kon worden genoten of het voordeel van een vroegere vrijstelling verloren ging (zie Com.IB 93/6, a).
Voorheen bleef het voordeel van de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % op grond van art. 93, § 1, 2°, a, WIB aldus beperkt tot meerwaarden :
- die niet of niet langer voor vrijstelling in aanmerking kwamen;
- die waren verwezenlijkt tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;
- op gebouwde of ongebouwde onroerende goederen (uitgezonderd die welke art. 36bis, WIB - thans opgeheven - voor "vastgoedhandelaars" met koopwaar gelijkgestelde), op uitrusting, op deelnemingen en portefeuillewaarden;
op voorwaarde dat de bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de vervreemding tot het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt.
Bijgevolg waren uitgesloten, de meerwaarden :
- op bestanddelen die niet voldeden aan de voorwaarde van vijf jaar beroepsgebruik bij de verwezenlijking;
- op grondstoffen, produkten en koopwaren;
- op met "koopwaar" fiscaal gelijkgestelde "onroerende goederen" van vastgoedhandelaars;
- op immateriële vaste activa.
2. Nieuw stelsel
I/603
In zijn nieuwe versie houdt art. 93, § 1 2°, WIB rekening met andere aan het belastingstelsel van de meerwaarden aangebrachte wijzigingen, zijnde :
- het nieuwe stelsel van gespreide belasting (art. 32sexies, WIB);
- de afschaffing (uitgezonderd voor aandelen) van de vrijstelling van het niet-monetaire gedeelte van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (oud art. 36, WIB);
- de afschaffing van de bijzondere regels voor "vastgoedhandelaars" (opheffing van art. 36bis, WIB).
I/604
Vooral moet worden benadrukt dat de voormelde bepaling - niettegenstaande zij nog altijd de meerwaarden op immateriële vaste activa niet omvat - niet alleen sommige tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden betreft, maar eveneens sommige meerwaarden die voortvloeien uit de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken ervan (d.w.z. stopzettingsmeerwaarden).
Thans is art. 93, § 1, 2°, a, WIB van toepassing op meerwaarden m.b.t. :
- voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte materiële of financiële vaste activa;
- aandelen die geen financiële vaste activa zijn (dus geldbeleggingen).
Wat materiële vaste activa betreft, wordt de afzonderlijke belasting beperkt tot meerwaarden waarvoor de belastingplichtige de gespreide belasting niet heeft gevraagd (art. 32sexies, WIB).
Inzake aandelen (ongeacht of het financiële vaste activa of gewone geldbeleggingen betreft), is de voormelde bepaling van toepassing op meerwaarden waarvoor niet langer aan de herbeleggingsvoorwaarden (art. 36, §§ 2 en 3, WIB) is voldaan.
I/605
Behalve bij stopzetting blijft voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % vereist dat aan de voorwaarde van 5 jaar beroepsgebruik bij de verwezenlijking voldaan is.
3. Inwerkingtreding
I/606
Overeenkomstig art. 333, § 1, 7°, W. 22.12.1989, zijn de door art. 266, 1°, a van dezelfde wet in art. 93, § 1, 2°, a, WIB aangebrachte wijzigingen van toepassing op de vanaf 01.01.1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden.
B. Art. 93, § 1, 2°, b, WIB
1. Oud stelsel
I/607
In zijn oude versie omvatte art. 93, § 1, 2°, b, WIB :
- de vergoedingen van alle aard, bedoeld in art. 22, 6°, a, en 30, 2e lid, 2°, a, WIB, d.w.z. vergoedingen verworven tijdens de exploitatie of tijdens de uitoefening van een vrij beroep, enz., als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid, de winsten of de baten kan voortvloeien (zie Com.IB 22/61 tot 63.1 en 30/11);
- de winsten of baten, bedoeld in art. 31, 1°, WIB d.w.z. niet vrijgestelde meerwaarden op lichamelijke of onlichamelijke activa (met inbegrip van grondstoffen, produkten en koopwaren, evenals onroerende goederen van "vastgoedhandelaars" bedoeld in art. 36bis, WIB), bepaald of vastgesteld uit hoofde of ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van een exploitatie, van de uitoefening van een vrij beroep, enz., of van een tak van werkzaamheid.
2. Nieuw stelsel
I/608
De nieuwe versie van art. 93, § 1, 2°, b, WIB beperkt in belangrijke mate de draagwijdte van die bepaling, daar benevens de vergoedingen vermeld in de art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB, voortaan alleen nog de meerwaarden in aanmerking komen die ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt op immateriële vaste activa.
De bij stopzetting verkregen meerwaarden op lichamelijke of onlichamelijke activa komen niet meer in die bepaling voor maar zijn integendeel terug te vinden in art. 93, § 1, 2°, a, WIB, in zover het materiële of financiële vaste activa of nog andere aandelen (zie nr. I/604) betreft.
Stopzettingsmeerwaarden op andere activa zoals voorraden en bestellingen in uitvoering komen daarentegen niet meer in aanmerking voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % daar zij niet meer in art. 93, § 1, 2°, b, WIB voorkomen en geen materiële vaste zijn in de zin van art. 93, § 1, 2°, a, WIB
I/609
De opvallende nieuwigheid is de nieuwe tekst van art. 93, § 1, 2°, b, WIB is evenwel de invoering van een grens, gelijk aan 4 maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid behaald gedurende de 4 jaren die aan het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid voorafgaan. Voortaan kunnen meerwaarden onder de voormelde bepaling slechts afzonderlijk tegen 16,5 % belast worden in zover zij de grens waarvan sprake is niet overschrijden.
3. Inwerkingtreding
I/610
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989, zijn de door art. 266, 1°, b, van dezelfde wet in art. 93, § 1, 2°, b, WIB aangebrachte wijzigingen van toepassing op meerwaarden en vergoedingen die voortvloeien uit stopzettingen en verminderingen van werkzaamheid vanaf 01.01.1990.
Deze bepaling verschilt dus merkelijk van die waarvan sprake is in nr. I/606.
C. Art. 93, § 3, WIB
I/611
In feite bestaat de enige door art. 266, 2°, W. 22.12.1989 in art. 93, § 3, WIB aangebrachte wijziging uit de vervanging van :
- de woorden "deelnemingen en portefeuillewaarden" door "financiële vaste activa of andere aandelen of delen";
- de verwijzing naar art. 34, § 3, WIB door een verwijzing naar art. 32quinquies, tweede lid, WIB
Het betreft bijgevolg wijzigingen die niet raken aan de vroegere beginselen van art. 93, § 3, WIB, namelijk :
- de meerwaarden op financiële vaste activa of andere aandelen kunnen slechts afzonderlijk tegen 16,5 % belast worden in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totaal van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het bedrag van de meerwaarden waarop reeds een compenserende aanslag is gevestigd;
- de bestanddelen die het voorwerp zijn van een akte van vervreemding onder ontbindende voorwaarden worden in afwijking van art. 1183, B.W., slechts geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt vanaf de datum waarop aan die voorwaarde is voldaan.
I/612
De inwerkingtreding van de nieuwe tekst van art. 93, § 3, WIB stemt overeen met die van art. 93, § 1, 2°, a, WIB Bijgevolg wordt hij toegepast op meerwaarden die vanaf 01.01.1990 verwezenlijkt zijn.
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
I/613
De nieuwe bepalingen gelden uitsluitend voor zelfstandige belastingplichtigen die tijdens de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid inkomsten hebben genoten als bedoeld zijn in art. 20, 1°, WIB (handelaars, industriëlen, landbouwers, ambachtslui), of in art. 20, 3°, WIB (vrije beroepen, enz.) en onder art. 20, 4°, WIB vallen in geval van stopzetting van die werkzaamheid (of van een tak van werkzaamheid).
IV. MEERWAARDEN OP MATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/614
Overeenkomstig het KB 08.10.1976, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 1, wordt de rubriek "materiële vaste activa" gevormd door :
| a) | terreinen en gebouwen; |
| b) | installaties, machines en uitrusting; |
| c) | meubilair en rollend materieel; |
| d) | leasing en soortgelijke rechten; |
| e) | overige materiële vaste activa; |
| f) | activa in aanbouw en vooruitbetalingen (1). |
| (1) | De sub a, d en e vermelde materiële vaste activa worden nader omschreven in Com.IB 44/141 tot 143. |
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/615
Gedurende de beroepswerkzaamheid op materiële vaste activa verwezenlijkte (niet-vrijgestelde) meerwaarden zijn ingevolge art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts afzonderlijk tegen 16,5 % belastbaar, indien aan de volgende voorwaarden samen is voldaan :
| 1. | de activa moeten op de datum van de verwezenlijking gedurende meer dan 5 jaar de vereiste aard hebben gehad (een bestanddeel dat eerst 2 jaar tot de voorraad heeft behoord, er dan aan onttrokken wordt en de 4 jaar die aan de verwezenlijking voorafgaan als investering is behandeld, beantwoordt bijgevolg niet aan de wettelijk opgelegde voorwaarde); |
| 2. | de belastingplichtige heeft niet voor de gespreide belasting van de meerwaarden overeenkomstig art. 32sexies, WIB gekozen. |
Er wordt aan herinnerd dat wanneer art. 32sexies, WIB wordt toegepast, het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden gespreid wordt belast en in het gezamenlijk belastbare inkomen wordt begrepen. De tijdelijk vrijgestelde meerwaarde wordt dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging van de verkoopprijs geldende activa worden aangenomen (zie nr. I/190).
Wat de gespreide belasting betreft, wordt dan ook aan het volgende herinnerd :
- wanneer een belastingplichtige, die aanvankelijk voor de gespreide belasting heeft gekozen, de verkoopprijs niet in de passende vorm en binnen de gestelde termijn herbelegt, wordt de niet-monetaire meerwaarde of het nog niet belaste gedeelte daarvan aangemerkt als een tegen het progressieve tarief belastbare winst of baat van het belastbare tijdperk waarin die termijn is verstreken (zie nr. I/188);
- wanneer de belastingplichtige -na de voormelde keuze te hebben uitgedrukt- voor enig belastbaar tijdperk nalaat een opgave 276 K in te dienen (waarin hij normaal de investeringen aanduidt die hij voor de herbelegging van een bepaalde meerwaarde aanwendt), moet de voorlopig vrijgestelde meerwaarde in haar geheel of voor het nog niet belaste saldo aan de gezamenlijk belastbare winsten of baten van dat tijdperk worden toegevoegd (zie nr. I/205);
- bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid wordt de nog niet belaste meerwaarde of het nog niet belaste deel daarvan belastbaar als inkomen van het belastbare tijdperk van stopzetting en aan het gezamenlijk belastbare inkomen toegevoegd (zie nr. I/202).
Uit hetgeen voorafgaat volgt, dat wanneer de belastingplichtige i.v.m. een bepaalde meerwaarde voor de gespreide belasting heeft gekozen, hij ongeacht de omstandigheden (gehele of gedeeltelijke niet-naleving van de gestelde herbeleggingsvoorwaarden of formaliteiten of nog stopzetting van de beroepswerkzaamheid) nooit meer, zelfs niet gedeeltelijk, de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % kan genieten.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/617
Meerwaarden op materiële vaste activa die behaald of vastgesteld zijn uit hoofde of ter gelegenheid van de stopzetting van de werkzaamheid komen, ongeacht de beleggingsduur van die activa, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 34, 1e lid, 2° en 2e lid, WIB of art. 40, § 1, WIB, in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 %.
D. Inwerkingtreding
I/618
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op materiële vaste activa.
V. MEERWAARDEN OP ANDERE FINANCIELE VASTE ACTIVA DAN AANDELEN
A. Aard van de activa
I/619
De financiële vaste activa worden omschreven in hoofdstuk III van de bijlage bij het KB 08.03.1990 (zie eveneens nr. I/224).
In algemene zin kunnen financiële vaste activa worden omschreven als duurzame portefeuillewaarden (aandelen, vorderingen, enz.) die in andere ondernemingen worden aangehouden om een invloed op hun beleid uit te oefenen.
Meerwaarden op aandelen (ongeacht of het financiële vaste activa of geldbeleggingen betreft) vallen onder een bijzonder fiscaal stelsel en worden in een afzonderlijke rubriek besproken (zie nrs. I/625 tot I/629). De in de nrs. I/620 tot I/624 behandelde financiële vaste activa omvatten derhalve geen aandelen.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/620
De op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden zijn nooit aan de gespreide belasting onderworpen (zie nr. I/169).
Behoudens het eventuele monetaire gedeelte dat met toepassing van art. 34, 1ste lid, 2°, WIB voor vrijstelling in aanmerking komt, zijn de op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden bijgevolg in beginsel gezamenlijk belastbaar, uitgezonderd wanneer deze bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking als zodanige activa belegd waren; in zulk geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % (zie evenwel nr. I/623
I/621
Het past te benadrukken dat het niet voldoende is dat de vervreemde bestanddelen gedurende meer dan vijf jaar voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn aangewend. Die bestanddelen moeten gedurende die periode de aard van financiële vaste activa hebben gehad.
Deze activa moeten bijgevolg op de datum van de verwezenlijking sedert meer dan 5 jaar de vereiste aard hebben (een bestanddeel dat na 2 jaar tot de geldbeleggingen te hebben behoord, vervolgens 4 jaar voor zijn verwezenlijking onder de financiële vaste activa is opgenomen, beantwoordt bijgevolg niet aan de wettelijke voorwaarden).
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/622
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen de meerwaarden op financiële vaste activa, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 34, 1ste lid, 2°, en 2e lid, WIB, of art. 40, § 1, WIB, voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking ongeacht de beleggingsduur van die activa.
D. Terugneming van vroegere minderwaarden
I/623
Overeenkomstig art. 93, § 3, 1ste lid, WIB worden meerwaarden op financiële vaste activa slechts aan de belasting tegen 16,5 % onderworpen in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totaal van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig art. 21, laatste lid, WIB reeds zijn belast.
Deze regels zijn dezelfde als die welke voor de W. 22.12.1989 golden. De huidige richtlijnen van Com.IB 93/48 tot 51, blijven bijgevolg mutatis mutandis van toepassing.
E. Inwerkingtreding
I/624
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op financiële vaste activa.
VI. MEERWAARDEN OP AANDELEN
A. Aard van de activa
I/625
Bij gebrek aan een uitdrukkelijke omschrijving, worden onder het begrip "aandelen" in beginsel zowel de aandelen uit de rubriek "financiële vaste activa" als die uit de rubriek "geldbeleggingen" verstaan zoals die begrippen in de boekhoudwetgeving zijn omschreven.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/626
Overeenkomstig art. 36, WIB worden meerwaarden op aandelen doe door nijverheids-, handels, of landbouwbedrijven zijn verwezenlijkt, volledig vrijgesteld indien die bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt. Voormelde bepaling is evenwel niet van toepassing op meerwaarden :
| 1° | verwezenlijkt op aandelen van investeringsvennootschappen; |
| 2° | vastgesteld ter gelegenheid van een ruiling, een schenking of een inbreng in vennootschap. |
Behoudens de eventuele vrijstelling van het monetaire gedeelte op grond van art. 34, 1ste lid, 2°, WIB en de gevallen waarin art. 36, WIB wordt toegepast, worden meerwaarden op aandelen gezamenlijk belast, uitgezonderd indien deze bestanddelen sedert meer dan vijf jaar voor de verwezenlijking waren verkregen; in dat geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen 16,5 %.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/627
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen meerwaarden met betrekking tot aandelen, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 34, 1ste lid, 2°, WIB of art. 40, § 1, WIB in aanmerking voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 %, ongeacht de datum waarop de aandelen zijn verworven.
D. Terugneming van vroegere minderwaarden
I/628
Er wordt naar nr. I/623 verwezen.
E. Inwerkingtreding
I/629
De nieuwe richtlijnen zijn van toepassing op de vanaf 01.01.1990 verwezenlijkte, behaalde of vastgestelde meerwaarden op aandelen.
VII. VERVREEMDING ONDER ONTBINDENDE VOORWAARDE
I/630
Art. 93, § 3, 2e lid, WIB (dat slechts naar de vorm is gewijzigd) stelt, dat om te bepalen of de in § 1, 2°, a, van dat artikel bedoelde activa (d.w.z. voornamelijk materiële vaste activa, financiële vaste activa en andere aandelen) meer dan vijf jaar nadat zij voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, zijn te gelde gemaakt of vervreemd, art. 32quinquies, 2de lid in voorkomende geval toepassing vindt. Deze laatste bepaling schrijft voor dat, in afwijking van art. 1183, B.W., bestanddelen die het onderwerp zijn van een akte van vervreemding onder ontbindende voorwaarde geacht worden slechts voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt vanaf de datum waarop aan die voorwaarde is voldaan.
De richtlijnen van Com.IB, 93/52 blijven van toepassing.
VIII. MEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/631
De immateriële vaste activa worden overeenkomstig KB 08.10. 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II) gevormd door :
| a) | kosten van onderzoek en ontwikkeling; |
| b) | concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten; |
| c) | goodwill; |
| d) | vooruitbetalingen op immateriële vaste activa. |
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
1. Beginselen
I/632
De meerwaarden die tijdens de werkzaamheid zijn verwezenlijkt op immateriële vaste activa zijn, in zover de monetaire vrijstelling niet wordt toegepast, in beginsel altijd gezamenlijk belastbaar, ongeacht de beleggingsduur van die bestanddelen.
Wanneer die bestanddelen evenwel sedert meer dan 5 jaar voor de verwezenlijking voor de werkzaamheid werden gebruikt, kan de belastingplichtige de toepassing vragen van de gespreide belasting overeenkomstig art. 32sexies, WIB (zie in dit verband nrs. I/156 en volgende).
In de regel zijn meerwaarden op immateriële vaste activa dus niet afzonderlijk tegen 16,5 % belastbaar.
2. Uitzonderingen
I/633
In de gevallen die vermeld zijn in Com.IB, 93/6.2 met betrekking tot vergoedingen die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen voor de afstand van in een nijverheids-, handels- of landbouwbedrijf belegde onlichamelijke activa (zoals cliënteel, handelsfonds recht op huurcel, melk en bietenquota's, enz.) en die -volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie- een winstderving dekken, aanvaardt de administratie zoals voorheen de gelijkstelling van die vergoedingen met die welke bedoeld zijn in art. 22, 6°, a, WIB en is de afzonderlijke belasting daarop van toepassing, doch beperkt overeenkomstig art. 93, § 1, 2°, b, WIB (zie in dit verband nrs. I/666 tot I/671).
C. Stopzettingsmeerwaarden
1. Algemeen
I/634
Er is reeds herhaaldelijk vastgesteld dat een zelfstandige (handelaar of vrij beroep) zijn werkzaamheid overdraagt aan een vennootschap waarvan hij vaak bestuurder of zaakvoerder is, en voor de cliënteel, de goodwill, enz. een overlatingsprijs bedingt die niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. De meerwaarde met betrekking tot die overgewaardeerde immateriële activa werd dan in de P.B. belast tegen 16,5 % (met toepassing van art. 93, § 1, 2°, b, WIB) terwijl de overnemende vennootschap de overlatingsprijs (eventueel op degressieve wijze en binnen een zeer korte tijdspanne ) afschreef en zodoende de winst verminderde die tegen het gewone tarief in de Ven.B. bij de overlater (tot het aj. 1990 : 43 %) en dat van de P.B. bij de overlater (in casu 16,5 %)) is een van de redenen waarom zelfstandigen de jongste tijd zoveel vennootschappen oprichtten en de waarde van de ingebrachte immateriële activa tevens kunstmatig opvoerden.
Om tegen deze praktijken in te gaan heeft de Wetgever twee remmen ingebouwd :
| 1. | voortaan moeten immateriële vaste activa (cliënteel, know-how, enz.) met uitzondering van investeringen in audiovisuele werken, overeenkomstig art. 48, § 4, WIB, aangevuld door art. 264, W. 22.12.1989, worden afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan drie mag bedragen wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft, en niet minder dan vijf in andere gevallen (zie in dit verband nrs. I/380 tot I/389); |
| 2. | de meerwaarden op immateriële activa van natuurlijke personen worden in geval van stopzetting van de werkzaamheid belast tegen het progressieve tarief wat het gedeelte van de overlatingsprijs betreft dat viermaal het gemiddelde van de nettowinst of de nettobaten van de laatste vier jaar te boven gaat (art. 93, § 1, 2°, b, WIB, vervangen door art. 266, 1°, b, 22.12.1989). |
I/635
Er wordt benadrukt dat die ontradingsmaatregelen ook van toepassing zijn op de in art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB bedoelde vergoedingen die tijdens de beroepswerkzaamheid worden verkregen als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de winsten of baten kan voortvloeien (zie in dit verband nr. I/667).
2. Berekening van de begrenzing
a) Beginselen
I/636
Meerwaarden die op immateriële vaste activa zijn verwezenlijkt ter gelegenheid van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid komen slechts voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking in zover zij, in hun geheel genomen, niet meer bedragen dan 4 maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of nettobaten die met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid zijn behaald gedurende de 4 jaren die aan het jaar van de stopzetting voorafgaan (hierna referteperiode te noemen).
b) Referteperiode
I/637
De referteperiode valt in beginsel samen met de 4 laatste jaren die aan het betreffende belastbare tijdperk voorafgaan.
In dit verband wordt benadrukt dat het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid altijd buiten beschouwing blijft bij het bepalen van de referteperiode, zelfs indien die stopzetting of vermindering op 31 december plaatsheeft.
Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid geen volledig jaar heeft uitgeoefend (omdat hij zich bijvoorbeeld pas in de loop van dat jaar als zelfstandige heeft gevestigd).
I/638
indien de referteperiode geen 4 jaar omvat, wordt rekening gehouden met de werkelijke toestand, zodat naar het geval een referteperiode van 3, 2, of 1 jaar in aanmerking wordt genomen (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
Voorbeeld 1
I/639
Begin van de zelfstandig werkzaamheid in 1973. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.05.1991. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1987 tot 1990 (4 jaar).
Voorbeeld 2
I/640
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in juli 1987. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.12.1991. Zoals in voorbeeld 1 strekt de referteperiode zich uit over de jaren 1987 tot 1990 (4 jaar) ongeacht het feit dat de zelfstandige werkzaamheid niet gedurende het volledige jaar 1987 werd uitgeoefend.
Voorbeeld 3
I/641
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1989. Stopzetting van die werkzaamheid op 30.06.1991. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1989 en 1990 (2 jaar).
c) Referte-inkomen
Beginselen
I/642
Om te bepalen in welke mate de stopzettingsmeerwaarden om immateriële vaste activa voor afzonderlijke belasting tegen 16,5 % in aanmerking komen, wordt het totaal van die meerwaarden vergeleken met het referte-inkomen, d.w.z. met het totaal van de nettowinsten of nettobaten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid die tijdens de referteperiode zijn verwezenlijkt, met uitzondering van de met toepassing van art. 93, WIB afzonderlijk belaste inkomsten.
I/643
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid volledig heeft stopgezet rijzen geen bijzondere problemen; het is immers voldoende het totaal het totaal van de gezamenlijk belastbare winst of baten van de referteperiode in aanmerking te nemen.
I/644
In andere gevallen en met name bij overlating van een tak van werkzaamheid, moet de belastingplichtige onder de controle van de administratie en met de passende bewijsmiddelen bepalen welke gedeelte van de nettowinst of de nettobaten van de referteperiode op de verdwenen werkzaamheid betrekking heeft.
I/645
Gelet op de formele bewoording van art. 93, § 1, 2°, b, 2e lid in fine, WIB worden de met toepassing van art. 93, WIB afzonderlijk belaste inkomsten niet in aanmerking genomen als referte-inkomen.
I/646
De uitsluiting is evenwel slechts van toepassing op inkomsten die werkelijk afzonderlijk zijn belast. Indien de belastingplichtige voor een bepaald jaar volgens het stelsel van volledige samentelling is belast, moet voor dat jaar rekening worden gehouden met alle winsten of baten met inbegrip van de welke de aard van afzonderlijk belastbare inkomsten hebben (bijvoorbeeld meerwaarden op sedert meer dan vijf jaar belegde materiële vaste activa waarop het in art. 32sexies, WIB bepaalde stelsel van gespreide belasting niet is toegepast).
Vaststelling van de nettowinst of de nettobaten
I/647
Voor elk jaar van de referteperiode moet het resultaat m.b.t. de verdwenen werkzaamheid worden vastgesteld. Men gaat daarvoor als volgt tewerk :
| 1° | het inkomen van de beroepswerkzaamheid overeenkomstig de art. 21 tot 41, WIB vaststellen (o.m. met uitsluiting van sommige bestanddelen die op grond van deze bepalingen zijn vrijgesteld, zoals bv. waardeverminderingen, voorzieningen voor risico's en lasten, en sommige meerwaarden); |
| 2° | vervolgens, in voorkomend geval, de vrijgestelde roerende inkomsten met beroepskarakter zomede terugbetaalde niet-aftrekbare kosten uitsluiten (zie Com.IB 43/6); |
| 3° | tenslotte de beroepskosten betreffende de betrokken beroepswerkzaamheid aftrekken. |
Te noteren dat bij die bewerkingen geen rekening wordt gehouden met :
- de economische vrijstellingen (vrijstelling voor bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek, vrijstelling voor ander bijkomend personeel);
- de investeringsaftrek;
- de toekenning aan de medewerkende echtgenoot en het huwelijksquotiënt;
- beroepsverliezen uit andere werkzaamheden.
I/648
Het referte-inkomen is de algebraïsche som van de resultaten (positieve en negatieve) van de referteperiode (zie parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
Op die wijze wordt rekening gehouden met de gedurende de referteperiode in de verdwenen werkzaamheid geleden beroepsverliezen.
I/649
De in nr. I/648 uiteengezette werkwijze biedt inzonderheid het voordeel dat geen rekening wordt gehouden met de beroepsverliezen uit andere beroepswerkzaamheden, verliezen die bedoeld zijn in art. 43, 2°, WIB indien ze tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden en in art. 43, 3°, WIB indien het voorheen geleden beroepsverliezen betreft.
Het in rekening brengen van die verliezen -die geen betrekking hebben op de overgelaten beroepswerkzaamheid- zou inderdaad indruisen tegen de geest van de wettekst aangezien deze ertoe strekt een potentiële overlatingswaarde van de afgestane werkzaamheid te bepalen (Arbitragehof, 04.07.1991, inzake COUSSEMENT, Belg. Staatsblad 22.08.1991, blz. 18088).
In dezelfde gedachtengang mag evenmin rekening worden gehouden met de door de echtgenoot van de belastingplichtige in een afzonderlijke beroepswerkzaamheid geleden verliezen waarvan art. 76, WIB de aanrekening op het inkomen van de andere echtgenoot toestaat.
Voorbeelden (1)
Voorbeeld 1
I/650 Winst jaar N - 4 : 1.000.000 Winst jaar N - 3 : 750.000 Winst jaar N - 2 : 250.000 Verlies jaar N - 1 : - 250.000 --------- Referte-inkomen 1.750.000 (1) In de volgende voorbeelden is het jaar N het jaar van stopzetting.
Voorbeeld 2
I/651 Verlies jaar N - 4 : - 1.100.000 Verlies jaar N - 3 : - 500.000 Winst jaar N - 2 : 0 Winst jaar N - 1 : 1.500.000 ----------- - 100.000 (Op nul te brengen). I/652
Er wordt benadrukt dat zelfs wanneer de referteperiode minder dan 4 jaar bedraagt, het referte-inkomen op de in nr. I/648 aangegeven wijze bepaald wordt aan de hand van de algebraïsche som van de resultaten van de aan het jaar van de stopzetting voorafgaande jaren.
I/653
Er kan niet overwogen worden het werkelijke referte-inkomen verhoudingsgewijs op te voeren tot wat met een tijdperk van 4 jaar zou overeenstemmen. Een dergelijke werkwijze zou niet alleen geen wettelijke grondslag hebben, zij zou er tevens toe leiden kunstmatig jonge ondernemingen te bevoordeligen die hun werkzaamheid stopzetten vooraleer ze de mogelijkheid hadden een belangrijke cliëntele of goodwill op te bouwen (zie parlementaire vraag nr. 592 van 10.09.1990 gesteld door Volksvertegenwoordiger Verhofstadt, B. nr. 704, blz. 879).
Voorbeeld
I/654 Begin van de zelfstandige werkzaamheid : maart 1988.
Stopzetting van die werkzaamheid op 30.11.1991. Verlies 1988 : - 500.000 Winst 1989 : + 1.000.000 Winst 1990 : + 1.800.000 ------------ Referte-inkomen : 2.300.000 Zoals aangegeven in nr. I/653 is het niet toegestaan het referte-inkomen te vermenigvuldigen met 4/3 om het fictief op 4 jaar te brengen. Er wordt bovendien aan herinnerd dat de winst van het jaar 1991 buiten beschouwing wordt gelaten (zie nr. I/637, 2e lid).
3. Belastingvermeerdering
I/655
Het referte-inkomen dient uitsluitend om te bepalen in welke mate stopzettingsmeerwaarden op immateriële bestanddelen aan afzonderlijke belasting tegen 16,5 % worden onderworpen.
Dit betekent dat het gedeelte van de meerwaarden dat het referte-inkomen overtreft tot de gezamenlijk belastbare winsten of baten gerekend wordt. Daar het echter in art. 20, 4°, WIB vermelde inkomsten betreft die niet onder art. 89, WIB vallen, is de vermeerdering in verband met ontoereikende voorafbetalingen niet van toepassing.
4. Belastbaar tijdperk
I/656
Niets is gewijzigd wat het belastbare tijdperk betreft waarin de stopzettingsmeerwaarden belastbaar worden (zie inzonderheid Com.IB 21/29 en volgende).
In dit verband wordt eraan herinnerd dat ingeval een overlatingsovereenkomst geen welbepaalde prijs vastlegt maar een prijs vaststelt in verhouding tot de toekomstige winsten of omzet van de overnemer, de meerwaarde slechts belastbaar is naarmate de overlater een zekere en vaststaande vordering op de hem verschuldigde sommen verkrijgt.
Voorbeeld (1)
I/657
Een verzekeringsmakelaar zet zijn werkzaamheid op 31.12.1991 stop en brengt bij deze gelegenheid zijn zaak in een reeds bestaande vennootschap in. De met de overnemer gesloten overeenkomst bepaalt dat de overdrager als tegenprestatie voor de cliënteel dat hij zelf heeft gevormd 5.000.000 F verkrijgt, zomede 10 % van de commissielonen die de vennootschap gedurende de vijf jaren na de overdracht zal innen.
De 5.000.000 F wordt in twee keer betaald :
- 3.000.000 F bij de ondertekening van het contract (31.12.1991);
- 2.000.000 F op 31.12.1992.
Nettowinst van de laatste vier jaren bij de overdrager : 1987 : 1.200.000 1988 : 1.300.000 1989 : 1.600.000 1990 : 1.400.000 --------- Referte-inkomen : 5.500.000 Op 31.12.1991 heeft de overdrager een zekere en vaststaande vordering van 5.000.000 F (de wijze van betaling van dit bedrag is van geen belang). Gesteld dat de fiscale residuwaarde van de overgelaten immateriële bestanddelen bij de overlater gelijk is aan nul, is het bedrag van 5.000.000 F volledig belastbaar voor het aanslagjaar 1992 (inkomsten van het jaar 1991). Daar dit bedrag echter lager is dan het referte-inkomen is het in zijn geheel afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 %.
Voor het overige kunnen de contractueel van de overnemende vennootschap te verkrijgen sommen die een percentage van haar toekomstige commissielonen vertegenwoordigen, slechts het karakter van zekere en vaststaande vordering verkrijgen naarmate het bedrag van de commissielonen waarop die sommen worden berekend definitief bekend is. De datum waarop die sommen het voormelde karakter verkrijgen bepaalt het tijdperk waarin ze belastbaar zijn.
Behoudens de eerste schijf van 500.000 F (het saldo van het referte- inkomen) die afzonderlijk belastbaar is tegen 16,5 %, zijn de in het vorige lid bedoelde sommen tegen het gewone progressieve tarief belastbaar.
| (1) | Het hiernavolgende voorbeeld is geïnspireerd door het antwoord op de parlementaire vraag nr. 155, van 18.03.1991, gesteld door Senator de Seny - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, nr. 27 van 16.04.1991, blz. 1182. |
I/658
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989 zijn de hierboven aangehaalde nieuwe regels van toepassing op meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 01.01.1990.
Het in aanmerking te nemen tijdstip is dus niet de datum waarop de meerwaarde is behaald of vastgesteld, maar wel die waarop de stopzetting werkelijk heeft plaatsgehad. Het bewijs van die datum kan geleverd worden volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
I/659
Meestal zal de datum van stopzetting kunnen bepaald worden aan de hand van de schriftelijke overeenkomsten tussen partijen : ofwel valt die datum samen met de ondertekening van het overnamecontract, ofwel bepaalt het contract de inwerkingtreding van de overeenkomst en bijgevolg ook van de stopzetting (de voortzetting van de uitoefening van het beroep is immers normaal onmogelijk geworden door de overdracht van cliënteel, goodwill, enz.).
I/660
Er wordt aangestipt dat de datum van schrapping in het handelsregister op zichzelf niet het bewijs van de werkelijke datum van stopzetting bijbrengt (zie in dit verband parlementaire vraag nr. 178 van 22.04.1991 gesteld door Senator Belot - Bulletin "Vragen en Antwoorden", Senaat, 11.06.1991, blz. 1487).
I/661
Tenslotte wordt erop gewezen dat het oude stelsel nog op na 31.12.1989 betaalde sommen van toepassing blijft wanneer de betaling daarvan het gevolg is van een overeenkomst die ertoe geleid heeft dat de verkrijger zijn zaak voor 01.01.1990 heeft stopgezet (men bedoelt hier de gevallen waarin de overeenkomst de overdrachtprijs verbindt aan de door de overnemer in de toekomst te behalen winsten of baten).
IX. MEERWAARDEN OP ANDERE ACTIVA
A. Aard van de activa
I/662
Hier worden de activa bedoeld die op het vlak van de boekhoudwet niet bij de immateriële, materiële of financiële vaste activa kunnen worden ingedeeld en evenmin aandelen zijn.
Het betreft met name :
- voorraden en bestellingen in uitvoering;
- daarmee gelijkgestelde onroerende (onroerende goederen van "vastgoedhandelaars" die bestemd zijn voor verkoop);
- geldbeleggingen (aandelen uitgezonderd);
- handelsvorderingen.
B. Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
I/663
De op deze activa verwezenlijkte meerwaarden zijn in alle omstandigheden gewone winsten of bate die gezamenlijk belastbaar zijn.
C. Stopzettingsmeerwaarden
I/664
Door zonde meer naar art. 31, 1°, WIB te verwijzen maakte art. 93, § 1, 2°, b (oud), WIB voorheen geen onderscheid tussen meerwaarden op vaste activa of op andere activa.
Zoals het door art. 266, W. 22.12.1989 inzake stopzettingsmeerwaarden is gewijzigd, beoogt art. 93, § 1, 2°, b, WIB voortaan alleen nog meerwaarden op immateriële vaste activa, terwijl in art. 93, § 1, 2°, a, WIB slechts meerwaarden op materiële en financiële vaste activa en op andere aandelen bedoeld zijn. Daaruit moet worden besloten dat stopzettingsmeerwaarden op andere activa als gezamenlijk tegen het progressieve tarief belastbare inkomsten zijn aan te merken (de vermeerdering in verband met ontoereikende voorafbetalingen -art. 89, WIB- zijn evenwel niet van toepassing).
D. Inwerkingtreding
I/665
Mutatis mutandis de regels toepassen van :
- nr. I/618 wat tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden betreft;
- nrs. I/658 tot I/661 wat de stopzettingsmeerwaarden betreft.
X. VERGOEDINGEN VOOR VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
A. Algemeen
I/666
Art. 93, § 1, 2°, b, 1ste lid, WIB voorziet eveneens in de mogelijkheid om vergoedingen die als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid zijn verkregen en bedoeld zijn in art. 22, 6°, a en 30, 2e lid, 2°, a, WIB, afzonderlijk tegen 16,5 % te belasten.
Art. 22, 6°, a, WIB heeft betrekking op vergoedingen van alle aard die de ondernemer (art. 20, 1°, WIB) gedurende de exploitatie verkrijgt als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de winst van de onderneming kan voortvloeien.
Art. 30, 2e lid, 2°, WIB definieert als baten van vrije beroepen, enz. in de zin van art. 20, 3°, WIB, de vergoedingen van alle aard die gedurende het uitoefenen van het beroep worden verkregen als compensatie of ter gelegenheid van enigerlei handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid of van de eraan verbonden baten kan voortvloeien.
Ter zake kan zonder meer verwezen worden naar resp. Com.IB, 22/61 tot 63.1 en 30/11, waar die verschillende begrippen verduidelijkt worden.
Er wordt aan herinnerd dat sommige meerwaarden die gedurende de werkzaamheid op immateriële vaste activa worden verwezenlijkt gelijkgesteld worden met vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid (zie nr. I/633).
I/667
Zoals stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa kunnen ook deze vergoedingen slechts aan afzonderlijke belasting tegen 16,5 % worden onderworpen in zover zij een bepaalde grens niet te boven gaan.
B. Berekening van de begrenzing
I/668
In dit verband zijn de in nrs. I/636 tot I/654 voorgeschreven regels mutatis mutandis van toepassing.
Wat meer in het bijzonder de uitsplitsing van de winst of baten van de verdwenen werkzaamheid gedurende de referteperiode betreft, wordt gehandeld zoals in nr. I/644, 1ste lid is voorgeschreven.
Om te bepalen of de gestelde grens al dan niet is overschreden, mogen de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de hierboven bedoelde vergoedingen -indien zij beide gedurende hetzelfde jaar zijn verkregen- in voorkomend geval samen in de vergelijking worden betrokken.
Voorbeeld
I/669
Een industrieel heeft in maart 1991 als compensatie voor een vermindering van zijn werkzaamheid een vergoeding van 2.000.000 F ontvangen. In november 1991 is hij gedwongen elke activiteit stop te zetten en laat hij zijn onderneming over aan een derde (natuurlijke persoon). Bij deze gelegenheid verwezenlijkt hij een meerwaarde op immateriële activa (cliënteel, brevetten, licenties, enz.) van 3.800.000 F.
De in aanmerking te nemen resultaten van de 4 aan 1991 voorafgaande jaren zijn : Winst jaar 1987 : 1.200.000 Verlies jaar 1988 : - 300.000 Winst jaar 1989 : + 1.700.000 Winst jaar 1990 : + 1.500.000 ----------- Referte-inkomen : 4.100.000 Aangezien de als compensatie voor de vermindering van de werkzaamheid verkregen vergoeding en de meerwaarde op immateriële activa (2.000.000 + 3.800.000 = 5.800.000) samen meer bedragen dan het referte-inkomen (4.100.000), wordt de belasting tegen 16,5 % beperkt tot het referte-inkomen, d.w.z. 4.100.000 F (2.000.000 F vergoeding en 2.100.000 F meerwaarde); het overschot, d.i. (5.800.000 - 4.100.000 F) 1.700.000 F, dat overeenstemt met het saldo van de meerwaarde (3.800.000 - 2.100.000), wordt bij het gezamenlijk belastbare inkomen gevoegd.
C. Belastingvermeerdering
I/670
Het gedeelte van de vergoeding dat de refertewinst of -baat overtreft is een inkomen in de zin van art. 21 of 30, WIB, d.w.z. een inkomen dat in verband met ontoereikende voorafbetalingen aanleiding geeft tot belastingvermeerdering overeenkomstig art. 89, WIB
D. Inwerkingtreding
I/671
Overeenkomstig art. 333, § 1, 6°, W. 22.12.1989 zijn de voormelde nieuwe regels van toepassing op de vergoedingen ten gevolge van vermindering van werkzaamheid vanaf 01.01.1990.
Het in aanmerking te nemen tijdstip is dus niet de datum waarop de vergoeding is betaald of toegekend, maar die waarop de vermindering van de werkzaamheid werkelijk heeft plaatsgehad. Het bewijs van die datum kan geleverd worden volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
Gewoonlijk zal men kunnen steunen op de overeenkomst die de toekenning van de vergoedingen regelt en normalerwijze de datum bepaalt vanaf wanneer de overlater een bepaald gedeelte van zijn werkzaamheid niet meer mag uitoefenen.
Bron: FisconetPlus