Circulaire nr. Ci.RH.243/376.395 d.d. 20.04.1987

Bull. nr. 662, pag. 1186

BEDRIJFSUITGAVEN
Bedrijfsverzekering

BELASTING DER NIET-VERBLIJFHOUDERS
Afzonderlijke aanslag

LEVENSVERZEKERING
Bedrijfsleidersverzekering

RECHTSPERSONENBELASTING
Afzonderlijke aanslag

Commentaar op de bepalingen van de art. 22, 2°, en 24 tot 27, W.27.12.1984 houdende fiscale bepalingen.

I. INLEIDING

1. In de circ. 04.02.1987, zelfde nr. als hierboven, is commentaar verstrekt op de wijzigingen die de art. 5, 7 en 21, W.27.12.1984 houdende fiscale bepalingen (V. 1748 - B. 636) hebben aangebracht in de art. 45, 54 en 108, WIB met betrekking tot de fiscale behandeling van pensioenen en pensioenbijdragen.

2. De voormelde W. 27.12.1984 heeft ook nog wijzigingen aangebracht in de volgende art. van het WIB :

  • art. 109, WIB: opheffing van het 5° dat betrekking had op de bedrijfsleidersverzekeringen (art. 22, 2°, W. 27.12.1984);
  • de art. 137 en 138, WIB: voortaan zijn sommige aan de R.PB onderworpen belastingplichtigen een aanslag verschuldigd op bijdragen, sommen of toelagen die geen overeenkomstig art. 45, 3°, b, of 6°, WIB aftrekbare bedrijfsuitgaven zijn (art. 24 en 25, W.27.12.1984);
  • de art. 149bis en 152, WIB: een gelijkaardige aanslag in de BNV worden ingevoerd ten name van in art. 139, 2°, WIB bedoelde belastingplichtigen die zich niet met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden (art. 26 en 27, W.27.12.1984).

Deze circ. verstrekt commentaar op deze laatste wijzigingen welke - evenals die vermeld onder nr. 1 -van toepassing zijn met ingang van het aj. 1986 (zie nr. 5, circ. 04.02.1987).

II. BEDRIJFSLEIDERSVERZEKERINGEN

A. Algemeen

3. Art. 109, 5°, WIB bepaalde voorheen dat voor de vaststelling van het belastbare inkomen van aan de Ven.B. (en de BNV-ven.) onderworpen belastingplichtigen niet aftrekbaar waren, de premies gestort in uitvoering van een verzekeringscontract dat gesloten was om de vennootschap te vrijwaren tegen eventuele schade veroorzaakt door het overlijden, het vrijwillig ontslag of het vertrek om enige andere reden, van een of meer personeelsleden :

a)wanneer de betrokken personeelsleden in de vennootschap niet effectief werkelijke en vaste functies uitoefenen;
b)of wanneer het contract in pand werd gegeven of enigerlei voorschot op het verzekerde kapitaal werd opgenomen.

De commentaar betreffende die bepaling is opgenomen in Com.IB 108/29.1 tot 29.3.

4. De opheffing van die bepaling heeft tot gevolg dat de fiscale behandeling van de premies die worden gestort in uitvoering van contracten van bedrijfsleidersverzekeringen, zo mede van de verzekerde kapitalen, voortaan moet steunen op de algemene beginselen van de art. 44 en 45, WIB

Die principes moeten ten aanzien van alle belastingplichtigen, zowel natuurlijke personen als rechtspersonen, gehanteerd worden.

B. Bedoelde contracten

5. Zoals is vermeld in Com.IB 108/29.2, is de bedrijfsleidersverzekering een levensverzekering waarbij :

  • de verzekeringnemer (of onderschrijver) de onderneming is;
  • de verzekerde (of degene voor wie het contract is onderschreven) de bedrijfsleider is (bestuurder, vennoot of kaderlid);
  • de genieter ofwel de werkgever ofwel de bedrijfsleider is.

Die levensverzekering kan de vorm aannemen van ofwel :

  • een verzekering "ganse leven" (verzekering bij overlijden);
  • een tijdelijke verzekering bij overlijden met vast of afnemend kapitaal;
  • een gemengde verzekering.

C. Uittreksel uit de parlementaire bescheiden

6. Tijdens de besprekingen voorafgaand aan de W.27.12.1984 is in verband met de bedrijfsleidersverzekering de volgende verklaring afgelegd (Senaat, Zitting 1984-1985, Doc. 780, N. 2, blz. 21 en 22) :

"Er kunnen zich twee hypothesen voordoen met dien verstande dat een dergelijk verzekeringscontract veronderstelt dat het aangegaan wordt door de onderneming en niet door de betrokken verzekerde.

Eerste hypothese :

  • Het contract wordt gesloten door de onderneming te eigen bate ten einde een lening of een verplichting die zij heeft aangegaan te waarborgen.

Het gaat hier om het meest eenvoudige geval waarin overigens de opneming van het kapitaal in de vorm van voorschotten door de betrokken bedrijfsleider ipso facto uitgesloten is.

In dit geval worden de premies zonder beperking afgetrokken en indien er parallel aan het verzekeringscontract een overeenkomst bestaat waarbij de onderneming aan de bedrijfsleider een kapitaal of een pensioen waarborgt, dan zullen de ingestelde beperkingen gelden op het niveau van de toekenning van dat pensioen of dat kapitaal en wel op dat ogenblik, maar ongeacht het verzekeringscontract. Dat wil zeggen dat, naast de taxatie van het kapitaal tegen 16,5 pct. voor de betrokkene, de vennootschap in feite de taxatie tegen 45 pct. zal ondergaan (tarief van de vennootschapsbelasting), in zoverre het kapitaal dat zij aan haar bedrijfsleider betaalt de grens te boven gaat die vastgelegd is in artikel 45, 6°, WIB

Tweede hypothese

  • Het contract wordt gesloten door de onderneming met het oog op het waarborgen van een pensioen aan haar bedrijfsleider.

Hier komt het voordeel van het contract toe aan de bedrijfsleider, hetzij onmiddellijk van bij het sluiten van het sluiten van het contract, hetzij enkel bij het einde van het contract.

Indien het voordeel van het contract onmiddellijk verkregen wordt zullen de premies uiteraard een belastbaar voordeel voor de betrokkene betekenen op het moment van hun betaling.

Indien het voordeel van het contract slechts bij het einde van het contract verkregen wordt, zullen de premies voor de onderneming aftrekbaar zijn in zoverre ze niet de grenzen te boven gaan die bepaald zijn in artikel 45, 3°, b, WIB; de betrokkene zal dan natuurlijk de taxatie tegen 16,5 pct. ondergaan.

Tenslotte kunnen we hier nog aan toevoegen dat in het geval van een dergelijk verzekeringscontract dat gesloten wordt om een pensioen te kunnen betalen, de onderneming alle gegevens zal moeten verstrekken die noodzakelijk zijn om de modaliteiten van de handeling te kunnen beoordelen, en dit om te voorkomen dat de betaalde premies niet als bedrijfslasten worden erkend".

Aan de hand van deze verklaring kunnen de verschillende hierna besproken gevallen onderscheiden worden.

D. Contract niet gesloten tot waarborg van een pensioenverplichting

7.Het contract kan door de ondernemingte eigen bate gesloten worden :

  • ofwel om een lening of een verplichting die zij heeft aangegaan te waarborgen;

  • ofwel om zich zelf te dekken tegen risico van overlijden of tegen de gevolgen van de pensionering van de bedrijfsleider.

In een dergelijk geval zijn zowel opnemingen van het kapitaal in de vorm van voorschotten door de betrokken bedrijfsleider als inpandgeving te zijnen voordele uiteraard uitgesloten.

8. Ter zake mogen de betaalde premies in principe zonder beperking worden afgetrokken, behoudens wanneer en in de mate dat, gelet op de resultaten van de onderneming, moet worden geacht dat die premies op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen (art. 50bis, 2°, WIB).

Het verzekerde kapitaal vormt op het ogenblik van de toekenning in elk geval een belastbaar inkomen van de onderneming.

9. Indien naast het verzekeringscontract een overeenkomst bestaat - die evenwel door dat contract niet is gewaarborgd - waarbij de onderneming aan de bedrijfsleider een kapitaal of een pensioen waarborgt, gelden de ingestelde beperkingen op het niveau en op het ogenblik van de toekenning van dat pensioen of dat kapitaal, maar onafhankelijk van het verzekeringscontract. Dat wil zeggen dat, naast de belasting van het pensioen of het kapitaal ten name van de genieter, de uitbetaalde bedragen in de onderneming niet als bedrijfslasten mogen worden aangemerkt indien of in de mate dat ze niet aan de inart. 45, 6°, WIB, vastgelegde voorwaarden voldoen (zie circ.04.02.1987, nrs. 96 e.v.).

10. Het bepaalde in nr. 9 geldt evenwel slechts op voorwaarde dat de verzekerde als loontrekker, bestuurder of vennoot werkelijke en vaste functies uitoefent in de onderneming die het contract heeft afgesloten. Is zulks niet het geval, dan moeten zowel de gestorte premies als de eventuele latere uitkeringen onder de niet aftrekbare uitgaven worden opgenomen.

E. Contract gesloten tot waarborg van een pensioenverplichting

11. Een bedrijfsleidersverzekering moet inzonderheid worden geacht door de onderneming te zijn gesloten met het oog op het waarborgen van een kapitaal of een pensioen aan haar bedrijfsleider :

  • wanneer die waarborg blijkt uit de clausules van het verzekeringscontract zelf of van een buiten dat contract bestaande overeenkomst;
  • wanneer de bedrijfsleider binnen de gestelde beperkingen (ziecirc. 04.02.1987, nr. 87 e.v.) voorschotten op het contract kan opnemen of het contract in pand kan geven.

12. Indien in een dergelijk geval het voordeel van het contract door de bedrijfsleider of zijn rechthebbenden slechts bij zijn pensionering of in geval van overlijden wordt verkregen, zijn de door de onderneming betaalde premies aftrekbaar indien en in demate dat aan de in art. 45, 3°, b, WIB, gestelde voorwaarden is voldaan (inz. dat ze op definitieve wijze aan een in België gevestigde onderneming worden gestort, dat de later toekenningen de gestelde grenzen niet overschrijden, dat de beperkingen inzake voorschotten en pandgevingen worden geëerbiedigd). Is de verzekerde een bestuurder of een werkend vennoot, dan zijn de premies bovendien slechts aftrekbaar voor zover zij betrekking hebben op bezoldigingen uit hoofde waarvan de wetgeving betreffende de maatschappelijke zekerheid van de werknemers wordt toegepast.

13. In de mate dat het later toegekende kapitaal of pensioen door het gesloten verzekeringscontract is gedekt, geeft de uitkering ervan geen aanleiding tot belasting ten name van de onderneming.

F. Contract gesloten in het onmiddellijke voordeel van de bedrijfsleider

14. De vorenstaande principes zijn niet van toepassing indien het voordeel van het contract onmiddellijk door de verzekerde wordt verkregen, d.w.z. wanneer de onderneming zich in feite rechtstreeks of onrechtstreeks in de plaats stelt van de bedrijfsleider voor de betaling van de premies van een individuele levensverzekering.

Dit is inzonderheid het geval :

  • wanneer de bedrijfsleider contractueel als genieter van de voordelen is aangeduid;
  • wanneer uit enige overeenkomst blijkt dat het recht op het verzekerde kapitaal door de bedrijfsleider wordt verworven wanneer hij de onderneming voor zijn pensionering verlaat, of nog in geval van faillissement of onvermogen van de onderneming;
  • wanneer de bedrijfsleider buiten de gestelde beperkingen voorschotten op het contract kan opnemen of het in pand kan geven.

Zelfs wanneer uit een overeenkomst zelf niet blijkt dat het voordeel van het contract onmiddellijk door de verzekerde verworven is, moet worden nagegaan of het contract geen maneuver verbergt om een min of meer aanzienlijk deel van de bezoldigingen van de verzekerde om te zetten in verzekeringspremies die bij de onderneming aftrekbaar zijn zonder ten name van de genieter te worden belast.

15. In al die gevallen vormen de betaalde premies een voordeel dat als bijkomende bezoldiging ten name van de verzekerde moet worden belast (onverminderd de mogelijkheid voor deze laatste om ze onder de gestelde voorwaarden en binnen de gestelde grenzen als premies van een individueel levensverzekeringscontract, bedoeld in art. 54, 2°, b, WIB, af te trekken).

Bij de onderneming zijn die premies in principe aftrekbare bedrijfsuitgaven (zie evenwel de art. 47, §1 en 108, 1°, WIB).

III. AAN DE R.PB OF DE BNV ONDERWORPEN BELASTINGPLICHTIGEN

16. Ingevolge de art. 24 en 26, W. 27.12.1984, kan met ingang van het aj. 1986 (jaar 1985) een afzonderlijke aanslag in de R.PB of de BNV moeten worden gevestigd op de bijdragen, sommen of toelagen die, indien ze zouden zijn betaald door belastingplichtigen die op hun bedrijfsinkomsten belastbaar zijn, op grond van de art. 45, 3°, b of 6°, WIB geen aftrekbare bedrijfsuitgaven zouden zijn.

Die aanslag is verschuldigd door :

  • de aan de R.PB onderworpen belastingplichtigen, met uitzondering van de Staat, de provincies, de Brusselse agglomeratie, de gemeenten, de openbare centra en de intercommunale openbare centra voor maatschappelijk welzijn (art. 137, § 3, 3°, WIB);
  • de aan de BNV onderworpen vennootschappen, verenigingen of instellingen die al dan niet rechtspersoonlijkheid bezitten en zich niet met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden (art. 149bis, eerste lid, 3°, WIB).

17. Overeenkomstig de art. 138, tweede lid, 5° en 152,3°, b, WIB, zijn die aanslagen zowel in het ene als in het andere geval te berekenen tegen het tarief van 45 pct. (voor aj. 1986 en1987) of 43 pct. (vanaf aj. 1988).

Met die aanslagen mogen geen voorheffingen of andere bestanddelen worden verrekend en er wordt geen vermeerdering bij gebrek aan of wegens ontoereikende voorafbetalingen op toegepast.

Bron: FisconetPlus