Circulaire 2024/C/74 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en koninklijke besluiten door de wet van 23.11.2023 (…) en het koninklijk besluit van 17.12.2023 (…) en tot (…)
Circulaire 2024/C/74 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en koninklijke besluiten door de wet van 23.11.2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en het koninklijk besluit van 17.12.2023 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31, 41 en 44 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde en tot uitstel van de datum van inwerkingtreding van de wet van 12 maart 2023 tot modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën
Eerste commentaar met betrekking tot de wet van 23.11.2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
Eerste commentaar met betrekking tot het koninklijk besluit van 17.12.2023 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31 41 en 44 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde en tot uitstel van de datum van inwerkingtreding van de wet van 12 maart 2023 tot modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën.
FOD Financiën, 28.11.2024
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde
2.1.1. Reglementaire bepalingen
2.1.2.1. Technische aanpassingen
2.1.2.2. Nieuw
2.1.2.2.2. Koninklijk besluit nr. 54
2.1.2.2.3. Materieel toepassingsgebied btw-entrepot – vrijgestelde handelingen
2.1.2.2.5. Territoriaal toepassingsgebied btw-entrepot – plaats
2.1.2.2.6. Toepassingsgebied btw-entrepot – goederen
2.1.2.2.7. Onweerlegbaar vermoeden
2.1.2.2.8. Weerlegbare vermoedens
2.2.1. Reglementaire bepalingen
2.2.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.2.2.3. Gedeeltelijke btw-belastingplichtigen
2.2.3.2. Beperking toepassingsgebied gedeeltelijke belastingplichtigen
2.2.3.3. Gratis terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel
2.3.1. Reglementaire bepalingen
2.3.2.1..Wijzigingen aangebracht aan
2.3.2.2. Wijzigingen aangebracht aan
2.3.2.3. Wijzigingen aangebracht aan
2.4.1. Reglementaire bepalingen
2.4.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.4.2.1.1. Technische wijzigingen
2.4.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.4.2.2.2. Wijziging van
2.4.2.2.3. Wijziging van
2.5. Bijzondere regeling voor landbouwondernemers
2.5.1. Reglementaire bepalingen
2.5.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.5.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.6. Verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting
2.6.1. Reglementaire bepalingen
2.6.2.1..
2.6.2.2.
2.7. Verplichtingen van betalingsdienstaanbieders
2.7.1. Reglementaire bepalingen
2.7.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.7.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.7.2.2.1.
2.7.2.2.2. Afdeling 5, punt III, van het koninklijk besluit nr. 44
2.7.2.2.3. Datum van inwerkingtreding
2.8. Verlaagd btw-tarief voor geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik
2.8.2.1. Geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik
2.8.2.2. Bloed en bloedderivaten
2.9. Verlaagd btw-tarief voor haarprothesen
2.10. Verlaagd btw-tarief voor inschakelingsondernemingen
2.10.1. Reglementaire bepaling
2.10.1.1. Voor leveringen door inschakelingsondernemingen
2.10.1.2. Voor diensten verricht door inschakelingsondernemingen
2.11.1. Reglementaire bepaling
3.1.1. Reglementaire bepalingen
3.2.1. Reglementaire bepalingen
3.3. Technische wijzigingen in de nationale regelgeving
3.3.1. Reglementaire bepalingen
De wet van 23.11.2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 01.12.2023, wijzigt
de artikelen 1bis, 25ter, § 1, 39bis, 39quater, 46, 49, 50, § 1, 51, 51bis, 53quater, 53quinquies, 55, § 6, 57, 60, § 5, 70, § 2, 81bis, § 1, 84ter, en 93duodecies/4, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
tabellen A en B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven
artikel 470/2 van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992.
De voormelde wijzigingen hebben betrekking op:
andere vrijstellingsregeling van entrepot dan douane-entrepot en technische aanpassingen aan het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
btw-verplichtingen inzake de toekenning en de mededeling van het btw-identificatienummer inzake facturering en inzake de jaarlijkse lijst van belastingplichtige afnemers
schuldenaar van de btw en hoofdelijke schuldenaar van de btw, inzonderheid met betrekking tot elektronische interfaces
bijzondere regeling voor landbouwondernemers
verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting
verplichtingen van betalingsdienstaanbieders
verlaagd tarief voor geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik
verlaagd btw-tarief voor haarprothesen
verlaagd tarief voor inschakelingsondernemingen
verlaagd btw-tarief met betrekking tot bepaalde handelingen van onroerende aard ten gunste van bepaalde instellingen van algemeen belang.
Het koninklijk besluit van 17.12.2023, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 22.12.2023, wijzigt de koninklijke besluitennrs. 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31 41 en 44 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde.
Dit besluit treedt in werking op 01.01.2024, uitgezonderd hoofdstuk 4 dat in werking treedt op 01.01.2023.
2. Wet van 23.11.2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
2.1. Andere vrijstellingsregeling van entrepot dan douane-entrepot en technische aanpassingen aan het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
2.1.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 3 van de wet van 23.11.2023 vervangt artikel 1bis, 4°, van het Btw-Wetboek, als volgt:
'4° "Richtlijn (EU) 2020/262": de Richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns;'
Artikel 4 van de wet van 23.11.2023 wijzigt artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, als volgt:
de woorden 'richtlijn 2008/118/EG' worden vervangen door de woorden 'Richtlijn (EU) 2020/262'
Artikel 5 van de wet van 23.11.2023 wijzigt artikel 39bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek, als volgt:
de woorden 'artikel 19 of artikel 34 van de richtlijn 2008/118/EG' worden vervangen door de woorden 'artikel 18 of artikel 35 van Richtlijn (EU) 2020/262'
Artikel 6 van de wet van 23.11.2023 vervangt artikel 39quater van het Btw-Wetboek, als volgt:
'Art. 39quater. § 1. Worden van de belasting vrijgesteld:
1° de invoeren, de intracommunautaire verwervingen en de leveringen van goederen die worden geplaatst onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot;
2° de leveringen van goederen geplaatst onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot, met handhaving van die regeling;
3° de diensten andere dan die vrijgesteld bij toepassing van de artikelen 41 en 42, die betrekking hebben op goederen die het voorwerp uitmaken van de in de bepaling onder 1° bedoelde handelingen of die zich in België bevinden onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot.
De in het eerste lid, 3°, bedoelde diensten die betrekking hebben op goederen die zich bevinden onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot, zijn beperkt tot de handelingen die door de communautaire douanereglementering zouden toegelaten zijn wanneer deze goederen zich onder de regeling van douane-entrepot zouden bevinden.
De in het eerste lid bedoelde vrijstelling is niet van toepassing op de in het tweede lid bedoelde diensten die betrekking hebben op goederen die het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering zonder handhaving van de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot.
De toepassing van de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot is, wat betreft de plaatsing van goederen onder die regeling en de diensten verricht op die goederen vóór hun plaatsing onder die regeling, onderworpen aan de uitreiking van een vergunning aan de in België gevestigde entrepothouder door de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde.
§ 2. In de zin van dit artikel worden als andere entrepots dan douane-entrepots beschouwd:
1° voor accijnsproducten, de in België gelegen plaatsen die aangemerkt worden als belastingentrepots in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn (EU) 2020/262;
2° voor andere goederen dan accijnsproducten:
a) voor de goederen die bestemd zijn voor de productie of de verwerking van accijnsproducten, de in België gelegen plaatsen die aangemerkt worden als belastingentrepots in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn (EU) 2020/262 waar accijnsproducten worden geproduceerd of verwerkt onder schorsing van accijnsrechten;
b) voor de andere goederen dan die bedoeld onder a), en die in België worden ingevoerd in de zin van artikel 23, de in België gelegen plaatsen die overeenkomstig de communautaire douanereglementering als douane-entrepot worden gedefinieerd;
c) voor de andere goederen dan die onder a) en b), de in België gelegen plaatsen erkend door de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde.
§ 3. De plaatsing van goederen onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot is, voor de in de zin van artikel 23 in België ingevoerde goederen, beperkt tot dezelfde goederen als deze die overeenkomstig de geldende communautaire douanereglementering onder de regeling van douane-entrepot mogen worden geplaatst.
De plaatsing van goederen onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot is, voor de andere dan de in het eerste lid bedoelde goederen, beperkt tot de volgende goederen:
1° tin opgenomen onder de GN-code 8001;
2° koper opgenomen onder de GN-codes 7402, 7403, 7405, 7407 en 7408;
3° zink opgenomen onder de GN-codes 7901 en 7905;
4° nikkel opgenomen onder de GN-code 7502;
5° aluminium opgenomen onder de GN-code 7601;
6° lood opgenomen onder de GN-code 7801;
7° indium opgenomen onder de GN-codes 8112 92 en 8112 99;
8° granen opgenomen onder de GN-codes 1001 tot en met 1005, 1006 uitsluitend wat padie betreft, 1007 en 1008;
9° oliehoudende zaden en vruchten opgenomen onder de GN-codes 1201 tot en met 1207, kokosnoten, paranoten en cashewnoten opgenomen onder de GN-code 0801, alsook andere noten opgenomen onder de GN-code 0802 en olijven opgenomen onder de GN-code 0711 20;
10° zaden en zaaigoed, opgenomen onder de GN-codes 1201 tot en met 1207;
11° koffie, ongebrand, opgenomen onder de GN-codes 0901 11 00 en 0901 12 00;
12° thee opgenomen onder de GN-code 0902;
13° cacaobonen, ook indien gebroken, al dan niet gebrand, opgenomen onder de GN-code 1801;
14° ruwe suiker opgenomen onder de GN-codes 1701 11 en 1701 12;
15° rubber, in primaire vormen of in platen, vellen of strippen, opgenomen onder de GN-codes 4001 en 4002;
16° wol opgenomen onder de GN-code 5101;
17° chemische producten in bulk opgenomen onder de GN-codes in de hoofdstukken 28 en 29 en onder de GN-codes 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 en 3824 99 96;
18° polymeren van ethyleen, in primaire vormen, opgenomen onder de GN-code 3901;
19° polymeren van propyleen of van andere olefinen, in primaire vormen, opgenomen onder de GN-code 3902;
20° polymeren van styreen, in primaire vormen, opgenomen onder de GN-code 3903;
21° polymeren van vinylchloride of van andere halogeenolefinen, in primaire vormen, opgenomen onder de GN-code 3904;
22° polyacetalen, andere polyethers en epoxyharsen, in primaire vormen; polycarbonaten, alkydharsen, polyallylesters en andere polyesters, in primaire vormen, opgenomen onder de GN-code 3907;
23° energieproducten, met uitsluiting van gas geleverd via het aardgasdistributiesysteem onder de in artikel 14bis bepaalde voorwaarden, opgenomen onder de GN-codes 2707, 2709, 2710 en 2711;
24° ethylalcohol opgenomen onder de GN-code 2207;
25° biodiesel en mengsels daarvan, opgenomen onder de GN-code 3826 00;
26° zilver opgenomen onder de GN-code 7106;
27° goud, met uitzondering van beleggingsgoud gedefinieerd in artikel 1, § 8, opgenomen onder de GN-code 7108;
28° platina, palladium en rhodium, respectievelijk opgenomen onder de GN-codes 7110 11 00, 7110 21 00 en 7110 31 00;
29° aardappelen opgenomen onder de GN-code 0701;
30° plantaardige vetten en oliën, alsmede fracties daarvan, ook indien geraffineerd, doch niet chemisch gewijzigd, opgenomen onder de GN-codes 1507 tot en met 1515;
31° ruwe tabak opgenomen onder de GN-code 2401;
32° houtpulp opgenomen onder de GN-code 4703;
33° ruwe katoen opgenomen onder de GN-code 5201;
34° witte kristalsuiker opgenomen onder de GN-code 1701 99;
35° tellurium opgenomen onder de GN-code 2804 50;
36° selenium opgenomen onder de GN-code 2804 90;
37° iridium opgenomen onder de GN-code 7110 41;
38° ruthenium opgenomen onder de GN-code 7110 41;
39° kobalt opgenomen onder de GN-code 8105;
40° bismut opgenomen onder de GN-code 8106;
41° cadmium opgenomen onder de GN-code 8107;
42° antimoon opgenomen onder de GN-code 8110;
43° germanium opgenomen onder de GN-code 8112 30;
44° halffabricaten van ijzer of van niet-gelegeerd staal, opgenomen onder de GN-code 7207;
45° gallium opgenomen onder de GN-code 8112.
De goederen die bestemd zijn om in het kleinhandelsstadium te worden geleverd, zijn uitgesloten van de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot.
§ 4. Wanneer accijnsproducten of goederen die bestemd zijn voor de productie of de verwerking van accijnsproducten, overeenkomstig paragraaf 3 toegelaten worden tot de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot, en worden opgeslagen of zich bevinden in een in België gelegen plaats die aangemerkt wordt als belastingentrepot in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn (EU) 2020/262, worden ze geacht zich onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot te bevinden. De regeling wordt beëindigd bij de aangifte ten verbruik van de goederen voor de toepassing van de accijnsrechten of bij de daadwerkelijke uitslag van de goederen uit het belastingentrepot.
§ 5. De vrijstelling voor de in paragraaf 1 bedoelde handelingen wordt voorlopig verleend.
Deze vrijstelling wordt definitief voor de handelingen die voorafgaan aan:
1° een levering van goederen onder bezwarende titel met handhaving van de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot;
2° de onttrekking van de goederen aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot door de belastingplichtige die een in artikel 10, § 1, bedoelde levering van goederen onder bezwarende titel verricht;
3° de onttrekking van de goederen aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot door hun eigenaar, los van enige handelstransactie, in het kader van hetzij een in artikel 12bis, eerste lid, bedoelde overbrenging van goederen, hetzij een vervoer of een verzending van die goederen buiten de Gemeenschap verricht door die eigenaar of voor zijn rekening.
Wanneer, los van enige handelstransactie, de goederen aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot zijn onttrokken door hun eigenaar en ofwel in België blijven ofwel buiten België maar binnen de Gemeenschap worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van hun eigenaar met het oog op een in artikel 12bis, tweede lid, 4°, 5° of 6°, bedoelde handeling of in het kader van de in artikel 12ter bedoelde regeling, wordt de belasting opeisbaar over de volgende handelingen waarvoor voorlopige vrijstelling werd verleend:
1° de handeling waarbij de goederen onder de regeling worden geplaatst door de eigenaar, evenals over de aan hem verstrekte diensten met betrekking tot die goederen, wanneer de goederen niet het voorwerp hebben uitgemaakt van enige levering onder bezwarende titel tijdens hun verblijf in het entrepot;
2° de levering van goederen aan die eigenaar, evenals de aan hem verstrekte diensten met betrekking tot die goederen, wanneer de goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van één of meerdere leveringen onder bezwarende titel tijdens hun verblijf in het entrepot.
§ 6. Behoudens tegenbewijs, wordt eenieder die goederen onttrekt aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot verondersteld ze te hebben onttrokken onder de voorwaarden van paragraaf 5, derde lid.
Behoudens tegenbewijs, worden de tekorten van goederen in het entrepot ander dan douane-entrepot, verondersteld te zijn onttrokken aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot onder de voorwaarden van paragraaf 5, derde lid.
§ 7. De Koning bepaalt de toepassingsmodaliteiten van deze vrijstelling wat betreft de voldoening van de belasting in geval van regularisatie van de vrijstelling, de procedure voor de aanvraag en de uitreiking van de in paragraaf 1, vierde lid, bedoelde vergunning, de verplichtingen in hoofde van de personen die betrokken zijn bij de toepassing van deze vrijstelling en de sancties ingeval van overtreding van deze vrijstellingsregeling.'.
2.1.2.1. Technische aanpassingen
Als onderdeel van de vervanging van artikel 39quater van het Btw-Wetboek (zie punt 2.1.2.4.) worden bepaalde verwijzingen naar de Europese regelgeving inzake accijnzen geactualiseerd. Deze verwijzingen zijn noodzakelijk wanneer wordt verwezen naar het begrip van belastingentrepots voor accijnsproducten.
De bestaande verwijzing in artikel 39quater van het Btw-Wetboek naar 'Richtlijn 2008/118/EG' (Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG) is nog steeds juridisch correct, aangezien artikel 56, tweede alinea, van Richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns, bepaalt dat verwijzingen naar de ingetrokken richtlijn gelden als verwijzingen naar deze richtlijn. Richtlijn 2008/118/EG van de Raad is herhaaldelijk ingrijpend gewijzigd. Aangezien nieuwe wijzigingen noodzakelijk waren, herschikt Richtlijn (EU) 2020/262 deze richtlijn.
Om de nieuwe juridische realiteit te weerspiegelen, verwijst artikel 39quater, nieuw, van het Btw-Wetboek nu uitsluitend naar deze laatste richtlijn (zie paragraaf 2, 1° en 2°, a) en paragraaf 4).
Om redenen van samenhang en rekening gehouden met het feit dat de verwijzing naar voornoemde Richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 meermaals voorkomt in artikel 39quater, nieuw, van het Btw-Wetboek, wordt de verwijzing in artikel 1bis, 4°, in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2° en artikel 39bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek naar voornoemde Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 voor de toepassing van het Btw-Wetboek en de uitvoeringsbesluiten vervangen door de verwijzing naar voornoemde Richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019.
2.1.2.2. Nieuw artikel 39quater van het Btw-Wetboek
De andere vrijstellingsregeling van entrepot dan douane-entrepot, ook 'btw-entrepot' genoemd, is een regeling waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken en die er in essentie toe strekt de verplichtingen te vereenvoudigen van personen die actief zijn in de handel van grondstoffen en andere goederen die het voorwerp uitmaken van kettingverkopen of die op internationale termijnmarkten worden verhandeld. Gelet evenwel op artikel 39quater, § 2, van het Btw-Wetboek en artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 54 van 25 februari 1996 met betrekking tot de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot bedoeld in artikel 39quater van het Btw-Wetboek (hierna: 'koninklijk besluit nr. 54'), kan het btw-entrepot worden omschreven als een in België gelegen plaats die door de bevoegde autoriteiten is erkend om bepaalde goederen met vrijstelling van btw op te slaan. Het betreft steeds een duidelijk omschreven fysieke plaats (entrepot, deel van een gebouw, fabriek, silo, industriële site, tank, netwerk van pijpleidingen, enz.).
Deze optionele regeling is voorzien in de artikelen 154 en volgende van Richtlijn 2006/112/EG.
Krachtens artikel 39quater, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, is die vrijstelling van toepassing op:
- de invoeren, de intracommunautaire verwervingen en de leveringen van goederen die onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot worden geplaatst
- de leveringen van goederen die onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot werden geplaatst, met handhaving van die regeling
- de diensten, andere dan die vrijgesteld bij toepassing van de artikelen 41 en 42 van het Btw-Wetboek, die betrekking hebben op goederen die het voorwerp uitmaken van de onder het eerste streepje bedoelde handelingen of die zich in België onder die regeling bevinden.
Verder legt het koninklijk besluit nr. 54, krachtens de machtiging die is opgenomen in artikel 39quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek, de beperkingen en de voorwaarden van de toepassing van de vrijstelling vast. Dat koninklijk besluit somt met name, in artikel 3 en zijn bijlage, de goederen op die onder de vrijstellingsregeling geplaatst kunnen worden.
2.1.2.2.2. Koninklijk besluit nr. 54
In het arrest nr. 9/2023 van 19 januari 2023 heeft het Grondwettelijk Hof voor recht verklaard dat artikel 39quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek de artikelen 10, 11, 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet schendt. Die bepaling voorziet dat de Koning de beperkingen en de voorwaarden bepaalt voor de toepassing van de vrijstelling voor handelingen met betrekking tot goederen die onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot worden geplaatst en dat Hij daarbij kan afwijken van de artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1, 22bis, 24 en 25sexies, van het Btw-Wetboek.
In dit arrest heeft het Grondwettelijk Hof aangegeven dat een dergelijke bijzonder ruime machtiging op gespannen voet staat met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel inzake belastingen op grond waarvan het alleen de wetgever toekomt om de essentiële elementen van de belasting vast te leggen, namelijk de aanduiding van de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag (maatstaf van heffing), de aanslagvoet (tarief) en de eventuele belastingvrijstellingen.
Het koninklijk besluit nr. 54 bevatte slechts een beperkt aantal bepalingen met betrekking tot de definitie van andere entrepots dan douane-entrepots, de goederen die onder deze vrijstellingsregeling kunnen worden geplaatst, de handelingen die voor deze vrijstelling in aanmerking komen, de algemene werking van deze regeling en bepaalde sancties die van toepassing zijn bij niet-naleving van de voorwaarden voor de toepassing van deze regeling. In feite werd die regeling voornamelijk omkaderd door de circulaire AOIF nr. 14/2003 (E.T.98.973) van 19 mei 2003 met betrekking tot de andere regeling van entrepots dan douane-entrepots (of btw-entrepot, een term die in deze toelichting om didactische redenen en gemakshalve zal worden gebruikt), hierna: 'circulaire 14/2003'.
De ongrondwettigheidsverklaring van artikel 39quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek, oud, heeft niet tot gevolg dat deze bepaling en het koninklijk besluit nr. 54ter uitvoering ervan noodzakelijkerwijze uit de rechtsorde verdwijnen. Het Grondwettelijk Hof heeft immers geoordeeld dat 'een vaststelling van ongrondwettigheid van een wetskrachtige bepaling in het prejudicieel contentieux […] er immers op zich niet toe [leidt] dat de uitvoeringsbesluiten die op grond van die bepaling zouden zijn genomen, uit de rechtsorde verdwijnen. In de onderhavige zaak brengt de vaststelling van ongrondwettigheid aldus op zich niet met zich mee dat het koninklijk besluit van 25 februari 1996 uit de rechtsorde verdwijnt.' (overweging B.12.2.).
Inmiddels vond de vervanging van dit besluit plaats overeenkomstig de in artikel 39quater, § 7, nieuw, van het Btw-Wetboek voorziene striktere machtiging. Het nieuwe koninklijk besluit nr. 54 werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 29 december 2023, ed. 2.
Het doel van dat nieuwe koninklijk besluit nr. 54 bestaat erin om een aanzienlijk deel van de inhoud van de circulaire 14/2003 over te brengen naar dat koninklijk besluit om het dwingende karakter ervan te versterken en ook op die manier meer rechtszekerheid te bieden.
Het nieuwe koninklijk besluit nr. 54 voorziet in nadere regels met betrekking tot de toepassing van de regeling btw-entrepot. Het heeft tot doel de wijze van betaling van belasting bij regularisatie van deze vrijstelling, de procedure voor het aanvragen en uitreiken van de vergunning btw-entrepot, de verplichtingen van de personen die gebruik maken van dit vrijstellingsregime en de sancties in geval van inbreuken op dit regime vast te leggen.
Sommige bepalingen van dit besluit worden rechtstreeks opgenomen in artikel 39quater van het Btw-Wetboek.
2.1.2.2.3. Materieel toepassingsgebied btw-entrepot – vrijgestelde handelingen
Artikel 39quater, § 1, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek neemt de inhoud over van de oude eerste paragraaf van artikel 39quater van het Btw-Wetboek wat betreft de handelingen die kunnen worden vrijgesteld onder de regeling btw-entrepot (de invoeren, de intracommunautaire verwervingen, de leveringen van goederen die worden geplaatst onder de regeling btw-entrepot, de leveringen van goederen geplaatst onder de regeling btw-entrepot met handhaving van die regeling en diensten andere dan die vrijgesteld bij toepassing van de artikelen 41 en 42 van het Btw-Wetboek, die betrekking hebben op goederen geplaatst of die zich bevinden onder de regeling btw-entrepot).
Artikel 39quater, § 1, tweede en derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek beperkt de toepassing van de vrijstelling met betrekking tot de regeling btw-entrepot tot bepaalde diensten aan goederen die zich in België reeds onder de regeling van btw-entrepot bevinden. Er wordt op gewezen dat overeenkomstig artikel 39quater, § 1, eerste lid, 3°, nieuw, van het Btw-Wetboek de vrijstelling hoe dan ook is uitgesloten voor de diensten die zijn vrijgesteld op grond van de artikelen 41 en 42 van het Btw-Wetboek: die diensten zijn van de belasting vrijgesteld op grond van de bijzondere bepalingen in die artikelen wanneer ze worden verricht onder de in die artikelen verrichte voorwaarden.
Het tweede lid beperkt de toepassing van die vrijstelling tot handelingen die volgens de communautaire douanereglementering zouden zijn toegelaten wanneer deze goederen zich onder de regeling van douane-entrepot zouden bevinden. De vrijstelling is dus beperkt tot de gebruikelijke behandelingen aan goederen geplaatst onder de regeling btw-entrepot, teneinde ze in goede staat te bewaren, om hun presentatie of handelskwaliteit te verbeteren of om hun distributie of wederverkoop voor te bereiden. De lijst van toegestane gebruikelijke behandelingen is opgenomen in bijlage 71-03 van de gedelegeerde Verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad met nadere regels betreffende een aantal bepalingen van het douanewetboek van de Unie (hierna: 'Verordening (EU) 2015/2446').
Het derde lid bepaalt dat die vrijstelling niet van toepassing is op de (in het tweede lid bedoelde) gebruikelijke handelingen aan goederen die zich nog daadwerkelijk in het btw-entrepot bevinden, maar die al het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering zonder handhaving van de regeling btw-entrepot. Die bijkomende diensten volgen dus eigenlijk dezelfde fiscale regeling als die van toepassing is op de goederen waarop zij betrekking hebben. Het valt wel op te merken dat de in het derde lid bedoelde uitsluiting uitsluitend die goederen beoogt die het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering zonder handhaving van de regeling btw-entrepot. Wanneer de goederen bijgevolg uit het entrepot worden uitgeslagen, los van enige handelstransactie, dan is de bedoelde beperking niet van toepassing: de diensten die ten behoeve van de eigenaar worden verricht aan de goederen vooraleer ze aan de regeling worden onttrokken, kunnen dus in principe van de belasting worden vrijgesteld.
Tot slot bepaalt artikel 39quater, § 1, vierde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek dat de vrijstelling voor handelingen die bestaan uit de plaatsing van goederen onder die regeling en de diensten verricht aan die goederen vóór hun plaatsing onder die regeling, alleen wordt verleend op voorwaarde dat de entrepothouder zich kan beroepen op een door de bevoegde administratie uitgereikte vergunning.
Er wordt gepreciseerd dat die entrepothouder noodzakelijkerwijze in België gevestigd is aangezien zijn entrepot, gelet op de handelingen die er plaatsvinden en de actieve rol die de entrepothouder daarbij vervult, in alle gevallen een vaste inrichting vormt voor btw-doeleinden.
In tegenstelling tot wat wordt voorzien in circulaire 14/2003, wordt trouwens geen gewag meer gemaakt van een algemene vergunning of bijzondere vergunningen in het kader van deze vrijstellingsregeling.
De in punt 126 van deze circulaire bedoelde algemene vergunning wordt immers automatisch, zonder enige bijzondere vormvereiste, verleend wanneer de belastingplichtige die bepaalde handelingen verricht waarvoor hij aanspraak maakt op de in artikel 39quater, § 1, van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstelling (leveringen van goederen die zich onder de regeling btw-entrepot bevinden met handhaving van deze regeling, of diensten aan goederen die zich in een btw-entrepot bevinden), voldoet aan de voorwaarden die zijn opgenomen in die bepaling en in circulaire 14/2003. Het is derhalve niet echt zinvol om de verwijzing naar een dergelijke vergunning te behouden, aangezien de vrijstelling eenvoudigweg van toepassing is wanneer aan de voorwaarden voor die vrijstelling is voldaan.
Aan de andere kant zijn er bepaalde formele vergunningen die worden uitgereikt door de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde (de Algemene Administratie van de Fiscaliteit of, desgevallend, de Algemene Administratie van Douane en Accijnzen) voor bepaalde handelingen. Die vergunningen (die in circulaire 14/2003 als 'bijzonder' worden aangeduid) zijn de enige die in artikel 39quater, nieuw, van het Btw-Wetboek en in het nieuwe koninklijk besluit nr. 54 nog formeel worden gereglementeerd.
Overeenkomstig de machtiging verleend aan de Koning in artikel 39quater, § 7, nieuw, van het Btw-Wetboek, worden de modaliteiten van de aanvraag en de uitreiking van deze vergunningen opgenomen in het nieuwe koninklijk besluit nr. 54.
2.1.2.2.5. Territoriaal toepassingsgebied btw-entrepot – plaats
Artikel 39quater, § 2, nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt wat, voor de toepassing van deze regeling, als andere entrepots dan douane-entrepots moet worden beschouwd.
Overeenkomstig artikel 39quater, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek worden voor accijnsproducten enkel de in België gelegen plaatsen die aangemerkt worden als belastingentrepots in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (hierna: 'Richtlijn 2020/262'), als andere entrepots dan douane-entrepots (btw-entrepots) beschouwd.
Voor andere goederen dan accijnsproducten bepaalt artikel 39quater, § 2, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek, welke plaatsen als 'andere entrepots dan douane-entrepots' worden beschouwd.
- Accijnsproducten
Artikel 39quater, § 2, 2°, a), nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt dat voor goederen die bestemd zijn voor de productie of de verwerking van accijnsproducten, alleen de in België gelegen plaatsen die worden aangemerkt als belastingentrepots in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn 2020/262 en waar accijnsproducten worden geproduceerd of verwerkt onder schorsing van accijnsrechten, als btw-entrepots worden aangemerkt. Het is van geen belang of de voormelde goederen in België zijn ingevoerd dan wel afkomstig zijn uit België of uit een andere lidstaat van de Europese Unie.
Overeenkomstig artikel 1, § 6, 4°, van het Btw-Wetboek wordt onder 'accijnsproducten' verstaan 'energieproducten, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabricaten, zoals omschreven in de vigerende communautaire (i.e. Europese) bepalingen, met uitzondering van gas dat geleverd wordt via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net'. Het betreft met andere woorden accijnsproducten die op communautair vlak geharmoniseerd zijn. Nationale accijnsproducten die niet op communautair vlak geharmoniseerd zijn (koffie en alcoholvrije dranken), worden niet beschouwd als accijnsproducten voor de toepassing van de regeling btw-entrepot.
Tot slot moet in dit verband worden opgemerkt dat wanneer accijnsproducten of goederen die bestemd zijn voor de productie of de verwerking van accijnsproducten naar hun aard zijn toegelaten tot de regeling btw-entrepot én worden opgeslagen in een in België gelegen belastingentrepot, die goederen, overeenkomstig artikel 39quater, § 4, nieuw, van het Btw-Wetboek (zie infra), geacht worden zich onder de regeling btw-entrepot te bevinden.
- Andere goederen dan accijnsproducten
Voor andere goederen dan accijnsproducten en andere dan goederen bestemd voor de productie of de verwerking van accijnsproducten maakt artikel 39quater, § 2, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek een onderscheid tussen enerzijds in België ingevoerde goederen en anderzijds goederen die afkomstig zijn uit België of uit een andere lidstaat:
Voor in België ingevoerde goederen bepaalt artikel 39quater, § 2, 2°, b), nieuw, van het Btw-Wetboek dat enkel in België gelegen plaatsen die door de communautaire douanereglementering als douane-entrepots zijn gedefinieerd, als btw-entrepot kunnen worden erkend. In dit kader is de erkenning van een douane-entrepot als btw-entrepot afhankelijk van de afgifte van een vergunning door de Algemene Administratie van de Douane en Accijnzen.
Voor goederen van communautaire oorsprong bepaalt artikel 39quater, § 2, 2°, c), nieuw, van het Btw-Wetboek dat enkel de in België gelegen plaatsen die erkend zijn door de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde (in casu de Algemene Administratie van de Fiscaliteit) als btw-entrepot worden beschouwd. Onder goederen van communautaire oorsprong moeten worden verstaan:
* de goederen van oorsprong uit het btw-gebied van de Gemeenschap bedoeld in artikel 1, §§ 2 tot en met 5 van het Btw-Wetboek (België of andere lidstaten van de Gemeenschap);
* de goederen die voordien reeds in het btw-gebied van de Gemeenschap werden ingevoerd en die in België of in een andere lidstaat dan België in het vrije verkeer zijn gebracht en/of ten verbruik werden aangegeven.
2.1.2.2.6. Toepassingsgebied btw-entrepot – goederen
Artikel 39quater, § 3, nieuw, van het Btw-Wetboek beperkt de goederen die worden toegelaten tot de regeling btw-entrepot aan de hand van twee criteria. Eén criterium heeft betrekking op de oorsprong van de goederen en een tweede criterium heeft betrekking op de bestemming van de goederen.
- Oorsprong van de goederen
Wat de in België ingevoerde goederen in de zin van artikel 23 van het Btw-Wetboek betreft, kan deze vrijstellingsregeling maar worden toegepast op de goederen die overeenkomstig de toepasselijke communautaire douanereglementering onder de regeling van douane-entrepot kunnen worden geplaatst (artikel 39quater, § 3, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek). In beginsel kunnen alle goederen, met inbegrip van accijnsproducten, onder de regeling van douane-entrepot worden toegelaten. Voor bepaalde goederen kan de opslag evenwel worden verboden, bijvoorbeeld om redenen van openbare orde, openbare veiligheid, volksgezondheid, milieu, enz.
Voor andere goederen dan degene die in België worden ingevoerd, kan de vrijstellingsregeling maar worden toegepast op de goederen die zijn opgenomen in artikel 39quater, § 3, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek (voorheen in de bijlage bij koninklijk besluit nr. 54). De in die lijst opgenomen goederen zijn hoofdzakelijk metalen (tin, koper, zink, lood, enz.) en grondstoffen (granen, zaden en zaaigoed, ongebrande koffie, thee, suiker, vetten en oliën, polymeren, enz.) die het voorwerp uitmaken van opeenvolgende verkopen, zoals die op de internationale markten plaatsvinden, alsook een aantal energieproducten (butaan, propaan, ruwe aardolie, met uitzondering van aardgas dat via het distributiesysteem wordt geleverd).
Er wordt van deze herformulering van artikel 39quater van het Btw-Wetboek gebruik gemaakt om ook nieuwe goederen in deze lijst op te nemen. Het betreft goederen die beantwoorden aan de geest van de regeling btw-entrepot in de mate dat het gaat om goederen waarop accijns wordt geheven onder vergelijkbare voorwaarden als op bepaalde in de bijlage opgenomen accijnsproducten. Anderzijds worden de betrokken goederen in het algemeen, zoals de meeste goederen in de bijlage, op internationaal niveau verhandeld en genoteerd door groothandelaars. Die uitbreiding omvat aldus:
chemische producten bedoeld onder de GN-codes 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93 en 3824 99 96
niet-gedenatureerde ethylalcohol met een alcoholvolumegehalte van 80 % vol of meer, bedoeld onder de GN-code 2207
biodiesel en mengsels daarvan, bedoeld onder de GN-code 3826 00.
Wat de laatstgenoemde goederen betreft, bepaalt de wet van 17 juli 2013 houdende de minimale nominale volumes duurzame biobrandstoffen die de volumes fossiele motorbrandstoffen, die jaarlijks tot verbruik worden uitgeslagen, moeten bevatten (Belgisch Staatsblad van 26 juli 2013, ed. 2) dat een bepaald percentage biobrandstoffen aan benzine en diesel moet worden toegevoegd. Inzake accijnzen worden biobrandstoffen, evenals de producten waaraan zij worden toegevoegd (benzine of diesel), als accijnsproducten beschouwd wanneer zij bestemd zijn om als brandstof te worden gebruikt. Bijgevolg moeten de productie, de verwerking en de opslag van al deze producten plaatsvinden in een belastingentrepot onder schorsing van accijns.
Een aantal van die biobrandstoffen zijn inzake btw evenwel niet opgenomen in de oude versie van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 54, waardoor zij in principe niet onder de regeling btw-entrepot kunnen worden verhandeld.
De goederen die worden gebruikt voor het mengen van biobrandstoffen zijn daarentegen wel opgenomen in de bijlage bij koninklijk besluit nr. 54 en kunnen dus al onder de vrijstellingsregeling vallen. Dit verschil in behandeling tussen de aankoop van biobrandstoffen enerzijds en de aankoop van benzine of diesel anderzijds, gecombineerd met de toepassing van de accijns, die voor beide categorieën goederen nochtans identiek is (schorsingsregeling voor accijns), leidt in de praktijk tot problemen bij de toepassing van de btw en de boekhoudkundige verwerking van dergelijke handelingen. Het is dus aangewezen om op die verschillende producten een gelijkaardige btw-regeling toe te passen.
Overeenkomstig artikel 155 van Richtlijn 2006/112/EG moeten de lidstaten die gebruikmaken van de mogelijkheid om bepaalde handelingen onder de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot van belasting vrij te stellen, daarover het btw-comité raadplegen. Deze raadpleging is ook vereist bij elke wijziging van het toepassingsgebied van de regeling.
Deze raadpleging werd gedaan bij brief van 21 september 2015 van de permanente vertegenwoordiging van België bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen. In die brief zijn alle nodige gegevens over de betrokken maatregel verstrekt.
Op basis van het werkdocument nr. 888 werd de raadplegingsprocedure van het btw-comité voltooid zonder enige opmerking vanwege de Europese Commissie of de lidstaten.
- Bestemming
Ten slotte bepaalt artikel 39quater, § 3, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek dat goederen die bestemd zijn om in het kleinhandelsstadium te worden geleverd van onderhavige regeling zijn uitgesloten. Plaatsen die toegankelijk zijn voor eindverbruikers, kunnen dus niet als btw-entrepot worden erkend (warenhuizen, tankstations, enz.). Deze beperking heeft tot gevolg dat een belastingplichtige zonder recht op aftrek of een eindverbruiker, deze vrijstelling niet kan toepassen. Deze interpretatie is in overeenstemming met artikel 155 van Richtlijn 2006/112/EG, dat bepaalt dat de lidstaten die vrijstellingen mogen toepassen, mits zij geen betrekking hebben op eindgebruik of eindverbruik en het btw-bedrag dat verschuldigd is wanneer de goederen aan de in deze afdeling bedoelde regelingen of situaties worden onttrokken, overeenkomt met het btw-bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest indien elk van deze handelingen op hun grondgebied was belast.
2.1.2.2.7. Onweerlegbaar vermoeden
Artikel 39quater, § 4, nieuw, van het Btw-Wetboek stelt als beginsel dat de regeling van het btw-entrepot verplicht is voor accijnsproducten, alsook voor goederen die op zich geen accijnsproducten zijn, maar die wel bestemd zijn voor de productie of de verwerking van accijnsproducten die in België in belastingentrepots (in de zin van artikel 3, punt 11), van Richtlijn 2020/262) zijn opgeslagen of zich daar bevinden, mits zij uiteraard onder de regeling van het btw-entrepot zijn toegelaten. Dit verplichte karakter neemt de vorm aan van een onweerlegbaar vermoeden. Het gaat dus om:
in België ingevoerde energieproducten
energieproducten van communautaire oorsprong die zijn opgenomen in artikel 39quater, § 3, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek
in België ingevoerde alcohol en alcoholische dranken
in België ingevoerde goederen die bestemd zijn voor de productie of de verwerking van die accijnsproducten of, wanneer ze afkomstig zijn uit een andere lidstaat of uit België, zijn opgenomen in artikel 39quater, § 3, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek.
Ten slotte bepaalt deze bepaling, als corollarium van deze regel, dat de vrijstellingsregeling btw-entrepot eindigt bij de aangifte ten verbruik van de goederen voor de toepassing van de accijnsrechten of bij de daadwerkelijke uitslag van de goederen uit het belastingentrepot. Bijgevolg gebeuren alle leveringen vóór de aangifte ten verbruik van de goederen voor de toepassing van de accijnsrechten of vóór de daadwerkelijke uitslag uit het belastingentrepot met toepassing van de vrijstellingsregeling van het btw-entrepot.
Artikel 39quater, § 5, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de vrijstelling van de in artikel 39quater, § 1, van het Btw-Wetboek bedoelde handelingen voorlopig wordt verleend. Die voorlopige vrijstelling kan voor bepaalde handelingen definitief worden of kan voor andere handelingen moeten worden geregulariseerd.
- Artikel 39quater, § 5, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek preciseert voor welke handelingen de voorlopige vrijstelling definitief wordt. Worden bedoeld de handelingen die voorafgaan aan:
een levering van goederen onder bezwarende titel met handhaving van de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot
de onttrekking van de goederen aan de andere regeling van entrepot dan douane-entrepot door de belastingplichtige die een levering van goederen verricht onder bezwarende titel zoals bedoeld in artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek
de onttrekking van de goederen aan de regeling btw-entrepot door hun eigenaar, los van enige handelstransactie, in het kader hetzij van een overbrenging van goederen zoals bedoeld in artikel 12bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek, hetzij van een verzending of een vervoer van die goederen buiten de Gemeenschap verricht door die eigenaar of voor zijn rekening.
De handelingen waarvoor de vrijstelling definitief kan worden mits zij door voormelde handelingen worden gevolgd, zijn bijgevolg:
de belastbare handelingen op grond waarvan goederen onder de regeling van btw-entrepot worden geplaatst, alsook de bij artikel 39quater, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde diensten met betrekking tot goederen die het voorwerp uitmaken van een vrijgestelde handeling van plaatsing onder de regeling en die worden verricht vóór hun daadwerkelijke opslag in het btw-entrepot
leveringen van goederen met handhaving van de regeling btw-entrepot, alsook bij artikel 39quater, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde diensten met betrekking tot goederen die zich onder de regeling btw-entrepot bevinden en die reeds met btw-vrijstelling in het btw-entrepot zijn opgeslagen.
Artikel 39quater, § 5, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt anderzijds de handelingen waarvoor de voorlopige btw-vrijstelling moet worden geregulariseerd.
b. De voorlopige vrijstelling moet worden geregulariseerd wanneer de twee volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:
de goederen worden door hun eigenaar, los van enige handelstransactie, aan de regeling btw-entrepot onttrokken
de aan de regeling onttrokken goederen blijven in België of worden door of voor rekening van de eigenaar naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd in het kader van hetzij een in artikel 12bis, tweede lid, 4°, 5° of 6°, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling (regeling van niet-overbrenging), hetzij de in artikel 12ter bedoelde regeling.
De handelingen waarvoor de vrijstelling moet worden geregulariseerd mits zij door voormelde handelingen worden gevolgd zijn bijgevolg:
de belastbare handeling op grond waarvan de goederen onder de regeling btw-entrepot werden geplaatst door de eigenaar van de goederen, alsook de aan hem verrichte diensten met betrekking tot die goederen, mits de goederen tijdens het verblijf in het entrepot niet onder bezwarende titel zijn geleverd
de levering van goederen verricht aan die eigenaar, alsook de aan hem verrichte diensten met betrekking tot die goederen, wanneer de goederen tijdens de opslag in het entrepot één of meerdere malen onder bezwarende titel werden geleverd.
Om te bepalen voor welke handeling de voorlopige vrijstelling moet worden geregulariseerd, moet een onderscheid worden gemaakt al naargelang de goederen tijdens hun verblijf in een btw-entrepot al dan niet één of meerdere malen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering onder bezwarende titel:
wanneer de goederen niet het voorwerp hebben uitgemaakt van een dergelijke levering, wordt de btw opeisbaar over de belastbare handeling op grond waarvan de eigenaar de goederen onder de regeling heeft geplaatst (invoer, levering of intracommunautaire verwerving), alsook op de diensten met betrekking tot die goederen verricht voor de eigenaar (vóór en tijdens hun opslag in het btw-entrepot)
wanneer de goederen tijdens hun verblijf in het btw-entrepot één of meerdere malen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering onder bezwarende titel, wordt de btw opeisbaar over de levering van de goederen aan de eigenaar die de goederen aan de regeling heeft onttrokken, alsook op de diensten met betrekking tot die goederen verricht voor de eigenaar (tijdens hun opslag in het btw-entrepot).
2.1.2.2.8. Weerlegbare vermoedens
Artikel 39quater, § 6, nieuw, van het Btw-Wetboek voert een dubbel weerlegbaar vermoeden in met betrekking tot de onttrekking van goederen aan de regeling btw-entrepot.
Het eerste lid van deze bepaling voorziet dat, behoudens tegenbewijs, eenieder die goederen aan de regeling btw-entrepot onttrekt, wordt verondersteld ze te hebben onttrokken onder de voorwaarden van artikel 39quater, § 5, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek.
Het tweede lid voorziet dat, behoudens tegenbewijs, de tekorten van goederen in een btw-entrepot, worden verondersteld te zijn onttrokken aan die regeling onder de voorwaarden van artikel 39quater, § 5, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek.
De schuldenaar van de belasting bij onttrekking van goederen uit het btw-entrepot kan deze twee vermoedens met elk rechtsmiddel weerleggen.
Wat het eerste vermoeden betreft, kan hij aantonen dat de goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een in artikel 39quater, § 5, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling, waardoor de voorlopige vrijstelling definitief wordt.
Wat het tweede vermoeden betreft, kan hij (de entrepothouder van de goederen) bijvoorbeeld bewijzen dat de goederen gestolen of per ongeluk vernietigd zijn.
2.2. Uitoefening van het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal of met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan
2.2.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 7 van de wet van 23.11.2023 vervangt artikel 46 van het Btw-Wetboek, als volgt:
'Art. 46, § 1. Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht volgens het algemeen verhoudingsgetal gevormd door het bedrag van de eerstbedoelde handelingen ten opzichte van het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen. Hij stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde voorafgaandelijk in kennis dat hij zijn recht op aftrek uitoefent in overeenstemming met deze bepaling.
Voor elk kalenderjaar wordt het in het eerste lid bedoelde algemeen verhoudingsgetal voorlopig vastgesteld aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht. Wanneer een dergelijke referentie ontbreekt of niet relevant is, wordt het verhoudingsgetal voorlopig door de belastingplichtige geraamd uitgaande van zijn exploitatievooruitzichten.
Het verhoudingsgetal wordt voor elk kalenderjaar definitief vastgesteld op basis van de tijdens dat kalenderjaar uitgevoerde handelingen.
De belastingplichtige brengt de in het tweede en het derde lid bedoelde verhoudingsgetallen ter kennis aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde.
Indien het in het derde lid bedoelde definitieve algemeen verhoudingsgetal groter is dan het in het tweede lid bedoelde voorlopige algemeen verhoudingsgetal, mag de belastingplichtige een bijkomende aftrek verrichten die gelijk is aan het verschil tussen de aftrek berekend overeenkomstig het definitieve verhoudingsgetal en de aftrek berekend overeenkomstig het voorlopige verhoudingsgetal. In het tegenovergestelde geval moet de belastingplichtige een bedrag aan belasting terugstorten gelijk aan het vastgestelde verschil.
De belastingplichtige die, op 31 december 2023, het recht op aftrek uitoefent overeenkomstig het eerste lid, doet de in het eerste lid bedoelde kennisgeving vóór 1 juli 2024.
§ 2. In afwijking van paragraaf 1, kan de belastingplichtige, op grond van een voorafgaande kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.
Voor de toepassing van deze paragraaf wordt onder 'het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een gedeelte daarvan' verstaan de bestemming van de goederen en diensten door de belastingplichtige hetzij uitsluitend voor de bedrijfssector waarvoor recht op aftrek bestaat, hetzij uitsluitend voor de bedrijfssector waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dan wel voor die beide bedrijfssectoren samen.
De in het eerste lid bedoelde belastingplichtige past één of meer bijzondere verhoudingsgetallen toe voor de goederen en diensten die hij bestemt zowel voor de bedrijfssector waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor de bedrijfssector waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De belastingplichtige stelt die bijzondere verhoudingsgetallen vast overeenkomstig paragraaf 1, eerste lid, of op basis van alternatieve objectieve en verifieerbare criteria.
De belastingplichtige brengt de in het derde lid bedoelde verhoudingsgetallen ter kennis aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde.
De belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan wanneer de aftrek volgens het in paragraaf 1 bedoelde verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.
De belastingplichtige die, op 31 december 2022, het recht op aftrek uitoefent met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, doet de in het eerste lid bedoelde kennisgeving vóór 1 juli 2023.
§ 3. De Koning bepaalt de toepassingsmodaliteiten van dit artikel, met betrekking tot de vorm van de in paragraaf 1, eerste lid, en paragraaf 2, eerste lid, bedoelde voorafgaandelijke kennisgeving alsook de in paragraaf 1, vierde en zesde lid, en paragraaf 2, vierde en zesde lid, bedoelde kennisgevingen, de termijn waarin die kennisgevingen gebeuren, de procedure volgens dewelke de administratie de bestanddelen van de in paragraaf 2, eerste lid, bedoelde kennisgeving kan betwisten en degene volgens dewelke de belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik overeenkomstig paragraaf 2, tweede lid.'
Artikel 8 van de wet van 23.11.2023 voorziet in een wijziging van artikel 49 van het Btw-Wetboek en dat als volgt:
a. in de inleidende zin worden de woorden 'onder meer' opgeheven;
b. de bepaling onder 4° wordt vervangen als volgt:
'4° de wijze waarop en de mate waarin de aftrek en de herziening worden verricht overeenkomstig artikel 46, § 1, met inbegrip van de handelingen die uit het in artikel 46, § 1, bedoelde verhoudingsgetal moeten worden gesloten opdat dat niet tot ongelijkheid in de heffing van de belasting zou leiden;';
c. het artikel wordt aangevuld met de bepaling onder 6°, luidende:
'6° de wijze waarop de bijzondere verhoudingsgetallen worden meegedeeld aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde door de belastingplichtigen die ook werkzaamheden of handelingen verrichten die niet als in artikel 2 bedoelde handelingen worden aangemerkt.'.
2.2.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
Artikel 12 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 herstelt artikel 14 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde als volgt:
'Art. 14, § 1. Overeenkomstig artikel 46, § 1, eerste lid, van het Wetboek stelt elke belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent overeenkomstig het in deze afdeling bedoelde algemeen verhoudingsgetal, de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan vooraf in kennis.
De belastingplichtige doet de in het eerste lid bedoelde kennisgeving door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1 of 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, ten laatste voor het einde van het eerste aangiftetijdvak waarin de aanvang van zijn activiteit plaatsvindt.
In afwijking van het tweede lid, doet een belastingplichtige:
1° die zijn activiteit zodanig wijzigt dat hij zowel handelingen verricht die recht geven op aftrek op grond van artikel 45 van het Wetboek als andere handelingen, de in het eerste lid bedoelde kennisgeving op dezelfde wijze vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak waarin de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt;
2° die op 31 december 2023 de aftrek verricht overeenkomstig het in deze afdeling bedoelde algemeen verhoudingsgetal, de in het eerste lid bedoelde kennisgeving op dezelfde wijze vóór 1 juli 2024 volgens de procedure bedoeld in het tweede lid.
De in het eerste lid bedoelde kennisgeving heeft uitwerking voor een onbepaalde duur vanaf de eerste dag van de aanvang of wijziging van zijn activiteit.
§ 2. De in artikel 46, § 2, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige die zijn recht op aftrek wenst uit te oefenen overeenkomstig het in deze afdeling bedoelde algemeen verhoudingsgetal, brengt de administratie die belast is met de belasting over de toegevoegde waarde op de hoogte door middel van een voorafgaande kennisgeving overeenkomstig de in paragraaf 1, tweede lid, bedoelde modaliteiten.
Onverminderd artikel 18bis, § 1, vierde lid, heeft de in het eerste lid bedoelde kennisgeving uitwerking vanaf 1 januari van het jaar volgend op die kennisgeving.
§ 3. De in de paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige die de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal wenst te beëindigen, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door middel van de in artikel 18bis, § 1, eerste lid, bedoelde voorafgaande kennisgeving. Die beëindiging gaat in op de dag waarop die kennisgeving uitwerking heeft overeenkomstig artikel 18bis, § 1, vierde lid.
De belastingplichtige doet geen in het eerste lid bedoelde kennisgeving, wanneer:
1° uit de verklaring bedoeld in artikel 2, eerste lid of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, blijkt dat de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit uitsluitend handelingen verricht die hetzij recht geven op aftrek op grond van artikel 45 van het Wetboek hetzij geen recht op aftrek geven;
2° uit de verklaring bedoeld in artikel 3 of 7bis van het in 1° vermelde koninklijk besluit blijkt dat de belastingplichtige alle economische activiteiten die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen, heeft beëindigd.'.
Artikel 13 van hetzelfde koninklijk besluit vervangt artikel 15 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 en dat als volgt:
'Art. 15. De belastingplichtige deelt jaarlijks het in artikel 46, § 1, tweede lid, van het Wetboek bedoelde voorlopig algemeen verhoudingsgetal mee bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar.
In afwijking van het eerste lid, deelt de belastingplichtige, in het in artikel 14, paragraaf 1, eerste lid of derde lid, 1°, bedoelde geval, het in artikel 46, § 1, tweede lid, van het Wetboek bedoelde voorlopig algemeen verhoudingsgetal mee bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte met betrekking tot het kwartaal waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt of, indien hij deze aangifte maandelijks indient, met betrekking tot één van de eerste twee maanden na de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.
De belastingplichtige deelt jaarlijks het in artikel 46, § 1, derde lid, van het Wetboek bedoelde definitieve algemeen verhoudingsgetal mee bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarop dit definitief algemeen verhoudingsgetal betrekking heeft.
De in artikel 46, § 1, tweede en derde leden, van het Wetboek bedoelde algemene verhoudingsgetallen worden verantwoord in een berekeningsblad waarin alle elementen bedoeld in de artikelen 12 en 13, in aanmerking genomen voor het bepalen van dat getal, zijn opgenomen.'.
Artikel 14 van hetzelfde koninklijk besluit wijzigt artikel 18bis van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 als volgt:
1° in paragraaf 1, derde lid, worden de woorden 'vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van zijn activiteit' vervangen door de woorden 'vóór het einde van het aangiftetijdvak waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt.';
2° in paragraaf 1, vierde lid, worden de woorden 'vanaf de eerste dag van de aangifteperiode volgend op de aanvang of wijziging van zijn activiteit' vervangen door de woorden 'vanaf de eerste dag van de aanvang of wijziging van zijn activiteit.';
3° in paragraaf 2, inleidende zin, wordt het woord 'jaarlijks' ingevoegd tussen het woord 'bovendien' en de woorden 'de volgende gegevens';
4° in paragraaf 2 wordt de bepaling onder 1° vervangen als volgt:
'1° naargelang het geval, het in artikel 15, § 2, eerste lid, bedoelde definitieve algemeen verhoudingsgetal van het voorafgaande kalenderjaar;';
5° paragraaf 2 wordt aangevuld met een lid, luidende:
'In afwijking van het eerste lid, deelt de belastingplichtige deze gegevens mee, in het in paragraaf 1, derde lid bedoelde geval, bij de indiening van de aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek met betrekking tot het kwartaal waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt of, indien hij deze aangifte maandelijks indient, met betrekking tot een van de eerste twee maanden na de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.';
6° in paragraaf 4 wordt het eerste lid vervangen als volgt:
'De in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige die de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan wenst te beëindigen, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door de in artikel 14, § 2, bedoelde voorafgaande kennisgeving te versturen. Onverminderd paragraaf 1, vierde lid, gaat de beëindiging in op 1 januari van het jaar dat volgt op deze kennisgeving.';
7° artikel 18bis wordt aangevuld met een paragraaf 8, luidende:
'§ 8. Belastingplichtigen die ook werkzaamheden of handelingen verrichten die niet als in artikel 2 van het Wetboek bedoelde handelingen worden aangemerkt, delen de in paragraaf 2 bedoelde inlichtingen eveneens jaarlijks op dezelfde wijze mee.'.
2.2.2.1. Nieuwe procedure voor belastingplichtige die het recht op aftrek van de btw uitoefent via het principe van het werkelijk gebruik
De nieuwe procedure bestaat uit een eenvoudige voorafgaande kennisgeving langs elektronische weg en de verstrekking van aanvullende gegevens via de periodieke btw-aangifte (punt 5 van Circulaire 2023/C/63 van 21.06.2023).
De wet van 27 december 2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 31 december 2021, editie 2, blz. 127779) heeft de procedure gewijzigd die van toepassing is bij de uitoefening van het recht op aftrek van de btw met inachtneming van het principe van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, als voorzien in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek.
Deze wijziging is in werking getreden op 1 januari 2023.
Dat principe inzake de uitoefening van het recht op aftrek tot gevolg dat:
de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent volgens de normale regels van toepassing op een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek ten aanzien van de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die recht op aftrek verleent
elke aftrek is uitgesloten voor de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die geen recht op aftrek verleent
voor de belasting geheven van de goederen en de diensten die voor beide sectoren tegelijk worden aangewend, in de mate van het mogelijke, de belastingplichtige nog bijzondere verhoudingsgetallen zal moeten vaststellen in functie van die aanwending (zo kan bijvoorbeeld in het geval van een gebouw dat voor beide sectoren wordt gebruikt, een criterium worden gehanteerd dat gebaseerd is op de oppervlakte die respectievelijk door elke sector wordt ingenomen).
Die kennisgeving gaat gepaard, bij de indiening van de periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal van het jaar (voor de kwartaalindieners) of met betrekking tot één van de eerste drie maanden van het kalenderjaar (voor de maandindieners), met de mededeling van een reeks gestructureerde gegevens met betrekking tot de door de belastingplichtige gehanteerde criteria in het kader van de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik.
De nieuwe procedure zal de administratie in staat stellen om de uitoefening van het recht op aftrek volgens die methode grondiger te controleren.
Met de wijziging van artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek werd enerzijds beoogd de procedure voor de keuze van die aftrekmethode te vereenvoudigen en anderzijds de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde de mogelijkheid te bieden na te gaan of de belastingplichtigen die aftrekmethode correct toepassen, met name door middel van een voorafgaande kennisgeving en de verstrekking van aanvullende gegevens via de periodieke btw-aangifte. Het bleek namelijk dat de administratie slechts een beperkt zicht had op de belastingplichtigen die hun recht op aftrek volgens die methode uitoefenen. Het systematische karakter van de mededeling van al die gegevens maakt het mogelijk die tekortkomingen grotendeels te verhelpen.
Een herziening, overeenkomstig artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek van de belasting die aanvankelijk door de belastingplichtige in aftrek werd gebracht op basis van het voorlopige algemeen verhoudingsgetal, moet niet noodzakelijk worden uitgevoerd, wanneer het verschil tussen het voorlopige algemeen verhoudingsgetal en het definitieve algemeen verhoudingsgetal niet tien procent bereikt. Deze bepaling, die dus voorziet in een ontheffing van de principiële herzieningsplicht in het voordeel van de administratie bij relatief kleine verschuivingen in de omvang van het algemeen verhoudingsgetal in twee opeenvolgende jaren, blijft ongewijzigd behouden.
Het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'koninklijk besluit nr. 3') werd aangepast om te voorzien in de verplichting die samenhangt met de kennisgeving, om bepaalde gegevens mee te delen met betrekking tot de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. Deze elementen moeten door de belastingplichtige worden meegedeeld bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar. Die informatie wordt meegedeeld onder de vorm van gestructureerde gegevens met betrekking tot de verschillende bijzondere verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de door de belastingplichtige verrichte inkomende handelingen. Deze informatie moet de administratie in staat stellen te beoordelen of de criteria die worden gehanteerd door de belastingplichtige die zijn recht op aftrek wil uitoefenen volgens het werkelijk gebruik, al dan niet aanvaardbaar zijn.
Artikel 18bis van koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de procedure van voorafgaande kennisgeving en van mededeling van informatie met betrekking tot de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik van goederen en diensten.
De Wet van 23.11.2023 en het Koninklijk besluit van 17.12.2023 bevatten enkele wijzigingen aan deze procedure van voorafgaande kennisgeving en van mededeling van informatie.
De eerste wijziging betreft het uiterste tijdstip waarop de voorafgaande kennisgeving moet worden gedaan wanneer de belastingplichtige zijn activiteit aanvangt of wijzigt (afwijking van het principe dat oplegt dat de voorafgaande kennisgeving moet worden gedaan ten laatste vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak van het betrokken jaar). De nieuwe tekst (artikel 18bis, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3) voorziet dat die voorafgaande kennisgeving moet worden gedaan ten laatste vóór het einde van het aangiftetijdvak waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt en niet meer vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.
Deze voorafgaande kennisgeving heeft dan uitwerking vanaf de eerste dag van de aanvang of de wijziging van de activiteit (artikel 18bis, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 3). Deze tweeledige wijziging laat in dit geval de belastingplichtige toe onmiddellijk bij de aanvang of de wijziging van zijn activiteit gebruik te maken van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik.
Artikel 18bis, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in een reeks gegevens die de belastingplichtige moet meedelen bij de indiening van de periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar. Deze informatie heeft de vorm van gestructureerde gegevens met betrekking tot de verschillende verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de inkomende handelingen van de belastingplichtige. Deze gegevens moeten de administratie toelaten te beoordelen of de criteria die worden gehanteerd door de belastingplichtige die aanspraak maakt op de aftrek volgens het werkelijk gebruik, al dan niet aanvaardbaar zijn.
De aldus overgemaakte gegevens (door middel van de toepassing INTERVAT waarmee de periodieke btw-aangifte aan de administratie wordt doorgestuurd) hebben betrekking op:
1° het voor de belastingplichtige toepasselijke definitieve algemeen verhoudingsgetal met betrekking tot het voorgaande kalenderjaar;
2° de opdeling, uitgedrukt in procenten, overeenkomstig de door de belastingplichtige op het moment van de kennisgeving gehanteerde criteria, van de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting tussen de handelingen die:
a. uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven (volledig recht op aftrek)
b. uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen (geen enkel recht op aftrek)
c. tegelijkertijd worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven en voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven,
3° een verhoudingsgetal dat van toepassing is op de goederen en diensten die tegelijk worden gebruikt voor de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven en de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven (bijzonder verhoudingsgetal genaamd). Indien de belastingplichtige meerdere dergelijke verhoudingsgetallen hanteert, moeten die allemaal afzonderlijk worden vermeld, evenals het globale resultaat van de toepassing van die bijzondere verhoudingsgetallen op de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de handelingen die tegelijkertijd worden gebruikt voor de bedrijfsafdelingen die volledig dan wel geen recht op aftrek verlenen. Het globale resultaat van de bijzondere verhoudingsgetallen wordt als volgt berekend:
Totaal afgetrokken btw op basis van bijzondere verhoudingsgetallen / Totaal in rekening gebracht btw op de handelingen die tegelijkertijd worden gebruikt voor de bedrijfsafdelingen die volledig dan wel geen recht op aftrek verlenen.
Artikel 18bis, § 2, inleidende zin, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat die gegevens door de belastingplichtige elk jaar moeten worden meegedeeld, aangezien er zich van jaar tot jaar wijzigingen kunnen voordoen in functie van de daadwerkelijke activiteit van de belastingplichtige.
Artikel 18bis, § 2, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 betreffende de mededeling (in voorkomend geval) van het definitieve algemeen verhoudingsgetal voor het voorgaande kalenderjaar preciseert dat deze informatie door de gemengde belastingplichtige moet worden meegedeeld wanneer hij overschakelt van de aftrekregeling volgens het algemeen verhoudingsgetal naar die van het werkelijk gebruik.
Artikel 18bis, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 wordt aangevuld met een tweede lid waarin wordt bepaald dat de belastingplichtige deze informatie, in afwijking van het eerste lid, verstrekt bij de indiening van de periodieke btw-aangifte betreffende het kwartaal waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt of, wanneer hij deze aangifte maandelijks indient, bij de indiening van de aangifte met betrekking tot één van de eerste twee maanden volgend op de aanvang of de wijziging van zijn activiteit. Met deze wijziging wordt de verplichting bepaald in artikel 18bis, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 in overeenstemming gebracht met de verplichting tot voorafgaande kennisgeving bepaald in artikel 18bis, § 1, van hetzelfde besluit.
Artikel 18bis, § 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 wordt vervangen in dezelfde zin als de bepaling van artikel 14, § 3, nieuw, van hetzelfde besluit. Wanneer de belastingplichtige, terwijl hij een gemengde belastingplichtige blijft in de zin van artikel 46 van het Btw-Wetboek, de uitoefening van zijn recht op aftrek volgens het werkelijk gebruikt wenst stop te zetten om dat recht uit te oefenen volgens de regeling van het algemeen verhoudingsgetal, is het niet nodig dat hij daartoe een specifieke kennisgeving in die zin doet. De kennisgeving voorzien in artikel 14, § 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 volstaat immers daartoe. Die stopzetting (en de terugkeer naar de regeling van het algemeen verhoudingsgetal) gaat in, op 1 januari van het jaar dat volgt op die kennisgeving.
Er moet rekening worden gehouden met de bepalingen van artikel 18bis, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 3. Deze bepaling voorziet er immers in dat de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik minstens moet worden toegepast tot 31 december van het derde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van de voorafgaande kennisgeving voor die regeling. Bijgevolg kan een overschakeling van de aftrekregeling van het werkelijke gebruik naar de aftrekregeling volgens het algemeen verhoudingsgetal geen nuttig effect hebben vooraleer die verplichte wachttermijn is verstreken. Dit wordt voortaan bepaald in artikel 18bis, § 4, eerste lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3.
Daarnaast moet de administratie niet langer een voorafgaandelijk akkoord verlenen, maar behoudt wel op elk moment de mogelijkheid om zich te verzetten tegen de uitoefening van het recht op aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik of, desgevallend, tegen de door de belastingplichtige in het kader van die aftrekmethode gebruikte criteria. Dat is met name het geval wanneer ze van oordeel is dat het verzoek in strijd is met het neutraliteitsbeginsel inzake btw (ingeval een onredelijk voordeel wordt toegekend).
Artikel 46, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek neemt de definitie 'werkelijk gebruik' op en heeft betrekking op 'de bestemming van de goederen en diensten door de belastingplichtige hetzij uitsluitend voor de sector waarvoor recht op aftrek bestaat, hetzij uitsluitend voor de sector waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dan wel voor die beide sectoren samen'.
2.2.2.2. btw-belastingplichtige die het recht op aftrek van de btw uitoefent via de standaardmethode van de toepassing van een algemeen verhoudingsgetal
• oude procedure
In het kader van de oude procedure van aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, moet de belastingplichtige elk jaar uiterlijk op 20 april van het kalenderjaar, i.e. bij de indiening van zijn periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of voor de maand maart (voor maandindieners), een voorlopig algemeen verhoudingsgetal meedelen, dat hij gedurende het gehele kalenderjaar zal toepassen. Vervolgens stelt de belastingplichtige op basis van zijn daadwerkelijke uitgaande handelingen een definitief algemeen verhoudingsgetal vast (dat vervolgens weer als voorlopig algemeen verhoudingsgetal voor het volgende kalenderjaar fungeert). Dit definitieve algemeen verhoudingsgetal wordt door de belastingplichtige meegedeeld ter gelegenheid van de indiening van zijn periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of de maand maart (voor maandindieners) van het volgende kalenderjaar. In voorkomend geval herziet de belastingplichtige dan in die periodieke aangifte de belasting die volgens het voorlopige algemeen verhoudingsgetal in aftrek is gebracht tijdens het voorafgaande kalenderjaar en, desgevallend, gedurende de eerste twee maanden van het lopende kalenderjaar. Deze procedure is niet geautomatiseerd.
Het definitieve algemeen verhoudingsgetal wordt meegedeeld door toezending of afgifte, uiterlijk bij de indiening van de periodieke aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of voor de maand maart (voor maandindieners), van een berekeningsblad dat alle elementen bevat die dat definitieve algemeen verhoudingsgetal verantwoorden (artikel 15 van koninklijk besluit nr. 3.
• nieuwe procedure
Dezelfde moeilijkheden, namelijk de vereenvoudiging van de procedure voor de keuze van die aftrekmethode en de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde de mogelijkheid te bieden na te gaan of de belastingplichtigen de aftrekmethode correct toepassen, blijken zich evenwel ook voor te doen bij gemengde belastingplichtigen die niet voor de aftrekmethode van het werkelijk gebruik kiezen, maar die hun recht op aftrek overeenkomstig artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek uitoefenen via de standaardmethode van de toepassing van een algemeen verhoudingsgetal. Het is derhalve noodzakelijk dat de administratie eveneens over alle relevante informatie betreffende die belastingplichtigen beschikt.
De nieuwe procedure bestaat uit een eenvoudige voorafgaande kennisgeving langs elektronische weg en de verstrekking van aanvullende gegevens via de periodieke btw-aangifte.
De wet van 23 november 2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 heeft een gelijkaardige procedure van voorafgaande kennisgeving ingevoerd voor gemengde belastingplichtigen die hun recht op aftrek uitoefenen volgens de andere regeling dan het werkelijk gebruik, met name die van het algemeen verhoudingsgetal.
- voorafgaandelijke kennisgeving
In artikel 46, § 1, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek wordt de verplichting ingevoegd voor de belastingplichtige die zijn activiteit aanvangt of zodanig wijzigt dat hij een gemengde belastingplichtige wordt, om voorafgaandelijk te melden dat hij zijn recht op aftrek zal uitoefenen volgens het algemeen verhoudingsgetal. Deze kennisgeving zal, net als bij de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik, worden gedaan door middel van de aangifte van aanvang of wijziging van de activiteit (elektronisch formulier E-604A of B).
Eenzelfde kennisgeving zal moeten worden gedaan wanneer de belastingplichtige die aftrekmethode niet langer gebruikt. In de meeste gevallen zal deze kennisgeving automatisch plaatsvinden wanneer de belastingplichtige een belastingplichtige wordt met een volledig recht op aftrek (in geval van een wijziging van activiteit die wordt geconcretiseerd door de indiening van formulier E-604B), of door zijn keuze voor de aftrekmethode volgens het werkelijk gebruik, op het tijdstip van de specifieke kennisgeving bedoeld in artikel 46, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, of in geval van de loutere stopzetting van zijn activiteit (geconcretiseerd door het indienen van formulier E-604C).
Deze procedure is in werking getreden op 1 januari 2024.
Om de administratie een volledig overzicht van al deze belastingplichtigen te geven, bepaalt artikel 46, § 1, zesde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek dat de belastingplichtigen die op 31 december 2023 de aftrek volgens deze methode toepassen, die kennisgeving doen vóór 1 juli 2024. Zoals voor gemengde belastingplichtigen die voor aftrek volgens het werkelijk gebruik hebben gekozen, moeten belastingplichtigen die, op 31 december 2023, het recht op aftrek uitoefenen volgens deze methode, de kennisgeving doen vóór 1 juli 2024.
In artikel 46, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek (thans artikel 46, § 2, zesde lid) moet in plaats van 30 juni 2023 evenwel 1 juli 2023 worden gelezen. De reden van deze kleine wijziging is terug te vinden in artikel 18bis, § 7, van het koninklijk besluit nr. 3, dat deze bepaling uitvoert met betrekking tot de wijze waarop deze kennisgeving moet gebeuren. Bijgevolg moet de datum van 1 juli 2024 ook worden vermeld voor de kennisgeving bedoeld in artikel 46, § 1, zesde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek.
Artikel 14 van koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de modaliteiten van de voorafgaande kennisgeving door de gemengde belastingplichtige van de uitoefening van zijn recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, gebaseerd op het model voor de voorafgaande kennisgeving van de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik als voorzien in artikel 18bis van hetzelfde besluit.
Paragraaf 1, eerste lid, van deze nieuwe bepaling verplicht de gemengde belastingplichtige vooraf de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde in kennis te stellen van het feit dat hij de aftrek verricht overeenkomstig de regeling van het algemeen verhoudingsgetal.
De nieuwe gedigitaliseerde procedure voorziet voortaan (artikel 14, § 1, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3) in principe een elektronische kennisgeving aan de hand van de aangifte van aanvang of wijziging van activiteit bedoeld in de artikelen 1 of 2 en 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, met name de aangifte E-604A of E-604B.
De in artikel 14, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde voorafgaande kennisgeving moet door de belastingplichtige worden gedaan ten laatste vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak waarin hij zijn activiteit aanvangt.
Bij wijziging van de economische activiteit waardoor de belastingplichtige de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige verkrijgt, moet deze kennisgeving ingediend worden vóór het einde van de aangifteperiode waarin die wijziging plaatsvindt (artikel 14, § 1, derde lid, 1°, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).
Zoals ook het geval is voor de procedure van voorafgaande kennisgeving van de keuze voor de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik, bepaalt artikel 14, § 1, derde lid, 2°, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 dat de belastingplichtigen die op 31 december 2023 de aftrek verrichten overeenkomstig het algemeen verhoudingsgetal, de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan vóór 1 juli 2024 in kennis stellen volgens dezelfde modaliteiten. Deze kennisgeving zal de administratie in staat stellen een volledig overzicht te krijgen van de gemengde belastingplichtigen en de door hen toegepaste aftrekregeling.
Deze kennisgeving heeft uitwerking voor een onbepaalde duur vanaf de eerste dag van de aanvang of wijziging van zijn activiteit (artikel 14, § 1, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).
a. Keuze voor uitoefenen recht op aftrek volgens de standaardregeling van het algemeen verhoudingsgetal
Wanneer de belastingplichtige, zonder dat zijn activiteit is gewijzigd, beslist om zijn recht op aftrek niet meer uit te oefenen volgens de regeling van het werkelijk gebruik maar ervoor kiest om dat te doen volgens de regeling van het algemeen verhoudingsgetal, moet hij een voorafgaande kennisgeving doen om dat recht te kunnen uitoefenen volgens laatstgenoemde regeling.
Dat wordt vastgelegd in het nieuwe artikel 14, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3. Deze voorafgaande kennisgeving wordt volgens dezelfde modaliteiten verricht als de voorafgaande kennisgeving voor die regeling ingevolge een wijziging van de activiteit van de belastingplichtige, namelijk door middel van de aangifte E-604B.
Artikel 14, § 2, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat deze kennisgeving uitwerking heeft vanaf 1 januari van het jaar volgend op die kennisgeving. In elk geval kan die overgang van de regeling van het werkelijk gebruik naar de regeling van het algemeen verhoudingsgetal slechts ten vroegste plaatsvinden op 1 januari van het vierde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van de oorspronkelijke voorafgaande kennisgeving voor de regeling van het werkelijk gebruik (zie artikel 18bis, § 1, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).
Verschillende omstandigheden kunnen ertoe leiden dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek niet langer uitoefent op grond van de regeling van het algemeen verhoudingsgetal.
Wanneer de belastingplichtige, zonder dat zijn activiteit noodzakelijkerwijze is gewijzigd, beslist zijn recht op aftrek niet meer uit te oefenen volgens de regeling van het algemeen verhoudingsgetal maar ervoor kiest om dat te doen volgens de regeling van het werkelijk gebruik, moet hij de in artikel 18bis, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde voorafgaande kennisgeving doen om dit recht te kunnen uitoefenen volgens laatstgenoemde regeling. In dit verband wordt verwezen naar de relevante bepalingen, die in deze toelichting worden uiteengezet.
b. Interactie recht op aftrek en wijziging/stopzetting economische activiteit
Het feit dat de aftrek niet langer wordt toegepast volgens het algemeen verhoudingsgetal kan ook het gevolg zijn van de wijziging of de volledige stopzetting van de activiteit van de belastingplichtige.
Indien de economische activiteit van de belastingplichtige zodanig verandert dat hij ofwel een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek wordt ofwel een belastingplichtige zonder recht op aftrek van de hem in rekening gebrachte btw, is de vraag welke aftrekregeling de belastingplichtige toepast niet langer aan de orde.
Hetzelfde geldt wanneer de belastingplichtige zonder meer ophoudt een economische activiteit uit te oefenen.
Die wijzigingen zullen dan blijken uit de verplichte indiening door de belastingplichtige van een aangifte van wijziging of stopzetting van activiteit.
Zodra deze informatie ter kennis is gebracht van de administratie in het kader van de verplichting tot indiening van die kennisgeving of aangiften, is er geen andere kennisgeving vereist met betrekking tot de stopzetting van aftrekregeling volgens het algemeen verhoudingsgetal aangezien beide aftrekregelingen elkaar wederzijds uitsluiten (artikel 14, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).
- mededeling bepaalde gegevens via periodieke btw-aangifte
* algemeen verhoudingsgetal
In het kader van de procedure van aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, moet de belastingplichtige elk jaar uiterlijk op 20 april van het kalenderjaar, i.e. bij de indiening van zijn periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of voor de maand maart (voor maandindieners) een voorlopig algemeen verhoudingsgetal meedelen, dat hij gedurende het gehele kalenderjaar zal toepassen. Vervolgens stelt de belastingplichtige op basis van zijn daadwerkelijke uitgaande handelingen een definitief algemeen verhoudingsgetal vast (dat vervolgens weer als voorlopig algemeen verhoudingsgetal voor het volgende kalenderjaar fungeert). Dit definitieve algemeen verhoudingsgetal wordt door de belastingplichtige meegedeeld ter gelegenheid van de indiening van zijn periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of de maand januari, februari of maart (voor maandindieners) van het volgende kalenderjaar. In voorkomend geval herziet de belastingplichtige dan in die periodieke aangifte de belasting die volgens het voorlopige algemeen verhoudingsgetal in aftrek is gebracht tijdens het voorafgaande kalenderjaar en, desgevallend, gedurende de eerste maand of eerste twee maanden van het lopende kalenderjaar. De oude procedure was niet geautomatiseerd.
Het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast doorheen een procedure in twee fasen, waarbij eerst een voorlopig algemeen verhoudingsgetal wordt meegedeeld (uiterlijk bij de periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal van het jaar of voor de maand maart) en het daaropvolgende jaar (volgens dezelfde procedure) een definitief algemeen verhoudingsgetal wordt meegedeeld. Het definitieve algemeen verhoudingsgetal voor het ene jaar vormt dan telkens opnieuw het voorlopige algemene verhoudingsgetal voor het volgende jaar, enzovoort.
De oude niet-geautomatiseerde mededelingsprocedure bleek administratief te omslachtig en maakte het de administratie niet mogelijk om op basis van risicoanalyse voldoende doeltreffende controles uit te voeren. Het is dus de bedoeling die procedure voor de kennisgeving van de voorlopige en definitieve algemene verhoudingsgetallen volledig te digitaliseren. De belastingplichtige zal derhalve worden verzocht deze algemene verhoudingsgetallen via INTERVAT mee te delen ter gelegenheid van de indiening van de periodieke aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of een van de eerste drie maanden van het kalenderjaar (voor maandindieners). Voor het overige wordt het beginsel van de herziening van de in aftrek gebrachte belasting op basis van het voorlopige algemeen verhoudingsgetal gehandhaafd.
Artikel 15 van het koninklijk besluit nr. 3 regelt de procedure voor de jaarlijkse mededeling van de voorlopige en definitieve algemene verhoudingsgetallen. Elk jaar stelt de belastingplichtige die de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal verricht, dit algemeen verhoudingsgetal immers voorlopig vast op basis van de in het voorgaande kalenderjaar verrichte handelingen. Dat algemeen verhoudingsgetal wordt vervolgens definitief vastgesteld uiterlijk op 20 april van het volgende kalenderjaar, dat wil zeggen op het tijdstip dat de periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal (voor driemaandelijkse belastingplichtigen) of voor de maand maart (voor maandelijkse belastingplichtigen) van het volgende kalenderjaar wordt ingediend. De belastingplichtige doet in deze periodieke aangifte de eventuele herzieningen van de aftrek (het verschil tussen het bedrag van de aftrek onder het voorlopige algemeen verhoudingsgetal en het bedrag van de aftrek waarop hij recht heeft op grond van het definitieve algemeen verhoudingsgetal).
Concreet betekent dit dat het definitieve algemeen verhoudingsgetal van een jaar telkens het voorlopige algemeen verhoudingsgetal voor het volgende jaar vormt.
De belastingplichtige wordt verzocht deze algemene verhoudingsgetallen via INTERVAT mee te delen ter gelegenheid van de indiening van de periodieke aangifte voor het eerste kwartaal (voor kwartaalindieners) of voor een van de eerste drie maanden van het kalenderjaar (voor maandindieners). In afwijking hiervan moet deze mededeling plaatsvinden, in het geval de belastingplichtige in de loop van het kalenderjaar zijn activiteit aanvangt dan wel op een dusdanige manier wijzigt dat hij daardoor de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige verkrijgt, bij de indiening van de periodieke aangifte met betrekking tot het kwartaal waarin de aanvang of de wijziging van zijn activiteit plaatsvindt of, indien hij deze aangifte maandelijks indient, met betrekking tot één van de eerste twee maanden na de aanvang of de wijziging van zijn activiteit. Voor het overige wordt het beginsel van de herziening van de in aftrek gebrachte belasting op basis van het voorlopige algemeen verhoudingsgetal gehandhaafd.
In het kader van deze gedigitaliseerde procedure moet het berekeningsblad dat de berekening van het definitieve algemeen verhoudingsgetal rechtvaardigt (en dat het voorlopige algemeen verhoudingsgetal voor het volgende kalenderjaar vormt) niet langer systematisch aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde worden meegedeeld. Overeenkomstig artikel 60 van het Btw-Wetboek is de belastingplichtige evenwel verplicht om dat berekeningsblad, net zoals elk ander boekhoudkundig stuk, te bewaren en het op elk verzoek van de administratie voor te leggen (artikel 61 van het Btw-Wetboek).
* bijzonder verhoudingsgetal
Naast het algemeen verhoudingsgetal, moet de belastingplichtige ook het bijzondere verhoudingsgetal meedelen. In voorkomend geval kan de belastingplichtige gebruikmaken van meerdere van dergelijke bijzondere verhoudingsgetallen, die ook in het kader van die procedure moeten worden meegedeeld.
De belastingplichtige die kiest voor het systeem van aftrek volgens het werkelijk gebruik past, één of meer bijzondere verhoudingsgetallen toe voor de goederen en diensten die hij zowel voor de activiteitensector die aftrek toestaat, als voor de sector die geen aftrek toestaat, bestemt. De belastingplichtige stelt die bijzondere verhoudingsgetallen vast overeenkomstig artikel 46, § 2, 3de lid of op basis van objectieve en controleerbare alternatieve criteria.
Zo kunnen de belastingplichtigen het bijzonder verhoudingsgetal vastleggen op basis van concrete criteria die het nauwst aansluiten bij de concrete economische activiteit die wordt ontwikkeld binnen de onderscheiden sectoren van activiteit, zoals bijvoorbeeld op basis van omzet in de beide sectoren (met andere woorden zoals een algemeen verhoudingsgetal), dan wel op basis van andere criteria zoals oppervlakte ingenomen door de betrokken sectoren, aantal FTE's aangewend binnen de verschillende sectoren, CPU-tijd besteed aan de verschillende sectoren, enz.
2.2.2.3. Gedeeltelijke btw-belastingplichtigen
De wijze waarop gedeeltelijke belastingplichtigen (dit zijn belastingplichtigen die, naast aan de btw onderworpen handelingen ook activiteiten of handelingen verrichten die overeenkomstig artikel 2 van het Wetboek niet als aan belasting onderworpen handelingen worden beschouwd) hun gedeeltelijk recht op aftrek uitoefenen, wordt eveneens geregeld.
Gedeeltelijke belastingplichtigen oefenen hun recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek. Met andere woorden, dat recht op aftrek kan maar worden uitgeoefend voor zover de inkomende handelingen worden gebruikt voor het verrichten van uitgaande handelingen die daadwerkelijk recht op aftrek geven (beginsel van het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de inkomende en uitgaande handelingen). Wat de algemene kosten betreft (kosten die verband houden met het geheel van de activiteiten van die gedeeltelijke belastingplichtigen), passen deze belastingplichtigen in feite één of meer bijzondere verhoudingsgetallen toe al naargelang de specifieke kenmerken van hun activiteiten. Zij passen dus in feite dezelfde aftrekmethode toe als de in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen.
Bijgevolg voorziet de nieuwe procedure er ook in dat zij op dezelfde wijze als de in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen (uitoefening recht op aftrek via het werkelijke gebruik) die bijzondere verhoudingsgetallen aan de administratie ter kennis brengen wanneer zij hun periodieke btw-aangifte voor het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar indienen.
De gemengde belastingplichtigen die btw aftrekken op basis van het algemeen verhoudingsgetal, moeten jaarlijks het voorlopig en definitief algemeen verhoudingsgetal meedelen bij de periodieke btw-aangifte over het eerste kwartaal (ten laatste op 20 april), of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar (ten laatste op 20 februari, 20 maart of 20 april).
De gedeeltelijke belastingplichtigen en gemengde belastingplichtigen die het werkelijk gebruik toepassen, moeten jaarlijks bepaalde gegevens m.b.t. dit werkelijk gebruik meedelen bij de periodieke btw-aangifte over het eerste kwartaal (ten laatste op 20 april), of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar (ten laatste op 20 februari, 20 maart of 20 april).
Die deadlines worden in 2024 m.b.t. 2023 verschoven naar de uiterlijke indieningsdatum van de periodieke btw-aangifte over het tweede kwartaal 2024 (uiterlijk 20 juli 2024) of juni 2024 (uiterlijk 20 juli 2024). Door het uitstel dat tijdens de zomervakantie wordt gegeven, wordt de termijn nog verder verlengd tot 9 augustus 2024 (zowel voor maand- als kwartaalaangevers) (actuabericht van 8 april 2024).
De gegevens over het werkelijk gebruik voor 2022 moeten niet meegedeeld worden, noch door de gemengde, noch door de gedeeltelijke belastingplichtigen.
2.2.3.2. Beperking toepassingsgebied gedeeltelijke belastingplichtigen
Omdat de huidige wettelijke bepalingen over gedeeltelijke belastingplichtigen een erg brede draagwijdte kennen, wordt de draagwijdte de komende jaren als proef bij ministeriële tolerantie op verschillende manieren beperkt. Enkel grote ondernemingen (GO) moeten de gegevens m.b.t. het recht op aftrek meedelen in de periodieke btw-aangifte en specifieke sectoren binnen GO, zoals de staat, de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen die gedeeltelijke belastingplichtige zijn, moeten die gegevens enkel meedelen wanneer zij voor hun handelingen binnen de werkingssfeer van de btw (belaste en vrijgestelde handelingen) gemengde belastingplichtige zijn én geopteerd hebben voor een btw-aftrek overeenkomstig het werkelijk gebruik. Zij zijn ontheven van de rapporteringsverplichting voor de handelingen die zij als niet-belastingplichtige stellen (buiten de werkingssfeer van de btw) (actuabericht 23 mei 2024).
2.2.3.3. Gratis terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel
De gemengde en gedeeltelijke belastingplichtigen die overgaan tot de gratis terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of van een ander goed (bedrijfswagen, gsm …) aan een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, die deze goederen privé-matig kan gebruiken, zijn niet gehouden tot het meedelen van de verhoudingsgetallen die betrekking hebben op deze gratis terbeschikkingstelling. Dat geldt ook voor de gegevens die betrekking hebben op kosten van onthaal waarover geen btw in aftrek werd genomen (zoals bijvoorbeeld restaurantkosten).
De in rekening gebrachte btw over de aanschaffing van deze bedrijfsmiddelen en overige goederen moet wel nog mee opgenomen worden bij de toewijzing aan de verschillende bedrijfsafdelingen (bedrijfsafdeling met volledig recht op aftrek, bedrijfsafdeling met geen recht op aftrek, of toewijzing aan beide bedrijfsafdelingen), maar het staat de belastingplichtige vrij om het volledig btw-bedrag dat hem in rekening werd gebracht te gebruiken bij de rapportering, dan wel enkel het resterend btw-bedrag na toepassing van de aftrekbeperking.
Voorbeeld: het professioneel gebruik voor autokosten van een belastingplichtige bedraagt 35 %. De belastingplichtige kan kiezen om, bij de toewijzing aan de verschillende bedrijfsafdelingen, rekening te houden hetzij met het volledige btw-bedrag dat op de aankoopfactuur vermeld staat, hetzij enkel met het btw-bedrag dat overblijft na toepassing van de aftrekbeperking van 35 %. Het aftrekpercentage van 35 % moet daarentegen niet gerapporteerd worden als bijzonder verhoudingsgetal in de periodieke btw-aangifte (actuabericht 23 mei 2024).
2.3. Btw-verplichtingen inzake de toekenning en de mededeling van het btw-identificatienummer inzake facturering en inzake de jaarlijkse lijst van belastingplichtige afnemers
2.3.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 9 van de wet van 23.11.2023 wijzigt artikel 50, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek als volgt:
a. in de bepaling onder 2°, inleidende zin, worden de woorden 'die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten waarvoor zij geen recht op aftrek hebben' vervangen door de woorden 'die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben';
b. in de bepaling onder 4°, worden de woorden 'die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verricht die krachtens artikel 44 zijn vrijgesteld en waarvoor hij geen recht op aftrek heeft, ' ingevoegd tussen de woorden 'elke belastingplichtige' en 'als hij schuldenaar is';
c. in de bepaling onder 5° worden de woorden 'elke belastingplichtige gevestigd in België' vervangen door de woorden 'elke in België gevestigde belastingplichtige die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verricht die krachtens artikel 44 zijn vrijgesteld en waarvoor hij geen recht op aftrek heeft en'.
Artikel 10 van de wet van 23.11.2023 brengt de volgende wijzigingen aan in artikel 53quater van het Btw-Wetboek:
a. paragraaf 1 wordt vervangen als volgt:
'§ 1. De belastingplichtigen die overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1° en 3°, of § 3, voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, met uitsluiting van de btw-eenheden in de zin van artikel 4, § 2, delen hun btw-identificatienummer mee aan hun leveranciers of hun dienstverrichters en aan hun klanten.
In afwijking van het eerste lid, delen de in dat lid bedoelde belastingplichtigen hun btw-identificatienummer niet mee aan hun leveranciers en dienstverrichters ten aanzien van de volgende handelingen:
1° de leveringen van goederen verzonden of vervoerd vanuit een lidstaat van de Gemeenschap naar een andere lidstaat dan België onder de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG, behalve wanneer de in artikel 25quinquies, § 3, derde lid, bedoelde voorwaarden zijn vervuld;
2° de leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar België onder de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG wanneer de in het eerste lid bedoelde belastingplichtigen overeenkomstig artikel 25ter, § 1, tweede lid, 3°, een intracommunautaire verwerving van goederen verrichten;
3° de diensten die plaatsvinden in België maar worden verricht voor een buiten België gevestigde inrichting van de in het eerste lid bedoelde belastingplichtigen;
4° de leveringen van goederen en de diensten die plaatsvinden in een andere lidstaat dan België.
In afwijking van het eerste lid, delen de in dat lid bedoelde belastingplichtigen hun btw-identificatienummer niet mee aan hun klanten ten aanzien van leveringen van goederen of diensten die plaatsvinden buiten België en waarvoor de belasting verschuldigd is door die belastingplichtigen, met uitzondering van de handelingen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de in artikel 58ter tot en met artikel 58quinquies bedoelde bijzondere regeling en waarvoor op grond van artikel 53, § 2, eerste en vijfde lid, een factuur moet worden uitgereikt.
In afwijking van het eerste lid zijn de in dat lid bedoelde in het buitenland gevestigde belastingplichtigen met een vaste inrichting in België er niet toe gehouden hun btw-identificatienummer mee te delen aan hun klanten ten aanzien van leveringen van goederen of diensten die plaatsvinden in België wanneer de levering van het goed of de dienst wordt verricht door een vestiging van de belastingplichtige in het buitenland en de vaste inrichting in België niet betrokken is bij de levering van goederen of de dienst.
In afwijking van het eerste lid, delen de belastingplichtigen onderworpen aan de in de artikelen 56bis en 57 bedoelde bijzondere regelingen hun btw-identificatienummer niet mee aan hun leveranciers wanneer zij intracommunautaire verwervingen van goederen verrichten, indien zij de in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), bedoelde drempel van 11.200 euro niet hebben overschreden noch het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, bedoelde keuzerecht hebben uitgeoefend.
In afwijking van het eerste lid, delen de belastingplichtigen onderworpen aan de in de artikelen 56bis en 57 bedoelde bijzondere regelingen hun btw-identificatienummer niet mee aan hun leveranciers wanneer ze goederen aanschaffen in het kader van afstandsverkopen van goederen ingevoerd uit derdelandsgebieden of derde landen, andere dan accijnsproducten, indien zij de in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), bedoelde drempel van 11.200 euro niet hebben overschreden noch het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, bedoelde keuzerecht hebben uitgeoefend.';
b. paragraaf 2 wordt vervangen als volgt:
'§ 2. Zij die overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, delen hun btw-identificatienummer aan hun leveranciers of hun dienstverrichters mee:
1° wanneer zij krachtens artikel 51, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 1°, schuldenaar zijn van de belasting in België;
2° ten aanzien van leveringen van andere goederen dan de in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, bedoelde nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten, die werden ingevoerd uit een derdelandsgebied of derde land.
De belastingplichtigen die overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 4° en 5°, voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, delen hun btw-identificatienummer aan hun leveranciers of hun dienstverrichters mee:
1° wanneer zij krachtens artikel 51, § 1, 2°, schuldenaar zijn van de belasting, behalve in geval van intracommunautaire verwervingen van in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, bedoelde nieuwe vervoermiddelen of van accijnsproducten wanneer hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen krachtens artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, niet aan de belasting onderworpen zijn;
2° wanneer zij krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, schuldenaar zijn van de belasting;
3° ten aanzien van leveringen van andere goederen dan de in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, bedoelde nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten, die werden ingevoerd uit een derdelandsgebied of derde land en verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, wanneer zij hun intracommunautaire verwervingen van goederen overeenkomstig artikel 25ter, § 1, eerste lid, aan de belasting onderwerpen.
In afwijking van het tweede lid mogen de belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben, hun btw-identificatienummer niet meedelen aan hun leveranciers wanneer ze goederen aanschaffen in het kader van afstandsverkopen van goederen ingevoerd uit derdelandsgebieden of derde landen, andere dan accijns-producten, indien zij de in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), bedoelde drempel van 11.200 euro niet hebben overschreden noch het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, bedoelde keuzerecht hebben uitgeoefend.';
c. paragraaf 4 wordt vervangen als volgt:
'§ 4. De leden van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, delen hun in artikel 50, § 1, eerste lid, 6°, bedoelde sub-btw-identificatienummer, mee aan hun leveranciers of hun dienstverrichters en aan hun klanten.
In afwijking van het eerste lid, delen de in dat lid bedoelde leden hun sub-btw-identificatienummer niet mee aan hun leveranciers of dienstverrichters ten aanzien van de volgende handelingen:
1° de leveringen van goederen verzonden of vervoerd vanuit een lidstaat van de Gemeenschap naar een andere lidstaat dan België onder de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG, behalve wanneer de in artikel 25quinquies, § 3, derde lid, bedoelde voorwaarden zijn vervuld;
2° de diensten voor een buiten België gevestigde inrichting van de in het eerste lid bedoelde leden;
3° de diensten die plaatsvinden buiten België en waarvoor de belasting verschuldigd is door de in het eerste lid bedoelde leden.
In afwijking van het eerste lid, delen de in dat lid bedoelde leden hun sub-btw-identificatienummer niet mee aan hun klanten ten aanzien van leveringen van goederen of diensten die plaatsvinden buiten België en waarvoor de belasting verschuldigd is door die leden, met uitzondering van de handelingen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de in artikel 58quater bedoelde bijzondere regeling.
De leden van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, delen aan hun leveranciers of hun dienstverrichters en hun klanten het in artikel 50, § 2, tweede lid, bedoelde sub-btw-identificatienummer mee, wanneer:
1° die btw-eenheid krachtens artikel 51, § 1, 2°, schuldenaar is van de belasting, behalve in geval van intracommunautaire verwervingen van in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, bedoelde nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten wanneer haar intracommunautaire verwervingen van andere goederen krachtens artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, niet aan de belasting onderworpen zijn;
2° die btw-eenheid krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, schuldenaar is van de belasting;
3° de leden van die btw-eenheid diensten verrichten die krachtens de communautaire bepalingen geacht worden plaats te vinden in een andere lidstaat en waarvoor de belasting is verschuldigd door de ontvanger van de dienst.';
d. in paragraaf 5, worden de woorden 'of leveranciers' vervangen door de woorden 'en hun leveranciers of hun dienstverrichters.'
Artikel 11 van de wet van 23.11.2023 brengt de volgende wijzigingen aan in artikel 53quinquies van het Btw-Wetboek:
a. het eerste lid wordt vervangen als volgt:
'De volgende belastingplichtigen zijn gehouden om jaarlijks aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde een lijst over te maken waarin voor elk lid van een btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, en voor iedere belastingplichtige die voor btw-doeleinden moet geïdentificeerd zijn, met uitzondering van degene die uitsluitend handelingen verricht die krachtens artikel 44 van de belasting zijn vrijgesteld, aan wie ze in de loop van het vorige jaar goederen hebben geleverd of diensten hebben verstrekt, het totale bedrag van die handelingen alsmede het totale bedrag van de op die handelingen in rekening gebrachte belasting zijn vermeld:
1° de overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen, met uitsluiting van de btw-eenheden in de zin van artikel 4, § 2;
2° de leden van een in artikel 50, § 1, eerste lid, 6°, bedoelde btw-eenheid;
3° de overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen;
4° de niet in België gevestigde belastingplichtigen die voor de handelingen die zij hier te lande verrichten zijn vertegenwoordigd door een overeenkomstig artikel 55, § 3, tweede lid, vooraf erkende persoon;
5° de andere in artikel 50, § 3, bedoelde niet in België gevestigde belastingplichtigen.';
b. in het derde lid worden de woorden ', inleidende zin, ' ingevoegd tussen de woorden 'in het eerste lid' en de woorden 'bedoelde handelingen'.
Artikel 15 van de wet van 23.11.2023 bepaalt dat artikel 10 van dezelfde wet in werking treedt op de eerste dag van de maand die volgt op de datum van de bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
2.3.2.1. Wijzigingen aangebracht aan artikel 50 van het Btw-Wetboek
Sinds de vervanging van artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek bij de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 4 december 2009, blz. 75123), wordt aan de in België gevestigde belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de bijzondere regelingen bedoeld in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek van bij de aanvang van hun economische activiteit een btw-identificatienummer toegekend, aangezien zij niet langer meer uitdrukkelijk uit het toepassingsgebied van dat artikel zijn uitgesloten. Enkel de in artikel 4 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen en diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben, krijgen dus bij de aanvang van hun economische activiteit geen btw-identificatienummer toegekend.
Artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek strekt ertoe om, ingevolge welbepaalde handelingen, een btw-identificatienummer toe te kennen aan de niet-belastingplichtige rechtspersonen en aan die in artikel 4 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen aan wie overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van bij de aanvang van hun economische activiteit nog geen btw-identificatienummer werd toegekend. Rekening houdend met de voormelde wijziging die werd aangebracht in artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is dat enkel het geval voor die in artikel 4 van het Wetboek bedoelde belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen en diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben.
De formulering gehanteerd in artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek ('de belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten waarvoor zij geen recht op aftrek hebben') was derhalve te ruim, want daaronder vielen bijvoorbeeld ook de aan de bijzondere regeling bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek onderworpen belastingplichtigen. Om die reden werd de verwijzing in artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, inleidende zin, van het Btw-Wetboek gewijzigd naar belastingplichtigen 'die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten waarvoor zij geen recht op aftrek hebben' door een verwijzing naar de belastingplichtigen 'die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben'.
Artikel 50, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek strekt ertoe om een btw-identificatienummer toe te kennen aan 'elke belastingplichtige' die schuldenaar is van de belasting krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Het betreft met name de diensten die door een niet in België gevestigde belastingplichtige worden verricht voor een in België gevestigde belastingplichtige en die voor btw-doeleinden geacht worden in België plaats te vinden op grond van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek. Zoals bij de formulering gehanteerd in het voormelde artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek is dat maar zinvol voor zover het gaat om een belastingplichtige aan wie overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van bij de aanvang van zijn economische activiteit nog geen btw-identificatienummer werd toegekend.
Rekening houdend met de draagwijdte van artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek zoals hiervoor reeds uiteengezet, is de enige categorie van belastingplichtigen aan wie op grond van het bepaalde in artikel 50, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek een btw-identificatienummer kan worden toegekend de categorie van belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben. Om de aflijning tussen de verschillende punten van artikel 50, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek scherper te stellen, wordt de formulering in artikel 50, § 1, eerste lid, 4°, van het Wetboek in die zin gewijzigd dat die alleen nog betrekking heeft op de specifieke categorie van belastingplichtigen aan wie op grond van die bepaling een btw-identificatienummer kan worden toegekend.
Artikel 50, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek strekt er tenslotte toe om een btw-identificatienummer toe te kennen aan 'elke belastingplichtige gevestigd in België' die diensten verricht die krachtens de communautaire bepalingen (i.e. de Europeesrechtelijke bepalingen) geacht worden plaats te vinden in een andere lidstaat en waarvan de belasting verschuldigd is door de ontvanger van de dienst. Het betreft met name de zogenaamde 'intracommunautaire diensten' die door een in België gevestigde belastingplichtige worden verricht voor een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige (in de zin van artikel 43 van Richtlijn 2006/112/EG), die voor btw-doeleinden geacht worden daar plaats te vinden. Het zijn dezelfde diensten die, wanneer ze in de andere lidstaat niet vrijgesteld zijn, moeten worden opgenomen in de in België ingediende periodieke opgave van de intracommunautaire handelingen bedoeld in artikel 53sexies van het Btw-Wetboek. Zoals bij de formulering gehanteerd in het voormelde artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is dat maar zinvol voor zover het gaat om een belastingplichtige aan wie overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van bij de aanvang van zijn economische activiteit nog geen btw-identificatienummer werd toegekend.
Rekening houdend met de draagwijdte van artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek zoals hiervoor reeds uiteengezet, is de enige categorie van belastingplichtigen aan wie op grond van het bepaalde in artikel 50, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek een btw-identificatienummer kan worden toegekend – net zoals bij artikel 50, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek – de categorie van belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben. Om de aflijning tussen de verschillende punten van artikel 50, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek scherper te stellen, wordt de formulering in artikel 50, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek naar analogie met de wijziging in artikel 50, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek in die zin gewijzigd dat die alleen nog betrekking heeft op de specifieke categorie van belastingplichtigen aan wie op grond van die bepaling een btw-identificatienummer kan worden toegekend.
2.3.2.2. Wijzigingen aangebracht aan artikel 53quater van het Btw-Wetboek
Drie groepen van wijzigingen van een andere aard werden aangebracht aan artikel 53quater van het Btw-Wetboek met betrekking tot de mededeling van het btw-identificatienummer.
2.3.2.2.1. Belastingplichtige indieners, belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling en belastingplichtigen onderworpen aan de landbouwregeling
Artikel 53quater, § 1, eerste lid, oud, van het Btw-Wetboek omvatte voor belastingplichtigen een uitermate ruim omschreven mededelingsplicht aan hun leveranciers (en hun dienstverrichters) en hun klanten, zonder enige specifieke beperking, van het btw-identificatienummer dat hen werd toegekend overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1° of 3°, of § 3, van het Btw-Wetboek.
Er zijn evenwel een aantal omstandigheden waarbij dergelijke verplichting, rekening houdend met de impact van andere bepalingen in het Wetboek, niet van toepassing kan of mag zijn. Om die reden werden twee nieuwe leden ingevoegd na het eerste lid van artikel 53quater, § 1, van het Btw-Wetboek, waarbij de gevallen worden opgesomd waarin de in dat eerste lid opgenomen verplichting in het algemeen niet van toepassing is ten aanzien van de leveranciers en dienstverrichters van de belastingplichtige (nieuw tweede lid van artikel 53quater, § 1, van het Wetboek) en ten aanzien van de klanten van de belastingplichtige (nieuw derde lid van artikel 53quater, § 1, van het Btw-Wetboek).
Overeenkomstig artikel 53quater, § 1, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek is een belastingplichtige aldus niet verplicht om zijn Belgisch btw-identificatienummer mee te delen aan zijn leveranciers of dienstverrichters ten aanzien van de volgende handelingen:
de leveringen vanuit een lidstaat (met inbegrip van België) naar een andere lidstaat (andere dan België) onder de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG, behalve wanneer de in artikel 25quinquies, § 3, derde lid, bedoelde voorwaarden zijn vervuld (regeling van het vereenvoudigd driehoeksverkeer inzake intracommunautaire handelingen). Voor deze leveringen moet de belastingplichtige zijn btw-identificatienummer meedelen dat werd toegekend door de lidstaat waar het vervoer of de verzending van de goederen eindigt. Deze btw-regels zijn ten aanzien van de vermelde handelingen onverzoenbaar met de verplichting om zijn Belgisch btw-identificatienummer mee te delen ten aanzien van deze leveringen
de leveringen van goederen verzonden of vervoerd naar België onder de voorwaarden van artikel 138, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG wanneer de in het eerste lid bedoelde belastingplichtigen een intracommunautaire verwerving verrichten overeenkomstig artikel 25ter, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek. Het betreft de situatie van het zogenaamde 'intracommunautair driehoeksverkeer' waarbij België de lidstaat is waar het vervoer of de verzending van de goederen eindigt, en waarbij toepassing kan worden gemaakt van de vereenvoudigde btw-regeling voor intracommunautair driehoeksverkeer. Deze regeling, die weliswaar het gebruik van het Belgisch btw-identificatienummer veronderstelt, is facultatief zodat het ook in deze situatie niet verplicht kan zijn om het Belgisch btw-identificatienummer mee te delen
de diensten die worden verricht voor een inrichting van de belastingplichtige buiten België. In dergelijke omstandigheden vereist de commerciële logica en ook de btw-logica dat niet het Belgische btw-identificatienummer wordt meegedeeld, maar wel het btw-identificatienummer van de betrokken inrichting van de belastingplichtige, toegekend door de lidstaat waar die inrichting gevestigd is
de leveringen van goederen en de diensten die plaatsvinden in een andere lidstaat dan België (zie in die zin de opmerking van de afdeling Wetgeving van de Raad van State in punt 14 van zijn advies nr. 73.708/3 van 17 juli 2023 over de wet van 23.11.2023). Het is daarbij zonder belang dat de btw in rekening wordt gebracht door de leverancier of dienstverrichter (wanneer die schuldenaar is van die btw) of niet (wanneer de koper of afnemer schuldenaar is van die btw). In dat tweede geval, zal de koper of afnemer de verschuldigde btw in die lidstaat in principe moeten voldoen in de periodieke btw-aangifte die hij in die lidstaat indient (verleggingsregeling). In dat geval, is het logischerwijze ook vereist dat de belastingplichtige afnemer zijn btw-identificatienummer meedeelt dat hem werd toegekend door de lidstaat waar de handelingen plaatsvonden en niet zijn Belgisch btw-identificatienummer.
De territoriale werking van de bepaling beperkt zich overeenkomstig de bewoordingen van de bepaling tot handelingen binnen de Gemeenschap als gevolg van het feit dat België overeenkomstig artikel 53decies, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek bevoegde lidstaat is inzake facturering wanneer de levering van het goed of de dienst niet geacht wordt in de Gemeenschap te zijn verricht (waardoor het Belgische btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur moet worden vermeld overeenkomstig artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'koninklijk besluit nr. 1') en er dus in een mededelingsplicht moet worden voorzien).
Overeenkomstig artikel 53quater, § 1, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek is een belastingplichtige bovendien niet verplicht zijn Belgisch btw-identificatienummer mee te delen aan zijn klanten wanneer zijn leveringen of diensten plaatsvinden buiten België en de belasting over deze handelingen verschuldigd is door die belastingplichtige zelf. In dat geval zal de belastingplichtige de op deze handelingen verschuldigde btw immers moeten afdragen via een in dat land in te dienen btw-aangifte onder een aan hem door dat land toegekend btw-identificatienummer. Het is ook dat btw-identificatienummer dat op de factuur zal moeten worden vermeld. Voor de volledigheid kan hier nog aan worden toegevoegd dat overeenkomstig artikel 53decies van het Btw-Wetboek België hoe dan ook niet de bevoegde lidstaat is om te bepalen aan welke regels de facturering van die handelingen onderworpen zijn.
De uitzondering op de mededelingsplicht van het btw-identificatienummer aan de klanten geldt evenwel niet voor bepaalde handelingen verricht onder één van de bijzondere regelingen van het OSS-systeem (artikelen 58ter tot en met 58quinquies van het Btw-Wetboek) waarvoor België op grond van artikel 53decies, § 1, derde lid, van het Wetboek de bevoegde lidstaat is inzake facturering en waarvoor, al naargelang de hoedanigheid van de medecontractanten, aldus op grond van artikel 53, § 2, eerste en vijfde lid, van het Btw-Wetboek (en artikel 1 van koninklijk besluit nr. 1 genomen in uitvoering van die laatste bepaling), een factuur moet worden uitgereikt.
Wanneer de leverancier of dienstverrichter voor dergelijke handelingen een factuur moet uitreiken, moet hij zijn klanten (door middel van de factuur) zijn in artikel 50 van het Btw-Wetboek bedoeld btw-identificatienummer meedelen, voor zover hij over dergelijke btw-identificatienummer beschikt (dit is bijvoorbeeld niet het geval wanneer hij slechts over een in het kader van de bijzondere regeling toegekend speciaal identificatienummer beschikt, zoals met name in het kader van de in artikel 58ter en 58quinquies van het Btw-Wetboek bedoelde bijzondere regelingen).
→ In het kader van de Unie-regeling binnen het één-loketsysteem, bedoeld in artikel 58quater van het Btw-Wetboek geeft de belastingplichtige die in België voor deze regeling is geïdentificeerd (en wiens btw-identificatienummer voor de toepassing van deze regeling het normale btw-identificatienummer blijft), via zijn in België ingediende aangifte de belasting aan die verschuldigd is over alle intracommunautaire afstandsverkopen van goederen en over alle diensten die op het grondgebied van de Unie zijn verricht en die onder deze regeling vallen, en betaalt hij die belasting in België. Voor dergelijke handelingen, die voor btw-doeleinden geacht worden buiten België plaats te vinden en waarvoor de belasting in de lidstaat van verbruik verschuldigd is, zal de in België geïdentificeerde belastingplichtige niettemin verplicht zijn aan zijn klanten zijn Belgisch btw-identificatienummer mee te delen, aangezien hij voor deze handelingen gebruik maakt van die bijzondere regeling in België.
→ In de andere regelingen van het één-loket-systeem zal de mededeling van zijn in artikel 50 van het Btw-Wetboek bedoelde btw-identificatienummer door de leverancier of de dienstverrichter aan zijn klant slechts verplicht zijn voor zover hij over dergelijk btw-identificatienummer beschikt voor andere handelingen die hij verricht.
De volgende handelingen worden derhalve bedoeld:
de diensten verricht voor niet voor btw-doeleinden geïdentificeerde niet-belastingplichtige rechtspersonen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58ter of 58quater van het Btw-Wetboek
de intracommunautaire afstandsverkopen verricht voor belastingplichtigen of niet-belastingplichtige rechtspersonen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58quater van het Btw-Wetboek
de afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58quinquies van het Btw-Wetboek.
Dit wordt tot uiting gebracht in artikel 53quater, § 1, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek, dat bepaalt dat, in afwijking van het eerste lid van dat artikel, de in dat lid bedoelde belastingplichtigen hun btw-identificatienummer niet meedelen aan hun klanten ten aanzien van leveringen van goederen of diensten die plaatsvinden buiten België en waarvoor de belasting verschuldigd is door die belastingplichtigen, met uitzondering van de handelingen waarvoor gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling bedoeld in de artikelen 58ter tot en met 58quinquies van het Btw-Wetboek en waarvoor op grond van artikel 53, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek een factuur moet worden uitgereikt.
Om die redenen werden de hiervoor beschreven uitzonderingen op de algemene mededelingsplicht voor belastingplichtigen van het btw-identificatienummer dat hen werd toegekend overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1° of 3°, of § 3, van het Btw-Wetboek toegevoegd in artikel 53quater, § 1, tweede en derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek.
Artikel 53quater, § 1, vierde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek verduidelijkt verder dat de in het buitenland gevestigde belastingplichtigen met een vaste inrichting in België er niet toe gehouden zijn hun btw-identificatienummer mee te delen aan hun klanten ten aanzien van leveringen van goederen of diensten die plaatsvinden in België wanneer de levering van het goed of de dienst wordt verricht door een vestiging van de belastingplichtige in het buitenland en de vaste inrichting in België niet betrokken is bij de levering van het goed of de dienst. In dat geval wordt de in het buitenland gevestigde belastingplichtige, overeenkomstig artikel 51, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, immers geacht voor de toepassing van de bepalingen inzake de schuldenaar van de btw die in een verleggingsregeling voorzien, als een niet in België gevestigde belastingplichtige aangemerkt.
2.3.2.2.2. Belastingplichtigen vrijgesteld overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek en niet-belastingplichtige rechtspersonen
Artikel 53quater, § 2, eerste lid, oud, van het Btw-Wetboek verplichtte de personen die overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, om hun btw-identificatienummer aan hun leveranciers mee te delen wanneer ze krachtens artikel 51, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek schuldenaar zijn van de belasting in België.
Zoals blijkt uit de toelichting bij de wijziging van artikel 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek heeft die bepaling enkel betrekking op:
niet-belastingplichtige rechtspersonen en belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen en diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben
die een intracommunautaire verwerving van goederen verrichten die tot gevolg heeft dat de drempel van 11.200 euro, bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), van het Btw-Wetboek, wordt overschreden of wanneer ze het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek bedoelde keuzerecht hebben uitgeoefend.
Vanaf de voormelde drempeloverschrijding of de uitoefening van de voormelde optie zijn ze er dus toe gehouden om aan hun leverancier hun btw-identificatienummer mee te delen telkens als ze ertoe gehouden zijn de btw te voldoen op een intracommunautaire verwerving in België, aangezien ze op dat moment schuldenaar zijn van de btw krachtens artikel 51, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek. Dat btw-identificatienummer laat de leverancier toe zijn levering in de lidstaat van vertrek vrij te stellen van btw in de wetenschap dat de btw verschuldigd is in de lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending van de goederen en door de afnemer moet worden voldaan.
→ Zolang de voormelde twee categorieën van personen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen niet hebben overschreden én niet de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, zullen hun aankopen van goederen die vanuit andere lidstaten naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier als intracommunautaire afstandsverkopen van goederen worden beschouwd (artikel 1, § 19, van het Btw-Wetboek). Voor zover de in artikel 15, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek bedoelde voorwaarden niet vervuld zijn, zullen die intracommunautaire afstandsverkopen van goederen voor btw-doeleinden geacht worden in België plaats te vinden.
Eveneens zolang de voormelde twee categorieën van personen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen niet hebben overschreden én niet de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, worden hun aankopen van goederen die vanuit een derdelandsgebied of vanuit een derde land naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier beschouwd als afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen (artikel 1, § 20, van het Btw-Wetboek). Deze afstandsverkopen zullen geacht worden voor btw-doeleinden in België plaats te vinden in de gevallen bedoeld in artikel 15, § 1, eerste lid, 2° en 3°, van het Btw-Wetboek.
→ Wanneer de voormelde twee categorieën van personen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen wél hebben overschreden of de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, kunnen hun aankopen van goederen die vanuit een derdelandsgebied of vanuit een derde land naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier niet langer als afstandsverkopen worden gekwalificeerd (de drempeloverschrijding of optie ten aanzien van bepaalde intracommunautaire aankopen determineert dus niet alleen de kwalificatie van de betrokken leveringen wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat naar België, maar meteen ook de kwalificatie van de leveringen van de goederen verzonden of vervoerd vanuit een derdelandsgebied of derde land naar België).
Tegen die achtergrond is het aangewezen dat, net zoals dat het geval is bij de leveringen van goederen tussen lidstaten, aan leveranciers ondubbelzinnig duidelijk wordt gemaakt dat hun leveringen van goederen ten aanzien van de twee voormelde categorieën van afnemers die worden verzonden of vervoerd naar België vanuit een derdelandsgebied of derde land, al dan niet als afstandsverkopen mogen worden gekwalificeerd.
Om die redenen voorziet artikel 53quater, § 2, eerste lid, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek in een bijkomend geval waarin de twee voormelde categorieën van personen hun btw-identificatienummer dat hen werd toegekend krachtens artikel 51, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek moeten meedelen aan hun leveranciers wanneer ze goederen aankopen die vanuit een derdelandsgebied of een derde land worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier (zie in die zin de opmerking van de afdeling Wetgeving van de Raad van State in punt 15 van zijn voormeld advies nr. 73.708/3), met name in die omstandigheden dat de betrokken levering niet als een afstandsverkoop van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen kan worden gekwalificeerd. Dat is, zoals uit de toelichting hiervoor blijkt, het geval wanneer de twee voormelde categorieën van personen de drempel van 11.200 euro, bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), van het Btw-Wetboek hebben overschreden of wanneer ze overeenkomstig artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen.
Artikel 53quater, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek verplicht de belastingplichtigen die overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 4° en 5°, van het Wetboek voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, hun btw-identificatienummer aan hun leveranciers mee te delen wanneer zij schuldenaar zijn van de belasting in België krachtens artikel 51, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek behalve in geval van intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten of van in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde nieuwe vervoermiddelen, of krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Zoals blijkt uit de toelichting bij de wijzigingen van artikel 50, § 1, eerste lid, 4° en 5°, van het Btw-Wetboek bij artikel 9, b) en c), van de wet van 23.11.2023, heeft die bepaling enkel betrekking op:
belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben
die hetzij schuldenaar zijn van de btw op diensten aan hen verstrekt door een niet in België gevestigde belastingplichtige, krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, hetzij diensten hebben verricht die volgens de Europeesrechtelijke bepalingen plaatsvinden in een andere lidstaat en waarvoor de afnemer de schuldenaar is van de btw.
Overeenkomstig artikel 53quater, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek delen ze hun btw-identificatienummer dat in die specifieke omstandigheden werd toegekend mee aan hun leverancier of dienstverrichter wanneer zij:
ofwel schuldenaar zijn van de belasting op hun intracommunautaire verwervingen in België krachtens artikel 51, § 1, 2°, van het Wetboek behalve in geval van intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten of van in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, bedoelde nieuwe vervoermiddelen (wat die goederen betreft, wanneer zij de in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, bedoelde drempel van 11.200 euro niet hebben overschreden, noch het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, bedoelde keuzerecht hebben uitgeoefend)
ofwel schuldenaar zijn van de belasting in België krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (wanneer ze afnemer zijn van 'intracommunautaire dienstens' verricht door een niet in België gevestigde dienstverrichter en die plaatsvinden in België op grond van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek).
Het feit dat belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben slechts hun btw-identificatienummer aan hun leveranciers of dienstverrichters moeten meedelen in die specifieke omstandigheden, houdt in dat ze buiten die specifieke omstandigheden geen verplichting hebben om hun btw-identificatienummer mee te delen en dus in principe de keuze hebben om dat al dan niet te doen.
→ Zolang deze belastingplichtigen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen niet hebben overschreden én niet de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, zullen hun aankopen van goederen die vanuit andere lidstaten naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier als intracommunautaire afstandsverkopen van goederen worden beschouwd (artikel 1, § 19, van het Wetboek). Wanneer de in artikel 15, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek bedoelde voorwaarden niet vervuld zijn, zullen die intracommunautaire afstandsverkopen van goederen voor btw-doeleinden geacht worden in België plaats te vinden.
Eveneens zullen, zolang die belastingplichtigen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen niet hebben overschreden én niet de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, hun aankopen van goederen die vanuit een derdelandsgebied of vanuit een derde land naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier als afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen worden beschouwd (artikel 1, § 20, van het Btw-Wetboek). Deze afstandsverkopen zullen geacht worden voor btw-doeleinden in België plaats te vinden in de gevallen bedoeld in artikel 15, § 1, eerste lid, 2° en 3°, van het Btw-Wetboek.
→ Wanneer die belastingplichtigen de voormelde drempel van intracommunautaire verwervingen wél hebben overschreden of de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen, kunnen hun aankopen van goederen die vanuit een derdelandsgebied of vanuit een derde land naar België worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier niet langer als afstandsverkopen worden gekwalificeerd (de drempeloverschrijding of optie ten aanzien van bepaalde intracommunautaire aankopen determineert dus niet alleen de kwalificatie van de betrokken leveringen wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat naar België, maar meteen ook de kwalificatie van de leveringen van de goederen verzonden of vervoerd vanuit een derdelandsgebied of derde land naar België).
Tegen die achtergrond is het aangewezen dat, net zoals dat het geval is bij de leveringen van goederen tussen lidstaten, aan leveranciers ondubbelzinnig duidelijk wordt gemaakt dat hun leveringen van goederen ten aanzien van deze belastingplichtigen die worden verzonden of vervoerd naar België vanuit een derdelandsgebied of derde land, al dan niet als afstandsverkopen mogen worden gekwalificeerd.
Om die redenen voorziet artikel 53quater, § 2, tweede lid, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek, in een bijkomend geval waarin die belastingplichtigen hun btw-identificatienummer dat hen werd toegekend krachtens artikel 50, § 1, eerste lid, 4° en 5°, van het Btw-Wetboek moeten meedelen aan hun leveranciers wanneer ze goederen aankopen die vanuit een derdelandsgebied of een derde land worden vervoerd, met name in die omstandigheden dat de betrokken levering niet als een afstandsverkoop van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen kan worden gekwalificeerd. Dat is, zoals uit de toelichting hiervoor blijkt, het geval wanneer deze belastingplichtigen de drempel van 11.200 euro, bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, b), van het Btw-Wetboek hebben overschreden of wanneer ze overeenkomstig artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek de optie hebben uitgeoefend om hun intracommunautaire verwervingen aan de belasting te onderwerpen.
Daarnaast voorziet artikel 53quater, § 2, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek in een nieuw geval waarin het btw-identificatienummer dat werd toegekend aan belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben krachtens artikel 50, § 1, eerste lid, 4° of 5°, van het Btw-Wetboek, niet mag worden meegedeeld aan hun leveranciers.
Het betreft met name de situatie waarin die belastingplichtigen goederen aanschaffen in het kader van afstandsverkopen van goederen ingevoerd uit derdelandsgebieden of derde landen, andere dan accijnsproducten, in omstandigheden waarin ze er niet toe gehouden zijn hun intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde nieuwe vervoermiddelen en accijnsproducten aan de btw te onderwerpen (met name wanneer zij de drempel van 11.200 euro bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, van het Btw-Wetboek niet hebben overschreden en indien zij het in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek bedoelde keuzerecht niet hebben uitgeoefend). Deze bepaling vormt voor deze belastingplichtigen het equivalent van hetgeen werd bepaald in artikel 53quater, § 1, vierde lid, oud, van het Btw-Wetboek ten aanzien van de in artikel 56bis en 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen.
Een soortgelijke wijziging als die aangebracht in artikel 53quater, § 1, van het Btw-Wetboek, werd aangebracht aan in artikel 53quater, § 4, eerste lid, van het Btw-Wetboek dat betrekking heeft op de mededelingsplicht van het in artikel 50, § 1, eerste lid, 6°, van het Btw-Wetboek bedoelde sub-btw-identificatienummer door de leden van een btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek. De uitzondering op de mededelingsplicht van het btw-identificatienummer voorzien in artikel 53quater, § 1, tweede lid, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek wordt niet hernomen in artikel 53quater, § 4, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek aangezien die situatie veronderstelt dat het gaat om een niet in België gevestigde belastingplichtige, wat niet verenigbaar is met de vereiste dat alle leden van een btw-eenheid in België gevestigd moeten zijn.
2.3.2.2.3. Werk in onroerende staat en gelijkgestelde handelingen bedoeld in artikel 20 van koninklijk besluit nr. 1
Artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek ingevoegd door de wet van 30 juli 2018houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 10 augustus 2018, blz. 62.704), voorzag dat in afwijking van het eerste lid, de belastingplichtigen bedoeld in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek, hun btw-identificatienummer niet mogen meedelen aan hun dienstverrichters die gevestigd zijn in België en die een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek of een daarmee gelijkgestelde handeling verrichten. Er wordt eveneens gepreciseerd dat wanneer de in artikel 56bis of 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige zijn btw-identificatienummer meedeelt, de dienstverrichter, behoudens samenspanning tussen de partijen, ontlast is van de aansprakelijkheid voor de voldoening van de belasting.
De invoeging van deze bepaling in het Btw-Wetboek had tot doel de juiste toepassing te vergemakkelijken van de regeling van verlegging van de heffing van de belasting bedoeld in artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 door aannemers die werk in onroerende staat verrichten voor in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen die als belastingplichtige niet-indieners, de regeling van verlegging van de heffing bedoeld in artikel 20 van koninklijk besluit nr. 1 niet kunnen toepassen. Krachtens artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 moet de medecontractant van de in België gevestigde aannemer die het in paragraaf 2 van die bepaling bedoeld werk in onroerende staat verricht, de belasting die over die handeling verschuldigd is voldoen, wanneer die medecontractant zelf een in België gevestigde belastingplichtige is (of niet hier te lande is gevestigd maar er een aansprakelijke vertegenwoordiger heeft laten erkennen) en gehouden is tot het indienen van een periodieke btw-aangifte.
Bijgevolg verkreeg de aannemer door het aan die specifieke belastingplichtige afnemers opgelegd verbod om hun btw-identificatienummer aan hem mee te delen, in theorie de zekerheid dat de regels inzake de heffing van de belasting op zijn handelingen voor dergelijke belastingplichtigen correct werden toegepast.
Het is evenwel gebleken dat deze voor aannemers lovenswaardige maatregel enerzijds onvolledig is en anderzijds aanleiding geeft tot een interne tegenstrijdigheid binnen de Belgische btw-reglementering.
Deze maatregel was vooreerst onvolledig in die zin dat hij niet van toepassing is op de niet in België gevestigde belastingplichtigen die in België voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (rechtstreekse btw-identificatie zonder aansprakelijk vertegenwoordiger). Ook ten aanzien van hen mogen aannemers immers, net zoals ten aanzien van de in artikel 56bis en 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen, de verleggingsregeling bedoeld in artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 niet toepassen, terwijl die belastingplichtigen op grond van artikel 53quater, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek – in tegenstelling tot de in artikel 56bis en 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige – hun btw-identificatienummer nog wel steeds aan de aannemer moeten meedelen.
Deze maatregel stond bovendien op gespannen voet met de verplichtingen van belastingplichtigen inzake facturering en in het bijzonder wat de verplichte vermeldingen op de factuur betreft (aanduiding van het btw-identificatienummer overeenkomstig artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 1). Door die categorieën belastingplichtigen niet toe te laten om aan hun aannemer hun btw-identificatienummer mee te delen, verhinderde artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek die aannemers immers om hun verplichtingen inzake facturering correct te vervullen, aangezien voor die categorieën van belastingplichtige afnemers hun btw-identificatienummer wel degelijk op de door de aannemer uitgereikte factuur moet worden vermeld.
Bijgevolg wordt artikel 53quater, § 1, tweede lid, oud, van het Btw-Wetboek niet meer hernomen.
Om de aannemers het voordeel dat werd nagestreefd door de invoering van die bepaling in 2018 niet te ontnemen, is die opheffing gecombineerd met een wijziging van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 om te voorzien dat, zoals het geval is voor werken met betrekking tot een privéwoning, er een bijzondere vermelding moet worden aangebracht op de factuur met betrekking tot werk in onroerende staat verricht voor de bedoelde categorieën van belastingplichtigen die niet gehouden zijn tot de indiening van periodieke btw-aangiften. Die vermelding geeft aan dat de afnemer, bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand vanaf de ontvangst van de factuur, geacht wordt te erkennen dat hij een belastingplichtige is die gehouden is tot de indiening van periodieke aangiften, en derhalve dus erkent dat alle voorwaarden voor de toepassing van de verlegging van heffing voorzien door die bepaling daadwerkelijk vervuld zijn. Wanneer die voorwaarden dan vervolgens niet vervuld blijken te zijn, is de afnemer ten aanzien van die voorwaarden aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.
Bij gebrek aan betwisting binnen de maand van de ontvangst van de factuur, is de dienstverrichter van zijn aansprakelijkheid ontslagen ten aanzien van de correcte toepassing van de verlegging van heffing, behoudens samenspanning tussen de partijen.
Rekening houdend met de juridische gevolgen van deze maatregel, die voornamelijk verband houden met de verplichting voor de afnemer om zijn btw-identificatienummer mee te delen en met het voorwaardelijke ontslag van de verplichting om de btw te betalen in hoofde van de aannemer, voorziet artikel 15 van de wet van 23.11.2023 in een vaste datum van inwerkingtreding. Dezelfde redenering geldt voor alle nieuwe regels inzake de mededeling door de klant van zijn btw-identificatienummer. Bijgevolg is bepaald dat de in artikel 53quater van het Btw-Wetboek aangebrachte wijzigingen in werking treden op de eerste dag van de maand die volgt op de datum van de bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad.
2.3.2.3. Wijzigingen aangebracht aan artikel 53quinquies van het Btw-Wetboek
Een wetswijziging werd aangebracht aan artikel 53quinquies, eerste lid, van het Btw-Wetboek betreffende de verplichting tot indiening van de jaarlijkse lijst van belastingplichtige afnemers voor bepaalde voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen, met uitsluiting van btw-eenheden in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek.
Zowel de Franse als de Nederlandse tekst maakt, als gevolg van de structuur van het eerste lid van het artikel 53quinquies van het Btw-Wetboek, onvoldoende duidelijk welke categorieën van belastingplichtigen deze lijst moeten indienen. Het grote aantal komma's in deze bepaling kan eventueel twijfel doen rijzen over de juridische verwijzingen die deze bepaling bevat.
Concreet moet deze lijst worden ingediend door:
de overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen, met uitzondering van de btw-eenheden in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek
de leden van een in artikel 50, § 1, eerste lid, 6°, van het Btw-Wetboek bedoelde btw-eenheid;
de overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtigen
de niet in België gevestigde belastingplichtigen die, voor de handelingen die zij in het land verrichten, worden vertegenwoordigd door een persoon die vooraf is erkend overeenkomstig artikel 55, § 3, tweede lid, van het Btw-Wetboek; en,
andere niet in België gevestigde belastingplichtigen zoals bedoeld in artikel 50, § 3, van het Btw-Wetboek.
Om deze verschillende categorieën van belastingplichtigen ondubbelzinnig te onderscheiden, neemt artikel 53quinquies, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek deze categorieën op in de vorm van een lijst. Deze wetswijziging heeft geen juridische gevolgen voor deze specifieke verplichting om de jaarlijkse lijst van belastingplichtige klanten in te dienen.
Tot slot werden louter terminologische wijzigingen aangebracht in de artikelen 55, 60 en 70 van het Btw-Wetboek, zodat, wanneer zowel leveranciers als dienstverrichters onder deze bepalingen vallen, de tekst van het Wetboek uitdrukkelijk verwijst naar leveranciers of dienstverrichters en niet alleen, waar dit nog het geval was, enkel naar de categorie van de leveranciers.
2.4. Schuldenaar van de btw en hoofdelijke schuldenaar van de btw, inzonderheid met betrekking tot elektronische interfaces
2.4.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 16 van de wet van 23.11.2023 wijzigt artikel 51 van het Btw-Wetboek, als volgt:
1° in paragraaf 2, tweede lid, worden de woorden 'een belastingplichtige die in België een vaste inrichting heeft' vervangen door de woorden 'een leverancier of dienstverrichter die in België een vaste inrichting heeft';
2° in de Franse tekst van paragraaf 4, worden de woorden 'du prestataire' ingevoegd tussen de woorden 'du fournisseur de biens ou' en de woorden 'de services'.
Artikel 17 van de voormelde wet brengt de volgende wijzigingen aan in artikel 51bisvan het Btw-Wetboek:
1° in de Franse tekst van paragraaf 2, worden de woorden 'ou son prestataire de services' ingevoegd tussen de woorden 'son fournisseur' en de woorden ', dont il établit l'identité';
2° er wordt een paragraaf 3bis ingevoegd, luidende:
'§ 3bis. Elke belastingplichtige die via het gebruik van een elektronische interface zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, leveringen van goederen die in België plaatsvinden faciliteert in de zin van artikel 5ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, is tegenover de Staat hoofdelijk gehouden tot voldoening van de op die leveringen verschuldigde belasting met de leverancier die er krachtens artikel 51, § 1, 1°, schuldenaar van is, wanneer hij niet te goeder trouw is of een fout of nalatigheid heeft begaan met betrekking tot de volgende leveringen van goederen:
1° leveringen van goederen waarvan de plaats van aanvang en aankomst van de verzending of van het vervoer in België gelegen is, leveringen zonder vervoer in België en intracommunautaire afstandsverkopen van goederen:
a) verricht door niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, bedoelde belastingplichtige afnemers;
b) verricht door in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, bedoelde afnemers;
2° afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro, wanneer de leverancier optreedt als geadresseerde van de goederen bij invoer.
Onder voorbehoud van artikel 55, § 4, tweede lid, wordt de in het eerste lid bedoelde belastingplichtige voor de toepassing van dat lid geacht:
1° nalatig te zijn geweest wanneer hij, vóór de aanvang van de facilitering en vervolgens minstens éénmaal per kalenderjaar, niet heeft nagegaan of de leverancier die de in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen heeft verricht over een geldig btw-identificatienummer beschikt, dat aan hem overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1° of 3°, werd toegekend of dat aan hem overeenkomstig artikel 369quinquies van Richtlijn 2006/112/EG werd toegekend door een andere lidstaat;
2° niet te goeder trouw te zijn wanneer hij niet:
a) binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een eerste keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier heeft aangemaand om die verplichtingen correct na te komen;
b) binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een tweede keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier opnieuw heeft aangemaand om die verplichtingen correct na te komen;
c) binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een derde keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier van het gebruik van de elektronische interface heeft uitgesloten.
De in het tweede lid, 2°, a), bedoelde mededeling aan de in het eerste lid bedoelde belastingplichtige wordt eveneens ter kennis gebracht aan de in die mededeling bedoelde leverancier overeenkomstig de door de Koning bepaalde nadere regels. Die leverancier kan de in die mededeling opgenomen ernstige vermoedens betwisten door een administratief bezwaar in te dienen op het elektronische adres, binnen de termijn en overeenkomstig de modaliteiten, zoals bepaald door de Koning.'.
Artikel 18 van de voormelde wet bepaalt dat: 'artikel 51bis, § 3bis, van hetzelfde Wetboek, zoals ingevoegd bij artikel 17, 2°, van toepassing is op de belasting die opeisbaar is vanaf 1 januari 2024'.
2.4.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
Artikel 2 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt paragraaf 4 van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, als volgt:
'§ 4. De in paragraaf 1 bedoelde medecontractant neemt de over die handelingen verschuldigde belasting op in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de belasting opeisbaar wordt.'.
Artikel 3 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 20bis van hetzelfde koninklijk besluit nr. 1 als volgt:
'Art. 20bis. In afwijking van artikel 51, § 1, 1°, van het Wetboek voldoet de medecontractant van de belastingplichtige die een in het tweede lid beoogde levering verricht, de belasting die over die levering verschuldigd is, wanneer hij zelf een belastingplichtige is gehouden tot indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte. Hij voldoet die belasting op de in het vijfde lid bedoelde wijze.
Voor de toepassing van dit artikel worden bedoeld:
1° de leveringen van goud of halffabricaten met een zuiverheid van ten minste 325 duizendsten;
2° de leveringen van beleggingsgoud bedoeld in artikel 44bis, § 1, eerste lid, van het Wetboek, verricht door een belastingplichtige die overeenkomstig artikel 44bis, § 1, tweede of derde lid, van het Wetboek, heeft geopteerd voor de belastingheffing van die leveringen.
De belastingplichtige die in het tweede lid bedoelde handelingen verricht, vermeldt op de facturen die hij voor die handelingen uitreikt, noch het tarief, noch het bedrag van de verschuldigde belasting, maar brengt er de volgende vermelding op aan:
'Verlegging van heffing. Bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand na de ontvangst van de factuur, wordt de afnemer geacht te erkennen dat hij een belastingplichtige is gehouden tot de indiening van periodieke aangiften. Als die voorwaarde niet vervuld is, is de afnemer ten aanzien van die voorwaarde aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.'.
Behoudens samenspanning tussen de partijen, is de dienstverrichter ontslagen van de aansprakelijkheid ten aanzien van de in het derde lid bedoelde voorwaarde betreffende de hoedanigheid van de afnemer, wanneer de afnemer de factuur niet schriftelijk betwist.
De in het eerste lid bedoelde medecontractant neemt de over de in het tweede lid opgesomde handelingen verschuldigde belasting op in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de belasting opeisbaar wordt.'.
Artikel 4 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 20ter van hetzelfde besluit als volgt:
'Art. 20ter. In afwijking van artikel 51, § 1, 1°, van het Wetboek voldoet de medecontractant van de belastingplichtige die een in het tweede lid beoogde dienst verricht, de belasting die over die handeling verschuldigd is, wanneer hij zelf een in België gevestigde belastingplichtige is gehouden tot indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte. Hij voldoet die belasting op de in het vijfde lid bedoelde wijze.
Voor de toepassing van dit artikel wordt bedoeld, de overdracht van broeikasgasemissierechten als omschreven in artikel 3 van Richtlijn 2003/87/EG, die overdraagbaar zijn overeenkomstig artikel 12 van die richtlijn, evenals andere eenheden die door exploitanten kunnen worden gebruikt om die richtlijn na te leven.
De belastingplichtige die in het tweede lid bedoelde handelingen verricht, vermeldt op de facturen die hij voor die handelingen uitreikt, noch het tarief, noch het bedrag van de verschuldigde belasting, maar brengt er de volgende vermelding op aan:
'Verlegging van heffing. Bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand na de ontvangst van de factuur, wordt de afnemer geacht te erkennen dat hij een belastingplichtige is gehouden tot de indiening van periodieke aangiften. Als die voorwaarde niet vervuld is, is de afnemer ten aanzien van die voorwaarde aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.'.
Behoudens samenspanning tussen de partijen, is de dienstverrichter ontslagen van de aansprakelijkheid ten aanzien van de in het derde lid bedoelde voorwaarde betreffende de hoedanigheid van de afnemer, wanneer de afnemer de factuur niet schriftelijk betwist.
De in het eerste lid bedoelde medecontractant neemt de over deze handeling verschuldigde belasting op in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de belasting opeisbaar wordt.'.
Artikel 5 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 voegt een artikel 20quater in in voormeld koninklijk besluit nr. 1, dat luidt:
'Art. 20quater. § 1. De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde doet de in artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, van het Wetboek bedoelde kennisgevingen aan het elektronische adres dat is meegedeeld door de in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige die door middel van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijke voorziening, in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, 1° en 2°, van het Wetboek bedoelde leveringen van goederen in België faciliteert.
§ 2. De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde stelt de leverancier die de in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, van het Wetboek bedoelde leveringen van goederen verricht, in kennis van de ernstige vermoedens dat hij de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot deze handelingen niet correct nakomt.
De in het eerste lid bedoelde kennisgeving wordt verstuurd naar het elektronische adres dat is meegedeeld door de in het eerste lid bedoelde leverancier of, bij gebrek daaraan, door de in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige.
De in het eerste lid bedoelde kennisgeving wordt gedaan op hetzelfde tijdstip als de in artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, a), van het Wetboek bedoelde kennisgeving die wordt gericht aan de in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige.
De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde doet geen in artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, b), van het Wetboek bedoelde kennisgeving zolang over het in paragraaf 3 bedoelde bezwaarschrift geen beslissing werd genomen die ter kennis werd gebracht van de leverancier.
§ 3. De in paragraaf 2, eerste lid, bedoelde leverancier kan tegen de in paragraaf 2, eerste lid, bedoelde kennisgeving een bezwaarschrift indienen binnen twee maanden vanaf de datum van de verzending van deze kennisgeving.
Op straffe van verval wordt het in het eerste lid bedoelde bezwaar ingediend op het elektronische adres opgenomen in de in paragraaf 2, eerste lid, bedoelde kennisgeving en bevat het minstens de volgende gegevens:
1° de naam, het postadres, het e-mailadres en het btw-identificatienummer van de leverancier;
2° de betrokken aangifteperiode(s);
3° de naam, het postadres, het e-mailadres en het btw-identificatienummer van de in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige die de handelingen van de leverancier gefaciliteerd heeft;
4° een verantwoording van de onjuistheid van de door de administratie belast met de belasting over de toegevoerde waarde meegedeelde ernstige vermoedens.
De administratie die belast is met de belasting over de toegevoegde waarde bevestigt de ontvangst van het in het eerste lid bedoelde bezwaar.
Het al dan niet indienen van het in het eerste lid bedoelde bezwaar laat het recht van de leverancier onverlet om in rechte op te komen tegen de in paragraaf 2 bedoelde kennisgeving.
Het instellen van een rechtsmiddel overeenkomstig het vierde lid, beëindigt van rechtswege de in deze paragraaf bedoelde bezwaarprocedure.'.
2.4.2.1.1. Technische wijzigingen
Twee technische correcties werden aangebracht die identiek zijn aan die in de artikelen 55, 60 en 70 van het Btw-Wetboek werden aangebracht. Het gaat hier ook om het feit dat er in de Franse tekst van die onderscheiden bepalingen enkel werd verwezen naar 'leveranciers' terwijl zowel leveranciers als dienstverrichters bedoeld zijn.
Een andere technische verduidelijking werd aangebracht aan artikel 51, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek. Op grond van de oude formulering van de tekst bleek twijfel te bestaan of de vaste inrichting van de belastingplichtige die voor de toepassing van artikel 51, § 2, eerste lid, 5° en 6°, van het Btw-Wetboek buiten beschouwing wordt gelaten, betrekking had op de leverancier of dienstverrichter dan wel op de koper of afnemer. De vervanging van de term 'belastingplichtige' door de termen 'leverancier of dienstverrichter' neemt deze twijfel weg op een manier die tegelijkertijd ook nauwer aansluit bij de formulering van het door die bepaling omgezette artikel 192bis van Richtlijn 2006/112/EG.
2.4.2.1.2. Instellen van een aansprakelijkheid tot voldoening van de belasting voor elektronische interfaces
Algemeenheden
De problematiek van de afstandsverkopen, zowel voor goederen vervoerd vanuit andere lidstaten als voor goederen vervoerd vanuit derde landen of derdelandsgebieden, werd reglementair grondig gewijzigd door Richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en Richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (hierna: 'Richtlijn 2017/2455') en Richtlijn (EU) 2019/1995 van de Raad van 21 november 2019 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de bepalingen inzake afstandsverkopen en bepaalde binnenlandse leveringen van goederen (hierna: 'Richtlijn 2019/1995').
Deze richtlijnen werden omgezet door de wet van 2 april 2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de regeling betreft die van toepassing is op afstandsverkopen van goederen en op bepaalde leveringen van goederen en diensten (Belgisch Staatsblad van 13 april 2021) en het koninklijk besluit van 29 juni 2021 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 en 56 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 1 juli 2021). In overeenstemming met het besluit (EU) 2020/1109 van de Raad van 20 juli 2020 tot wijziging van Richtlijnen (EU) 2017/2455 en Richtlijn (EU) 2019/1995 wat betreft de data van omzetting en toepassing in respons op de COVID-19-pandemie, zijn die bepalingen in werking getreden op 1 juli 2021.
De vanaf dan in werking getreden bepalingen voorzien onder meer in:
een nieuwe definitie van afstandsverkopen, zowel in omstandigheden waar de goederen afkomstig zijn van een andere lidstaat als in de gevallen waarin de goederen afkomstig zijn van een derde land of derdelandsgebied
aangepaste regels voor de bepaling van de plaats van de betrokken handelingen
in het kader van afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, de afschaffing van de grensbedragen inzake de btw-vrijstelling voor de invoer van zendingen van geringe waarde
aangepaste (EU-regeling) of nieuwe (de invoerregeling) vereenvoudigingsregelingen voor de voldoening van de btw op afstandsverkopen die verschuldigd is in een lidstaat waar de leverancier niet gevestigd is
een responsabilisering van de belastingplichtigen die, via het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, bepaalde afstandsverkopen faciliteren.
Wat resultaten betreft, wordt verwacht dat het voorstel de btw-nalevingskosten voor het bedrijfsleven vanaf 2021 met 2,3 miljard euro per jaar zal doen dalen, terwijl de btw-inkomsten van de lidstaten met 7 miljard euro zullen toenemen (voorstel Europese Commissie COM(2016)757 van 1 december 2016, blz. 3). Deze toename van btw-inkomsten volgt uit een daling:
van de VAT policy gap: de mogelijkheid die de btw-reglementering bood om zonder betaling van btw afstandsverkopen te doen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen wordt uitgeschakeld
van de VAT compliance gap: door een vereenvoudiging van de regels wordt compliance gemakkelijker en er werden bovendien een aantal flankerende controlemaatregelen voorzien (zoals in het bijzonder de mogelijkheid tot het verrichten van risicoanalyses op grond van de betalingsgegevens verzameld in de CESOP-databank ('Central Electronic System of Payment information') op basis van de door de betalingsdienstverrichters met betrekking tot bepaalde grensoverschrijdende betalingen doorgestuurde gegevens).
Het voorstel omvatte oorspronkelijk geen specifieke regels met betrekking tot elektronische interfaces. Een groot deel van de afstandsverkopen van goederen, zowel van de ene lidstaat naar de andere als vanuit derdelandsgebieden of derde landen naar de Gemeenschap, wordt evenwel in de praktijk vergemakkelijkt door het gebruik van elektronische interfaces, zoals een marktplaats, platform, portaal of vergelijkbare middelen, waarbij vaak gebruik wordt gemaakt van regelingen voor fulfilment warehousing. Individuele leveranciers kunnen immers op die manier op een relatief eenvoudige manier hun commerciële bereik aanzienlijk opschalen.
Wanneer in toelichting hierna wordt verwezen naar een '(elektronische) interface' om de leesbaarheid van de tekst te bevorderen, wordt – tenzij uit de context anders blijkt – verwezen naar de belastingplichtige die via het gebruik van een elektronische interface zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, leveringen van goederen die in België plaatsvinden faciliteert in de zin van artikel 5ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (zie artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, nieuw, van het Wetboek).
Om te zorgen voor een doeltreffende en efficiënte inning van de btw en de administratieve lasten voor verkopers, belastingdiensten en consumenten te verminderen, werd het door de Europese wetgever noodzakelijk geacht de belastingplichtigen, die afstandsverkopen van goederen vergemakkelijken door middel van een elektronische interface maar gemeenrechtelijk geen contractspartij zijn met betrekking tot de levering van de goederen die zij via hun elektronische interface faciliteren, juridisch te betrekken bij de inning van de btw over deze verkopen (Richtlijn 2017/2455, overweging 7).
Om die reden werd in de Europese btw-reglementering een expliciete bepaling ingeschreven (artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/EG) die een onweerlegbaar vermoeden omvat dat betreffende bepaalde afstandsverkopen erin voorziet dat belastingplichtigen geacht worden de goederen, waarvan zij de verkoop via hun elektronische interface faciliteren, zelf te hebben aangekocht en vervolgens te hebben verkocht. Dit vermoeden, ook 'commissionairsfictie' genaamd, werd omgezet in artikel 13bis van het Btw-Wetboek.
Richtlijn 2006/112/EG bepaalt eveneens dat in de voormelde omstandigheden de verzending of het vervoer van de goederen wordt toegerekend aan de levering die door de elektronische interface wordt verricht (artikel 36ter van Richtlijn 2006/112/EG, omgezet in artikel 14, § 6, van het Btw-Wetboek) zodat in die omstandigheden de afstandsverkopen geacht worden plaats te vinden in de relatie tussen de elektronische interface en de eindklant.
Overeenkomstig de normale regels inzake de bepaling van de schuldenaar inzake btw, zal de btw op de voormelde afstandsverkopen verschuldigd zijn door de elektronische interface (artikel 193 van Richtlijn 2006/12/ EG, zoals omgezet in artikel 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek). De elektronische interface is dus de 'primaire' schuldenaar van de btw verschuldigd over de leveringen van goederen waarvoor het wettelijke vermoeden van artikel 13bis van het Btw-Wetboek geldt.
Belangrijk is tevens dat die primaire aansprakelijkheid voor de voldoening van de verschuldigde btw over de voormelde leveringen door de elektronische interface niet onbeperkt is zoals dat normaal het geval is bij andere 'primaire' btw-schuldenaars. Artikel 5 quater van Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 voorziet immers dat de elektronische interfaces die onder het in artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde wettelijk vermoeden vallen, niet gehouden zijn meer btw te betalen dan de btw die ze hebben aangegeven en betaald op deze leveringen wanneer alle volgende voorwaarden vervuld zijn:
de elektronische interface is afhankelijk van informatie verstrekt door leveranciers die goederen verkopen via een elektronische interface of door andere derden om de over die leveringen verschuldigde btw correct te kunnen aangeven en betalen
de voormelde informatie is onjuist
de elektronische interface kan aantonen dat hij niet wist en redelijkerwijs niet kon weten dat deze informatie onjuist was.
Deze regeling die zich op bindende wijze opdringt aan alle lidstaten houdt een erkenning in van het bijzondere statuut van de elektronische interfaces, die op grond van de normale btw-regels geen btw-schuldenaar zouden zijn van de btw verschuldigd op de in het artikel 14bis van Richtlijn 2006/12/EG bedoelde leveringen. Omwille van het feit dat ze om redenen van de verhoging van de efficiëntie van de invordering bij wijze van uitzondering op die normale regels toch als 'primaire' btw-schuldenaar worden beschouwd, was de Europese wetgever van oordeel dat er in specifieke omstandigheden in een ontslag van die primaire aansprakelijkheid moest worden voorzien, naar analogie met de vaste rechtspraak van het HJEU inzake het ontslag van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de voldoening van de btw (zie hierna).
Uit de analyse van het toepassingsgebied van het wettelijk vermoeden, blijkt dat het is onderworpen aan een aantal beperkingen afhankelijk van het soort handelingen die door de elektronische interfaces worden gefaciliteerd.
Het voormelde wettelijke vermoeden is evenwel niet van toepassing op alle afstandsverkopen die via een elektronische interface worden gefaciliteerd, maar uitsluitend op de volgende afstandsverkopen:
de levering van goederen binnen de Gemeenschap door een niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige aan een niet-belastingplichtige
afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen in zendingen met een intrinsieke waarde van maximaal 150 euro.
Artikel 13bis van het Btw-Wetboek beperkt aldus voor de leveringen van goederen binnen de Gemeenschap (waaronder met name de intracommunautaire afstandsverkopen) het toepassingsgebied van het wettelijk vermoeden in functie van de vestigingsplaats van de leverancier en de hoedanigheid van de afnemer. Voor de afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen wordt het toepassingsgebied van datzelfde vermoeden beperkt in functie van de intrinsieke waarde van de ingevoerde goederen. De drempel ten aanzien van die tweede categorie afstandsverkopen wordt verklaard door het feit dat er boven die drempel voor douanedoeleinden een volledige douaneaangifte bij invoer vereist is en er boven die drempel tevens geen vereenvoudigingsregeling kan worden toegepast voor de betaling van de verschuldigde btw.
Door die beperkingen zijn er een heel aantal leveringen die via elektronische interfaces worden gefaciliteerd waarvoor de elektronische interfaces niet geacht worden op te treden als een belastingplichtige die die goederen heeft aangekocht en verkocht. In de praktijk is vastgesteld dat er zich ook voor die leveringen invorderingsproblemen stellen, maar daaraan kan niet worden tegemoet gekomen door de elektronische interface aan te spreken als 'primaire' schuldenaar voor de over die leveringen verschuldigde btw, omdat de beperking van het toepassingsgebied van het wettelijk vermoeden impliceert dat ze indie omstandigheden niet als dusdanig kunnen worden beschouwd. Het betreft dan met name de volgende leveringen:
afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro (ongeacht de plaats van vestiging van de leverancier)
intracommunautaire afstandsverkopen door niet in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen
intracommunautaire afstandsverkopen verricht door in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (dus ongeacht of zij belastingplichtige zijn of niet)
binnenlandse leveringen in de strikte zin van het woord (zonder grensoverschrijdend vervoer van de goederen) verricht door niet in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen
binnenlandse leveringen in de strikte zin van het woord (zonder grensoverschrijdend vervoer van de goederen) verricht door in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (dus ongeacht of zij belastingplichtige zijn of niet).
Hoofdelijke aansprakelijkheid
Om elektronische interfaces met betrekking tot de voormelde leveringen van goederen bijkomend te responsabiliseren inzake de correcte voldoening van de verschuldigde btw, kunnen lidstaten niet zelf het toepassingsgebied van het wettelijke vermoeden uitbreiden, aangezien Richtlijn 2006/112/EG daartoe geen mogelijkheden voorziet. Dit principe wordt ook bevestigd in overweging 7 van Richtlijn 2017/2455.
Op grond van artikel 205 van Richtlijn 2006/112/ EG kunnen lidstaten anderzijds wel bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden (i.e. een andere persoon dan de 'primaire' btw-schuldenaar) hoofdelijk verplicht zal zijn de verschuldigde btw over bepaalde handelingen te voldoen. België heeft in het verleden reeds herhaaldelijk van die mogelijkheid gebruik gemaakt, ten aanzien van de medecontractant van de 'primaire' btw-schuldenaar met betrekking tot de handeling die aanleiding geeft tot de opeisbaarheid van de btw (bijvoorbeeld artikel 51bis, § 1, van het Btw-Wetboek), maar ook ten aanzien van andere personen (bijvoorbeeld artikel 51bis, §§ 3 en 4, artikel 70, § 4, tweede lid, van het Btw-Wetboek en artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'koninklijk besluit nr. 7')).
Aangezien elektronische interfaces een sleutelrol spelen bij onlinehandel en e-commerce in het algemeen, is het legitiem dat zij op een ruimere manier dan nu reeds het geval is, betrokken worden bij de inning van de btw verschuldigd op leveringen van goederen die via de elektronische interfaces worden gefaciliteerd. In dat verband mag van de operator van een elektronische interface worden verwacht dat hij het nodige doet om zich er actief van te vergewissen dat de gebruikers van de elektronische interface hun btw-verplichtingen nakomen. Uit de praktijk blijkt bovendien dat die gebruikers zich inbelangrijke mate baseren op de door elektronische interfaces geleverde informatie om te achterhalen welke btw-verplichtingen in de verschillende lidstaten op hen van toepassing zijn en hoe ze die moeten nakomen. Die informatie heeft zowel betrekking op het vigerende btw-stelsel, als op de omzet en de identiteit van de bestemmelingen van de goederen of diensten.
Om het verlies aan btw-ontvangsten te beperken en een correcte inning van de btw op e-commerce te waarborgen en aldus eerlijke mededinging tussen de economische spelers mogelijk te maken, is het dus noodzakelijk dat België, naar het voorbeeld van de buurlanden (waaronder het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk), in een systeem van hoofdelijke aansprakelijkheid voorziet voor elektronische interfaces die leveringen van goederen naar of in België faciliteren. Artikel 17, 2°, van de wet van 23.11.2023 voorziet daarom, in aanvulling van de situaties waarin elektronische interfaces al 'primaire schuldenaar' zijn met betrekking tot de btw verschuldigd over bepaalde leveringen (in het bijzonder afstandsverkopen) die zij faciliteren, in een specifieke hoofdelijke aansprakelijkheid voor de voldoening van de btw verschuldigd op de leveringen (in het bijzonder afstandsverkopen) die zij faciliteren, maar die niet onder artikel 13bis van het Btw-Wetboek vallen.
Om elke ambiguïteit met betrekking tot de draagwijdte van het begrip 'faciliteren' te vermijden, wordt gespecificeerd dat dat begrip moet worden begrepen in de zin van artikel 5 ter van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, met name als 'het gebruik van een elektronische interface om een afnemer en een leverancier die goederen te koop aanbiedt via de elektronische interface met elkaar in contact te brengen, resulterend in een goederenlevering via die elektronische interface'. Juridisch gezien verduidelijkt artikel 5ter van de voornoemde Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 immers enkel het begrip voor de toepassing van artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/ EG, omgezet in Belgisch recht in artikel 13bis van het Wetboek. Deze verduidelijking in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek laat toe de juridische gelijkwaardigheid van de begripsinhoud te garanderen.
Rekening houdend met de voormelde beperkingen van het voormelde toepassingsgebied van artikel 13bis van het Btw-Wetboek, zal elke belastingplichtige die via het gebruik van een elektronische interface zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, leveringen van goederen faciliteert die in België plaatsvinden, voortaan op grond van artikel 51bis, § 3bis, nieuw, van het Wetboek tegenover de Staat hoofdelijk gehouden zijn tot voldoening van de op die leveringen verschuldigde belasting met de leverancier die er krachtens de artikelen 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek schuldenaar van is, wanneer hij niet te goeder trouw is of een fout of nalatigheid heeft begaan met betrekking tot één van de volgende categorieën van leveringen van goederen:
leveringen van goederen waarvan de plaats van aanvang en aankomst van de verzending of van het vervoer in België gelegen is en leveringen zonder vervoer in België, die worden verricht door niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige afnemers of door in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (ongeacht of ze de hoedanigheid hebben van belastingplichtige of niet)
intracommunautaire afstandsverkopen van goederen die worden verricht door niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige afnemers of door in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (ongeacht of ze de hoedanigheid hebben van belastingplichtige of niet)
afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro.
Wat het personele toepassingsgebied van de bepaling inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid betreft, moet worden opgemerkt dat de terminologie die werd gehanteerd, rechtstreeks stamt uit de Europese btw-reglementering en met name uit artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/EG, zoals omgezet in artikel 13bis van het Btw-Wetboek. De gehanteerde omschrijving waarbij een basisbegrip via een exemplatieve opsomming van termen wordt toegelicht, is legistiek ongetwijfeld niet het meest gebruikelijk, noch het meest elegant, maar vloeit voort uit een letterlijke omzetting van de richtlijntekst. Aangezien het personele toepassingsgebied van de bepaling identiek is, werd in dit ontwerp derhalve dezelfde terminologie als dusdanig hernomen in de ontworpen bepaling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid. Er werd voor geopteerd om die terminologie over te nemen om via de consistentie in de terminologie alle mogelijke twijfel uit te sluiten dat een inhoudelijk verschil zou kunnen bestaan in het personele toepassingsgebied van de beide bepalingen (zie ook punt 18 van het voormelde advies nr. 73708/3 van de Raad van State).
Om deze gelijkwaardigheid van terminologie verder te bevestigen, wordt in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, inleidende zin, nieuw, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk verwezen naar artikel 5ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, waarin wordt gedefinieerd wat wordt verstaan onder de term 'faciliteren' in de zin van artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/EG.
Die bepaling werd op Europees niveau enerzijds aangenomen omdat de Europese wetgever heeft geoordeeld dat de term 'elektronische interface' onvoldoende gangbaar was in de praktijk om ondubbelzinnig duidelijk te maken wat precies werd bedoeld. Anderzijds werd het wel nuttig gevonden om één overkoepelende term te hanteren voor btw-doeleinden, die het best kon worden verduidelijkt aan de hand van een niet-limitatieve verwijzing naar de verschillende in de e-commercepraktijk gangbare termen. De opgesomde begrippen kenmerken zich door fundamentele gemeenschappelijke kenmerken op grond waarvan concreet bijkomend wordt verduidelijkt welke soort elektronische interfaces worden bedoeld. De term 'elektronische interface' is namelijk een overkoepelende term en verwijst eerder naar een technische realiteit. De opsomming van de begrippen in de exemplatieve (open) lijst verduidelijkt dat alle elektronischeinterfaces (met de voormeldegemeenschappelijke kenmerken) zijn gedekt ongeacht de manier waarop die in de praktijk effectief worden aangeduid.
Idealiter was in de Europese regelgeving uiteraard een definitie opgenomen van het concept elektronische interface waarbij de voorbeeldtermen vervolgens in de memorie van toelichting ter illustratie hadden kunnen worden opgenomen. In tegenstelling tot bijlage V, deel I, A, 1, van Richtlijn (EU) 2021/514 van de Raad van 22 maart 2021 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/ EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (zie artikel 321quater, 1°, WIB92), waarin een definitie werd opgenomen van het concept 'platform', is dat evenwel niet het geval voor het concept 'elektronische interface' inzake de Europese regelgeving inzake btw.
Het begrip 'elektronische interface' werd door de diensten van de Europese Commissie evenwel als volgt toegelicht en dient dienovereenkomstig voor de toepassing van het Wetboek en het begrip van deze toelichting aldus als volgt te worden begrepen: 'Een elektronische interface moet worden opgevat als een breed begrip dat twee onafhankelijke systemen of een systeem en de eindgebruiker in staat stelt te communiceren met behulp van een apparaat of programma. Bij een elektronische interface kan het gaan om een website, portaal, gateway, marktplaats, applicatieprogramma-interface (API) enz.' (Toelichting op de btw-regels voor e-commerce Richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad Richtlijn (EU) 2019/1995 van de Raad Uitvoeringsverordening (EU) 2019/2026 van de Raad, blz. 8 (https://vat-one-stop -shop.ec.europa.eu/system/files/2021-07/vatecommerceexplanatory_28102020_nl.pdf).
Wat het materiële toepassingsgebied van de bepaling inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid betreft, moet het hierna volgende onderscheid worden gemaakt tussen de verschillende betrokken categorieën van leveringen van goederen.
Wat de eerste twee hiervoor vermelde categorieën van leveringen betreft, moet worden benadrukt dat elektronische interfaces de reikwijdte van hun aansprakelijkheid slechts redelijkerwijs kunnen begrijpen op basis van de informatie waarover zij beschikken over de partijen die via hen contracten sluiten. Dit komt tot uiting in artikel 5quinquies van Uitvoeringsverordening nr. 282/201, dat bepaalt dat, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, de belastingplichtige die geacht wordt de goederen te hebben ontvangen en geleverd overeenkomstig artikel 14bis van Richtlijn 2006/112/EG, enerzijds degene die goederen via een elektronische interface verkoopt als belastingplichtige en anderzijds degene die deze goederen verwerft als niet-belastingplichtige beschouwt.
De term 'tegengestelde informatie' verwijst hoofdzakelijk naar het verstrekken (in dit geval door de afnemer) van een btw-identificatienummer:
Wanneer de afnemer geen dergelijk btw-identificatienummer verstrekt, geldt aldus het wettelijk vermoeden voor de elektronische interface dat die afnemer handelt als particulier of als niet-belastingplichtige rechtspersoon. Dat impliceert derhalve de toepassing van het in artikel 13bis van het Btw-Wetboek bedoelde vermoeden ten aanzien van de elektronische interface, mits alle andere voorwaarden voor de toepassing van die bepaling zijn vervuld. In dat geval is de elektronische interface aldus primaire schuldenaar van de btw en zal de bepaling waarbij in een hoofdelijke aansprakelijkheid wordt voorzien voor die elektronische interfaces uiteraard niet van toepassing zijn: die kan immers maar van toepassing zijn, zoals expliciet wordt aangegeven in de inleiding als de onderliggende leverancier primaire schuldenaar is van de btw op grond van artikel 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek.
Wanneer de afnemer zijn leverancier daarentegen in het kader van de verkoop via de elektronische interface wel een dergelijk btw-identificatienummer meedeelt, kan de fictie van artikel 13bis van het Btw-Wetboek niet worden toegepast omdat die elektronische interface in dat geval dus effectief over tegenstelde informatie beschikt en die er dus op grond van artikel 5quinquies van Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 niet mag vanuit gaan dat de levering van goederen bestemd is voor een particulier of een niet-belastingplichtige rechtspersoon. In dat geval zal de bepaling die in een hoofdelijke aansprakelijkheid voorziet principieel wel van toepassing zijn.
Wat de laatste hiervoor vermelde categorie van leveringen betreft, is de hoofdelijke aansprakelijkheid alleen van toepassing wanneer de leverancier van de goederen en niet de koper (particulier) optreedt als geadresseerde van de goederen bij invoer.
→ Wanneer de leverancier van het goed optreedt als geadresseerde van de goederen in België, is hij primaire schuldenaar van de naar aanleiding van de invoer verschuldigde belasting. Die belasting kan door hem in aftrek worden gebracht. Vervolgens verricht hij een binnenlandse levering in België overeenkomstig artikel 32, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG waarvoor hij schuldenaar is van de belasting. De hoofdelijke aansprakelijkheid ingesteld door artikel 51bis, § 3bis, nieuw, van het Btw-Wetboek lastens de elektronische interface, heeft in dat geval alleen betrekking op die daaropvolgende levering en niet op de invoer: de hoofdelijke aansprakelijkheid geldt immers alleen voor de btw waarvoor de leverancier krachtens artikel 51, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek primaire btw-schuldenaar is, i.e. voor de btw op de levering van goederen en niet op de invoer.
→ Wanneer de (particuliere) koper van de goederen optreedt als geadresseerde bij de invoer van de goederen in België, is hij de primaire schuldenaar van de btw op die invoer en betaalt hij de verschuldigde btw bij invoer aan de Algemene Administratie van Douane en Accijnzen (meestal via de douaneaangifte). In dat geval verricht de leverancier van de goederen een levering van goederen die voor btw-doeleinden geacht wordt buiten de Gemeenschap plaats te vinden, overeenkomstig artikel 32, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG en die dus niet onderworpen is aan de btw in de Gemeenschap. In dat geval is de regeling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid voor die levering uiteraard zonder voorwerp.
De bedoelde leveringen betreffen dus met andere woorden die leveringen waarvoor de bedoelde elektronische interfaces niet worden aangeduid als 'primaire schuldenaar' inzake btw overeenkomstig artikel 13bis van het Btw-Wetboek. Wanneer het toepassingsgebied van beide artikelen wordt samengelegd, blijkt dat de fiscale responsabilisering van de elektronische interfaces zich dus uitstrekt tot alle leveringen die in België plaatsvinden (louter binnenlandse leveringen in de strikte zin, intracommunautaire afstandsverkopen, afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen die worden verricht voor de in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers en dat ongeacht de plaats van vestiging van de leverancier (België, een andere lidstaat of buiten de Gemeenschap)).
Wat de toepassing van de hoofdelijke aansprakelijkheid betreft, moet vervolgens eveneens worden opgemerkt dat het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: 'het Hof') reeds heeft geoordeeld dat nationale maatregelen die een hoofdelijke aansprakelijkheid instellen voor de voldoening van de verschuldigde btw maar die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke (hoofdelijke) aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de Schatkist (zie arrest Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Jurispr. blz. I-4191, punt 32). Ofschoon het legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de Schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij volgens het Hof immers niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is (zie met name reeds aangehaalde arresten Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Jurispr. blz. I-4191, punt 30, en Netto Supermarkt, C-271/06, Jurispr. blz. I-771, punt 2).
Dat idee is trouwens ook terug te vinden in artikel 5quater van Uitvoeringsverordening nr. 282/2011, ook al gaat het daar dan om beperkingen die worden gesteld aan de 'primaire aansprakelijkheid' voor de voldoening van de verschuldigde btw op leveringen die de elektronische interfaces geacht worden zelf te hebben verricht op grond van een fictie ingeschreven in Richtlijn 2006/112/EG.
Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon wordt gelegd dan de 'primaire schuldenaar', hoewel die persoon specifieke btw-verplichtingen moet nakomen (zie hierna voor de elektronische interfaces), zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij geenszins betrokken was bij de handelingen van deze schuldenaar, is dit volgens het Hof in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het zou immers, kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft (zie in die zin arrest Netto Supermarkt, C271/06, Jurispr. blz. I771, punt 23).
Het is daarentegen niet in strijd met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Federation of Technological Industries e.a., punt 33; Teleos e.a., punt 65, en Netto Supermarkt, punt 24). Dat de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en zijn betrokkenheid bij fraude werd uitgesloten, zijn derhalve factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw.
Beperking van het toepassingsgebied van de hoofdelijke aansprakelijkheid
Om de hoofdelijke aansprakelijkheid die wordt ingesteld lastens bepaalde elektronische interfaces te moduleren op een manier die in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof, voorziet artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek erin dat de hoofdelijke aansprakelijkheid niet wordt ingeroepen wanneer zij te goeder trouw zijn (en dus niet wisten of redelijkerwijze konden vermoeden dat de verschuldigde btw op de gefaciliteerde afstandsverkoop niet correct of niet werd afgedragen) en wanneer zij geen fout of nalatigheid hebben begaan.
De bewijslast met betrekking tot de kwade trouw, fout of nalatigheid van de betrokken belastingplichtige berust aldus in de regel op de administratie, met dien verstande dat het voldoende is dat door de administratie wordt aangetoond dat één van de voormelde elementen voorhanden is opdat de hoofdelijke aansprakelijkheid zou kunnen worden ingeroepen. Dit impliceert tot slot dat de administratie in die context niet beperkt is tot één of meerdere specifieke bewijsmiddelen of één of meer feitelijke elementen of gegevens die daaraan ten grondslag liggen, maar zich kan beroepen op alle gebruikelijke bewijsmiddelen en op om het even welke feitelijke elementen of gegevens aan de hand waarvan kwade trouw, fout of nalatigheid kan worden aangetoond.
In afwijking van die basisregeling voorziet de nieuwe regeling inzake hoofdelijke aansprakelijkheid evenwel in twee specifieke situaties waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid door de administratie zal kunnen worden ingeroepen vanaf het moment dat duidelijk is dat de betrokken belastingplichtige zich niet heeft gehouden aan minimale due diligence-verplichtingen waarvan redelijkerwijze kan worden verwacht dat de belastingplichtige daaraan tegemoet komt.
Artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 1°, nieuw, van het Btw-Wetboek voorziet zo vooreerst dat de in het eerste lid van dat artikel bedoelde belastingplichtige geacht wordt nalatig te zijn geweest wanneer hij, vóór de aanvang van de facilitering en vervolgens minstens één maal per kalenderjaar, niet heeft nagegaan of de leverancier die de in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen heeft verricht over een geldig btw-identificatienummer beschikt waaruit kan worden besloten dat hij minstens de nodige administratieve stappen heeft gezet om zich kenbaar te maken bij de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde en dus de nodige administratieve voorbereidingen heeft getroffen om de over de betrokken leveringen verschuldigde Belgische btw te voldoen, hetzij via de normale btw-regeling, hetzij via een vereenvoudigingsregeling (EU-regeling). De precisering omtrent het tijdstip en de regelmaat van de verificatie die werd aangebracht komt tegemoet aan het advies van de Raad van State waarbij maximale rechtszekerheid voor de betrokken belastingplichtigen wordt vooropgesteld.
Met btw-identificatienummer wordt aldus bedoeld het btw-identificatienummer dat:
hetzij in België is toegekend (overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1° of 3°, van het Btw-Wetboek)
hetzij het nationale identificatienummer dat door een andere lidstaat is toegekend in het kader van de toepassing van de EU-regeling binnen het éénloket-systeem, als bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 3, van Richtlijn 2006/112/EG, wanneer die andere lidstaat de lidstaat van identificatie is voor de toepassing van die regeling. Die identificatie in het kader van die regeling is bedoeld in artikel 369quinquies van Richtlijn 2006/112/EG.
Om aan de toepassing van de hoofdelijke aansprakelijkheid te kunnen ontsnappen, wordt van een belastingplichtige die via een elektronische interface leveringen faciliteert dus een zekere mate van spontane pro-activiteit en zorgvuldigheid verwacht die erin bestaat dat de betrokkene tenminste met een zekere regelmaat nagaat dat de leveranciers die goederen aanbieden op zijn interface die in of naar België worden geleverd op een geldige manier voor btw-doeleinden (in een lidstaat van de Europese Unie) zijn geïdentificeerd. Op die manier wordt minstens gegarandeerd dat de betrokken leveranciers alvast op het vlak van identificatie de eerste essentiële stap hebben ondernomen (zich formeel kenbaar maken aan de bevoegde belastingadministratie) om de verschuldigde btw op de leveringen op een regelmatige wijze te kunnen voldoen.
Bepaalde elektronische interfaces worden zowel gebruikt door professionele verkopers (belastingplichtigen), als potentieel occasionele verkopers (particulieren) die niet als belastingplichtige kunnen worden beschouwd en die derhalve niet voor btw-doeleinden geïdentificeerd zijn (onder welke regeling dan ook). In een dergelijke context, zal de belastingplichtige die de leveringen van verkopers faciliteert via een elektronische interface niet als nalatig worden beschouwd als hij uit eigen beweging aan de verkoper die zijn btw-identificatienummer niet heeft meegedeeld uitdrukkelijk bevestiging heeft gevraagd dat hij daadwerkelijk niet over een btw-identificatienummer beschikt omdat hijvolgens zijnverklaring zou optreden als occasionele verkoper die niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Een dergelijke ontheffing van aansprakelijkheid kan evenwel niet in overweging genomen worden ten aanzien van een verkoper-rechtspersoon die geen btw-identificatienummer zou hebben meegedeeld aan de belastingplichtige die diens leveringen faciliteert via een elektronische interface, in het kader van de afsluiting van de overeenkomst met betrekking tot het gebruik van die elektronische interface.
Het zou anderzijds te verregaand zijn om van een belastingplichtige die via een elektronische interface leveringen faciliteert te vereisen dat hij ook op eigen initiatief zou moeten nagaan of de op de gefaciliteerde leveringen verschuldigde btw ook daadwerkelijk werd afgedragen. Dergelijke vereiste zou immers onevenredig zijn in verhouding tot het vooropgestelde doel, aangezien zulks disproportionele administratieve lasten zou veroorzaken voor de betrokken belastingplichtige.
Afwezigheid van kwade trouw
Artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, nieuw, van het Btw-Wetboek voorziet verder dat de in het eerste lid van dat artikel bedoelde belastingplichtige geacht wordt niet te goeder trouw te zijn wanneer hij binnen een redelijke termijn geen adequaat gevolg heeft gegeven aan ernstige vermoedens omtrent het niet-compliant gedrag inzake btw van één (of meerdere) van de leveranciers met betrekking tot door de elektronische interface gefaciliteerde leveringen.
1. Dat zal vooreerst het geval zijn wanneer hij binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem voor de eerste keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier die van zijn elektronische interface gebruik maakt, de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die leveringen niet correct vervult, die belastingplichtige niet heeft aangemaand om die verplichtingen correct na te komen.
2. Het is mogelijk dat na die eerste aanmaning de betrokken leverancier zijn niet-compliant gedrag niet wijzigt. De administratie kan dan een tweede maal meedelen dat ze over ernstige vermoedens beschikt dat de betrokken leverancier zijn btw-verplichtingen met betrekking tot de door de elektronische interface gefaciliteerde leveringen niet correct nakomt.
In dat geval zal de belastingplichtige die de leveringen via zijn elektronische interface faciliteert niet langer geacht worden te goeder trouw te zijn wanneer hij binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een tweede keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige leveringen via zijn elektronische interface faciliteert de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier niet opnieuw heeft aangemaand om die btw-verplichtingen correct na te komen.
3. Het is mogelijk dat ook na de tweede aanmaning de betrokken leverancier zijn niet-compliant gedrag nog niet wijzigt. In dat geval kan de administratie alsnog een derde keer haar ernstige vermoedens meedelen dat de betrokken leverancier zijn btw-verplichtingen met betrekking tot de door de elektronische interface gefaciliteerde leveringen niet correct nakomt.
In dat geval zal de belastingplichtige die de leveringen via zijn elektronische interface faciliteert niet langer geacht worden te goeder trouw te zijn wanneer hij binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een derde keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige in het eerste lid bedoelde leveringen via zijn elektronische interface faciliteert de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier niet van het gebruik van de elektronische interface heeft uitgesloten.
De bepaling houdt niet in dat de belastingplichtige die de leveringen via zijn elektronische interface faciliteert zonder meer verplicht is om na de derde mededeling van de administratie de betrokken leverancier die niet compliant is zonder meer van het gebruik van zijn elektronische interface uit te sluiten. Hij kan er zonder enig probleem bewust voor kiezen om dat niet te doen, maar hij zal dat dan wel moeten doen in het volle besef dat de niet-betaalde btw-schulden die voortvloeien uit het niet-compliant gedrag van de betrokken leverancier mogelijks op een gegeven moment door de administratie op hem kunnen worden verhaald als hoofdelijk aansprakelijke persoon voor de voldoening van die btw. In dat geval zal hij niet kunnen staande houden dat hij te goeder trouw is en dienovereenkomstig niet hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld, aangezien zijn inertie naar aanleiding van de voormelde derde mededeling van de administratie hem overeenkomstig artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, c), nieuw, van het Btw-Wetboek ertoe leidt dat de administratie jegens hem de hoofdelijke aansprakelijkheid kan inroepen.
Er wordt op gewezen dat er aan de betrokken belastingplichtigen die leveringen van goederen faciliteren via een elektronische interface krachtens de voorliggende bepaling géén aanvullende documentaire verplichtingen worden opgelegd bovenop de specifieke administratieve verplichtingen die op hen reeds van toepassing zijn krachtens artikel 26ter, § 3, van het koninklijk besluit nr. 1, dat verwijst naar artikel 54quater, lid 2 van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad, in uitvoering van artikel 54ter van het Wetboek dat artikel 242bis van Richtlijn 2006/112/EG, zoals ingevoegd door Richtlijn(EU) 2017/2455 omzet.
Overeenkomstig punt 21 van het voormeld advies 73.708/3 van de Raad van State werd een nieuw derde lid van artikel 51bis, § 3bis, van het Btw-Wetboek ontworpen waarin wordt voorzien dat:
de in artikel 51bis, § 3, tweede lid, 2°, a), bedoelde mededeling eveneens ter kennis gebracht wordt aan dein die mededeling bedoelde leverancier overeenkomstig de door de Koning bepaalde modaliteiten
die leverancier de in die mededeling opgenomen ernstige vermoedens kan betwisten door middel van een administratief bezwaar in te dienen op het elektronische adres, binnen de termijn en overeenkomstig de modaliteiten, zoals bepaald door de Koning.
Om, tenslotte, belastingplichtigen die de levering van goederen via hun elektronische interface faciliteren, in staat te stellen hun interne procedures te implementeren om op die manier aan hun zorgvuldigheidsplicht tegemoet te komen ten aanzien van verkopers op hun interface die hun btw-verplichtingen niet nakomen, zal deze nieuwe hoofdelijkheid van toepassing zijn ten aanzien van de belasting die vanaf 1 januari 2024 opeisbaar is.
2.4.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.4.2.2.1. Uitvoeringsmaatregelen van de aansprakelijkheid tot voldoening van de belasting voor elektronische interfaces (nieuw artikel 20quater van het koninklijk besluit nr. 1)
Artikel 51bis, § 3bis, nieuw, van het Btw-Wetboek, ingevoegd bij de voornoemde wet van 23 november 2023, voorziet in een stelsel van hoofdelijke aansprakelijkheid voor elektronische interfaces die actief zijn in onlineverkoop (zowel voor bepaalde binnenlandse leveringen als voor intracommunautaire afstandsverkopen of afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen). Het doel van deze aansprakelijkheid is het verhogen van de compliance van de achterliggende leveranciers en, in laatste instantie, het vergemakkelijken van de invordering van btw die is verschuldigd over transacties die (economisch) zijn verricht door leveranciers die actief zijn op deze elektronische interfaces, in gevallen waarin het vermoeden van koper-verkoper (aan de kant van het platform) van artikel 13bis van het Btw-Wetboek niet van toepassing is.
Het betreft bijgevolg:
afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen, in zendingen met een intrinsieke waarde van meer dan 150 euro (ongeacht de plaats van vestiging van de leverancier)
intracommunautaire afstandsverkopen door niet in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen
intracommunautaire afstandsverkopen verricht door in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (dus ongeacht of zij belastingplichtige zijn of niet)
binnenlandse leveringen in de strikte zin van het woord (zonder grensoverschrijdend vervoer van de goederen) verricht door niet in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen
binnenlandse leveringen in de strikte zin van het woord (zonder grensoverschrijdend vervoer van de goederen) verricht door in de Gemeenschap gevestigde leveranciers voor in artikel 1, § 20, 1°, van het Btw-Wetboek bedoelde afnemers (dus ongeacht of zij belastingplichtige zijn of niet).
Wanneer hier wordt verwezen naar een elektronische interface of een (elektronisch) platform, wordt in het kader van de hoofdelijke aansprakelijkheid uiteraard verwezen naar de belastingplichtige die deze interface- of platformdiensten verleent.
Dit stelsel van hoofdelijke aansprakelijkheid kan dus maar worden ingeroepen door de administratie wanneer de elektronische interface (i.e. de belastingplichtige die via het gebruik van een elektronische interface zoals een marktplaats, platform, portaal of soortgelijk middel, leveringen van goederen die in België plaatsvinden, faciliteert in de zin van artikel 5ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde) niet te goeder trouw is of wanneer die een fout of nalatigheid heeft begaan in verband met die leveringen van goederen.
Die regeling is opgebouwd rond twee wettelijke vermoedens.
De belastingplichtige wordt vooreerst vermoed nalatig te zijn geweest, wanneer hij, vóór de aanvang van de facilitering en vervolgens minstens éénmaal per kalenderjaar, niet heeft nagegaan of de leverancier die de in het eerste lid bedoelde leveringen van goederen heeft verricht over een geldig btw-identificatienummer beschikt (een Belgisch btw-identificatienummer of een btw-identificatienummer toegekend door een andere lidstaat in het kader van het één-loketsysteem) (artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).
Het tweede vermoeden heeft betrekking op de afwezigheid van goede trouw bij die belastingplichtige (artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek). Hij wordt namelijk vermoed niet te goeder trouw te zijn wanneer hij niet:
binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een eerste keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die belastingplichtige heeft aangemaand om die verplichtingen correct na te komen
binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een tweede keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier opnieuw heeft aangemaand om die verplichtingen correct na te komen
binnen een termijn van een maand nadat de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hem een derde keer heeft meegedeeld dat er ernstige vermoedens bestaan dat een leverancier van wie de belastingplichtige leveringen van goederen faciliteert via zijn elektronische interface de aangifte- en betalingsverplichtingen met betrekking tot die handelingen niet correct vervult, die leverancier van het gebruik van de elektronische interface heeft uitgesloten.
Artikel 51bis, § 3bis, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de eerste mededeling, aan de elektronische interface, dat er ernstige vermoedens van 'non compliance' zijn in hoofde van een leverancier, in de mate van het mogelijke, ook moet worden meegedeeld aan die leverancier, volgens de door de Koning bepaalde modaliteiten. Die vereiste vloeit voort uit het voormelde advies 73.708/3 van de Raad van State met betrekking tot de voormelde wet van 23 november 2023, waarin de ernstige economische gevolgen die, op termijn, kunnen voortvloeien uit de uitsluiting van die leverancier van een e-commerce platform werden benadrukt. De Raad van State beveelt daarom ook aan om die leverancier onmiddellijk en persoonlijk op de hoogte te brengen van het bestaan van die vermoedens van zijn 'non compliance', zodat hij die feiten met alle juridische middelen kan betwisten. Het nieuw artikel 20quater van het koninklijk besluit nr. 1. voert artikel 51bis, § 3bis, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek uit.
Artikel 20quater, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 formaliseert de wijze waarop de voormelde mededelingen plaatsvinden tussen de administratie en de elektronische interface. Deze opeenvolgende mededelingen worden verstuurd naar het elektronisch adres dat door de elektronische interface is meegedeeld (meestal via zijn website).
Artikel 20quater, § 2, eerste lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 komt tegemoet aan de voormelde vereiste van de Raad van State en voorziet in de verplichting voor de administratie om, wanneer zij het elektronisch platform voor het eerst in kennis stelt van vermoedens dat de leverancier zijn verplichtingen niet nakomt, tegelijkertijd ook de leverancier in kennis te stellen van het bestaan van deze vermoedens.
Paragraaf 2, tweede lid, van deze nieuwe bepaling voorziet erin dat de voormelde mededeling aan de leverancier gebeurt door verzending ervan naar het door de leverancier opgegeven elektronische adres of, wanneer hij geen dergelijk adres heeft opgegeven, aan het door de in artikel 51bis, § 3bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige (i.e. de belastingplichtige die via zijn elektronische interface de levering van goederen door voornoemde leverancier faciliteert) meegedeelde adres.
Artikel 20quater, § 2, derde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 bepaalt dat die mededeling aan de leverancier op hetzelfde tijdstip gebeurt als de in artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek bedoelde mededeling die werd verzonden naar de elektronische interface.
Tot slot legt artikel 20quater, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 de modaliteiten van de bezwaarprocedure vast in het kader waarvan de leverancier de inhoud van de kennisgeving kan betwisten die hem door de administratie overeenkomstig paragraaf 1 werd toegestuurd. De leverancier beschikt over twee maanden om, door middel van een langs elektronische weg ingediende aanvraag, de ernstige vermoedens opgenomen in de voormelde kennisgeving, te betwisten. Een dergelijk initiatief van de leverancier ontneemt hem echter niet het recht om tegen deze kennisgeving onmiddellijk gerechtelijke stappen te ondernemen. In dat geval wordt de administratieve procedure waarin deze bepaling voorziet, onmiddellijk en van rechtswege beëindigd.
In het kader van deze bezwaarprocedure, zal de administratie niet overgaan tot de tweede kennisgeving in artikel 51bis, § 3bis, tweede lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek zolang er geen beslissing werd genomen over het door de achterliggende leverancier ingediende bezwaar. Op die manier worden de rechten van die leverancier en van de elektronische interface maximaal beschermd. Dit wordt bevestigd in artikel 20quater, § 2, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1.
2.4.2.2.2. Wijziging van artikel 20bis van het koninklijk besluit nr. 1
Het oude artikel 20bis van het koninklijk besluit nr. 1 wordt vervangen om het in overeenstemming te brengen met het personele toepassingsgebied van de verleggingsregeling opgenomen in artikel 20 van hetzelfde besluit.
Sinds de wijziging van dat laatste artikel bij het koninklijk besluit van 26 oktober 2022 (Belgisch Staatsblad van 10 november 2022, blz. 82151) is de uitsluiting uit het toepassingsgebied van de verleggingsregeling in dat artikel van niet in België gevestigde belastingplichtigen die op basis van artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek voor btw-doeleinden zijn geïdentificeerd, immers opgeheven. Deze uitsluiting is niet langer gerechtvaardigd in het licht van de bestaande mechanismen voor internationale administratieve samenwerking inzake de invordering van de belasting binnen de EU, waarin met name is voorzien bij Richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (hierna: 'Richtlijn 2010/24/EU') en bij Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'Verordening nr. 904/2010'). Het artikel heeft immers betrekking op in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen of belastingplichtigen die gevestigd zijn in een land waarmee een rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 2010/24/EU en van Verordening nr. 904/2010.
Dezelfde logica geldt voor de in artikel 20bis van het koninklijk besluit nr. 1 bedoelde leveringen van goud en beleggingsgoud.
2.4.2.2.3. Wijziging van artikel 20ter van het koninklijk besluit nr. 1
Het oude artikel 20ter van het koninklijk besluit nr. 1 werd vervangen om dezelfde redenen als die werden uiteengezet voor de vervanging van artikel 20bis van hetzelfde besluit. Bovendien wordt gepreciseerd dat die verleggingsregeling alleen kan worden toegepast ten aanzien van een belastingplichtige die gehouden is tot de indiening van periodieke btw-aangiften en die in België is gevestigd. De oude formulering van die bepaling geeft dat niet expliciet aan, maar volgens de plaatsbepalingsregels die van toepassing zijn op de diensten die onder deze bepaling vallen (de overdracht van emissierechten voor broeikasgassen in de zin van artikel 3 van Richtlijn 2003/87/EG die overdraagbaar zijn overeenkomstig artikel 12 van die richtlijn, en de overdracht van andere eenheden die door handelaren kunnen worden gebruikt om aan die richtlijn te voldoen) moet de belastingplichtige afnemer noodzakelijkerwijze in België gevestigd zijn opdat dergelijke diensten in België plaatsvinden voor btw-doeleinden en in het kader van die verleggingsregeling Belgische btw verschuldigd is (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek).
2.5. Bijzondere regeling voor landbouwondernemers
2.5.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 19, a) van de wet van 23.11.2023 vervangt paragraaf 1 van artikel 57 van het Btw-Wetboek als volgt:
'§ 1. De in dit artikel bedoelde bijzondere regeling is van toepassing op de landbouwondernemers, met uitzondering van de in artikel 4, § 2, bedoelde btw-eenheden, die producten van hun bedrijf leveren of landbouwdiensten verrichten.
Wordt als landbouwondernemer aangemerkt in de zin van het eerste lid, de belastingplichtige wiens bedrijvigheid bestaat in:
1° algemene landbouw, groenteteelt, fruitteelt, bloementeelt, sierplantenteelt, champignonteelt, teelt van zaai- en pootgoed en druiventeelt;
2° veeteelt, pluimveeteelt, konijnenteelt en bijenteelt;
3° boomkweek;
4° bosbouw.
De in het eerste lid bedoelde landbouwondernemer is onderworpen aan de bij dit artikel ingestelde bijzondere regeling:
1° wanneer hij door hem in zijn hoedanigheid van landbouwondernemer voortgebrachte producten of geteelde dieren levert, in de staat waarin hij ze heeft voortgebracht of geteeld of na ze onderworpen te hebben aan een primaire verwerking die normaal bij de landbouwbedrijven behoort;
2° wanneer hij diensten verstrekt ter uitvoering van overeenkomsten van contractteelt of contractmesterij met betrekking tot goederen of dieren waarvan de levering bedoeld zou zijn in de bepaling onder 1° indien de landbouwondernemer ze voor eigen rekening zou voortbrengen of telen;
3° wanneer hij, als onderlinge landbouwhulp, andere dan in de bepaling onder 2° bedoelde diensten verstrekt en daarbij geen andere machines gebruikt dan die welke slechts uitzonderlijk dienen voor werk voor anderen;
4° wanneer hij goederen levert die hij in zijn bedrijf heeft gebruikt, met inbegrip van de bedrijfsmiddelen;
5° wanneer hij aan een veeteeltbedrijf tegen vergoeding toelaat al dan niet vloeibare dierlijke mest op landbouwgronden uit te spreiden of wanneer hij tegen vergoeding al dan niet vloeibare dierlijke mest ophaalt bij een dergelijk bedrijf om het uit te spreiden op landbouwgronden van dat bedrijf of van een andere landbouwer dan wel op zijn landbouwgronden;
6° wanneer hij tegen vergoeding bedorven of beschadigde land- of tuinbouwproducten ophaalt om het op landbouwgronden uit te spreiden;
7° wanneer hij tijdelijk productiequota overdraagt;
8° wanneer hij emissierechten met betrekking tot de landbouwonderneming overdraagt;
9° wanneer hij premierechten in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid overdraagt;
10° wanneer hij diensten verricht die bijdragen tot het voortbrengen van landbouw- of bosbouwproducten met uitzondering van de bebossingswerkzaamheden voor rekening van bosuitbaters of houthandelaren en bebouwings- of oogstwerken uitgevoerd voor rekening van andere landbouwers.
In afwijking van het derde lid, is deze bijzondere regeling niet van toepassing ten aanzien van de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen verricht onder de voorwaarden van artikel 15, § 2.';
Artikel 19, b) van de wet van 23.11.2023 voegt een paragraaf 1bis toe in artikel 57 van het Btw-Wetboek luidende:
'§ 1bis. De in paragraaf 1 bedoelde landbouwondernemer is er ten aanzien van die werkzaamheid niet toe gehouden de verplichtingen na te leven die op het stuk van facturering, aangifte en voldoening van de belasting, aan belastingplichtigen zijn opgelegd, met uitzondering van de verplichtingen die voortvloeien uit de intracommunautaire handelingen die hij verricht.';
Artikel 19, c) van de wet van 23.11.2023 voegt een paragraaf 1tertoe in artikel 57 van het Btw-Wetboek luidende:
'§ 1ter. Zonder het voordeel van deze bijzondere regeling te verliezen voor de in paragraaf 1 bedoelde handelingen die hij in de uitoefening van zijn economische activiteit verricht, mag de landbouwondernemer de in het tweede lid opgesomde handelingen verrichten wanneer hij voor die handelingen onderworpen is aan de normale regeling van de belasting ofwel, in voorkomend geval, aan de bijzonder regeling voorzien in artikel 56, onder de hierna volgende voorwaarden:
1° die handelingen zijn uit hun aard verbonden met zijn hoofdactiviteit als landbouwondernemer;
2° de omzet, exclusief btw, van die handelingen bedraagt gedurende het lopende kalenderjaar en bedroeg gedurende het voorafgaande kalenderjaar niet meer dan dertig pct. van de totale omzet van de landbouwondernemer.
In het eerste lid, 1°, worden de volgende handelingen bedoeld:
1° de leveringen van goederen en de diensten die betrekking hebben op in paragraaf 1, derde lid, 1°, bedoelde producten of dieren die niet onderworpen zijn aan het tarief van zes pct., met uitzondering van ruwe en niet tot verbruik bereide tabak. De in dit artikel bedoelde bijzondere regeling blijft evenwel gelden voor de leveringen van die producten of die dieren aan de door de bevoegde overheid erkende coöperatieve producentenveilingen van landbouwproducten;
2° het verrichten van seizoengebonden werk in onroerende staat zoals het strooien van grind of het ruimen van sneeuw op de wegen voor rekening van een gemeente, bebossingswerkzaamheden voor rekening van bosuitbaters of houthandelaren en bebouwings- of oogstwerken uitgevoerd voor rekening van andere landbouwers;
3° de verkoop van de via het bedrijf geproduceerde elektriciteit;
4° de overdracht van groenestroomcertificaten met betrekking tot de via het bedrijf geproduceerde elektriciteit;
5° de overdracht van via het bedrijf geproduceerde thermische energie of warmtekrachtkoppelingscertificaten;
6° de levering van goederen bedoeld in paragraaf 1, derde lid, 1°, die een andere dan primaire verwerking hebben ondergaan evenals de levering, op bijkomstige wijze, van dezelfde goederen of van in paragraaf 1, derde lid, 1°, bedoelde goederen die door een andere landbouwondernemer werden voortgebracht;
7° de verpachting van jachtgebieden;
8° de verhuur van substantiële of een geheel van meerdere bestanddelen van het landbouwbedrijf wanneer de landbouwer zijn landbouwactiviteit voortzet met andere delen van het bedrijf;
9° de diensten die bestaan in het opmeten van landbouwpercelen en het nemen van grondstalen;
10° de diensten op educatieve boerderijen en zorgboerderijen;
11° de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies binnen het bedrijf en, meer algemeen, het hoevetoerisme;
12° de restaurantdiensten binnen het bedrijf.
Deze paragraaf is van toepassing op de in paragraaf 1, derde lid, 1°, bedoelde intracommunautaire afstandsverkopen van goederen.';
Artikel 19, d) van de wet van 23.11.2023 vervangt in paragraaf 7 van artikel 57 van het Btw-Wetboek het eerste lid als volgt:
'De Koning bepaalt de toepassingsmodaliteiten van dit artikel met betrekking tot de forfaitaire compensatiepercentages, de vermeldingen en de uitreikingsmodaliteiten van het door de belastingplichtige koper of ontvanger uitgereikte document aan de landbouwondernemer en de administratieve formaliteiten die noodzakelijk zijn om de toepassing van deze regeling doeltreffend te controleren.';
Artikel 19, e) van de wet van 23.11.2023 vult artikel 57 van het Btw-Wetboek aan met een paragraaf 9, luidende:
'§ 9. De landbouwondernemer die de in paragraaf 1ter, eerste lid, bedoelde voorwaarden niet vervult of die andere dan de in paragrafen 1, derde lid en 1ter bedoelde handelingen verricht, verliest het voordeel van deze bijzondere regeling voor zijn gehele economische activiteit. In dat geval is hij onderworpen aan de normale regeling van de belasting voor zijn gehele economische activiteit, tenzij hij de in artikel 56bis bedoelde bijzondere regeling toepast.
In de gevallen die concurrentieverstoringen teweegbrengen, wordt de landbouwondernemer, die financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden is met één of meerdere personen die juridisch gezien zelfstandig zijn en niet aan deze bijzondere regeling zijn onderworpen, door de administratie die belast is met de belasting over de toegevoegde waarde, uitgesloten van deze bijzondere regeling.'
2.5.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
Artikel 18 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 heft artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 22 van 15.09.1970 met betrekking tot de bijzondere regeling voor landbouwondernemers op.
Artikel 19 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 heft artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 22, voornoemd, op.
Artikel 20 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 3, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 22, de woorden 'artikel 2, § 1, 1° en 2°' door de woorden 'artikel 57, § 1, derde lid, 1° en 2°, van het Wetboek'.
Artikel 21 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 6, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 22, als volgt:
'De landbouwondernemer wiens werkzaamheid slechts gedeeltelijk onderworpen is aan de bijzondere regeling van artikel 57, § 1, van het Wetboek, en die, krachtens artikel 57, § 1ter, van het Wetboek, ten aanzien van het andere gedeelte van die werkzaamheid onderworpen is aan de normale regeling van de belasting of aan de bijzondere regeling van artikel 56 van het Wetboek, wordt geacht zijn werkzaamheid uit te oefenen in twee onderscheiden sectoren overeenstemmend met ieder van die twee gedeelten. Alleen de handelingen verricht in de tweede sector onder de normale regeling van de belasting of onder de forfaitaire regeling van artikel 56 van het Wetboek, geven recht op aftrek in de zin van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek.'
Artikel 22 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 9, eerste lid, van hetzelfde koninklijk besluit nr. 22, de woorden 'artikel 2, § 1' door de woorden 'artikel 57, § 1, derde lid, van het Wetboek'.
Artikel 23 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 10, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 22, de woorden 'artikel 2, § 2' door de woorden 'artikel 57, § 1ter, van het Wetboek'.
In de bijzondere regeling voor landbouwondernemers zijn de landbouwers voor de handelingen die onder die regeling vallen - behalve wat hun intracommunautaire handelingen betreft - niet onderworpen aan de gebruikelijke verplichtingen inzake btw, d.w.z. de verplichtingen inzake facturering, aangifte en betaling van de belasting (zie, in die zin, artikel 57, § 1, van het Btw-Wetboek).
Wanneer zij dergelijke handelingen verrichten, kunnen zij daarover aldus geen btw in rekening brengen. Ter compensatie van het ontbreken van een recht op aftrek bij deze landbouwers wordt hen daarentegen door de belastingplichtige afnemer een forfaitaire compensatie betaald in de vorm van een percentage dat wordt toegepast op de prijs exclusief belasting. Dat percentage is, overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 22 van 15 september 1970 met betrekking tot de bijzondere regeling voor landbouwondernemers inzake belasting over de toegevoegde waarde (hierna 'koninklijk besluit nr. 22' genoemd), gelijk aan:
twee pct. van de maatstaf van heffing voor leveringen van hout
zes pct. van de maatstaf van heffing voor andere leveringen van goederen en diensten.
Wanneer deze handelingen worden verricht ten behoeve van een belastingplichtige die verplicht is periodieke btw-aangiften in te dienen of ten behoeve van een belastingplichtige die onder de vrijstellingsregeling van artikel 56bis van het Btw-Wetboek valt, moet de afnemer aan de verkoper (de landbouwer) een bijzonder stuk in tweevoud uitreiken, dat gewoonlijk een aankoopborderel wordt genoemd (artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 22).
Dit aankoopborderel moet een reeks verplichte gegevens bevatten (ordernummer, identificatie van de partijen, datum en beschrijving van de handeling, vermelding van de nettoprijs en het compensatiepercentage). Op grond van dat document kan de afnemer zijn recht op aftrek van deze forfaitaire compensatie uitoefenen, alsof het btw zou betreffen.
Artikel 57, § 7, van het Btw-Wetboek voorziet in een machtiging aan de Koning om 'de toepassingsmodaliteiten van dit artikel met betrekking tot de definitie van de landbouwonderneming, de forfaitaire compensatiepercentages en de administratieve formaliteiten die noodzakelijk zijn om de toepassing van deze regeling doeltreffend te controleren' te bepalen. De verplichtingen in verband met de afgifte en de uitreiking van het aankoopborderel zouden kunnen worden gedekt door de woorden 'de administratieve formaliteiten die noodzakelijk zijn om de toepassing van deze regeling doeltreffend te controleren'.
Er wordt gebruik gemaakt van de huidige wijziging van artikel 57 van het Btw-Wetboek om de essentiële elementen van de definitie van landbouwondernemers in deze bepaling op te nemen.
Artikel 57, § 1, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek herneemt, zonder inhoudelijke wijziging, artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 22 dat de landbouwondernemer omschrijft als de belastingplichtige wiens bedrijvigheid bestaat in:
algemene landbouw, groenteteelt, fruitteelt, bloementeelt, sierplantenteelt, champignonteelt, teelt van zaai- en pootgoed en druiventeelt
veeteelt, pluimveeteelt, konijnenteelt en bijenteelt
boomkweek
bosbouw.
Artikel 57, § 1, derde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek herneemt, eveneens zonder inhoudelijke wijziging, artikel 2, § 1, van het koninklijk besluit nr. 22 dat betrekking heeft op de handelingen die onder die bijzondere regeling kunnen worden verricht. De gebruikelijke handelingen van landbouwondernemers zijn gedekt, zoals de levering van goederen die op het landbouwbedrijf zijn geproduceerd in de staat waarin hij ze heeft voortgebracht of geteeld of na ze onderworpen te hebben aan een primaire verwerking, het verlenen van diensten in het kader van contractmesterij of contractteelt, onderlinge landbouwhulp, levering van bedrijfsmiddelen van de landbouwonderneming, verwijdering van organisch materiaal voor bemesting, overdracht van productiequota, enz.
Artikel 57, § 1, vierde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek bepaalt dat deze regeling niet van toepassing is wanneer de voormelde verrichtingen intracommunautaire afstandsverkopen van goederen uitmaken die worden verricht onder de voorwaarden van artikel 15, § 2, van het Btw-Wetboek. Deze bepalingen zijn als zodanig overgenomen van artikel 2, § 4, van het koninklijk besluit nr. 22.
Artikel 57, § 1bis, van het Btw-Wetboek neemt de inhoud over van het oude artikel 57, § 1, van het Btw-Wetboek.
Artikel 57, § 1ter, van het Btw-Wetboek heeft hetzelfde doel.
Artikel 57, § 1ter, eerste lid, nieuw, van het Btw-Wetboek herneemt, eveneens zonder inhoudelijke wijziging, artikel 2, § 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 22 dat de voorwaarden bepaalt waaronder een landbouwondernemer andere dan de hierboven vermelde handelingen kan verrichten zonder het voordeel van deze regeling te verliezen. Daartoe moeten twee voorwaarden zijn vervuld:
die handelingen zijn uit hun aard verbonden met zijn hoofdactiviteit als landbouwondernemer
de omzet, exclusief btw, van die handelingen bedraagt gedurende het lopende kalenderjaar en bedroeg gedurende het voorafgaande kalenderjaar niet meer dan 30 % van de totale omzet van de landbouwondernemer.
Artikel 57, § 1ter, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek herneemt artikel 2, § 2, tweede lid, van koninklijk besluit nr. 22, eveneens zonder inhoudelijke wijziging, dat de handelingen opsomt die de landbouwondernemer in dit kader mag verrichten. Bedoeld zijn onder meer de levering van producten van het landbouwbedrijf die een andere dan primaire verwerking hebben ondergaan, het verrichten van bepaald seizoensgebonden werk, de verkoop van via het bedrijf geproduceerde elektriciteit, de verhuur van bestanddelen van het landbouwbedrijf, de restaurantdiensten binnen het landbouwbedrijf enz.
Ten slotte werd artikel 57 van het Btw-Wetboek aangevuld met een paragraaf 9 die de inhoud van artikel 2, § 5, van koninklijk besluit nr. 22 overneemt inzake de omstandigheden waarin een belastingplichtige kan worden uitgesloten van het voordeel van deze bijzondere regeling. Dit is met name het geval wanneer deze belastingplichtige andere handelingen verricht dan degene die worden bedoeld (of toegestaan) in artikel 57, § 1, vierde lid en § 1bis of in gevallen die leiden tot concurrentieverstoringen wanneer de landbouwer financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden is met één of meer personen die juridisch gezien zelfstandig zijn en die niet onder deze bijzondere regeling vallen.
2.5.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
De Raad van State was van oordeel dat bepaalde essentiële elementen van de definitie van landbouwondernemer rechtstreeks in artikel 57 van het Btw-Wetboek moesten worden opgenomen en niet in koninklijk besluit nr. 22.
Dit is het geval voor de artikelen 1 en 2 van het koninklijk besluit nr. 22, die werden opgenomen in artikel 57 van het Btw-Wetboek
Bijgevolg werden de artikelen 1 en 2 van koninklijk besluit nr. 22 opgeheven.
Bovendien worden, gelet op de opheffing van de artikelen 1 en 2 van het koninklijk besluit nr. 22, de bestaande verwijzingen naar die twee artikelen in dit koninklijk besluit dienovereenkomstig aangepast en wordt voortaan verwezen naar de overeenstemmende bepalingen in artikel 57 van het Wetboek. Dat geldt in het bijzonder voor artikel 3, tweede lid, artikel 6, eerste lid, artikel 9, eerste lid, en artikel 10, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 22.
2.6. Verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting
2.6.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 20 van de wet van 23.11.2023 vult artikel 81bis, § 1, van het Btw-Wetboek aan met een zesde lid, luidende:
'De verjaring bedoeld in het derde lid, 2°, treedt ten vroegste in na het verstrijken van het kalenderjaar na het jaar waarin de rechterlijke beslissing met betrekking tot de rechtsvordering in kracht van gewijsde is gegaan.'.
Artikel 21 van diezelfde wet voorziet er in dat artikel 84ter van het Btw-Wetboek wordt vervangen als volgt:
'Indien zij voornemens is de in artikel 81bis, § 1, vierde lid, bepaalde verjaringstermijn toe te passen, moet de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, op straffe van nietigheid van de rechtzetting, op basis van aanwijzingen van fraude, voorafgaandelijk aan de betrokkene schriftelijk kennis geven van de vermoedens van fraude die tegen hem bestaan in de betreffende periode.'.
Artikel 22 van diezelfde wet bepaalt:
'Artikel 84ter van hetzelfde Wetboek, zoals vervangen bij artikel 21, is van toepassing op de belasting die opeisbaar is vanaf 1 januari 2023.'.
2.6.2.1. Artikel 81bis, § 1, zesde lid (nieuw), van het Btw-Wetboek
Inzake directe belastingen is voorzien in een bijzondere aanslagtermijn wanneer een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet zijn aangegeven in één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld (artikel 358, § 1, 3°, WIB 92). De belastingadministratie kan dan de belasting vestigen binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop tegen de beslissing over de rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kan worden ingediend, dat wil zeggen vanaf de datum waarop die beslissing in kracht van gewijsde is gegaan.
Inzake btw is de verjaringstermijn van de vordering tot voldoening van de belasting in geval van een rechtsvordering anders geformuleerd. Artikel 81bis, § 1, derde lid, 2°, van het Btw-Wetboek bepaalt dat wanneer een rechtsvordering aantoont dat in België belastbare handelingen niet werden aangegeven, handelingen ten onrechte werden vrijgesteld of belastingaftrekken werden toegepast, de verjaring intreedt na het verstrijken van het zevende kalenderjaar volgend op het jaar waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan.
Het typevoorbeeld is een strafrechtelijke procedure waarbij blijkt dat er inbreuken op het Wetboek of de uitvoeringsbesluiten ervan zijn gepleegd waarvoor een derde belasting verschuldigd zou zijn. Zo wordt, bijvoorbeeld, een persoon A die aan B valse facturen heeft uitgereikt, schuldig bevonden aan valsheid in geschrifte. Deze valse facturen kunnen B in staat hebben gesteld onrechtmatig btw in aftrek te brengen. Die elementen die voortvloeien uit de strafrechtelijke procedure tegen A stellen de administratie in staat de verlengde termijn van zeven jaar te gebruiken om een controle en een regularisatie van de situatie van B uit te voeren, met name wat betreft de aftrek die hij in zijn periodieke btw-aangiften heeft verricht.
De mogelijkheid voor de administratie om gebruik te maken van de verjaringstermijn van zeven jaar bedoeld in artikel 81bis, § 1, derde lid, 2°, van het Btw-Wetboek in het kader van de vordering tot voldoening van de belasting blijft sterk afhankelijk van de vooruitgang in het gerechtelijk dossier waaruit de gegevens afkomstig zijn die de basis kunnen vormen van een rechtzetting in hoofde van een derde. Zo kan het gebeuren dat ingevolge de duur van de betrokken gerechtelijke procedure, aan de administratie elementen ter kennis worden gebracht na het verstrijken van bedoelde termijn van zeven jaar, waardoor die bepaling onwerkzaam wordt.
Inzake directe belastingen beschikt de administratie over een voldoende lange aanslagtermijn, ongeacht de duur van de gerechtelijke procedure waarin de gegevens die een rechtzetting rechtvaardigen aan het licht komen.
Het ingevoerde artikel 81bis, § 1, zesde lid, van het Btw-Wetboek brengt een grotere convergentie tot stand van de verjaringstermijn van de vordering tot voldoening van de belasting inzake btw en de bijzondere aanslagtermijn inzake directe belastingen bedoeld in artikel 358, § 1, 3°, WIB 92, zodat de verjaringstermijn van die vordering voor de administratie niet te zeer afhankelijk is van de mogelijke onvoorziene vertragingen in het kader van de gerechtelijke procedure op grond waarvan de administratie tot een rechtzetting kan overgaan.
Op grond van artikel 81bis, § 1, zesde lid (nieuw), van het Btw-Wetboek zal de verjaring bedoeld in artikel 81bis, § 1, derde lid, 2°, van het Btw-Wetboek voortaan pas intreden ten vroegste na het verstrijken van het kalenderjaar volgend op dat waarin de rechterlijke beslissing met betrekking tot de rechtsvordering in kracht van gewijsde is gegaan, zodat de administratie na die gerechtelijke beslissing minstens één jaar de tijd heeft om eventuele belasting- en invorderingsmaatregelen te treffen.
Er wordt tenslotte op gewezen dat, rekening houdend met de onmiddellijke werking ervan, de nieuwe bepaling van toepassing is ten aanzien van de vorderingen tot voldoening die op de datum van inwerkingtreding nog niet zijn verjaard op grond van de vóór die datum geldende verjaringsregels.
2.6.2.2. Artikel 84ter van het Btw-Wetboek
Artikel 84tervan het Btw-Wetboek voorziet in een verplichting tot kennisgeving van vermoedens van belastingontduiking wanneer de administratie gebruik maakt van de verjaringstermijn van de vordering tot voldoening in geval van bedrieglijk opzet of het oogmerk te schaden (artikel 81bis, § 1, vierde lid, van het Btw-Wetboek).
Die bepaling is echter niet gewijzigd n.a.v. de wijziging van artikel 81bis, van het Btw-Wetboek (wet van 20 november 2022) en verwijst nog steeds naar artikel 81bis, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, dat ingevolge die wet is opgeheven.
Zoals de Raad van State opmerkt in punt 25 van zijn voormeld advies 73.708/3, verschillen de Franse en de Nederlandse versie van dit artikel. Terwijl de Franse versie verwijst naar de kennisgeving van 'aanwijzingen van fraude (indices de fraude)', verwijst de Nederlandse versie naar 'vermoedens van belastingontduiking'. Zoals aangegeven door de Raad van State moeten die beide taalversies onderling op elkaar worden afgestemd.
Om die dubbele onnauwkeurigheid te verhelpen en de btw-procedure in overeenstemming te brengen met de procedure inzake directe belastingen, wordt artikel 84tervan het Wetboek vervangen. Aldus wordt voortaan bepaald dat wanneer de administratie die belast is met de belasting over de toegevoegde waarde voornemens is de verjaringstermijn van tien jaar voor de vordering tot voldoening toe te passen (voorzien in artikel 81bis, § 1, vierde lid, van het Btw-Wetboek), zij verplicht is, op straffe van nietigheid van de rechtzetting, op basis van aanwijzingen van fraude, de betrokkene voorafgaandelijk schriftelijk in kennis te stellen van de vermoedens van fraude die tegen hem bestaan in de betreffende periode. Deze bewoordingen komen tevens overeen met die die werden gehanteerd in artikel 333, derde lid, van het WIB 92.
Die verplichting tot voorafgaande kennisgeving is van toepassing op de belasting die opeisbaar is vanaf 1 januari 2023.
2.7. Verplichtingen van betalingsdienstaanbieders
2.7.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 23 van de wet van 23.11.2023 vervangt artikel 93duodecies/4 van het Btw-Wetboek als volgt:
'Art. 93duodecies/4. De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde bewaart de in artikel 93duodecies/3 bedoelde informatie in een nationaal elektronisch systeem tot en met 31 december van het vijfde jaar na het jaar waarin die gegevens overeenkomstig artikel 93duodecies/1, § 4, 2°, ter beschikking werden gesteld, om de correcte toepassing van de verplichtingen van de betalingsdienstaanbieders te kunnen controleren en om die gegevens te kunnen samenvoegen met andere reeds beschikbare gegevens om gerichte fiscale controles uit te voeren op basis van risico-indicatoren.'.
Artikel 24 bepaalt dat artikel 23 in werking treedt op 01.01.2024.
2.7.1.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
Artikel 6 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 voegt een artikel 26quater in in het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992, dat luidt als volgt:
'De in artikel 93duodecies/1, § 4, 2°, van het Wetboek bedoelde registers, worden ter beschikking gesteld aan de Belgische administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde uiterlijk aan het einde van de maand die volgt op het kalenderkwartaal waarop de gegevens betrekking hebben.
Die terbeschikkingstelling gebeurt elektronisch door middel van een elektronisch standaardformulier.'.
Artikel 7 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vult afdeling 5 van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 44 van 09.07.2012 tot vaststelling van het bedrag van de niet-proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, aan met een punt III, luidende:
'III. Artikelen 93duodecies/1 en 93duodecies/3, van het Wetboek | |
1. Houden van het in artikel 93duodecies/1, § 1, van het Wetboek bedoelde register | |
A. Niet houden |
- 1ste overtreding: 3.000 EUR - 2de overtreding: 4.000 EUR - volgende overtredingen: 5.000 EUR |
B. Niet naleven van het formaat | 1.000 EUR |
C. Niet naleven van de bewaringstermijn van het register (artikel 93duodecies/1, § 4, 1°, van het Wetboek) | 1.000 EUR |
|
D. Het register bevat één of meerdere in artikel 93duodecies/3, van het Wetboek bedoelde vermeldingen niet of bevat onvolledige of onjuiste vermeldingen | Per inschrijving |
|
- 1ste overtreding: 100 EUR met een maximum van 1.000 EUR - 2de overtreding: 200 EUR: met een maximum van 2.000 EUR - volgende overtredingen: 500 EUR met een maximum van 5.000 EUR | |
2. Terbeschikkingstelling aan de administratie van de in artikel 93duodecies/1, § 4, 2°, van het Wetboek bedoelde gegevens | |
A. Niet meedelen |
2.000 EUR per ontbrekende terbeschikkingstelling |
B. Laattijdig meedelen | 300 EUR per terbeschikkingstelling per maand van vertraging (1) met een maximum van 3.000 EUR |
C. Onvolledig of onjuist mededelen |
Per terbeschikkingstelling: - louter toevallige onregelmatigheden: 80 EUR - overige onregelmatigheden: 500 EUR |
(1) Ieder begonnen tijdvak van een maand wordt voor een gehele maand gerekend.″. | |
Artikel 93duodecies/4 van het Btw-Wetboek zet de bepalingen van Richtlijn (EU) 2020/284 van de Raad van 18 februari 2020 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/ EG wat betreft de invoering van bepaalde voorschriften voor betalingsdienstaanbieders, om in de Belgische interne rechtsorde (hierna: 'Richtlijn 2020/284') ( bepaling ingevoegd bij de wet van 7 april 2023 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde betreffende de invoering van bepaalde informatieverplichtingen voor betalingsaanbieders- Belgisch Staatsblad van 18 april 2023).
In eerste instantie werd met betrekking tot de bewaring van de door betalingsdienstaanbieders overgemaakte gegevens aangesloten bij een getrouwe en strikte omzetting van deze richtlijn. Ten gevolge daarvan werd ervan uitgegaan dat deze gegevens door de administratie niet langer zouden worden bewaard dan nodig om die door te sturen naar de Europese CESOP-databank (tien dagen, cf. artikel 24ter, lid 3, Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'Verordening nr. 904/2010'), zoals ingevoegd door Verordening (EU) nr. 2020/283 van de Raad van 18 februari 2020 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 904/2010 wat betreft maatregelen ter versterking van de administratieve samenwerking om btw-fraude te bestrijden (hierna: 'Verordening nr. 2020/283')).
Bij de voorbereiding van de operationele implementatie van de nationale ICT-systemen van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde met het oog op het adequaat ontvangen en versturen van de betrokken gegevens, is evenwel gebleken dat de praktische noden van de operationele administraties vergen dat die initiële zeer strikte benadering wordt bijgesteld en versoepeld in het licht van bijkomende doelstellingen met betrekking tot die gegevens.
Er wordt voor het concept 'risico-indicatoren' verwezen naar artikel 5 van de wet van 3 augustus 2012 houdende bepalingen betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn opdrachten. Dat artikel verwijst naar de gegevensuitwisseling binnen de Federale Overheidsdienst Financiën met het oog op de oprichting van een datawarehouse. Deze kan worden beschouwd als een opslagplaats van gegevens die kunnen worden onderzocht met behulp van statistische technieken en modelleringstechnieken die gericht zijn op 'het tot stand brengen van tot dan onbekende relaties binnen grote volumes van als dusdanig onbruikbare gegevens om er originele en potentieel nuttige informatie aan te onttrekken en die te analyseren'. (M. SAINTRAIN, TIC, nouveaux standards transactionnels et fiscalité, Planbureau, working paper 15-03, augustus 2003, blz. 41-42).
De diensten van de Federale Overheidsdienst Financiën voeren dergelijke bewerkingen uit ofwel om op een meer doeltreffende wijze de juiste inning van belastingen, taksen, heffingen en andere rechten te garanderen, ofwel om een bepaald fiscaal beleid te evalueren, een bepaalde categorie van belastingplichtigen te informeren over een wettig belastingvoordeel of om een wijziging van de grondslag van die belastingen, taksen, heffingen of andere rechten voor te bereiden. In het eerste geval gaan de verrichtingen inzake risicobeheer samen met controle- of invorderingsverrichtingen voor zover ze ertoe bijdragen om ofwel categorieën van personen of handelingen die het voorwerp uitmaken van een versterkte controle, ofwel typische fraudehandelingen, te identificeren.
Die verrichtingen gebeuren aldus op basis van de zogenaamde risico-indicatoren, i.e. concrete elementen die op grond van analyse van de gegevens in de datawarehouse een statistisch relevante correlatie tussen die gegevens en bepaalde frauderisico's onthullen. Zoals de term aangeeft betreft het gegevens die op grond van data-analyse, indien aanwezig in een fiscaal dossier, een indicatie geven dat er in dat dossier een risico bestaat op fraude of misbruik. Op die manier zijn zo meer gerichte, meer productieve en dus minder arbeidsintensieve controles mogelijk.
Artikel 93duodecies/4 van het Btw-Wetboek, zoals dat oorspronkelijk bij de omzetting van Richtlijn 2020/284 was voorzien, is dus vervangen met er in te voorzien dat de door de betalingsaanbieders ter beschikking gestelde gegevens in een nationaal elektronisch systeem zullen worden bewaard tot 31 december van het vijfde jaar na het jaar waarin die gegevens ter beschikking werden gesteld, om zo de correcte toepassing van de verplichtingen van de betalingsdienstaanbieders te kunnen controleren en om die gegevens te kunnen samenvoegen met andere reeds beschikbare gegevens met het oog op het uitvoeren van gerichte fiscale controles op basis van risico-indicatoren.
Die specifieke termijn komt overeen met de bewaringstermijn van de gegevens binnen CESOP, overeenkomstig artikel 24quater, lid 2, van Verordening nr. 904/2010, zoals ingevoegd bij Verordening nr. 2020/283, dat erin voorziet dat die gegevens in CESOP worden bijgehouden 'gedurende maximaal vijf jaar na afloop van het jaar waarin de inlichtingen naar CESOP werden doorgegeven'. Na die termijn zullen die gegevens uit CESOP worden verwijderd. Dat zal evenzeer het geval zijn voor de gegevens in de nationale databank.
Het opzetten van die nationale databank geeft uitvoering aan de optie die aan lidstaten wordt gelaten door artikel 24ter, lid 2, van Verordening nr. 904/2010, zoals ingevoerd door Verordening nr. 2020/283, op grond waarvan lidstaten de van de betalingsdienstaanbieders ontvangen inlichtingen mogen opslaan in een nationaal elektronisch systeem.
Artikel 93duodecies/4 van het Btw-Wetboek is in werking getreden op 1 januari 2024.
2.7.2.2. Koninklijk besluit van 17.12.2023
2.7.2.2.1. Artikel 26quater van het koninklijk besluit nr. 1
De artikelen 93duodecies/1 tot 93duodecies/5 voerden in het Btw-Wetboek bepaalde verplichtingen in voor betalingsdienstaanbieders met betrekking tot grensoverschrijdende betalingen in verband met handelingen in de grensoverschrijdende elektronische handel ('e-commerce'). Deze verplichtingen vloeien voort uit de goedkeuring door de Raad van voornoemde Richtlijn 2020/284.
De belangrijkste verplichting, die is ingevoerd bij artikel 93duodecies/1 van het Btw-Wetboek, betreft het bijhouden en ter beschikking stellen aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde van registers van begunstigden en betalingen betreffende de betalingsdiensten die zij voor elk kalenderkwartaal verlenen.
Deze verplichting geldt alleen voor zogenaamde 'grensoverschrijdende' betalingen, d.w.z. waarbij de betaler zich in een lidstaat bevindt en de begunstigde van de betaling zich in een andere lidstaat, een derdelandsgebied of een derde land bevindt (artikel 93duodecies/1, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek). Bovendien geldt deze verplichting enkel voor zover de betalingsdienstaanbieder tijdens een kalenderkwartaal betalingsdiensten verstrekt die betrekking hebben op meer dan vijfentwintig grensoverschrijdende betalingen aan dezelfde begunstigde (artikel 93duodecies/1, § 1, 2° en § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek).
Artikel 93duodecies/1, § 4, van het Btw-Wetboek voorziet in een dubbele verplichting voor betalingsdienstaanbieders met betrekking tot deze registers.
Ten eerste moeten deze registers in elektronische vorm worden gehouden en worden bewaard gedurende een periode van drie kalenderjaren vanaf het einde van het kalenderjaar van de datum van betaling (artikel 93duodecies/1, § 4, 1°, van het Btw-Wetboek).
Artikel 93duodecies/3, van het Btw-Wetboek geeft meer in detail aan welke informatie die registers moeten bevatten. Het betreft een reeks gegevens die het mogelijk moeten maken om de betalingsdienstaanbieder in kwestie, de betalingen en eventuele terugbetalingen, de begunstigden van de betalingen (de verkopers) en de betalingsdienstaanbieder van die begunstigden te identificeren.
Bovendien moeten deze registers, en meer specifiek de gegevens die ze bevatten, ter beschikking worden gesteld aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, zodat zij die gegevens kunnen meedelen aan de Europese databank (Central Electronic System of Payment Information - CESOP) die specifiek daarvoor wordt bijgehouden. Die terbeschikkingstelling is van toepassing wanneer:
België de lidstaat van herkomst is van de betalingsdienstaanbieder
België de lidstaat van ontvangst is (de lidstaat die niet de lidstaat van herkomst is en waar de betalingsdienstaanbieder een agent of een bijkantoor heeft, dan wel betalingsdiensten aanbiedt) maar niet de lidstaat van herkomst is van de betalingsdienstaanbieder en hij wel betalingsdiensten aanbiedt in België.
Overeenkomstig de bepalingen van Richtlijn 2020/284 zijn deze verplichtingen in werking getreden op 1 januari 2024.
Artikel 93duodecies/5, van het Btw-Wetboek voorziet dat de Koning het tijdstip bepaalt waarop de registers bedoeld in artikel 93duodecies/1, § 4, 2°, van het Btw-Wetboek ter beschikking worden gesteld, alsook de modaliteiten van die terbeschikkingstelling. Aan deze machtiging werd uitvoering gegeven door een nieuw artikel 26quater in te voegen in het koninklijk besluit nr. 1, dat die modaliteiten vastlegt.
Deze nieuwe bepaling voorziet dat die gegevens ter beschikking worden gesteld van de Belgische administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde ten laatste op het einde van de maand die volgt op het kalenderkwartaal waarop de gegevens betrekking hebben. De bepaling voorziet tevens dat die gegevens elektronisch moeten worden meegedeeld aan de hand van een elektronisch standaardformulier. De functionaliteit waarmee betalingsdienstaanbieders die gegevens kunnen meedelen, is hen ter beschikking gesteld via het MyMinfin platform dat wordt beheerd door de FOD Financiën.
2.7.2.2.2. Afdeling 5, punt III, van het koninklijk besluit nr. 44
Niet-proportionele geldboeten werden voorzien wanneer die tweeledige verplichting, om de voormelde registers bij te houden en de gegevens die ze bevatten ter beschikking te stellen, niet wordt nageleefd.
Bij de vaststelling van die niet-proportionele geldboeten moet rekening worden gehouden met het specifieke geval dat hier voorligt. Het gaat om verplichtingen die worden opgelegd in hoofde van operatoren die geen deel uitmaken van de transactieketting die aanleiding geeft tot de verschuldigde btw, en die de controle ervan door de belastingadministraties van de lidstaten mogelijk moet maken. De betalingsdienstaanbieder heeft er dus zelf in principe geen onmiddellijk belang bij om de gegevens waarover hij beschikt met betrekking tot grensoverschrijdende betalingen, niet mee te delen of te manipuleren. Bijgevolg moet de schaal van de niet-proportionele geldboeten met dit aspect rekening houden omdat dergelijke administratieve sancties evenredig moeten zijn.
Zo moet er, tegen de achtergrond van het evenredigheidsbeginsel, rekening worden gehouden met de ernst van de overtreding en het al dan niet toevallig karakter ervan.
Daartoe wordt afdeling 5 van het koninklijk besluit nr. 44 van 9 juli 2012 tot vaststelling van het bedrag van de niet-proportionele fiscale boeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, aangevuld met een punt III dat betrekking heeft op administratieve sancties met betrekking tot de niet-naleving van de voormelde verplichtingen door betalingsdienstaanbieders.
Het eerste punt in dat punt III heeft betrekking op de verplichting om het register bij te houden. Er worden sancties voorzien voor het niet bijhouden van het register, voor het niet gebruiken van het vereiste elektronische formaat, voor het niet naleven van de bewaartermijn van drie jaar en voor onjuiste of onvolledige inschrijvingen in het register. Omwille van de evenredigheid is er in een progressieve schaal voorzien in geval van herhaalde inbreuken.
Het tweede punt in dat punt III heeft betrekking op de verplichting om de in het register opgenomen gegevens ter beschikking te stellen. Er worden in dat verband afzonderlijke sancties opgelegd voor het niet indienen van het standaardformulier, voor het laattijdig indienen ervan en voor het meedelen van onvolledige of onjuiste gegevens. Ook hiervoor is er in een progressiviteit voorzien al naargelang het al dan niet herhaalde inbreuken betreft.
Er moet worden benadrukt dat de in het eerste en tweede punt opgesomde geldboeten niet tegelijkertijd kunnen worden opgelegd. Afhankelijk van de omstandigheden zal de betalingsdienstaanbieder dus slechts één geldboete verschuldigd zijn. Het non bis in idem-beginsel verzet er zich immers tegen dat één en dezelfde overtreding of niet-naleving meer dan één keer zou worden bestraft. Aldus zullen:
aan de betalingsdienstaanbieder die heeft voldaan aan de voorwaarden van artikel 93duodecies/1, § 1, van het Wetboek met betrekking tot het bijhouden van het register en van artikel 93duodecies/3 van het Wetboek met betrekking tot de in het register op te nemen gegevens, enkel de in punt 2 bedoelde geldboeten worden opgelegd wanneer hij de bedoelde gegevens niet of te laat ter beschikking van de administratie heeft gesteld of bepaalde gegevens van het register niet ter beschikking heeft gesteld
aan de betalingsdienstaanbieder die geen register heeft bijgehouden of die bepaalde verplichte vermeldingen niet in dit register heeft opgenomen, enkel de in punt 1 bedoelde geldboeten worden opgelegd. Het spreekt voor zich dat als hij dat register niet correct heeft bijgehouden, hij alle in het register vereiste informatie niet overeenkomstig de wettelijke voorschriften ter beschikking kan stellen van de administratie. Zo zal ook wie één of meer verplichte vermeldingen niet in het register heeft opgenomen, de ontbrekende gegevens in principe niet ter beschikking kunnen stellen van de administratie.
2.7.2.2.3. Datum van inwerkingtreding
Tot slot treden deze nieuwe bepalingen voorzien in artikel 26quater van het koninklijk besluit nr. 1 en in afdeling 5, t in verband met de omzetting van voornoemde Richtlijn 2020/284, zoals alle bepalingen van het Wetboek in verband met deze omzetting, in werking op 1 januari 2024.
2.8. Verlaagd btw-tarief voor geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik
Artikel 25 van de wet van 23.11.2023, voornoemd, vervangt rubriek XVII, cijfer 1, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, als volgt:
'1. a) De geneesmiddelen zoals gedefinieerd in artikel 1, § 1, 1), van de wet van 25 maart 1964 op de geneesmiddelen voor menselijk gebruik:
- waarvoor een vergunning voor het in de handel brengen is verleend, hetzij door de minister bevoegd voor Volksgezondheid of zijn gemachtigde overeenkomstig de bepalingen van die wet en de uitvoeringsbesluiten ervan, hetzij door de Europese Commissie overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht;
- wanneer het homeopathische geneesmiddelen en traditionele kruidengeneesmiddelen betreft, die in de handel mogen worden gebracht nadat ze werden geregistreerd of vergund door middel van een vergunning die werd uitgevaardigd, hetzij door de minister bevoegd voor Volksgezondheid of door zijn gemachtigde overeenkomstig de bepalingen van die wet en de uitvoeringsbesluiten ervan, hetzij door de Europese Commissie overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht;
b) De diergeneesmiddelen zoals gedefinieerd in artikel 4, 1), van Verordening (EU) 2019/6 van het Europees Parlement en de Raad van 11 december 2018 betreffende diergeneesmiddelen en tot intrekking van Richtlijn 2001/82/EG:
- waarvoor een vergunning voor het in de handel brengen is verleend, overeenkomstig artikel 5, lid 1, van Verordening (EU) 2019/6 van het Europees Parlement en de Raad van 11 december 2018 betreffende diergeneesmiddelen en tot intrekking van Richtlijn 2001/82/EG;
- wanneer het homeopathische diergeneesmiddelen betreft, die in de handel mogen worden gebracht nadat ze werden geregistreerd of vergund door middel van een vergunning die werd uitgevaardigd, hetzij door de minister bevoegd voor Volksgezondheid of zijn gemachtigde overeenkomstig de bepalingen van die verordening of van de wet van 5 mei 2022 betreffende diergeneesmiddelen en de uitvoeringsbesluiten ervan, hetzij door de Europese Commissie overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht;
c) Bloed en bloedderivaten:
- van menselijke oorsprong, bedoeld in artikel 1, § 2, van de wet van 5 juli 1994 betreffende bloed en bloedderivaten van menselijke oorsprong, bestemd om te worden gebruikt voor transfusie bij de mens of voor een ander therapeutisch of profylactisch gebruik, en die niet bedoeld zijn onder a);
- van dierlijke oorsprong, bestemd om te worden gebruikt voor transfusie bij een dier of voor een ander diergeneeskundig gebruik en dat niet bedoeld is onder b);
d) De magistrale en de officinale bereidingen van de apotheker, bestemd voor:
- menselijk gebruik, zoals bedoeld in artikel 6quater, § 3, eerste lid, 1°) en 2°), van de wet van 25 maart 1964 op de geneesmiddelen voor menselijk gebruik;
- diergeneeskundig gebruik, zoals bedoeld in artikel 2, lid 6, b) en c), van Verordening (EU) 2019/6 van het Europees Parlement en de Raad van 11 december 2018 betreffende diergeneesmiddelen en tot intrekking van Richtlijn 2001/82/EG.'
2.8.2.1. Geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik
Ingevolge een aantal wijzigingen aangebracht aan het wettelijk kader (inzake Volksgezondheid) voor geneesmiddelen, diende rubriek XVII, cijfer 1, van tabel A, van de bijlage bij van het koninklijk besluit nr. 20, te worden geactualiseerd. Voornoemde wijzigingen hadden immers tot gevolg dat rubriek XVII, cijfer 1, niet meer de correcte terminologie hanteerde en niet meer naar de correcte wettelijke en reglementaire bepalingen verwees.
In principe wijzigt deze actualisatie de draagwijdte van de toepassing van het btw-tarief van 6 % voor geneesmiddelen niet.
Ten eerste werd de oude rubriek XVII, cijfer 1, punt a), van tabel A, vervangen om te voldoen aan het gewijzigde wettelijk kader inzake geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik.
De Verordening (EU) nr. 2019/6 van het Europees Parlement en de Raad van 11.12.2018 betreffende diergeneesmiddelen en tot intrekking van Richtlijn 2001/82/EG (hierna: 'Verordening (EU) nr. 2019/6') en de wet van 05.05.2022 betreffende diergeneesmiddelen hebben het wettelijk kader voor diergeneesmiddelen immers gewijzigd.
Deze wijzigingen hebben tot gevolg dat sinds 2022 in een onderscheiden specifiek rechtskader wordt voorzien voor de geneesmiddelen voor menselijk gebruik enerzijds en de diergeneesmiddelen anderzijds.
De oude formulering van rubriek XVII, cijfer 1, punt a), maakte echter geen onderscheid tussen de geneesmiddelen voor menselijk gebruik en de diergeneesmiddelen. Voorheen was er immers, inzake volksgezondheid, slechts één wet voor zowel geneesmiddelen voor menselijk gebruik als voor geneesmiddelen voor diergeneeskundig gebruik, zijnde de wet van 25.03.1964 op de geneesmiddelen.
Rubriek XVII, cijfer 1, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 werd gewijzigd in die zin dat het nieuwe punt a), van cijfer 1, van die rubriek, enkel betrekking heeft op geneesmiddelen voor menselijk gebruik en punt b) op diergeneesmiddelen.
Ten tweede, naast het duidelijk onderscheid tussen geneesmiddelen voor menselijk gebruik en geneesmiddelen voor diergeneeskundig gebruik, maakt de gewijzigde rubriek XVII, cijfer 1, bovendien een bijkomend onderscheid tussen traditionele geneesmiddelen enerzijds en bepaalde homeopathische geneesmiddelen en traditionele kruidengeneesmiddelen anderzijds, rekening houdend met de draagwijdte van die terminologie zoals bepaald in het wettelijke kader inzake voornoemde geneesmiddelen.
Ten derde, in de nieuwe formulering van de gewijzigde rubriek XVII, cijfer 1, wordt gebruik gemaakt van de begrippen 'vergunning voor het in de handel brengen' en 'registratie'. Deze begrippen worden ook gebruikt in de diverse regelgevingen (inzake volksgezondheid) voor geneesmiddelen, inzonderheid de wet van 25.03.1964 op de geneesmiddelen voor menselijk gebruik, het koninklijk besluit van 14.12.2006 betreffende geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik, de Verordening (EU) nr. 2019/6 en de wet van 05.05.2022 betreffende diergeneesmiddelen.
Voor de traditionele geneesmiddelen en bepaalde homeopathische geneesmiddelen is er sprake van een 'vergunning voor het in de handel brengen' of, in bepaalde gevallen, van een 'vergunning voor parallelinvoer'.
Volgens artikel 6, § 1, vijfde lid, van de wet van 25.03.1964 op de geneesmiddelen voor menselijk gebruik (hierna: 'wet van 25.03.1964'), zijn bepaalde homeopathische geneesmiddelen en traditionele kruidengeneesmiddelen onderworpen aan een vereenvoudigde vergunningsprocedure. Men spreekt dan van een 'registratie'. Het begrip 'registratie' wordt in de databank van het FAGG enkel nog gebruikt voor bepaalde homeopathische geneesmiddelen (zie ook artikel 38 van het koninklijk besluit van 14.12.2006) en traditionele kruidengeneesmiddelen (zie artikel 43 van het koninklijk besluit van 14.12.2006). Geregistreerde homeopathisch diergeneesmiddelen (zie artikel 86, lid 1, van Verordening (EU) nr. 2019/6) zijn ook onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.
Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6 % voor een traditioneel geneesmiddel (voor menselijk of diergeneeskundig gebruik), is een vergunning voor het in de handel brengen vereist. Voor homeopathische geneesmiddelen is, overeenkomstig de huidige regelgeving op het gebied van de volksgezondheid, een registratie of een vergunning nodig. Traditionele kruidengeneesmiddelen kunnen ook in aanmerking komen van het btw-tarief van 6 % indien zij geregistreerd zijn.
De geneesmiddelen die beschikken over een vergunning voor het in de handel brengen (of een vergunning voor parallelinvoer) en de geregistreerde homeopathische geneesmiddelen en traditionele kruidengeneesmiddelen, zijn terug te vinden in de databank van vergunde geneesmiddelen van het Federaal Agentschap voor Geneesmiddelen en Gezondheidsproducten (het FAGG).
Concreet, om het toepasbare btw-tarief te bepalen, gaat de administratie alvast na of het goed in de databank van de vergunde geneesmiddelen voor menselijk en diergeneeskundig gebruik van het FAGG is opgenomen. In bevestigend geval, geldt in principe het verlaagd btw-tarief van 6 %.
De geneesmiddelen moeten evenwel voorzien zijn van een buitenverpakking (of primaire verpakking) waarop de door de wetgeving op de geneesmiddelen verplichte vermeldingen aanwezig zijn, waaronder het registratie- of vergunningsnummer zoals opgenomen in de databank van het FAGG.
2.8.2.2. Bloed en bloedderivaten
Tot slot werd rubriek XVII, cijfer 1, punt b) (oud) gewijzigd. Dat punt voerde het btw-tarief van 6 % in voor 'bloed, bloedplaatjes, plasma en witte en rode bloedlichaampjes bestemd om te worden toegediend aan mens of dier voor therapeutisch of profylactisch gebruik'.
De oude rubriek XVII, cijfer 1, punt c), voerde het verlaagd btw-tarief van 6 % in voor bepaalde 'bloed en bloedderivaten'.
Ook hier wordt nu een duidelijk onderscheid gemaakt tussen bloed en bloedderivaten die bestemd zijn voor menselijk gebruik enerzijds en diergeneeskundig gebruik anderzijds.
Wat menselijk bloed betreft, wordt gepreciseerd dat het bestemd moet zijn om te worden gebruikt voor transfusie bij een mens (en niet langer potentieel bij een dier zoals de oude tekst suggereerde), aangezien een transfusie van mens op dier een te hoog risico op afstoting zou meebrengen.
Op dezelfde manier wordt in het geval van dierlijk bloed gepreciseerd dat het bestemd moet zijn voor transfusie bij een dier of voor een ander diergeneeskundig gebruik.
2.9. Verlaagd btw-tarief voor haarprothesen
Artikel 26 van de wet van 23.11.2023, voornoemd, vervangt rubriek XXIII, cijfer 13, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, als volgt:
'13. Haarprothesen bedoeld in deel II, titel 1, hoofdstuk I, § 1, van de bijlage bij het koninklijk besluit van 23 november 2021 tot vaststelling van de procedures, termijnen en voorwaarden waaronder de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen tegemoetkomt in de kosten van de farmaceutische verstrekkingen bedoeld in artikel 34, eerste lid, 5° a), 19°, 20° en 20bis van de wet betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, gecoördineerd op 14 juli 1994, op voorschrift van de behandelende arts of dermatoloog, wanneer ze bestemd zijn voor het verlichten van de gevolgen van een chronische of langdurige ziekte of van een beperking.'
Deze wijziging is in werking getreden op 01.02.2022.
De toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6 % voor bepaalde haarprothesen wordt besproken onder titel 3.8 van de circulaire 2022/C/65 van 06.07.2022 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en koninklijke besluiten door de wet van 20.12.2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (…).
De wijzing van rubriek XXIII, cijfer 13, behelst slechts een actualisering van de verwijzing naar de regelgeving inzake de verplichte ziekteverzekering, waarin wordt verwezen naar haarprothesen die in aanmerking komen voor een financiële tegemoetkoming van het RIZIV.
Deze wijziging heeft geen invloed op het toepassingsgebied van het verlaagde btw-tarief voor leveringen van dergelijke haarprothesen.
2.10. Verlaagd btw-tarief voor inschakelingsondernemingen
2.10.1. Reglementaire bepaling
2.10.1.1. Voor leveringen door inschakelingsondernemingen
Artikel 28 van de wet van 23.11.2023, voornoemd, vervangt rubriek XXIIIbis van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, als volgt:
'§ 1. Het verlaagd tarief van zes pct. is van toepassing op de levering van goederen verricht door de in paragraaf 2 bedoelde instellingen onder de in paragraaf 3 opgenomen voorwaarden, met uitsluiting van de leveringen van:
1° beleggingsgoud;
2° in artikel 35, eerste lid, van het Wetboek bedoelde goederen;
3° in artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek bedoelde goederen wanneer de levering ervan wordt belast;
4° goederen verkregen om te worden gebruikt als investeringsgoederen;
5° kunstvoorwerpen en de voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten.
§ 2. De toepassing van het verlaagd tarief van zes pct. wordt voorbehouden aan de instellingen:
1° van Belgisch recht of van recht van een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte;
2° die geenszins het stelselmatig streven naar winstbejag tot doel hebben. Met het oog hierop bepalen de statuten onder meer dat de eventuele winst in geen geval mag worden verdeeld, maar daarentegen integraal dient te worden bestemd tot het handhaven of het verbeteren van de verstrekte handelingen. De statuten bepalen eveneens dat in geval van liquidatie het totaal van het netto-actief opnieuw wordt geïnvesteerd in een andere instelling van dezelfde aard;
3° die in hoofdzaak vrijwillig worden beheerd en bestuurd door personen die, noch voor zich persoonlijk, noch via tussenpersonen, enig direct of indirect belang hebben in het exploitatieresultaat;
4° waarvan het doel, zoals bepaald in de toepasselijke regelgeving van de bevoegde overheden, bestaat in het tewerkstellen alsook in het verzekeren van werkgelegenheid voor laag- of middelmatig geschoolde werkloze werkzoekenden die uit de traditionele arbeidscircuits zijn uitgesloten of bijzonder moeilijk tewerkgesteld kunnen worden;
5° en die daartoe formeel erkend zijn door de overheid die door die toepasselijke regelgeving bevoegd wordt verklaard.
§ 3. De toepassing van het verlaagd tarief van zes pct. is onderworpen aan de volgende voorwaarden waaraan samen moet worden voldaan:
1° de in paragraaf 2 bedoelde instelling moet haar werkzaamheden uitsluitend beperken tot de verkoop van goederen bedoeld in paragraaf 1, die zij gratis ontvangt van particulieren of ondernemingen, door middel van ophaling aan huis of op een andere manier;
2° deze instelling dient prijzen toe te passen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of nog, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
3° het voordeel van het verlaagd tarief mag niet van dien aard zijn dat het leidt tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
§ 4. De in paragraaf 2 bedoelde instellingen mogen hun activiteiten uitbreiden met de in paragraaf 1 bedoelde uitgesloten leveringen van goederen, maar deze laatste leveringen zijn dan uitgesloten van het voordeel van het in deze rubriek bedoelde verlaagd tarief en volgen hun eigen tariefregeling.'
2.10.1.2. Voor diensten verricht door inschakelingsondernemingen
Artikel 29 van de wet van 23.11.2023, voornoemd, vervangt rubriek XXXV van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, als volgt:
'§ 1. Het verlaagd tarief van zes pct. is van toepassing op de diensten verricht door de in paragraaf 2 bedoelde instellingen onder de in paragraaf 3 opgenomen voorwaarden, met uitsluiting van:
1° in artikel 19, § 2, derde lid, van het Wetboek bedoelde werk in onroerende staat;
2° in de rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6°, van tabel A bedoelde handelingen;
3° onderhoud en herstelling van in artikel 35 van het Wetboek bedoelde goederen, met inbegrip van de leveringen van onderdelen, uitrustingsstukken en toebehoren die worden gebruikt voor de uitvoering van die werken.
§ 2. De toepassing van het verlaagd tarief van zes pct. wordt voorbehouden aan de instellingen:
1° van Belgisch recht of van recht van een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte;
2° die geenszins het stelselmatig streven naar winstbejag tot doel hebben. Met het oog hierop bepalen de statuten onder meer dat de eventuele winst in geen geval mag worden verdeeld, maar daarentegen integraal dient te worden bestemd tot het handhaven of het verbeteren van de verstrekte handelingen. De statuten bepalen eveneens dat in geval van liquidatie het totaal van het netto-actief opnieuw wordt geïnvesteerd in een andere instelling van dezelfde aard;
3° die in hoofdzaak vrijwillig worden beheerd en bestuurd door personen die, noch voor zich persoonlijk, noch via tussenpersonen, enig direct of indirect belang hebben in het exploitatieresultaat;
4° waarvan het doel, zoals bepaald in de toepasselijke regelgeving van de bevoegde overheden, bestaat in het tewerkstellen alsook in het verzekeren van werkgelegenheid voor laag- of middelmatig geschoolde werkloze werkzoekenden die uit de traditionele arbeidscircuits zijn uitgesloten of bijzonder moeilijk tewerkgesteld kunnen worden;
5° en die daartoe formeel erkend zijn door de overheid die door die toepasselijke regelgeving bevoegd wordt verklaard.
§ 3. De toepassing van het verlaagd tarief van zes pct. is onderworpen aan de volgende voorwaarden waaraan samen moet worden voldaan:
1° deze instelling dient prijzen toe te passen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of nog, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;
2° het voordeel van het verlaagd tarief mag niet van dien aard zijn dat het leidt tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
§ 4. De in paragraaf 2 bedoelde instellingen mogen hun activiteiten uitbreiden met de in paragraaf 1 bedoelde uitgesloten diensten, maar die diensten zijn dan uitgesloten van het voordeel van het in deze rubriek bedoelde verlaagd tarief en volgen hun eigen tariefregeling.'
De rubrieken XXIIIbis en XXXV voorzien in de toepassing van een verlaagd btw-tarief van 6 % voor de levering van bepaalde goederen (rubriek XXIIIbis) en diensten (rubriek XXXV) door bepaalde instellingen naar Belgisch recht of naar het recht van een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, die niet bedoeld zijn om systematisch winst te maken, die hoofdzakelijk op vrijwillige basis worden beheerd en bestuurd en waarvan het sociale doel bestaat in de inschakeling op de arbeidsmarkt van werklozen, over het algemeen laag- of middelmatig geschoold, die vaak van de traditionele arbeidsmarkt zijn uitgesloten.
Deze instellingen of ondernemingen kenmerken zich door het streven om werknemers (weer) aan het werk te zetten die over het algemeen laaggeschoold zijn of beperkte vaardigheden hebben vergeleken met de standaarden gehanteerd op de arbeidsmarkt. Deze instellingen of ondernemingen maken, door het werk dat aan de betrokken werknemers wordt aangeboden, een betere sociale integratie van deze mensen mogelijk.
Onder voorbehoud van erkenning of goedkeuring door de bevoegde overheden (over het algemeen de deelstaten, gelet op hun respectieve bevoegdheden), komen deze instellingen of ondernemingen in aanmerking voor een btw-tarief van 6 % voor de uitgaande handelingen die zij verrichten. Die formele erkenning is een essentiële voorwaarde voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief, aangezien de verkrijging van een belastingvoordeel of een verlaging van de sociale zekerheidsbijdragen in het kader van de aanwerving van de werknemers dan wel de toekenning van subsidies of toelagen in verband met de financiering van die werknemers, op zich geen afdoende voorwaarde uitmaakt.
Er is gebleken dat een aantal van de in oude rubrieken XXIIIbis en XXXV, van tabel A, opgenomen verwijzingen naar regelgeving van de deelstaten inzake sociale integratie door arbeid, achterhaald of onvolledig waren. Bovendien is gebleken dat die regelgevingen regelmatig wijzigen.
Om te waarborgen dat het verlaagde btw-tarief wordt toegepast in alle situaties die aan de doelstelling van de tariefmaatregel beantwoorden, verwijzen de rubrieken XXIIIbis en XXXV van tabel A, niet langer naar specifieke regelingen, maar in het algemeen naar de 'toepasselijke regelgeving van de bevoegde overheden' die de voorwaarden bepalen waaronder, volgens die regelgeving, het doel van een dergelijke instelling 'bestaat in het tewerkstellen alsook in het verzekeren van de werkgelegenheid van laag- of middelmatig geschoolde werkloze werkzoekenden die uit de traditionele arbeidscircuits zijn uitgesloten of die bijzonder moeilijk tewerkgesteld kunnen worden'.
Opgelet: dit doel wordt beoordeeld op het vlak van de onderneming zelf, die dus in haar geheel 'sociaal' moet zijn, en niet op het niveau van onderliggende activiteiten of bedrijfstakken van die ondernemingen.
De memorie van toelichting vermeldt volgende voorbeelden van door de betreffende regelgevingen bedoelde instellingen:
de inschakelingsbedrijven beoogd door artikel 1, § 1, 2°, van het koninklijk besluit van 03.05.1999 tot uit voering van artikel 7, § 1, derde lid, m, van de besluitwet van 28.12.1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders betreffende de herinschakeling van zeer moeilijk te plaatsen werklozen
de instellingen beoogd door het decreet van de Franse gemeenschapscommissie van Brussel-Hoofdstad van 27.04.1995 betreffende de erkenning van organismen voor socio-professionele inschakeling en de subsidiëring van hun beroepsopleidingsactiviteiten voor werklozen en laaggeschoolde werkzoekenden gericht op het vergroten van hun kans op het vinden of terugvinden van werk in het raam van gecoördineerde voorzieningen voor socio-professionele inschakeling
de invoegbedrijven beoogd door het besluit van de Vlaamse regering van 08.09.2000 houdende een impuls- en ondersteuningsprogramma van de meerwaardeneconomie
de maatwerkbedrijven beoogd door het besluit van de Vlaamse regering van 17.02.2017 tot uitvoering van het decreet van 12.07.2013 betreffende maatwerk bij collectieve inschakeling
de inschakelingsbedrijven beoogd door het decreet van de Waalse regering van 20.10.2016 betreffende de erkenning van de initiatieven van sociale economie en de erkenning en de subsidiëring van de inschakelingsbedrijven
de centra voor socio-professionele inschakeling beoogd door het decreet van de Waalse regering van 10.07.2013 betreffende de centra voor socio-professionele inschakeling
de sociale inschakelingsbedrijven en de centra ter voorbereiding en integratie beoogd door het decreet van de Duitstalige gemeenschap van 29.01.2024 betreffende de erkenning en ondersteuning van ondernemingen inzake sociale economie.
Opgelet: niet alle instellingen die in voornoemde regelgevingen worden vermeld, zijn beoogd door de rubrieken XXIIIbis en XXXV. Zo is, bijvoorbeeld, een bedrijf dat enkel beschikt over een erkenning als initiatief van sociale economie, niet beoogd door voornoemde rubrieken.
Bovendien dient te worden opgemerkt dat, om in aanmerking te komen voor het btw-tarief van 6 %, de instelling formeel erkend dient te zijn door de overheid die door die toepasselijke regelgeving bevoegd wordt verklaard. Instellingen die handelen in overeenstemming met een voor dergelijke instellingen geldende reglementering maar zonder effectief erkend te zijn, kunnen dus niet in aanmerking komen voor het btw-tarief van 6 % zoals voorzien in de rubrieken XXIIIbis en XXXV.
Een andere wijziging betreft het feit dat de beoogde instellingen niet langer voor het geheel van hun activiteiten van het verlaagde btw-tarief uitgesloten zijn wanneer zij ook andere activiteiten verrichten die niet onder de toepassing van het verlaagde tarief vallen (zoals vroeger voorzien was in de oude paragraaf 4 van de betreffende rubrieken). In dat geval moet de instelling voortaan het tarief toepassen dat normaliter op die handelingen van toepassing is, terwijl het verlaagde btw-tarief kan worden toegepast op de activiteiten die wel in die rubrieken XXIIIbis of XXXV bedoeld zijn. Het betreft een omzetting in het recht van de tolerantie opgenomen in de beslissing nr. E.T.125.040 van 17.11.2015.
Tot slot wordt opgemerkt dat het vijfde paragraaf van de oude rubrieken XXIIIbis en XXXV geschrapt werd.
2.11. Verlaagd btw-tarief met betrekking tot bepaalde handelingen van onroerende aard ten gunste van bepaalde instellingen van algemeen belang
2.11.1. Reglementaire bepaling
Artikelen 30-32 van de wet van 23.11.2023, voornoemd, hebben de rubrieken XXXI, § 2, en XXXIII, § 1, van tabel A en X, § 1, van tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 gewijzigd in die zin dat de woorden 'in dag- en nachtverblijf' telkens werden vervangen door de woorden 'in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf'.
Rubriek XXXI, van tabel A, betreft de toepassing van het btw-tarief van 6 % op het werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen.
Rubriek XXXI, § 2, van tabel A, bepaalt thans het volgende:
'Worden aangemerkt als eindverbruikers in de zin van deze bepaling, voor het werk in onroerende staat en de andere handelingen omschreven in § 3, met betrekking tot de woningen daadwerkelijk gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychische stoornis, mentaal gehandicapten en psychiatrische patiënten, de publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren:
1° verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg;
2° internaten die zijn toegevoegd aan scholen of universiteiten of die ervan afhangen;
3° jeugdbeschermingstehuizen en residentiële voorzieningen die op duurzame wijze, in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf, minderjarigen huisvesten en die erkend zijn door de bevoegde overheid in het kader van de wetgeving op de jeugdbescherming of de bijzondere jeugdbijstand;
4° opvangtehuizen die in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf thuislozen en personen in moeilijkheden huisvesten en die erkend zijn door de bevoegde overheid.
5° psychiatrische verzorgingstehuizen die op een duurzame wijze in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf personen met een langdurige en gestabiliseerde psychische stoornis of mentaal gehandicapten huisvesten en die door de bevoegde overheid erkend zijn;
6° gebouwen waar, ten titel van een initiatief van beschut wonen erkend door de bevoegde overheid, het op een duurzame wijze huisvesten in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf en het begeleiden van psychiatrische patiënten plaatsheeft.'
Rubriek XXXIII, van tabel A, betreft de toepassing van het btw-tarief van 6 % op instellingen voor gehandicapten.
Rubriek XXXIII, § 1, van tabel A, luidt thans als volgt:
'Mits voldaan is aan de hierna gestelde voorwaarden, is het verlaagd tarief van toepassing op de werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid, van het Wetboek, met uitsluiting van het reinigen, en op de andere handelingen opgesomd in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6°:
1° de handelingen moeten worden verricht aan woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor huisvesting van gehandicapten;
2° de handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die een instelling beheert die op duurzame wijze, in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf, personen met een handicap huisvest en die om deze reden een tegemoetkoming geniet van een fonds of een agentschap voor personen met een handicap dat door de bevoegde overheid is erkend;
3° de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, maken melding van het voorhanden zijn van de elementen die de toepassing van het verlaagde tarief rechtvaardigen en bevatten de volgende vermelding:
'Btw-tarief: Bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand vanaf de ontvangst van de factuur, wordt de klant geacht te erkennen dat de werken (1) worden verricht aan woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor huisvesting van gehandicapten en (2) worden verstrekt en gefactureerd aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die een instelling beheert die op duurzame wijze, in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf, personen met een handicap huisvest en die om deze reden een tegemoetkoming geniet van een fonds of een agentschap voor personen met een handicap dat door de bevoegde overheid is erkend. Wanneer minstens één van die voorwaarden niet is voldaan, zal het normale btw-tarief van 21 pct. van toepassing zijn en is de afnemer ten aanzien van die voorwaarden aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.'.
Behoudens samenspanning tussen de partijen, is de dienstverrichter ontslagen van de aansprakelijkheid ten aanzien van de in het eerste lid, 3°, bedoelde voorwaarden betreffende de vaststelling van het tarief, wanneer de afnemer de factuur niet schriftelijk betwist overeenkomstig het eerste lid, 3°.'
Rubriek X, van tabel B, betreft de toepassing van het btw-tarief van 12 % op huisvesting in het kader van het sociaal beleid.
Rubriek X, § 1, A), van tabel B, bepaalt nu het volgende:
'A) de leveringen van nagenoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, van het Wetboek alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid:
a) privé-woningen die worden geleverd en gefactureerd aan de provincies, de intercommunales, de gemeenten, de intercommunale openbare centra voor maatschappelijk welzijn, de openbare centra voor maatschappelijk welzijn en de gemengde holdingmaatschappijen waarin de overheid een meerderheid heeft, en die door deze instellingen of maatschappijen worden bestemd om te worden verhuurd;
b) privé-woningen die worden geleverd en gefactureerd aan de openbare centra voor maatschappelijk welzijn en die door deze centra worden bestemd om te worden verkocht;
c) privé-woningen die worden geleverd en gefactureerd door de openbare centra voor maatschappelijk welzijn;
d) woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychische stoornis, mentaal gehandicapten en psychiatrische patiënten en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren:
1° verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg;
2° internaten die zijn toegevoegd aan scholen of universiteiten of die ervan afhangen;
3° jeugdbeschermingstehuizen en residentiële voorzieningen die op duurzame wijze, in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf, minderjarigen huisvesten en die erkend zijn door de bevoegde overheid in het kader van de wetgeving op de jeugdbescherming of de bijzondere jeugdbijstand;
4° opvangtehuizen die indagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf thuislozen en personen in moeilijkheden huisvesten en die erkend zijn door de bevoegde overheid;
5° psychiatrische verzorgingstehuizen die op een duurzame wijze in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf personen met een langdurige en gestabiliseerde psychische stoornis of mentaal gehandicapten huisvesten en die door de bevoegde overheid erkend zijn;
6° gebouwen waar, ten titel van een initiatief van beschut wonen erkend door de bevoegde overheid, het op een duurzame wijze huisvesten in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf en het begeleiden van psychiatrische patiënten plaatsheeft; (…)'.
Deze wijziging is van toepassing op de handelingen bedoeld in de rubrieken XXXI, § 2 en XXXIII, § 1, van tabel A en rubriek X, § 1, van tabel B van de bijlage bij hetzelfde besluit waarvoor de belasting overeenkomstig de artikelen 17, 22 en 22bis, § 1, van het Btw-Wetboek opeisbaar is vanaf 01.01.2024.
Op grond van de rubrieken XXXI en XXXIII van tabel A en X (en XI) van tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 hebben bepaalde instellingen, die tot doel hebben bepaalde personen in nood of behoeftige personen op te vangen en die woningcomplexen aankopen, bouwen of renoveren – onder bepaalde voorwaarden - recht op een verlaagd btw-tarief van 6 % of 12 % voor die werkzaamheden.
Anderzijds genoten erkende dagcentra die de voormelde mensen in nood opvangen (gehandicapten, psychiatrische patiënten, thuislozen, jongeren in moeilijkheden, enzovoort), ondanks een soortgelijk doel als een aantal van de voormelde instellingen, in principe geen verlaagd btw-tarief voor de onroerende handelingen die voor hen worden verricht.
In het licht van het gewijzigd Europees rechtskader inzake btw-tarieven, is het thans mogelijk om onroerende handelingen die betrekking hebben op dergelijke dagcentra aan een verlaagd btw-tarief te onderwerpen.
In de rubrieken XXXI en XXXIII van tabel A en X van tabel B worden de woorden 'in dag- en nachtverblijf' stelselmatig vervangen door de woorden 'in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf'. Op die manier blijkt expliciet uit die bepalingen dat de beoogde erkende opvangcentra, ongeacht of zij al dan niet nachtverblijf verschaffen, voortaan die verlaagde btw-tarieven kunnen genieten, voor zover de overige voorwaarden in desbetreffende rubrieken vervuld zijn.
De uitbreiding is van toepassing op de handelingen waarvoor de btw overeenkomstig de artikelen 17, 22 en 22bis, § 1, van het Btw-Wetboek opeisbaar is vanaf 01.01.2024.
Deze uitbreiding kan worden toegepast op lopende projecten, maar dus alleen voor zover de btw met betrekking tot die handelingen vanaf 1 januari 2024 opeisbaar is. In voorkomend geval zal de leverancier of dienstverrichter de globale handeling dus moeten uitsplitsen in functie van de tijdstippen waarop de verschuldigde belasting opeisbaar is.
De uitbreiding van het toepassingsgebied van het verlaagd btw-tarief heeft ook betrekking op de door de bevoegde overheid erkende verblijfinrichtingen voor bejaarden (zie de schriftelijke parlementaire vraag nr. 1339 van mevrouw Volksvertegenwoordiger Cécile Cornet van 02.02.2023). Het verblijfsaspect (los van de vraag of dat nu overdag, 's nachts of beide omvat) dient ook hoofdzakelijk bestendig en duurzaam te zijn, net zoals een woonzorgcentrum, hetgeen veronderstelt dat de voorziening erop voorzien is de bejaarden langdurig op te vangen gedurende het jaar (bijvoorbeeld een erkend centrum voor dagverzorging) en dus niet in geval van hoofdzakelijk kortstondige dienstverrichtingen waarbij het verblijf maar een noodzakelijke en ondergeschikt gevolg is zoals bijvoorbeeld bij lokale dienstencentra.
De parlementaire vraag nr. 1027 van de heer Volksvertegenwoordiger Viseur van 27.01.1998 dient vanaf 01.01.2024 aldus in die zin te worden gelezen.
Een beoogd erkend centrum voor dagverzorging biedt gewoonlijk minstens vijf dagen per week, met uitzondering van weken met wettelijke feestdagen, en minstens zeven uur per dag opvang en verzorging aan 65-plussers. Een gebruiker kan een of meerdere dagen of uren per week naar een dergelijk centrum voor dagverzorging gaan. De medewerkers helpen bij het wassen en de verzorging en er zijn activatie-, revalidatie- en ontspanningsactiviteiten. De centra bieden ook maaltijden aan en vervoer. Er is een schriftelijke opnameovereenkomst voor onbepaalde duur en de gebruiker betaalt een dagprijs.
De administratie is van mening dat instellingen voor ambulante revalidatie door de aard van hun dienstverrichtingen, zijnde gespecialiseerde en multidisciplinaire therapieën/behandelingen van de betrokkenen, waarbij het verstrekken van een kortstondig verblijf weliswaar een noodzakelijk maar ondergeschikt gevolg zijn, in principe niet kunnen worden beschouwd als opvangcentra in de zin van voormelde rubrieken.
Voorzieningen voor kinderopvang (crèches, buitenschoolse opvang, …) worden in principe evenmin bedoeld aangezien het gewoonlijk niet gaat om inrichtingen die door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving op de jeugdbescherming of de bijzondere jeugdbijstand.
Het staat de betrokken inrichtingen uiteraard vrij aan te tonen dat ze ingevolge hun werking of dienstverlening toch zouden voldoen aan de notie 'dagverblijf', in het bijzonder omdat het verblijfsaspect overwegend is.
3. Koninklijk besluit van 17.12.2023 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 2bis, 3, 14, 19, 22, 31 41 en 44 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde en tot uitstel van de datum van inwerkingtreding van de wet van 12 maart 2023 tot modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën
3.1. Bijzondere regeling van de forfaitaire grondslagen van aanslag voor caféhouders en kleine caféhouders
3.1.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 8 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 brengt volgende wijzigingen aan in artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 2bis van 15.05.2022 tot vaststelling van de forfaitaire grondslagen van aanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor caféhouders en kleine caféhouders:
1° in het eerste lid, 1°, wordt het cijfer '2,55' vervangen door het cijfer '2,64';
2° in het eerste lid, 2°, wordt het cijfer '3,2' vervangen door het cijfer '3,28';
3° in het derde lid worden de woorden '4 pct.' vervangen door de woorden '7,5 pct.'.
Artikel 9 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 14, § 1, derde lid, van hetzelfde besluit de woorden '4 pct.' door de woorden '7,5 pct.'.
Artikel 10 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in punt 14 van bijlage 3 bij hetzelfde besluit de woorden '4 %' door de woorden '7,5 pct.'.
Artikel 11 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in bijlage 4 bij hetzelfde besluit de cijfers '2,55' en '3,2' respectievelijk door de cijfers '2,64' en '3,28'.
Als gevolg van verschillende rechtszaken ingesteld tegen de forfaitaire regeling voor caféhouders en kleine caféhouders (regeling bedoeld in artikel 56 van het Btw-Wetboek), werd ingevolge het advies 71.271/3 van 25 april 2022 van de afdeling Wetgeving van de Raad van State over een initieel ontwerp van ministerieel besluit, deze regeling met betrekking tot de forfaitaire grondslagen van aanslag voor caféhouders en kleine caféhouders opgenomen in het nieuwe koninklijk besluit nr. 2bis van 15 mei 2022 tot vaststelling van de forfaitaire grondslagen van aanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor caféhouders en kleine caféhouders.
Sinds nagenoeg veertig jaar past de administratie, overeenkomstig artikel 56, § 1, van het Btw-Wetboek, na overleg met de betrokken bedrijfsgroeperingen en per bedrijfssector, in het kader van de vereenvoudigingsregeling bedoeld in dat artikel de forfaitaire grondslagen van aanslag toe voor de toepassing van de btw (dergelijke forfaitaire grondslagen van aanslag bestaan ook inzake directe belastingen overeenkomstig artikel 342, § 1, tweede lid, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 - WIB 92).
Die forfaitaire grondslagen van aanslag worden elk jaar, na dat overleg, door de administratie gepubliceerd in twee fasen. Een eerste publicatie heeft betrekking op de voorlopige forfaitaire grondslagen van aanslag, gebaseerd op die van het voorafgaande jaar. Een tweede publicatie heeft betrekking op de definitieve forfaitaire grondslagen van aanslag.
Overeenkomstig deze procedure en op basis van een grondig onderzoek en vaststellingen die in de loop van het jaar 2022 bij een representatief aantal caféhouders en kleine caféhouders zijn gedaan, heeft de administratie aan de betrokken federaties voorstellen voorgelegd tot wijziging van de forfaitaire grondslagen van aanslag voor bepaalde producten die door deze caféhouders en kleine caféhouders worden verkocht.
Alle horecafederaties waren bij deze besprekingen betrokken. Slechts één federatie (de federatie die deze forfaitaire grondslagen in rechte blijft aanvechten) heeft zich tegen het voorstel verzet zonder evenwel concrete elementen te verstrekken om de gegevens te weerleggen die werden gehanteerd om de forfaitaire grondslagen voor 2023 vast te stellen. Het koninklijk besluit nr. 2bis en de bijlage worden derhalve dienovereenkomstig gewijzigd.
De wijzigingen hebben betrekking op:
het toegestane percentage verliezen voor vatbier (het percentage stijgt van 4 naar 7,5 %)
de op de verkoop van vatbier toegepaste forfaitaire coëfficiënt (de coëfficiënt stijgt van 2,55 naar 2,64)
de forfaitaire coëfficiënt op de verkoop van bier in flessen en van andere koude en warme dranken (de coëfficiënt stijgt van 3,2 naar 3,28).
3.2. Vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht met toepassing van de belasting
3.2.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 15 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen, als volgt:
'Art. 1. Eenieder die een in artikel 8 of artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje, of b), derde streepje, van het Wetboek bedoelde handeling verricht onder de daarin bepaalde voorwaarden, en die geen belastingplichtige is die dergelijke handelingen geregeld verricht in het kader van zijn economische activiteit, heeft voor die handeling de hoedanigheid van belastingplichtige, op voorwaarde dat hij zijn medecontractant op de hoogte brengt van zijn bedoeling om de handeling met toepassing van de belasting te verrichten, door middel van een vermelding in de eerste akte die tussen hen de titel vormt van de vervreemding van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorende terrein, van de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op zulke goederen.'.
Artikel 16 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 2 van hetzelfde koninklijk besluit nr. 14, als volgt:
'Art. 2. Om de betaling van de door hem verschuldigde belasting te waarborgen, dient de in artikel 1 bedoelde persoon voor elke in artikel 1 bedoelde handeling bij de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert, een aangifte in drievoud in, waarvan één exemplaar hem wordt teruggegeven na van een ontvangstbewijs te zijn voorzien.
De in het eerste lid bedoelde aangifte wordt ingediend binnen een maand volgend op het tijdstip waarop de belasting over de gehele maatstaf van heffing van de betrokken handeling opeisbaar is geworden.
De verschuldigde belasting wordt betaald binnen de termijn die is vastgesteld voor de indiening van de in het tweede lid bedoelde aangifte.'.
Artikel 17 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt artikel 3 van hetzelfde koninklijk besluit nr. 14 als volgt:
'Art. 3. Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, valt de in artikel 1 bedoelde persoon onder de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde in het ambtsgebied waarvan hij zijn woonplaats of zijn maatschappelijke zetel heeft.'.
Krachtens artikel 8 van het Btw-Wetboek moet eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een 'nieuw' gebouw of een gedeelte van een 'nieuw' gebouw heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en dit onroerend goed wil vervreemden of er een zakelijk recht op wil vestigen of (weder)overdragen met toepassing van de belasting, kennis geven van zijn bedoeling (en bijgevolg de in die bepaling voorziene optie tot belastingheffing uitoefenen) op de door de Koning bepaalde wijze. Die regeling kan worden toegepast op voorwaarde dat het goed nog steeds als 'nieuw' wordt beschouwd in de zin van de btw-regelgeving, d.w.z. de overdracht van het goed of van het onroerend zakelijk recht vindt plaats uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste inbezitneming of de eerste ingebruikneming van het betreffende gebouw of gedeelte van gebouw.
Die optie tot belastingheffing heeft tot gevolg dat de betrokkene een recht op aftrek kan uitoefenen van de voorbelasting die hij heeft voldaan bij de bouw of de verwerving van dat onroerend goed of bij de vestiging of de verwerving van het zakelijke recht op dergelijk goed.
De uitoefening van deze optie en de gevolgen ervan zijn geregeld in het koninklijk besluit nr. 14.
De persoon die met toepassing van de belasting dergelijk onroerend goed wenst te vervreemden of een dergelijk onroerend zakelijk recht wenst te vestigen of (weder) over te dragen, moest volgens de oude procedure meerdere administratieve stappen ondernemen:
Voorafgaand aan de verkoop is de vervreemder of overdrager ertoe gehouden bij het team beheer KMO of GO waaronder hij ressorteert, een voorafgaande verklaring in tweevoud op papier (verklaring nr. 104.1) in te dienen, waarin hij zijn bedoeling uitdrukt om de betreffende handeling te verrichten met toepassing van de belasting (artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 14). Eén van de exemplaren, bekleed met een ontvangstmelding, wordt aan de overdrager overhandigd.
Een uitdrukkelijke vermelding van de bedoeling om het goed te vervreemden met btw dan wel om het onroerend zakelijk recht te vestigen of (weder) over te dragen met toepassing van de belasting moet worden opgenomen in de eerste akte die tussen de partijen titel vormt van de voorgenomen handeling (artikel 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 14). Bij de vervreemding van een onroerend goed is dat meestal de verkoopovereenkomst (hoewel wordt aanvaard dat deze bedoeling wordt geconcretiseerd in een verkoopbelofte). Bij de indiening van de verklaring nr. 104.1 ontvangt de vervreemder of overdrager van de administratie een dossiernummer dat door de instrumenterende notaris wordt opgenomen in de akte van overdracht of vestiging. Dit dossiernummer verschaft de notaris en de medecontractant zekerheid dat de verkoop onder het btw-stelsel plaatsvindt.
Na de verkoop moet de overdrager een bijzondere aangifte (aangifte nr. 104.5) in drievoud indienen bij het team beheer KMO of GO waaronder hij ressorteert, waarvan er één exemplaar wordt overhandigd aan de indiener, bekleed met een ontvangstmelding. Deze aangifte nr. 104.5 wordt ingediend binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden en moet het van de koper ontvangen bedrag (maatstaf van heffing en btw), de in aftrek gebrachte btw (naar behoren gerechtvaardigd, voornamelijk door middel van inkomende facturen) en het verschil tussen de verschuldigde en aftrekbare btw in hoofde van de vervreemder of overdrager vermelden. Het btw-saldo zal, al naargelang van het geval, moeten worden betaald dan wel teruggegeven.
Het blijkt dat de administratieve opvolging van de verklaring nr. 104.1 en de aangifte nr. 104.5 bijzonder moeilijk is voor de administratie, vooral omwille van de fysieke verwerking van die papieren aangiften. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat er een dichotomie ontstaat tussen een verklaring nr. 104.1 die betrekking heeft op een (appartements-)gebouw en meerdere notariële akten die betrekking hebben op de verkoop van verschillende appartementen. In dat geval kunnen meerdere identieke verwijzingen naar dezelfde verklaring nr. 104.1 voorkomen in verschillende notariële akten, wat kan leiden tot verwarring en gevaar voor fraude. Het komt ook voor dat aangiften nr. 104.5 gewoonweg niet worden ingediend zonder dat zulks altijd systematisch door de administratie kan worden vastgesteld.
Het is bijgevolg aangewezen om die procedure te vereenvoudigen en te moderniseren.
De verplichting tot indiening van de voorafgaande verklaring nr. 104.1 wordt aldus zonder meer opgeheven. De opvolging van vastgoedtransacties met toepassing van btw zal voortaan gebeuren op grond van de eerste akte tussen partijen die blijk geeft van de bedoeling van de overdrager om btw toe te passen op de verkoop dan wel op grond van de notariële akte tussen de partijen die een verschuldigde btw vermeldt op de overdracht van het onroerend goed (en bijgevolg de toepassing van een vrijstelling van registratierechten die daarmee gepaard gaat).
De artikelen 1, 2 en 3 van het koninklijk besluit nr. 14 werden gewijzigd, enerzijds om elke verwijzing naar de aangifte 104.1 te schrappen en, anderzijds, om de in die artikelen gehanteerde terminologie die niet langer overeenkwam met de huidige realiteit aan te passen.
3.3. Technische wijzigingen in de nationale regelgeving
3.3.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 24 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt artikel 18, § 3, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, als volgt:
1° in het eerste lid worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid';
2° in het tweede lid worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid';
Artikel 25 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 2 van 19.12.2018 met betrekking tot de forfaitaire regeling inzake belasting over de toegevoegde waarde, als volgt:
1° in paragraaf 1 worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid';
2° in paragraaf 2 worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid'.
Artikel 26 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt artikel 4, § 1, van hetzelfde koninklijk besluit nr. 2, als volgt:
1° in het eerste lid worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid';
2° in het tweede lid worden de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' vervangen door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid'.
Artikel 27 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 11, § 5, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, de woorden 'zeven jaren' door de woorden 'tien jaar'.
Artikel 28 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in artikel 18bis, § 1, tweede lid, van hetzelfde koninklijk besluit nr. 3, de woorden 'artikelen 15, § 2, derde lid' door de woorden 'artikelen 15, § 2, vierde lid'.
Artikel 29 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt de Franse tekst van artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 19 van 29.06.2014 met betrekking tot de vrijstellingsregeling van belasting over de toegevoegde waarde in het voordeel van kleine ondernemingen, als volgt:
1° in paragraaf 2 worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4';
2° in paragraaf 3 worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4'.
Artikel 30 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt de Franse tekst van artikel 6 van hetzelfde koninklijk besluit nr. 19, als volgt:
1° in paragraaf 1, tweede lid, worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4';
2° in paragraaf 2, eerste lid, worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4';
3° in paragraaf 2, tweede lid, worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4'.
Artikel 31 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in de Franse tekst van artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 22 van 15.09.1970 met betrekking tot de bijzondere regeling voor landbouwondernemers inzake belasting over de toegevoegde waarde, de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4'.
Artikel 32 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 wijzigt de Franse tekst van artikel 9 van hetzelfde koninklijk besluit nr. 22, als volgt:
1° in het eerste lid worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4';
2° in het tweede lid worden de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 3' vervangen door de woorden 'articles 15, § 2, alinéa 4'.
Artikel 33 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 heft in de Franse tekst van artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 31 van 02.04.2002 met betrekking tot de toepassingsmodaliteiten van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de handelingen verricht door niet in België gevestigde belastingplichtigen, de woorden 'qui n'est pas identifié à la taxe sur la valeur ajouté en Belgique' op.
Artikel 34 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 vervangt in afdeling 1 van tabel G van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 41 van 30.01.1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, de bepaling onder 1bis als volgt:
'Ibis. Gehele of gedeeltelijke niet-betaling of niet-tijdige betaling van de verschuldigde belasting waarvan de opeisbaarheid blijkt uit de ingediende aangifte bedoeld in de artikelen 58ter, § 6, 58quater, § 6 en 58quinquies, § 6, van het Wetboek die nog verschuldigd blijft de tiende dag van de tweede maand die volgt op het aangiftetijdvak waarvoor de aangifte werd ingediend. | 10 pct. van de verschuldigde belasting'. |
Een reeks wijzigingen van legistieke aard werd aangebracht in diverse koninklijke besluiten met betrekking tot artikel 15, § 2, van het Btw-Wetboek.
Het koninklijk besluit van 26 oktober 2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde heeft een reeks wijzigingen aangebracht in meerdere koninklijke besluiten tot uitvoering van het Wetboek om de digitalisering van bepaalde uitwisselingen tussen belastingplichtigen en de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde te bevorderen. In deze context zijn een hele reeks aangiften en andere formaliteiten die nog op papier gebeurden, vervangen door een ad hoc vermelding in de (elektronische) aangiften van aanvang, wijziging of stopzetting van de activiteit bedoeld in de artikelen 2 en 7bis van het koninklijk besluit nr. 10. Het blijkt evenwel dat in sommige bepalingen gewijzigd door dit koninklijk besluit, de verwijzing naar het koninklijk besluit nr. 10 (waarvan het opschrift bijzonder lang is) niet correct is. Bijgevolg worden in alle betreffende bepalingen de woorden 'artikel 15, § 2, derde lid' systematisch vervangen door de woorden 'artikel 15, § 2, vierde lid'.
Een wijziging werd aangebracht in artikel 11, § 5, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3. De bewaringstermijn van documenten door belastingplichtigen werd verlengd van zeven tot tien jaar (artikel 60 van het Btw-Wetboek) (wet van 20 november 2022 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (Belgisch Staatsblad van 30 november 2022). Als gevolg van deze wijziging van de bewaringstermijn, moet ook de bewaringstermijn van de tabel van de bedrijfsmiddelen die de belastingplichtig moet bijhouden om de controle mogelijk te maken van de door hem ten aanzien van die bedrijfsmiddelen verrichte aftrek (alsook van de eventuele herzieningen ervan), worden verlengd van zeven naar tien jaar, te rekenen vanaf het verstrijken van het in artikel 9 van hetzelfde besluit bedoelde herzieningstijdvak.
Een specifieke correctie werd aangebracht in de Franse tekst van artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 31.
Artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 31 verwijst voor de btw-teruggaaf aan niet in België maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen naar de modaliteiten zoals omschreven in koninklijk besluit nr. 56. De Franse tekst van deze bepaling verwijst echter nog steeds naar het feit dat de belastingplichtige die niet in België maar in een andere lidstaat is gevestigd, niet in België mag zijn geïdentificeerd om deze btw-teruggaaf in België te kunnen vorderen. Deze vereiste is niet langer van toepassing nadat het nieuwe koninklijk besluit nr. 56, dat in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, was aangenomen. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft op 11 juni 2020 in de zaak C-242/19 inderdaad beslist dat de bepalingen van Richtlijn 2008/9/EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat een op het grondgebied van een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige recht op teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde weigert op de enkele grond dat deze belastingplichtige in de lidstaat van teruggaaf voor de belasting over de toegevoegde waarde geïdentificeerd is of had moeten zijn, in omstandigheden waarin de voorwaarden opgenomen in artikel 3 van Richtlijn 2008/9/EG voldaan zijn.
Dit wordt correct weergegeven in de bepalingen van het koninklijk besluit nr. 56 en in de Nederlandse tekst van artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 31. De Franse tekst is derhalve in overeenstemming gebracht met de Nederlandse tekst.
Een louter technische correctie werd aangebracht in punt Ibis van afdeling 1 van tabel G van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 41.
Dit punt heeft betrekking op de proportionele fiscale geldboete die verschuldigd is in geval van niet-betaling of niet-tijdige betaling van de verschuldigde belasting waarvan de opeisbaarheid blijkt uit de in de artikelen 58ter, § 6, 58quater, § 6, en 58quinquies, § 6, van het Btw-Wetboek bedoelde aangiften. Dit betreft de aangiften die moeten worden ingediend door belastingplichtigen in het kader van de bijzondere regelingen (Unie, niet-Unie en invoer in het kader van het éénloketsysteem) voor de aangifte en de betaling van de verschuldigde belasting op intracommunautaire afstandsverkopen van goederen en de afstandsverkopen van uit derdelandsgebieden of derde landen ingevoerde goederen.
In geval van niet-betaling of niet-tijdige betaling van deze belasting voorziet het punt Ibis in een fiscale geldboete gelijk aan 10 %. van de belasting die nog verschuldigd blijft op de tiende dag van de tweede maand die volgt op het kalenderkwartaal waarvoor de aangifte werd ingediend. De aangifte bedoeld in artikel 58quinquies, § 6, van het Btw-Wetboek (aangifte in het kader van de bijzondere invoerregeling in het één-loketsysteem) is echter een aangifte die maandelijks en niet driemaandelijks moet worden ingediend.
Het is bijgevolg aangewezen in deze bepaling de woorden 'het kalenderkwartaal waarvoor de aangifte werd ingediend' te vervangen door de woorden 'het aangiftetijdvak waarvoor de aangifte is ingediend'.
Artikel 35 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 bepaalt:
'De wet van 12 maart 2023 tot modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën treedt in werking op 1 januari 2025.'
De wet van 12.03.2023 tot modernisering van de btw-ketting en van de inning van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen binnen de FOD Financiën (B.S. 23.03.2023) heeft de administratieve verwerking van periodieke btw-aangiften, de betaling van btw-schulden en de teruggaaf van btw-tegoeden die voortvloeien uit die periodieke aangiften grondig hervormd.
De wetgever had voorzien dat de inwerkingtreding van de wet van 12.03.2023, die oorspronkelijk gepland was voor 1 januari 2024, bij koninklijk besluit kon worden uitgesteld tot uiterlijk 01.01.2025 (artikel 22, lid 1, van de wet van 12.03.2023).
Overeenkomstig de mogelijkheid die artikel 22, eerste lid, van de wet van 12 maart 2023 de Koning biedt om de inwerkingtreding van de wet van 12.03.2023 uit te stellen tot 01.01.2025, wordt thans bij koninklijk besluit bepaald dat de wet in werking treedt op die datum.
Er wordt volledigheidshalve op gewezen dat het uitstel van de datum van inwerkingtreding van de wet van 12.03.2023 met twaalf maanden, tevens tot gevolg heeft dat:
de periode waarin de bedragen ingeschreven op de creditzijde van de rekening-courant zullen worden overgeschreven naar de Provisierekening btw
het tijdstip vanaf wanneer de bedragen ingeschreven op de debetzijde van de rekening-courant -kunnen worden opgenomen in het innings- en invorderingsregister btw
de procedure tot te passen ten aanzien van aangiften waarvan de uiterste indieningsdatum zich situeert voor de datum van inwerkingtreding van de nieuwe btw-ketting
de artikels en titels die ingevolge artikel 21, derde lid, van de wet van 12.03.2023 in werking dienden te treden op 01.02.2024
worden eveneens met twaalf maanden verschoven.
Artikel 36 van het koninklijk besluit van 17.12.2023 bepaalt:
'Dit besluit treedt in werking treedt op 1 januari 2024.
In afwijking van het eerste lid, heeft hoofdstuk 4 uitwerking met ingang van 1 januari 2023.'
De inwerkingtreding van alle wijzigingen in de verschillende koninklijke besluiten ingevolge het koninklijk besluit van 17.12.2023 is vastgesteld op 1 januari 2024.
In afwijking daarvan hebben de wijzigingen in het koninklijke besluit nr. 2bis, van 15 mei 2022, tot vaststelling van de forfaitaire grondslagen van aanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor caféhouders en kleine caféhouders uitwerking met ingang van 1 januari 2023.
Interne ref.: 141.097