Circulaire AFZ nr. 5/2011 dd 27/06/2011 (AFZ/2011-0429)
Administratie van Fiscale zaken [versie PDF]
Directie 2/1 BTW
Circulaire AFZ nr. 5/2011 dd 27/06/2011 (AFZ/2011-0429)
VERORDENING (EU) NR. 282/2011 VAN DE RAAD VAN 15 MAART 2011
BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE
HARMONISATIE VAN DE BTW WETGEVING
Richtlijn 2006/112/EG
BELASTBARE HANDELINGEN
Plaats van de dienst
Plaats van de levering
Aansprakelijkheid van de dienstverrichter
Handelingen verricht voor een belastingplichtige "Business to Business"
Handelingen verricht voor een eindconsument "Business to Consumer"
BELASTINGPLICHTIGE
Btw-identificatie
Zetel van de economische activiteit
Vaste inrichting
Woonplaats
Gebruikelijke verblijfplaats
INTRACOMMUNAUTAIRE HANDELINGEN
Plaats van de belastbare handeling
VOLDOENING VAN DE BELASTING
Opeisbaarheid van de belasting
Verlegging van de heffing
Teruggaaf van de belasting
VERPLICHTINGEN
Aan alle administraties die de belasting over de toegevoegde waarde onder hun bevoegdheid hebben
Inleiding
1. De Raad van de Europese Unie heeft op 15 maart 2011 een verordening aangenomen houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.
2. Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moet op verscheidene punten ingrijpend worden gewijzigd. Ter wille van de duidelijkheid en de logica is het wenselijk de betrokken bepalingen te herschikken.
In deze verordening worden meer in het bijzonder de wijzigingen opgenomen die voortvloeien uit de aanneming van richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst.
Tevens bevat deze verordening specifieke bepalingen die een antwoord geven op bepaalde vragen en moet zij voor die specifieke gevallen zorgen voor een eenvormige aanpak in de gehele Unie. Deze bepalingen zijn derhalve niet bindend voor andere gevallen en zouden, gelet op hun formulering, op restrictieve wijze moeten worden toegepast.
3. Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat. Ze treedt in werking op 12 april 2011 en is van toepassing vanaf 1 juli 2011 met uitzondering van:
- artikel 3, punt a), artikel 11, lid 2, punt b), artikel 23, lid 1, en artikel 24, lid 1, die van toepassing zijn vanaf 1 januari 2013;
- artikel 3, punt b), dat van toepassing is vanaf 1 januari 2015;
- artikel 11, lid 2, punt c), dat van toepassing is tot en met 31 december 2014.
Verordening (EG) nr. 1777/2005 wordt ingetrokken op 1 juli 2011.
4. Deze circulaire is een eerste commentaar op de nieuwe artikelen die werden ingevoegd door uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gepubliceerd in het publicatieblad van de Europese Unie van 23 maart 2011. Telkens een bepaling van de nieuwe verordening overeenstemt met een bepaling van de vorige ingetrokken verordening nr. 1777/2005, zal dit worden vermeld.
5. Voorafgaande opmerking
Het antimisbruikbeginsel, waarvan er sprake is in overweging 23 van de verordening, vormt een algemeen rechtsbeginsel. Hoewel het antimisbruikbeginsel uitdrukkelijk werd opgenomen in de artikelen 19, 25 en 39 geldt dit impliciet voor alle bepalingen van deze verordening.
Hoofdstuk I - Onderwerp
Artikel 1
Deze verordening behelst maatregelen ter uitvoering van sommige bepalingen van de titels I tot en met V en VII tot en met XII van Richtlijn 2006/112/EG.
Hoofdstuk II - Toepassingsgebied
Artikel 2
De volgende handelingen geven geen aanleiding tot intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 2, lid 1, onder b), van Richtlijn 2006/112/EG:
a) het overbrengen van een nieuw vervoermiddel door een niet-belastingplichtige in het kader van een woonplaatsverandering, op voorwaarde dat de vrijstelling van artikel 138, lid 2, onder a), van Richtlijn 2006/112/EG op het tijdstip van levering geen toepassing kon vinden;
b) het terugzenden van een nieuw vervoermiddel door een niet-belastingplichtige naar de lidstaat vanwaaruit het oorspronkelijk aan hem was geleverd met de vrijstelling van artikel 138, lid 2, onder a), van Richtlijn 2006/112/EG.
6. Het overbrengen door een niet-belastingplichtige van een vervoermiddel dat beantwoordt aan de definitie van "nieuw vervoermiddel", naar een andere EU-lidstaat, in het kader van een woonplaatsverandering, geeft op zich geen aanleiding tot belastingheffing in de lidstaat van vertrek. De lidstaat van aankomst van het vervoermiddel (lidstaat van de nieuwe woonplaats) mag er evenmin van uitgaan of een belastbare intracommunautaire verwerving plaatsvindt in dat land (overeenkomstig artikel 25quater, § 1, van het Wetboek). Deze niet-belastingheffing in de lidstaat van de nieuwe woonplaats is evenwel slechts gerechtvaardigd voor zover het vervoermiddel het voorwerp heeft uitgemaakt van een belastingheffing op het ogenblik van de oorspronkelijke levering van dit vervoermiddel, met andere woorden als deze levering niet werd vrijgesteld op grond van artikel 39bis, eerste lid, 2°, van het Wetboek.
7. Dit artikel betreft enkel de vervoermiddelen bedoeld in artikel 8bis, § 2, eerste lid, 1°, van het Wetboek, die beantwoorden aan de definitie van "nieuw vervoermiddel", overeenkomstig artikel 8bis, § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek.
Er dient te worden opgemerkt dat de definitie van vervoermiddel zoals bedoeld in artikel 38 van de huidige verordening niet geldt voor onderhavige bepaling.
De overbrenging door een niet-belastingplichtige van een nieuw voertuig naar een andere lidstaat is geen belastbare handeling indien het een particulier betreft die er zijn woonplaats naar verplaatst en als de vrijstelling bedoeld in artikel 39bis, eerste lid, 2°, van het Wetboek niet kon worden toegepast op het ogenblik van de levering van het voertuig.
8. De terugzending door een niet-belastingplichtige van een voertuig dat werd geleverd met vrijstelling ingevolge een intracommunautaire handeling kan overigens niet meer worden aangemerkt als een belastbare handeling.
9. Alleen de oorspronkelijke levering moet worden onderzocht om na te gaan of aan alle voorwaarden voor vrijstelling is voldaan. De inschrijving van het voertuig in de lidstaat van oorsprong onder een gewone kentekenplaat kan een voldoende reden zijn om elke vrijstelling in de lidstaat van aankoop uit te sluiten. Daarentegen kan de inschrijving van het voertuig onder een "transit" nummerplaat een aanwijzing zijn dat de levering inderdaad betrekking heeft op een nieuw vervoermiddel dat verzonden of vervoerd wordt naar de koper buiten het grondgebied van de lidstaat van vertrek, maar binnen de Gemeenschap.
Artikel 3
Onverminderd artikel 59 bis, eerste alinea, onder b), van Richtlijn 2006/112/EG zijn de onderstaande diensten niet aan de btw onderworpen indien de dienstverrichter aantoont dat de overeenkomstig hoofdstuk V, afdeling 4, onderafdelingen 3 en 4, van deze verordening bepaalde plaats van de dienst buiten de Gemeenschap gelegen is:
a) vanaf 1 januari 2013, de in artikel 56, lid 2, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde dienst;
b) vanaf 1 januari 2015, de in artikel 58 van Richtlijn 2006/112/EG vermelde diensten;
c) de in artikel 59 van Richtlijn 2006/112/EG vermelde diensten.
10. Wanneer het diensten betreft die zijn opgesomd in artikel 21bis, § 2, 10°, van het Wetboek (bvb.: intellectuele diensten), is de handeling belastbaar daar waar de ontvanger van de dienst is gevestigd. Het volstaat dat de dienstverrichter aantoont dat de ontvanger buiten de gemeenschap is gevestigd, ongeacht of deze belastingplichtige is of niet. Hij dient in dat geval geen btw toe te passen op de verrichte dienst.
Vanaf 1 januari 2013[1] en vanaf 1 januari 2015[2] zullen ook andere specifieke diensten worden beoogd.
11. Ingevolge de verwijzing naar onderafdeling 3 van afdeling 4 van hoofdstuk V van de verordening worden zowel de B to B als de B to C relaties bedoeld.
Met het gebruik van de term "vermelde diensten" in punten b) en c) van dit artikel wordt verduidelijkt dat men zich richt naar de aard van de daarin gedefinieerde diensten en niet naar hun plaatsbepaling.
Artikel 4
Een belastingplichtige die overeenkomstig artikel 3 van Richtlijn 2006/112/EG ter zake van zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aanspraak op niet-belastbaarheid heeft, behoudt die aanspraak wanneer hem, overeenkomstig artikel 214, lid 1, onder d) of e), van die richtlijn, een btw-identificatienummer is toegekend voor de door hem afgenomen diensten waarvoor hij tot voldoening van de btw is gehouden, of voor de door hem op het grondgebied van een andere lidstaat verrichte diensten waarvoor uitsluitend de afnemer de btw moet voldoen.
Indien evenwel deze belastingplichtige dit btw-identificatienummer met betrekking tot een intracommunautaire verwerving van goederen meedeelt aan een leverancier, wordt hij geacht het in artikel 3, lid 3, van die Richtlijn bedoelde keuzerecht te hebben uitgeoefend.
12. Wanneer aan een belastingplichtige afnemer van diensten een btw-identificatienummer werd toegekend op grond van artikel 50, § 1, eerste lid, 4° of 5°, van het Wetboek (het geval waarbij een belastingplichtige schuldenaar is van de belasting ingevolge de toepassing van de normale regeling van de verlegging van de heffing), maar die anderzijds aanspraak heeft op de niet-belastbaarheid van zijn intracommunautaire verwervingen van goederen andere dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsproducten, dan heeft de toekenning van dit nummer op zich geen enkele invloed op het behoud van die aanspraak, indien het bedrag van zijn verwervingen de drempel voorzien in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, punten b) en c), van het Wetboek, niet overschrijdt.
Indien deze belastingplichtige evenwel het btw-identificatienummer, dat hem werd toegekend als afnemer van diensten, meedeelt aan zijn leverancier naar aanleiding van een intracommunautaire verwerving, dan zijn deze intracommunautaire verwerving van goederen evenals de daaropvolgende intracommunautaire verwervingen onderworpen aan belasting, zelfs indien de drempel van de intracommunautaire verwervingen, bedoeld in artikel 25ter, nog niet is overschreden. Hij wordt inderdaad geacht de in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, vierde lid, van het Wetboek voorziene keuze te hebben uitgeoefend (zie ook punt 83).
Hoofdstuk III - Belastingplichtigen
Artikel 5
Het overeenkomstig Verordening (EEG) nr. 2137/85 opgerichte Europees economisch samenwerkingsverband (EESV) dat aan zijn leden of aan derden onder bezwarende titel goederen of diensten levert, is een belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG.
13. Deze bepaling herneemt artikel 2 van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk IV - Belastbare handelingen
Artikel 6
1. Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter.
2. Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van lid 1.
14. Deze bepaling heeft reeds het voorwerp uitgemaakt van een commentaar in de punten 44 tot 52 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009. Gelet op deze verordening moeten de woorden "lokalen van de dienstverrichter" evenwel worden vervangen door "ruimten van de dienstverrichter".
Dit heeft tot gevolg dat de diensten die worden verstrekt onder de voorwaarden van onderhavig artikel 6, § 1, eveneens moeten worden aangemerkt als restaurantdiensten, zelfs als het gaat over tijdelijke of verplaatsbare inrichtingen, inrichtingen op een handelsmarkt, enz.
Het laatste lid van punt 44 van circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 moet eveneens worden aangepast. Artikel 6, lid 1 van de verordening verduidelijkt dat onder restaurantdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, wat impliceert dat de woorden "bereide of onbereide" voortaan betrekking hebben op zowel spijzen als dranken.
Aangezien deze bepaling niet specifiek verwijst naar één bepaald artikel van richtlijn 2006/112/EG, wordt ze geacht betrekking te hebben op de volledige richtlijn, met inbegrip van bijlage III met betrekking tot de lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast.
15. Het arrest "Manfred Bog" van 11 maart 2011, met betrekking tot de zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, werpt een nieuw licht op het onderscheid tussen een levering van een goed en een dienstverrichting. Volgens het arrest moet de kwalificatie van een handeling afhangen van alle feitelijke omstandigheden, waarbij de kwalitatief overheersende aspecten uit het oogpunt van de consument mee in aanmerking moeten worden genomen (arrest HJEU C-497/09 - punt 76).
| De restaurant- en cateringdiensten maken het voorwerp uit van een specifieke circulaire van AAFisc, directies I/7 en I/8. |
Artikel 7
1.De in Richtlijn 2006/112/EG bedoelde "langs elektronische weg verrichte diensten" betreffen diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.
2.Lid 1 betreft met name van toepassing de volgende gevallen:
a) de levering van gedigitaliseerde producten in het algemeen, daaronder begrepen software en wijzigingen of bijwerkingen van software;
b) diensten die erin bestaan de aanwezigheid van een onderneming of persoon op een elektronisch netwerk, zoals een website of webpagina, te verzorgen of te ondersteunen;
c) automatisch door een computer over het internet of een elektronisch netwerk voortgebrachte diensten in antwoord op specifieke door de afnemer ingevoerde gegevens;
d) de toewijzing onder bezwarende titel van het recht om goederen of diensten te koop aan te bieden op een website die als onlinemarktplaats fungeert, waar de potentiële kopers via een geautomatiseerde procedure een bod uitbrengen en de partijen via een door de computer gegenereerd e-mailbericht op de hoogte worden gebracht van de totstandkoming van een verkoop;
e) internetdienstpakketten (ISP's) waarbij de telecommunicatiecomponent een ondergeschikt hulpelement is (d.w.z. pakketten waarin meer dan alleen internettoegang wordt verschaft en die andere elementen omvatten, zoals webpagina's met inhoud die toegang verschaffen tot nieuwsberichten, weerberichten of toeristische informatie spellensites, site hosting, onlinediscussiefora enz.);
f) de in bijlage I genoemde diensten.
BIJLAGE I bij de verordening
| 1. Punt 1) van bijlage II bij Richtlijn 2006/112/EG: [1° Het leveren en onderbrengen van websites, het onderhoud op afstand van programma's en uitrustingen;] a) hosting van websites en webpagina's; b) geautomatiseerd onlineafstandsonderhoud van programma's; c) afstandsbeheerssystemen; d) onlinegegevensopslag waarbij specifieke gegevens elektronisch worden opgeslagen en opgevraagd; e) onlinelevering van schijfruimte op verzoek. 2. Punt 2) van bijlage II bij Richtlijn 2006/112/EG: [2° de levering van software en de bijwerking ervan;] a) toegang tot of downloaden van software met inbegrip van b) software die voorkomt dat banneradvertenties op het scherm verschijnen, ook bekend als bannerblockers; c) downloaddrivers zoals software die de interface vormt tussen computers en randapparatuur, zoals printers; d) online geautomatiseerde installatie van filters op websites; e) online geautomatiseerde installatie van firewalls. 3. Punt 3) van bijlage II bij Richtlijn 2006/112/EG: [3° de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken;] a) toegang tot of downloaden van desktopthema's; b) toegang tot of downloaden van fotografische afbeeldingen of screensavers; c) gedigitaliseerde inhoud van boeken en andere elektronische publicaties; d) abonnering op onlinedagbladen en -tijdschriften; e) weblogs en websitestatistieken; f) onlinenieuws, -verkeersinformatie en -weerberichten; g) online-informatie die automatisch door de software wordt voortgebracht in antwoord op specifieke door de klant ingevoerde gegevens, zoals juridische en financiële gegevens, met inbegrip van gegevens zoals voortdurend geactualiseerde beursgegevens; h) beschikbaarstelling van advertentieruimte met inbegrip van banneradvertenties op een website/webpagina; i) gebruik van zoekmachines en internetadresboeken. 4. Punt 4) van bijlage II bij Richtlijn 2006/112/EG: [4° de levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning;] a) toegang tot of downloaden van muziek op computers en mobiele telefoons; b) toegang tot of downloaden van jingles, fragmenten, beltonen of andere klanken; c) toegang tot of downloaden van films; d) downloaden van spellen op computers en mobiele telefoons; e) toegang tot geautomatiseerde onlinespellen die afhankelijk zijn van het internet of soortgelijke elektronische netwerken en waarbij de spelers zich op afstand van elkaar bevinden. 5. Punt 5) van bijlage II bij Richtlijn 2006/112/EG: [5° de levering van onderwijs op afstand.] a) geautomatiseerd afstandsonderwijs dat enkel over het internet of soortgelijke elektronische netwerken kan worden verstrekt en dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt, met inbegrip van virtuele klaslokalen, behalve wanneer het internet of het soortgelijke elektronische netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt; b) werkboeken die door de leerling online worden ingevuld en automatisch worden gecorrigeerd, zonder menselijk ingrijpen. |
3.Met name de volgende gevallen vallen niet onder lid 1:
a) radio- en televisieomroepdiensten;
b) telecommunicatiediensten;
c) goederen waarbij de bestelling en de verwerking van de bestelling langs elektronische weg geschieden;
d) cd-roms, floppydisks en soortgelijke materiële informatiedragers;
e) drukwerk, zoals boeken, nieuwsbrieven, dagbladen of tijdschriften;
f) cd's en audiocassettes;
g) videocassettes en dvd's;
h) spellen op cd-rom;
i) diensten van beroepsbeoefenaren, zoals advocaten en financiële raadgevers, die hun cliënten per e-mail raad geven;
j) onderwijs waarbij een leraar de inhoud van de cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet;
k) materiële offlineherstellingsdiensten van computerapparatuur;
l) offlinegegevensopslag;
m) reclame, zoals in dagbladen, op affiches en op de televisie;
n) telefonische hulpdiensten;
o) onderwijs uitsluitend door middel van schriftelijke cursussen, zoals over de post verzonden cursussen;
p) klassieke veilingen met rechtstreeks menselijk ingrijpen, ongeacht de wijze waarop het bieden gebeurt;
q) telefonische diensten met een videocomponent, ook bekend als videofoondiensten;
r) toegang tot het internet en het world wide web;
s) telefonische diensten die over het internet worden verricht.
16. Dit artikel betreft de langs elektronische weg verrichte diensten bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Wetboek. Leden 1 en 2 hebben betrekking op artikel 11 van verordening nr. 1777/2005, lid 3 op artikel 12 van deze verordening.
Voor de volledige toelichting wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 9/2003 van 12 augustus 2003 met betrekking tot elektronische handel. Niettemin moet bijlage I van deze circulaire worden vervangen door bovenstaande tabel, die werd bijgewerkt rekening houdend met bijlage I van deze verordening.
Artikel 8
Wanneer een belastingplichtige slechts de diverse onderdelen van een machine assembleert die hem alle door zijn klant zijn bezorgd, is deze handeling een dienst in de zin van artikel 24, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG.
17. Deze bepaling verduidelijkt de voorwaarden opdat de assemblage van de diverse onderdelen van een machine een dienst zou uitmaken in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Wetboek. Dit artikel stemt overeen met artikel 3, lid 2, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 9
Wanneer de verkoop van een optie een handeling is die valt onder artikel 135, lid 1, onder f), van Richtlijn 2006/112/EG, is deze verkoop een dienst in de zin van artikel 24, lid 1, van genoemde richtlijn. Deze dienst staat los van de onderliggende handelingen waarop de dienst betrekking heeft.
18. Deze bepaling betreft de verkoop van een optie als financieel instrument, als bedoeld in artikel 44, § 3, 10°, van het Wetboek, die moet worden aangemerkt als een dienst. Dit artikel stemt overeen met artikel 3, lid 1, van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk V - Plaats van belastbare handelingen
1. Begrippen
Artikel 10
1. Voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder "de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd", de plaats verstaan waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend.
2. Om te bepalen waar de in lid 1 bedoelde plaats gelegen is, wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen.
Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium.
3. Het enkele bestaan van een postadres is ontoereikend om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige.
19. Dit artikel, evenals artikel 11, bepaalt wat onder de begrippen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting moet worden verstaan, indien een onderneming gevestigd is (beschikt over vestigingen) in meerdere landen (moederbedrijf en filiaal).
20. Punt 15 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 wordt opgeheven en moet worden vervangen door de onderstaande commentaar:
"De zetel van bedrijfsuitoefening (place of business) van een belastingplichtige, rechtspersoon of natuurlijk persoon, wordt omschreven als de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Dit concept wordt uitsluitend aangewend voor de toepassing van de artikelen 21 en 21bis van het Wetboek.
Bij de bepaling van de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend moet rekening gehouden worden met de volgende drie beoordelingscriteria:
a) de plaats waar de essentiële beslissingen worden genomen met betrekking tot de algemene leiding van de onderneming;
b) de plaats waar de statutaire zetel van de onderneming is gelegen;
c) de plaats waar de directie vergadert.
Wanneer minstens twee van de drie criteria inzake de bepaling van de plaats van vestiging van de zetel samenvallen, moet die plaats worden aangemerkt als zetel van bedrijfsuitoefening. Indien het onmogelijk blijkt te zijn om met zekerheid deze plaats te bepalen, dan geldt als enige criterium de plaats waar de essentiële beslissingen genomen worden met betrekking tot de algemene leiding van de onderneming.
Het feit dat de activiteiten van de belastingplichtige effectief worden uitgeoefend in een land A (exploitatie, productie), sluit de mogelijkheid niet uit dat deze persoon de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gevestigd heeft in een land B. In voorkomend geval (zie ook artikel 11) oefent de belastingplichtige, natuurlijk persoon of rechtspersoon, die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft in land A, zijn economische activiteit uit vanuit zijn vaste inrichting in land B.
Een fictieve vestiging, zoals dat kenmerkend is voor "brievenbus- of schermvennootschappen" kan niet worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige, indien deze plaats niet voldoet aan de bovenstaande voorwaarden van het huidige artikel van de verordening.".
Artikel 11
1.Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder "vaste inrichting" verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.
2.Voor de toepassing van de volgende artikelen wordt onder "vaste inrichting" verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van van duurzaamheid en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken:
a) artikel 45 van Richtlijn 2006/112/EG;
b) vanaf 1 januari 2013, artikel 56, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG;
c) tot en met 31 december 2014, artikel 58 van Richtlijn 2006/112/EG;
d) artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG.
3.Het hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om te besluiten dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft.
21. Artikel 11, lid 1, van de verordening betreft enkel de relatie B to B. In het kader van deze relatie wordt de vaste inrichting, zoals bedoeld in artikel 21, § 2, tweede zin, van het Wetboek, altijd geacht te handelen als afnemer van de dienst.
Voor zover een vaste inrichting de kenmerken kan hebben van een zetel van bedrijfsuitoefening werden de bewoordingen "iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening" ingevoegd om elke verwarring te vermijden tussen beide begrippen.
Deze bepaling werd reeds uitgebreid toegelicht in de punten 16 tot 18 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Wat de definitie betreft van het begrip vaste inrichting in de hoedanigheid van afnemer van de dienst, spreekt het vanzelf dat deze definitie slechts echt van belang is in de relatie B to B. Zij benadrukt dat voor de plaatsbepaling van diensten, een vestiging van waaruit geen enkele belastbare handeling wordt verricht (representatiekantoor, …) wordt aangemerkt als vaste inrichting voor de diensten waarvan zij afnemer is, indien bedoelde vestiging die diensten ontvangt en gebruikt voor haar eigen behoeften (bvb. telecommunicatiediensten).
22. Artikel 11, lid 2, van de verordening heeft betrekking op de vaste inrichting die handelt als dienstverrichter. Wat punten a) tot c) van dit lid betreft, moet de vestiging, die handelt in het kader van een B to C relatie, een vestiging zijn die in staat is om diensten te verstrekken. Dit is uiteraard ook vereist in de relatie B to B.
Inzake de voldoening van de belasting moet worden vermeden dat een vaste inrichting die in feite slechts een fictieve onderneming is, de mogelijkheid zou hebben de plaats van de belastingheffing en de schuldenaar van de belasting te wijzigen in het kader van een B to B relatie (zie ook punt 81).
Punt 68 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 moet als volgt worden aangepast:
a) de eerste twee leden worden behouden;
b) het derde lid wordt als volgt aangepast:
"De levering van de goederen of de dienst wordt geacht te zijn verricht vanuit deze vaste inrichting wanneer deze betrokken is geweest bij het verrichten van genoemde levering of dienst, met andere woorden als de menselijke en technische middelen van de inrichting werden aangewend om die levering of dienst te verrichten.";
c) het vierde lid wordt opgeheven.
23. Wat artikel 11, lid 3 betreft, volstaat het niet om een btw-identificatienummer te hebben om te kunnen besluiten dat de belastingplichtige over een vaste inrichting beschikt. Deze vestiging moet noodzakelijkerwijze voldoen aan de criteria vermeld in lid 1 of in lid 2 van dit artikel.
Artikel 12
Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG is de "woonplaats" van een al dan niet belastingplichtige natuurlijke persoon het adres dat in het bevolkingsregister of een soortgelijk openbaar register is opgenomen, of het adres dat door die persoon aan de relevante belastingautoriteiten is meegedeeld tenzij er bewijs voorhanden is dat dit adres niet met de werkelijkheid overeenstemt.
24. Dit begrip werd reeds toegelicht in de punten 21 en 22, eerste lid van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Artikel 13
De in Richtlijn 2006/112/EG bedoelde "gebruikelijke verblijfplaats" van een al dan niet belastingplichtige natuurlijke persoon is de plaats waar deze gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen.
Wanneer de natuurlijke persoon beroepsmatige bindingen heeft in een ander land dan het land waar hij persoonlijke bindingen heeft of wanneer beroepsmatige bindingen ontbreken, wordt zijn gebruikelijke verblijfplaats bepaald aan de hand van persoonlijke bindingen waaruit nauwe banden tussen hemzelf en een plaats waar hij woont blijken.
25. Dit begrip werd reeds toegelicht in punt 22, tweede lid van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
2. Plaats van levering van goederen
Artikel 14
Wanneer in de loop van een kalenderjaar de drempel die overeenkomstig artikel 34 van Richtlijn 2006/112/EG door een lidstaat wordt toegepast, wordt overschreden, wijzigt artikel 33 van de bovengenoemde richtlijn niet de plaats van de leveringen ter zake van goederen andere dan accijnsproducten die in de loop van datzelfde kalenderjaar zijn verricht voordat de door de lidstaten toegepaste drempel voor het lopende kalenderjaar is overschreden, mits alle onderstaande voorwaarden vervuld zijn:
a) de leverancier heeft geen gebruik gemaakt van het in artikel 34, lid 4, van genoemde richtlijn bepaalde recht om te kiezen;
b) de waarde van zijn goederenleveringen heeft de drempel in het voorafgaande kalenderjaar niet overschreden.
Artikel 33 van Richtlijn 2006/112/EG wijzigt echter wel de plaats van levering ter zake van de volgende leveringen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer:
a) de levering van goederen waardoor in het lopende kalenderjaar de door de lidstaat toegepaste drempel in datzelfde kalenderjaar is overschreden;
b) alle daaropvolgende leveringen van goederen die in deze lidstaat in datzelfde kalenderjaar zijn verricht;
c) de leveringen van goederen die in deze lidstaat zijn verricht in het kalenderjaar volgende op het kalenderjaar waarin de onder a) bedoelde gebeurtenis zich heeft voorgedaan.
26. Deze bepaling stemt overeen met artikel 22 van verordening nr. 1777/2005. Het verduidelijkt de gevolgen met betrekking tot de plaats van de levering van goederen wanneer de leverancier de drempel van zijn verkopen op afstand naar een andere lidstaat heeft overschreden.
Artikel 15
Het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer als bedoeld in artikel 37 van Richtlijn 2006/112/EG wordt bepaald door het traject van het vervoermiddel, en niet door het traject dat door elk van de passagiers wordt afgelegd.
27. Gezien het vervoermiddel doorslaggevend is en niet het traject van de verschillende passagiers die het vervoermiddel gebruiken, is er slechts sprake van één enkel binnen de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer, zelfs als er tussenstops zijn in de Gemeenschap, voor zover de reis wordt verricht door middel van één enkel vervoermiddel. De plaats waar de verschillende passagiers aan boord of van boord gaan is ter zake niet relevant.
Ook een vlucht met één enkel vluchtnummer met tussenstops in de Gemeenschap dient te worden aangemerkt als één enkel binnen de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer. Voor vervoer per trein is het traject doorslaggevend om het gedeelte te bepalen van een passagiersvervoer dat als één geheel kan worden aangemerkt. (zie circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009, punt 61).
3. Plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen
Artikel 16
De lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van Richtlijn 2006/112/EG plaatsvindt, oefent zijn heffingsbevoegdheid uit, ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen.
Een eventueel verzoek om correctie, door de leverancier van de goederen, van de btw die hij in rekening heeft gebracht en aan de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen heeft aangegeven, wordt door deze lidstaat overeenkomstig zijn nationale bepalingen afgehandeld.
28. Deze bepaling stemt overeen met artikel 21 van verordening nr. 1777/2005. Het verduidelijkt dat de lidstaat van verwerving inzake intracommunautaire handelingen in elk geval zijn heffingsbevoegdheid behoudt.
4. Plaats van een dienst
29. Om nauwkeurig de plaats te bepalen waar een dienst geacht wordt plaats te vinden, dient in de meeste gevallen rekening te worden gehouden met:
- de status van de afnemer van de dienst;
- de hoedanigheid van de afnemer;
- de plaats waar de afnemer is gevestigd.
A. Status van de afnemer
Artikel 17
1.Wanneer de plaats van een dienst afhangt van het al dan niet belastingplichtig zijn van de afnemer, wordt de status van de afnemer bepaald op basis van de artikelen 9 tot en met 13 en artikel 43 van Richtlijn 2006/112/EG.
2.Een niet-belastingplichtige rechtspersoon die overeenkomstig artikel 214, lid 1, onder b), van Richtlijn 2006/112/EG voor btw-doeleinden geïdentificeerd is of zou moeten zijn, omdat zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw onderworpen zijn of omdat hij gebruik heeft gemaakt van het keuzerecht om deze handelingen aan de btw te onderwerpen, is een belastingplichtige in de zin van artikel 43 van die richtlijn.
30. De plaats waar een dienst wordt belast hangt in de eerste plaats af van de status van de afnemer van de dienst, belastingplichtige of niet..Het begrip belastingplichtige heeft reeds het voorwerp uitgemaakt van een uitvoerige commentaar onder de punten 6 tot 9 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Artikel 17, lid 1, van de verordening preciseert dat de belastingplichtige status van de afnemer eveneens geldt voor toevallige belastingplichtigen van rechtswege en toevallige belastingplichtigen door optie.
31. Artikel 43, punt 2), van de richtlijn 2006/112/EG bepaalt dat een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, als belastingplichtige wordt aangemerkt voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van een dienst; dit artikel werd omgezet in artikel 21, § 1, van het Wetboek.
De verordening verduidelijkt dat de status van belastingplichtige afnemer eveneens toekomt aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die niet is geïdentificeerd maar die het zou moeten zijn.
Wanneer een rechtspersoon die initieel de status van niet-belastingplichtige heeft, een belastbare activiteit aanvat die bestaat uit leveringen van goederen (bvb. verkoop van hout) en/of diensten, wordt hij aangemerkt als een als zodanig handelende belastingplichtige voor het geheel van zijn activiteiten en valt hij bijgevolg onder de toepassing van artikel 43, punt 1), van de richtlijn 2006/112/EG, dat overeenstemt met artikel 4 van het Wetboek.
Artikel 43, punt 2) betreft in feite een niet-belastingplichtige rechtspersoon die uitsluitend werd geïdentificeerd voor zijn intracommunautaire verwervingen van goederen. Overeenkomstig deze bepaling dient deze persoon enkel voor de plaatsbepaling van diensten als een belastingplichtige te worden aangemerkt. Het betreft dus niet een overeenkomstig artikel 4 van het Wetboek als zodanig handelende belastingplichtige.
Volgens de verklaring opgenomen in het proces-verbaal van de Ecofin-vergadering van 15 maart 2011 tot aanneming van de verordening, is de Commissie van oordeel dat de hoedanigheid van belastingplichtige van de niet-belastingplichtige rechtspersoon dient te worden gecontroleerd bij het bepalen van de plaats van een door hem afgenomen dienst. In feite moet er worden gecontroleerd of de niet-belastingplichtige rechtspersoon die de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, handelt als belastingplichtige voor de diensten waarvoor hij afnemer is (z. punten 37 tot 39).
Artikel 18
1.Een dienstverrichter kan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uitgaan dat een in de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:
a) wanneer de afnemer hem diens individuele btw-identificatienummer heeft verstrekt en mits hij overeenkomstig artikel 31 van Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde bevestiging heeft gekregen van de geldigheid van dat identificatienummer alsook van diens naam en adres;
b) wanneer de afnemer nog geen individueel btw-identificatienummer heeft ontvangen, maar aan de dienstverrichter meedeelt dat nummer te hebben aangevraagd, mits hij enig ander bewijs verkrijgt waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden geïdentificeerd moet zijn, en mits hij controles van een redelijke omvang verricht van de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie, met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.
2.Een dienstverrichter kan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uitgaan dat een in de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van niet-belastingplichtige heeft wanneer hij aantoont
dat die afnemer hem niet diens individuele btw-identificatienummer heeft meegedeeld.
3.Een dienstverrichter kan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uitgaan dat een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:
a) Indien hij van de afnemer een verklaring verkrijgt die is afgegeven door de bevoegde belastingautoriteiten van de afnemer waarin wordt bevestigd dat deze economische activiteiten verricht zodat hij teruggaaf van de btw kan krijgen uit hoofde van Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen;
b) indien hij, wanneer de afnemer niet in het bezit is van die verklaring, beschikt over het btw-nummer, of een soortgelijk bedrijvenidentificatienummer dat aan de afnemer is toegekend door diens land van vestiging of enig ander bewijs waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is en mits hij controles van een redelijke omvang verricht van de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie, met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.
32. De dienstverrichter moet zich tegelijkertijd vergewissen van de al dan niet belastingplichtige status van de afnemer van de dienst (B to B of B to C) en bepalen of de afnemer binnen of buiten de Gemeenschap is gevestigd.
33. Om een zekere vorm van rechtszekerheid te bieden, zal de dienstverrichter ten aanzien van de administratie worden ontheven van zijn aansprakelijkheid voor de vaststelling van de status van de in de Gemeenschap gevestigde afnemer, wanneer hij beschikt over het door de afnemer zelf verstrekte btw-identificatienummer, en hij de geldigheid van dit nummer heeft gecontroleerd alsook van de hieraan gekoppelde naam- en adresgegevens, zoals bedoeld in artikel 31 van de verordening (EG) nr. 904/2010.
Wanneer daarentegen de dienstverrichter aantoont dat de afnemer zijn individueel btw-identificatienummer niet aan hem heeft meegedeeld, mag de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat het een relatie B to C betreft, behalve indien hij over tegengestelde informatie beschikt. Dit geldt eveneens wanneer de afnemer een btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat na controle door de dienstverrichter ongeldig blijkt te zijn.
Om te vermijden dat de plaats waar de handeling plaatsheeft gebeurlijk moet worden herzien, werd beslist dat indien de afnemer van de dienst in staat is te bewijzen dat hij een aanvraag tot het verkrijgen van een btw-nummer heeft ingediend maar nog niet heeft ontvangen, de dienstverrichter er niettemin mag van uitgaan dat de handeling kadert in een relatie B to B, voor zover hij de normale gebruikelijke controles van de door de afnemer verstrekte informatie heeft verricht, bedoeld in lid 1, punt b) van onderhavig artikel.
34. Wanneer de dienstverrichter aantoont dat de in de Gemeenschap gevestigde afnemer hem zijn individueel btw-identificatienummer niet heeft meegedeeld, mag de dienstverrichter er van uitgaan dat de afnemer overeenkomstig lid 2 van onderhavig artikel geacht wordt te handelen als een
niet-belastingplichtige.
Wanneer de dienstverrichter evenwel aantoont de in een andere lidstaat gevestigde afnemer hem zijn btw-identificatienummer niet heeft meegedeeld, maar dat eerstgenoemde toch over gegevens beschikt die aantonen dat de afnemer daadwerkelijk een belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1, van het Wetboek (artikel 43 van de richtlijn 2006/112/EG), zijn de regels inzake de plaatsbepaling bedoeld in artikel 21, § 2, van het Wetboek van toepassing (Kamer - PV nr. 236 van 21 januari 2011 van C. Brotcorne).
35. Het beginsel van de goede trouw waarvan meer bepaald sprake is in punt 24 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009, is noch in de richtlijn 2006/112/EG noch in de verordening in deze bewoordingen opgenomen. Nochtans blijft dat dit idee aanwezig. Aan dit begrip werd in feite op een objectieve manier uitdrukking gegeven zonder het als dusdanig te vermelden door de opsomming van nauwkeurige criteria waardoor de dienstverrichter van zijn aansprakelijkheid kan worden ontheven, van zodra hij alles heeft gedaan wat binnen zijn mogelijkheden lag om op een juiste wijze de status van de afnemer te bepalen.
Gelet op hetgeen voorafgaat, is het aangewezen om in punt 18, tweede lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 de bewoordingen "te goeder trouw, " weg te laten.
De punten 23 en 24 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 worden geschrapt en moeten worden vervangen door de punten 34 en 35 van deze commentaar.
Er wordt op gewezen dat de bedoelde ontheffing van de aansprakelijkheid in hoofde van de dienstverrichters geen afbreuk doet aan de correcte plaatsbepaling van de dienst. Zo kan de afnemer op geen enkele manier worden ontheven van zijn aansprakelijkheid voor de plaatsbepaling van de diensten, noch van zijn verplichting tot voldoening van de btw.
36. Ingeval van een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, volstaat het voor de dienstverrichter, overeenkomstig lid 3, punt a), om in het bezit te zijn van de verklaring afgegeven door de belastingautoriteiten van de buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, zoals voorzien in de 13de richtlijn, om de status van de belastingplichtige afnemer te bevestigen.
Bij gebrek aan dergelijke verklaring kan de dienstverrichter aan de afnemer andere bewijskrachtige gegevens vragen die op voldoende wijze aantonen dat laatstgenoemde wel degelijk een belastingplichtige is. Als bewijskrachtige elementen kunnen worden aangemerkt, het btw-identificatienummer of een soortgelijk nummer dat in het land waar de afnemer is gevestigd wordt toegekend of alle andere relevante gegevens zoals bijvoorbeeld het inschrijvingsnummer in het handels- en vennootschapsregister en dergelijke. Deze elementen moeten overeenkomstig punt b) van voornoemd lid op een passende manier worden gecontroleerd.
Punt 25 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 wordt geschrapt.
B. Hoedanigheid van de afnemer
Artikel 19
Voor de toepassing van de regels inzake de plaats van een dienst opgenomen in de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt een belastingplichtige, of een als een belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, die uitsluitend voor privégebruik, inclusief privégebruik van zijn personeel, diensten afneemt als een niet-belastingplichtige aangemerkt.
Tenzij hij beschikt over tegengestelde informatie, bijvoorbeeld op grond van de aard van de verrichte diensten, kan de dienstverrichter ervan uitgaan dat de diensten voor de bedrijfsdoeleinden van de afnemer bestemd zijn, indien de afnemer hem voor de handeling in kwestie diens individuele btw-identificatienummer heeft meegedeeld.
Eenzelfde dienst die zowel voor privégebruik, inclusief privégebruik van het personeel van de afnemer, als voor diens bedrijfsdoeleinden bestemd is, valt uitsluitend onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG, op voorwaarde dat er geen misbruik is.
37. Gelet op de inhoud van onderhavige bepaling wordt punt 10 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 geschrapt en vervangen door de volgende commentaar:
"De overweging onder punt 4, in fine, van de richtlijn 2008/8/EG van 12 februari 2008, vermeldt duidelijk dat, volgens de normale regels, een relatie B to B niet van toepassing kan zijn op diensten verstrekt aan een belastingplichtige bestemd voor privégebruik door hemzelf of door zijn personeel.
In dergelijke omstandigheden zijn de B to C-regels als bedoeld in artikel 45 van de richtlijn 2006/112/EG, niet alleen van toepassing ten aanzien van niet-belastingplichtige privépersonen, maar ook ten aanzien van belastingplichtigen die uitsluitend handelen voor privédoeleinden of voor die van hun personeel.
Het begrip "uitsluitend voor privédoeleinden" lijkt evenwel onverenigbaar te zijn met een belastingplichtige afnemer als deze een rechtspersoon is.
Wanneer diensten bestemd zijn voor de privébehoeften van het personeel van een belastingplichtige, kan laatstgenoemde niettemin een rechtspersoon zijn (bvb. reizen gratis aangeboden aan personeelsleden als beloning). In dat geval zal de rechtspersoon optreden als niet-belastingplichtige persoon.".
38. Op het ogenblik dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen B to B handelingen (die overeenkomstig de hoofdregel belastbaar zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd) en B to C handelingen (die eveneens overeenkomstig de hoofdregel belastbaar zijn op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd), dient voor de B to B handelingen niet alleen de status van de afnemer te worden vastgesteld (belastingplichtige of niet), maar moet ook worden onderzocht of de afnemer, rekening houdend met de bestemming van de diensten, handelt in zijn hoedanigheid van belastingplichtige.
Het btw-identificatienummer speelt in dat verband een belangrijke rol, niet alleen om te bepalen of de afnemer de status heeft van belastingplichtige, maar ook als aanwijzing voor het gebruik van de diensten door de afnemer.
Om enige rechtszekerheid te kunnen bieden aan de dienstverrichter wanneer de afnemer hem zijn btw-identificatienummer meedeelt in het kader van een dienst, kan de dienstverrichter, overeenkomstig de tweede alinea van deze bepaling, er van uitgaan dat de diensten voor de doeleinden van de economische activiteit van de afnemer zijn bestemd, onder voorbehoud evenwel dat hij niet over tegenstrijdige informatie beschikt.
Indien immers de dienstverrichter, niettegenstaande het feit dat de afnemer zijn btw-identificatienummer heeft meegedeeld, over informatie beschikt waaruit kan worden afgeleid dat de verstrekte diensten voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt (hierbij vormt de aard van de verstrekte dienst, die mogelijk een indicatie vormt van een privé-gebruik, een belangrijk element bij de beoordeling ervan), zal hij moeten onderzoeken of de afnemer daadwerkelijk handelt als belastingplichtige bij de afname van de diensten.
39. Algemeen gezien wordt het gebruik voor de doeleinden van een economische activiteit beperkt tot de werkzaamheden of handelingen die vallen binnen het toepassingsgebied van de btw, ongeacht of deze belast worden of niet.
Voor de toepassing van de regels in verband met de plaats van de dienst omvat het gebruik voor de doeleinden van de economische activiteit evenwel ook de diensten die worden gebruikt voor de werkzaamheden of handelingen die geen belastbare leveringen van goederen of diensten zijn, maar het omvat niet het gebruik voor privédoeleinden (z. artikel 43 van richtlijn 2006/112/EG, te lezen in combinatie met overweging nr. 4 van richtlijn 2008/8/EG).
Ten aanzien van een belastingplichtige afnemer die de hem verstrekte dienst gelijktijdig zowel voor zijn privégebruik als voor zijn bedrijfsdoeleinden bestemt tenslotte, bepaalt de dienstverrichter overeenkomstig de derde alinea, de plaats van de dienst alsof de afnemer volledig handelt als belastingplichtige. In dit specifiek geval is artikel 21 van het Wetboek van toepassing op de volledige dienst.
C. Plaats van vestiging van de afnemer
Artikel 20
Wanneer een voor een belastingplichtige, of een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, verrichte dienst onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG valt en die belastingplichtige in slechts één land is gevestigd dan wel, bij gebreke van een zetel van de bedrijfsuitoefening of van een vaste inrichting, zijn woonplaats en zijn gebruikelijke verblijfplaats in slechts één land heeft, is die dienst in dat land belastbaar.
De dienstverrichter bepaalt op basis van door de afnemer verstrekte informatie om welke plaats het gaat, en controleert die informatie met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.
Die informatie kan een btw-identificatienummer omvatten dat is toegekend door de lidstaat waar de afnemer is gevestigd.
40. De diensten die onder de toepassing van artikel 21 van het Wetboek vallen, zijn hoe dan ook enkel belastbaar in het land waar de afnemer is gevestigd. De dienstverrichter moet deze plaats bepalen op grond van de gegevens die hem door de afnemer zijn verstrekt via de controles die gelden in het gebruikelijke handelsverkeer .
Artikel 21
Wanneer een voor een belastingplichtige, of een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, verrichte dienst onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG valt en de belastingplichtige in meer dan één land is gevestigd, is die dienst belastbaar in het land waar deze belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.
Wordt de dienst evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige die zich op een andere plaats bevindt dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan is die dienst belastbaar op de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt.
Bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting is de dienst belastbaar op de plaats waar de belastingplichtige zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft.
41. Artikel 21, eerste alinea, beoogt de situatie waarin een dienst wordt verstrekt aan een belastingplichtige afnemer die in verschillende landen is gevestigd. Als de afnemer de zetel van zijn economische activiteit in een bepaald land heeft en een vaste inrichting heeft gevestigd in een ander land of over vaste inrichtingen beschikt in meerdere andere landen, vindt deze dienst in de regel plaats daar waar de belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.
Wanneer evenwel de vaste inrichting zich in een ander land bevindt dan dat van de zetel en die vaste inrichting de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt, zal deze dienst belastbaar zijn op de plaats van de vaste inrichting. De woorden "voor haar eigen behoeften" benadrukken dat de afgenomen diensten daadwerkelijk door de vaste inrichting zullen worden verbruikt.
De tweede alinea van onderhavig artikel heeft reeds het voorwerp uitgemaakt van een commentaar opgenomen onder de punten 17 en 18, eerste lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Artikel 22
1.De dienstverrichter bepaalt aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht.
Wanneer de dienstverrichter niet aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst kan bepalen voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht, let hij er bij het bepalen om welke vaste inrichting het gaat in het bijzonder op of de vaste inrichting in het contract, op de bestelbon en middels het door de lidstaat van de afnemer toegekende en door de afnemer aan hem meegedeelde btw- identificatienummer als afnemer van de dienst aangeduid is alsook of de vaste inrichting de entiteit is die de dienst betaalt.
Wanneer niet overeenkomstig de eerste en de tweede alinea van het onderhavige lid kan worden bepaald voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht of wanneer onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG vallende diensten worden verricht voor een belastingplichtige in het kader van een contract dat betrekking heeft op één of meer diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.
2.De toepassing van dit artikel laat de verplichtingen van de afnemer onverlet.
42. Om te kunnen oordelen of de diensten daadwerkelijk worden verstrekt aan een bepaalde vaste inrichting van de afnemer dan wel aan een andere inrichting (m.a.w. onderzoeken welke vaste inrichting de dienst afneemt en gebruikt voor haar eigen behoeften), zal de dienstverrichter bijzondere aandacht besteden aan de vaststelling van de aard en het gebruik van de diensten.
Wanneer de aard en het gebruik van de verstrekte dienst het mogelijk maken de vaste inrichting te identificeren, m.a.w. als bijvoorbeeld de dienst uitsluitend voor de behoeften van de vaste inrichting wordt verstrekt en duidelijk samenhangt met de werkzaamheid van deze inrichting, is de plaats van deze dienst het land waar de afnemer de vaste inrichting heeft gevestigd.
Wanneer de aard en het gebruik van de verstrekte diensten het werkelijk niet mogelijk maken de vaste inrichting te identificeren, dient te worden rekening gehouden met het feit of:
- het contract en/of de bestelbon de vaste inrichting als afnemer van de dienst identificeert;
- het btw-identificatienummer meegedeeld door de afnemer overeenkomt met het nummer toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting;
- de vaste inrichting de entiteit is die de diensten betaalt of dat de prijs van deze diensten daadwerkelijk door deze entiteit ten laste wordt genomen.
43. Als de plaats van de vaste inrichting van de afnemer overeenkomstig wat bepaald is in het voorafgaand lid, niet in een welbepaalde lidstaat kan worden gesitueerd, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.
Dit geldt eveneens in het geval van een contract in een relatie B to B dat betrekking heeft op één of meer diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen (globaal contract).
44. De commentaar opgenomen onder punt 19, eerste lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 dient te worden vervangen als volgt:
"Artikel 22, lid 1, derde alinea, van de verordening beoogt het geval waarin een dienst in meerdere landen wordt verstrekt en noch het contract, noch het overeenkomstig de tweede alinea verrichte onderzoek het mogelijk maken de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en gebruikt te identificeren, om de eenvoudige reden dat het voor de contracterende partijen op voorhand vaststaat dat de dienst in verschillende landen zal worden verstrekt en het niet mogelijk is tussen de verschillende betrokken inrichtingen die deze dienst afnemen een verdeelsleutel vast te stellen (bvb. terbeschikkingstelling van software bestemd om door meerdere inrichtingen te worden gebruikt, onderhoudscontract voor de computerapparatuur…). Gezien deze dienst noch juridisch, noch materieel kan worden opgesplitst, zal hij steeds plaatsvinden op de plaats waar de zetel van de economische activiteit van de afnemer zich bevindt, zelfs wanneer deze dienst feitelijk ook wordt verricht voor de behoeften van andere vaste inrichtingen.".
45. Wanneer de dienstverrichter aantoont dat hij alle materiële en formele controles heeft verricht die noodzakelijk en voldoende zijn om de vaste inrichting van de afnemer te identificeren, eveneens ten aanzien van de door de afnemer verstrekte onjuiste gegevens, kan hem geen onoplettendheid worden verweten. Hij wordt dan ontheven van elke aansprakelijkheid voor de betaling van de verschuldigde belasting.
De administratie kan uiteraard de plaats waar een handeling plaatsvindt zelf aanpassen, als bijvoorbeeld naar aanleiding van een controle aan de hand van de feitelijke omstandigheden kan worden vastgesteld dat de dienst werd afgenomen en gebruikt door een vaste inrichting van de afnemer. De administratie heeft eveneens de mogelijkheid om het mechanisme van de hoofdelijke aansprakelijkheid ten aanzien van de betaling van de verschuldigde belasting in werking te stellen. Er wordt hierbij verwezen naar de commentaar opgenomen onder punt 19, vijfde lid en volgende van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
Overeenkomstig lid 2 daarentegen kan de afnemer niet worden ontheven noch wat zijn aansprakelijkheid met betrekking tot de plaatsbepaling van de diensten betreft, noch ten aanzien van de verschuldigdheid van de btw. De afnemer dient alle verplichtingen na te leven die inzake btw zijn voorzien.
In punt 19 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 worden de leden 2 tot 4 geschrapt.
Artikel 23
1.Vanaf 1 januari 2013 wordt, wanneer een dienst overeenkomstig artikel 56, lid 2, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG belastbaar is op de plaats waar de afnemer is gevestigd dan wel, bij gebreke aan een vestiging, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, deze plaats door de dienstverrichter bepaald op basis van door de afnemer verstrekte feitelijke informatie, die hij verifieert met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.
2.Wanneer een dienst overeenkomstig de artikelen 58 en 59 van Richtlijn 2006/112/EG belastbaar is op de plaats waar de afnemer is gevestigd dan wel, bij gebreke aan een vestiging, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, bepaalt de dienstverrichter deze plaats op basis van door de afnemer verstrekte feitelijke informatie, die hij verifieert met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals identiteits- en betalingscontroles.
46. Vanaf 1 januari 2013 vindt de verhuur van een vervoermiddel voor een andere termijn dan een korte termijn aan een niet-belastingplichtige persoon plaats waar deze persoon is gevestigd of waar hij zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. Dit geldt ook voor de plaats waar langs elektronische weg verrichte diensten plaatsvinden (zie artikel 21bis, § 2, 9°, van het Wetboek) en voor de plaats van diensten verstrekt aan buiten de Gemeenschap gevestigde niet-belastingplichtige personen (zie artikel 21bis, § 2, 10°, van het Wetboek). De dienstverrichter dient op grond van een geheel van overeenstemmende elementen de plaats te bepalen waar de afnemer is gevestigd.
Artikel 24
1.Vanaf 1 januari 2013 wordt, wanneer onder artikel 56, lid 2, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG vallende diensten worden verricht voor een niet-belastingplichtige die in meer dan één land gevestigd is of zijn woonplaats in één land en zijn gebruikelijke verblijfplaats in een ander land heeft, bij de plaatsbepaling van die diensten voorrang gegeven aan de plaats die het beste garandeert dat die diensten worden belast op de plaats van het werkelijke verbruik.
2.Wanneer onder de artikelen 58 en 59 van Richtlijn 2006/112/EG vallende diensten worden verricht voor een niet-belastingplichtige die in meer dan één land gevestigd is of zijn woonplaats in één land en zijn gebruikelijke verblijfplaats in een ander land heeft, wordt bij de plaatsbepaling van die diensten voorrang gegeven aan de plaats die het beste garandeert dat die diensten worden belast op de plaats van het werkelijke verbruik.
47. In gelijkaardige gevallen als deze beoogd in punt 46 hiervoor, maar waarin de afnemer in meerdere landen is gevestigd (de afnemer heeft zijn woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats in verschillende landen), zal voor de plaatsbepaling van de dienst rekening worden gehouden met de plaats van het daadwerkelijke verbruik van de dienst of met de plaats die dat het dichtst benadert. Een dergelijke situatie werd reeds van commentaar voorzien in punt 22, derde lid, van de circulaire AFZ
nr. 19/2009 van 22 december 2009.
D. Gemeenschappelijke bepaling betreffende de bepaling van de status,
de hoedanigheid en de plaats van vestiging van de afnemer
Artikel 25
Voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van een dienst worden alleen de omstandigheden in aanmerking genomen die heersen op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. Latere wijzigingen in het gebruik van de verrichte dienst hebben geen invloed op de plaatsbepaling, op voorwaarde dat er geen misbruik is.
48. Elke latere wijziging van het gebruik van de ontvangen dienst, blijft normaliter zonder gevolg voor de plaatsbepaling van deze dienst.
Onderhavige commentaar vervangt punt 10, vijfde lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van
22 december 2009:
"Het belang van deze bepaling bestaat in het feit dat de dienstverrichter voor het bepalen van de status, de hoedanigheid en de plaats van vestiging van de afnemer, uitsluitend rekening houdt met de omstandigheden, in feite en in rechte, op het ogenblik waarop hij de dienst verricht.".
E. Plaats van een dienst krachtens de hoofdregels
De volgende bepalingen (artikelen 26 tot 30) hernemen bestaande bepalingen van de oude verordening nr. 1777/2005. Ze worden aangepast om rekening te houden met de verwijzingen naar de artikelen 44 en/of 45 van de richtlijn 2006/112/EG.
Artikel 26
De handeling waarbij televisie-uitzendrechten voor voetbalwedstrijden door een lichaam aan belastingplichtigen wordt toegewezen, is een handeling die valt onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG.
49. Deze bepaling stemt overeen met artikel 7 van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 27
Diensten die bestaan in het verzoeken om of ontvangen van een btw-teruggave uit hoofde van Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, vallen onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG.
50. Deze bepaling stemt overeen met artikel 8 van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 28
Diensten die worden verricht in het kader van uitvaartverzorging, vallen voor zover zij deel uitmaken van één enkele dienst, onder de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG.
51. Deze bepaling stemt overeen met artikel 4 van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 29
Onverminderd artikel 41 van deze verordening valt de vertaling van teksten onder de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG.
52. Dit artikel heeft betrekking op de regels die moeten worden toegepast bij het bepalen van de plaats van de dienst inzake de vertaling van teksten (zie eveneens artikel 41 van de verordening). Deze bepaling stemt overeen met artikel 6 van verordening nr. 1777/2005.
F. Diensten van tussenpersonen
Artikel 30
Onder diensten van tussenpersonen zoals bedoeld in artikel 46 van Richtlijn 2006/112/EG worden verstaan de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de afnemer van de dienst, en de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de dienstverrichter.
53. De dienst verstrekt door makelaars en lasthebbers aan een niet-belastingplichtige persoon (zie artikel 21bis, § 2, 12°, van het Wetboek) vindt plaats waar de hoofdhandeling wordt verricht. Er dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang de tussenpersoon handelt in naam en voor rekening van de afnemer dan wel van de dienstverrichter van de hoofdhandeling. Het artikel stemt overeen met artikel 9 van de verordening nr. 1777/2005.
Artikel 31
Door in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersonen verrichte diensten die bestaan in bemiddeling bij het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie vallen onder:
a) artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG indien zij worden verricht voor een belastingplichtige of voor een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon;
b) artikel 46 van die richtlijn indien zij worden verricht voor een niet-belastingplichtige.
54. Deze bepaling verduidelijkt dat de diensten van makelaars en lasthebbers die bemiddelen bij het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in een sector met een soortgelijke functie, niet moeten worden behandeld als diensten met betrekking tot onroerende goederen, als bedoeld in artikel 47 van de richtlijn 2006/112/EG (zie artikelen 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1°, van het Wetboek). Vooreerst wordt verwezen naar de toelichting onder punt 31 van onderhavige circulaire wat de hoedanigheid van belastingplichtige betreft van een niet-belastingplichtige rechtspersoon.
Wanneer een tussenpersoon die handelt in naam en voor rekening van een andere persoon, bemiddelt bij een dergelijke dienst, zijn de gewone regels inzake de plaatsbepaling van artikel 21, § 2, van het Wetboek van toepassing in de relatie B to B en van artikel 21bis, § 2, 12°, van het Wetboek in de relatie B to C.
De aandacht wordt gevestigd op het feit dat bij diensten van makelaars in onroerende goederen of van experts die diensten verstrekken die rechtstreeks verband houden met een uit zijn aard onroerend goed, met uitzondering evenwel van de hiervoor bedoelde situatie, overeenkomstig artikel 47 van de genoemde richtlijn, rekening moet worden gehouden met de plaats waar het uit zijn aard onroerend goed is gelegen.
G. Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke diensten
Artikel 32
1.Diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen als bedoeld in artikel 53 van Richtlijn 2006/112/EG omvatten diensten die er in essentie in bestaan dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend.
2.Lid 1 is in het bijzonder van toepassing op:
a) het verlenen van toegang tot shows, schouwburgvoorstellingen, circusvoorstellingen, beurzen, amusementsparken, concerten, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen;
b) het verlenen van toegang tot sportevenementen, zoals wedstrijden of concoursen;
c) het verlenen van toegang tot evenementen op het gebied van onderwijs en wetenschappen, zoals conferenties en seminars.
3.Onder lid 1 valt niet het recht gebruik te maken van accommodaties, zoals gymnastiekzalen, tegen betaling van een bijdrage.
55. Dit artikel heeft reeds het voorwerp uitgemaakt van een uitvoerige toelichting onder de punten 32 tot 39 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009. Er dient evenwel een verduidelijking te worden aangebracht: punt 37, eerste lid, wordt als volgt vervangen:
"37. De diensten bedoeld in artikel 21, § 3, 3°, van het Wetboek, zijn de diensten die bestaan in het verlenen van een recht van toegang tot een evenement, in ruil voor een toegangsbiljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage.".
De duur van het abonnement hoeft niet noodzakelijk een jaar te zijn zoals bijvoorbeeld bij een "pass" die vrije toegang geeft tot filmvoorstellingen. Het kan ook gaan om een "pass" van drie dagen voor een festival of om een seizoensabonnement voor een voetbalkampioenschap…. Deze bepaling beoogt eveneens het vast bedrag dat "à la carte" toegang verleent tot een bepaald aantal evenementen (toneelstukken…).
Er wordt aan herinnerd dat punt 6 van de circulaire AFZ nr. 01/2011 van 25 januari 2011 de tolerantie vermeld in punt 39, tweede lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 heeft afgeschaft.
Artikel 33
De in artikel 53 van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde samenhangende diensten omvatten de diensten die rechtstreeks met het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen samenhangen en die afzonderlijk onder bezwarende titel worden verstrekt aan degene die het evenement bijwoont.
Die samenhangende diensten omvatten met name het gebruik van vestiaires of sanitaire voorzieningen maar niet de loutere diensten van tussenpersonen met betrekking tot de verkoop van toegangsbiljetten.
56. Dit artikel heeft het voorwerp uitgemaakt van een toelichting onder punt 40 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009. Deze toelichting wordt als volgt vervangen:
"Er wordt in herinnering gebracht dat bepaalde bedragen die worden aangerekend voor leveringen en diensten die zeer nauw verbonden zijn met de uitvoering van de hoofdhandeling waarvan ze de bijhorigheid zijn, als elementen van de prijs van een handeling worden aangemerkt. Een dienst moet ook worden aangemerkt als bijkomend bij een hoofddienst, als hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Artikel 33 van de verordening past dit beginsel toe.
Het gaat om diensten die, objectief gezien en los van de persoon die ze verstrekt, met het verlenen van toegang samenhangen, maar die dermate nauw met de toegangverlening verbonden zijn dat het cliënteel er geen beroep zou op kunnen doen als er geen evenement plaatsvindt.".
Deze samenhangende diensten, die onderscheiden moeten worden van de diensten die verbonden zijn met het evenement zelf, bieden met andere woorden de mogelijkheid om in de beste omstandigheden te kunnen genieten van de hoofddienst en derhalve vallen zij onder dezelfde fiscale regeling als de hoofddienst.
H. Met vervoer samenhangende diensten, expertises of werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken
Artikel 34
Behalve wanneer de geassembleerde goederen deel gaan uitmaken van onroerende goederen, wordt de plaats van een voor een niet-belastingplichtige verrichte dienst, die er uitsluitend in bestaat dat een belastingplichtige de diverse onderdelen van een machine, die hem alle door zijn afnemer zijn bezorgd, assembleert, vastgesteld overeenkomstig artikel 54 van Richtlijn 2006/112/EG.
57. Deze bepaling stemt overeen met artikel 5 van verordening nr. 1777/2005.
I. Het verstrekken van restaurant- en cateringdiensten, aan boord van een vervoermiddel
Artikel 35
Het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer als bedoeld in artikel 57 van Richtlijn 2006/112/EG wordt bepaald door het traject van het vervoermiddel, en niet door het traject dat door elk van de passagiers wordt afgelegd.
58. Er wordt verwezen naar artikel 15 van onderhavige verordening.
Artikel 36
Restaurantdiensten en cateringdiensten die binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer worden verricht, vallen onder artikel 57 van Richtlijn 2006/112/EG.
Restaurantdiensten en cateringdiensten die buiten een dergelijk gedeelte maar op het grondgebied van een lidstaat, een derde land of een derdelandsgebied worden verricht, vallen onder artikel 55 van die richtlijn.
Artikel 37
De plaats van een in de Gemeenschap verrichte restaurantdienst of cateringdienst die deels binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer wordt verricht en deels buiten een dergelijke gedeelte maar op het grondgebied van een lidstaat, wordt geheel en al bepaald volgens de regels voor het bepalen van de plaats van een dienst die bij de aanvang van de verrichting van de restaurantdienst of cateringdienst van toepassing zijn.
59. De artikelen 35, 36 en 37 van de verordening verduidelijken bepaalde thema's die werden besproken in het Btw-Comité. Ze werden reeds vermeld in de toelichting onder de punten 59 tot 61 van de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009.
De specifieke regel bedoeld in artikel 57 van de richtlijn 2006/112/EG (plaats van vertrek van het passagiersvervoer) is aldus van toepassing wanneer cateringdiensten worden verstrekt aan boord van een schip, vliegtuig of trein binnen het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer.
Wanneer dezelfde diensten worden verstrekt buiten het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het passagiersvervoer, hetzij op het grondgebied van een lidstaat, een derde land of een derdelandsgebied, is de algemene regel van artikel 55 van genoemde richtlijn van toepassing (plaats waar de dienst materieel wordt verricht).
In de specifieke situatie waarin cateringdiensten deels binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer worden verricht en deels buiten een dergelijke gedeelte maar nog altijd op het grondgebied van de Gemeenschap, worden deze diensten gedurende de twee gedeelten van het passagiersvervoer verstrekt. De plaatsbepaling van deze diensten gebeurt, in principe, op grond van twee verschillende bepalingen. Om te komen tot een eenvoudiger en meer uniforme regeling, moest worden verduidelijkt welke regel inzake plaatsbepaling van toepassing is onder voormelde omstandigheden en werd er aldus een regeling aangenomen die toelaat om op ondubbelzinnige wijze de toepasbare regel van plaatsbepaling vast te stellen. Aldus bepaalt artikel 37 van de verordening dat moet rekening worden gehouden met het tijdstip waarop de dienst aanvangt om te bepalen welke regel inzake plaatsbepaling van toepassing is voor het geheel van de cateringdienst.
Hier worden cateringdiensten bedoeld die aanvangen binnen de fysieke grenzen van de Gemeenschap tijdens een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer (bvb. Boedapest-Wenen) en worden beëindigd binnen de fysieke grenzen van de Gemeenschap gedurende het gedeelte van het vervoer dat niet plaatsheeft tijdens het communautair gedeelte van het vervoer (bvb. Wenen-Bern) (de dienst wordt beëindigd op Oostenrijks grondgebied). Dergelijke situatie wordt geregeld door artikel 37 van de verordening.
60. Andere soortgelijke situaties kunnen zich evenwel voordoen waarvoor de verordening geen reële oplossing biedt wat de toe te passen regel van plaatsbepaling betreft. Hierna volgende enkele voorbeelden van dergelijke situaties:
- Eerste geval: cateringdienst die aanvangt tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer (Boedapest-Wenen) en eindigt buiten de Gemeenschap (Wenen-Bern) (de dienst wordt beëindigd op Zwitsers grondgebied);
- Tweede geval: cateringdienst die aanvangt in de Gemeenschap tijdens het gedeelte van het passagiersvervoer dat niet plaatsheeft tijdens het communautair gedeelte van het passagiersvervoer (Bern-Wenen) (de dienst vangt aan op Oostenrijks grondgebied) en wordt beëindigd tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van het vervoer (Wenen-Boedapest);
- Derde geval: cateringdienst die aanvangt buiten de fysieke grenzen van de Gemeenschap (Bern-Wenen) (de dienst vangt aan op Zwitsers grondgebied) en wordt beëindigd tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van het vervoer (Wenen-Boedapest).
In deze benadering waarbij rekening wordt gehouden met het tijdstip waarop de dienst aanvangt, zou volgens de gevolgde logica de plaats van de cateringdienst in het eerste geval worden bepaald overeenkomstig artikel 57 van de richtlijn 2006/112/EG en in het tweede en het derde geval overeenkomstig artikel 55.
Ter zake heeft de Belgische administratie aangedrongen op een meer globale benadering van de problematiek en heeft zij het voorstel herhaalt, gedaan ter gelegenheid van de onder haar voorzitterschap gevoerde besprekingen, namelijk dat rekening wordt gehouden met de bestaande wisselwerking tussen de plaatsbepaling van cateringdiensten en de bepalingen inzake het belastbaar feit van de belasting (artikel 63 van de richtlijn 2006/112/EG). Wat diensten betreft vindt het belastbaar feit plaats en wordt, in beginsel, de btw opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is voltooid (beëindigd). Om alle praktische problemen op te lossen wanneer cateringdiensten worden verricht, gedeeltelijk onder de voorwaarden van artikel 55 en gedeeltelijk onder die van artikel 57, lijkt het eenvoudiger en meer coherent om het tijdstip waarop de cateringdienst is beëindigd in overweging te nemen voor de plaatsbepaling van deze dienst, eerder dan het tijdstip waarop deze dienst aanvangt.
In de huidige stand van zaken van de besprekingen voor de niet in de verordening bedoelde situaties, zal de administratie geen kritiek uiten op de door de dienstverrichter gevolgde benadering, voor zover deze op coherente wijze wordt toegepast.
J. Verhuur van vervoermiddelen
Artikel 38
1.Onder "vervoermiddelen" als bedoeld in artikel 56 en artikel 59, eerste alinea, onder g), van Richtlijn 2006/112/EG worden mede verstaan voertuigen, al dan niet gemotoriseerd, alsook ander materieel en andere toestellen bestemd voor het vervoer van personen of zaken van de ene naar een andere plaats, die door voertuigen kunnen worden getrokken, gesleept of geduwd en die gewoonlijk voor vervoer zijn ontworpen en daarvoor feitelijk kunnen worden gebruikt.
2.Onder de in lid 1 bedoelde vervoermiddelen worden in het bijzonder de volgende voertuigen verstaan:
a) landvoertuigen, zoals auto's, motorfietsen, twee- en driewielers, en caravans;
b) aanhangwagens en opleggers;
c) treinwagons;
d) vaartuigen;
e) luchtvaartuigen;
f) voertuigen speciaal ontworpen voor het vervoer van zieken of gewonden;
g) landbouwtrekkers en andere landbouwvoertuigen;
h) mechanisch of elektronisch aangedreven invalidenwagens.
3.Voertuigen die bestemd zijn voor stationair gebruik en containers worden niet als in lid 1 bedoelde vervoermiddelen beschouwd.
61. Ter zake wordt verwezen naar de toelichting in punt 55 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009.
Deze definitie heeft uitsluitend betrekking op de vervoermiddelen die het voorwerp uitmaken van een verhuurovereenkomst beoogd in de artikelen 21, § 3, 5° en 21bis, § 2, 7°, van het Wetboek en niet op de intracommunautaire levering en verwerving van nieuwe vervoermiddelen als bedoeld in artikel 8bis, § 2, van het Wetboek.
Artikel 39
1.Voor de toepassing van artikel 56 van Richtlijn 2006/112/EG wordt de duur van het ononderbroken bezit of gebruik van een vervoermiddel dat wordt verhuurd bepaald op basis van het contract tussen de betrokken partijen.
Het contract vormt een vermoeden dat met alle middelen in feite of in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke duur van het ononderbroken bezit of gebruik vast te stellen.
Het als gevolg van overmacht overschrijden van de contractuele termijn van kortdurende verhuur in de zin van artikel 56 van Richtlijn 2006/112/EG heeft geen gevolgen voor het bepalen van de duur van het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel.
2.Wanneer de verhuur van één en hetzelfde vervoermiddel het voorwerp uitmaakt van opeenvolgende contracten tussen dezelfde partijen, is de duur van elk van die contracten die van het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel krachtens alle contracten samen.
Voor de toepassing van de eerste alinea vormen een contract en de verlengingen daarvan opeenvolgende contracten.
De duur van contracten van kortdurende verhuur die voorafgaan aan een verhuurcontract dat als een contract van lange duur wordt aangemerkt, wordt echter niet herzien, op voorwaarde dat er geen misbruik is.
3.Behoudens misbruik hebben latere opeenvolgende contracten voor de toepassing van artikel 56, lid 1, geen invloed op de kwalificatie van een eerder contract overeenkomstig de eerste alinea als een contract van kortdurende verhuur.
62. De punten 56 en 57 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009 worden vervangen door de volgende commentaar:
"De duur van het ononderbroken bezit of gebruik van een vervoermiddel zal worden beoordeeld op basis van het contract tussen de betrokken partijen.
De in het contract bepaalde gebruiksduur vormt slechts een eenvoudig vermoeden dat met alle middelen in feite en in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke duur van het ononderbroken bezit of gebruik vast te stellen. Er dient te worden nagegaan of het vervoermiddel ter beschikking blijft van de huurder gedurende een de facto ononderbroken periode.
Als een contract op korte termijn wordt verlengd wegens overmacht - dus omwille van omstandigheden buiten de wil van de partijen om - waardoor de totale duur van het bezit of het gebruik de periode van dertig of negentig dagen met enkele dagen overschrijdt, dient het bedoelde contract niet te worden geherkwalificeerd.".
63. In tegenstelling tot lid 1 beoogt lid 2 het sluiten van meerdere opeenvolgende contracten. Het verhuurcontract met betrekking tot een vervoermiddel en de verlengingen daarvan dienen te worden aangemerkt als opeenvolgende contracten.
Het essentiële element dat hierbij in aanmerking moet worden genomen is het feitelijke ononderbroken bezit gedurende een bepaalde periode, los van de juridische modaliteiten of aanpassingen in de betrokken huurcontracten.
Als twee (of meerdere) contracten met betrekking tot hetzelfde vervoermiddel (met andere woorden met gebruik van hetzelfde voertuig) elkaar opvolgen zonder of met een zeer korte onderbreking, zal de duur van het eerste contract (of van de eerste contracten) mee in rekening worden gebracht om te bepalen of het (de) daaropvolgende contract(en) op korte termijn zijn of niet.
De status van een huurcontract op korte termijn dat voorafgaat aan een contract dat, gelet op het of de voorafgaande contract(en) als een contract op lange termijn wordt aangemerkt, zal, voor zover er geen enkele aanwijzing van misbruik is, niet retroactief ter discussie worden gesteld.
Voorbeeld: een huurder, ongeacht of het al dan niet een belastingplichtige betreft, sluit drie opeenvolgende contracten voor de huur van een autovoertuig.
Het eerste contract heeft betrekking op een periode van 12 dagen en betreft dus een gebruik op korte termijn.
Het volgende contract wordt gesloten voor 15 dagen. Het tweede contract wordt dus nog steeds aangemerkt als een verhuur op korte termijn (12 dagen + 15 dagen 30 dagen).
Hoewel het derde contract slechts voor een periode van 5 dagen wordt gesloten, zal het worden aangemerkt als een verhuur op lange termijn omdat moet rekening worden gehouden met alle opeenvolgende contracten samen (ononderbroken gebruik): 12 dagen + 15 dagen + 5 dagen > 30 dagen.
Schematische voorstelling
|
Voor de eerste twee contracten op korte termijn, wordt als plaats van de dienst aangemerkt de plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking wordt gesteld van de afnemer, ongeacht of het een belastingplichtige (zie artikel 21, § 3, 5°, van het Wetboek) betreft of niet (zie artikel 21bis, § 2, 7°, van het Wetboek). Met betrekking tot het derde contract (lange termijn) is de algemene regel van toepassing zonder dat de plaatsbepaling van de voorafgaande contracten, die als contracten van korte termijn worden beschouwd, wordt beïnvloed. Indien het een relatie B to B betreft, is de plaats waar de verhuur van het voertuig plaatsvindt de plaats waar de afnemer is gevestigd. In een relatie B to C, vindt de dienst plaats daar waar de dienstverrichter is gevestigd.
64. Elke stilzwijgende verlenging van het oorspronkelijke contract volgt dezelfde regeling zoals bij opeenvolgende contracten.
Elke andere verhuur van een vervoermiddel dan een verhuur op korte termijn wordt aangemerkt als een verhuur op lange termijn. Dergelijke verhuur volgt de algemene regel van de plaats van de dienst rekening houdend met de hoedanigheid van de afnemer.
65. In geval tussen partijen opeenvolgende contracten op korte termijn worden gesloten maar met betrekking tot verschillende vervoermiddelen, wordt elk contract afzonderlijk beschouwd, op voorwaarde dat er geen misbruik is. In principe zijn het dus geen opeenvolgende contracten voor de bepaling van de duur van de verhuur.
Artikel 40
De plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking wordt gesteld van de afnemer als bedoeld in artikel 56, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG, is de plaats waar de afnemer of een voor zijn rekening handelende derde, het fysiek in bezit neemt.
66. Punt 54 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009 wordt als volgt vervangen:
"54. Een vervoermiddel wordt aangemerkt als "daadwerkelijk ter beschikking gesteld van de afnemer" op de plaats waar het zich bevindt op het ogenblik dat de afnemer er daadwerkelijk en fysiek bezit van neemt, ongeacht of hij al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.".
De loutere juridische inbezitneming (ondertekening van het contract, overhandiging van de sleutels) is ter zake op zich (wegens zijn aard) niet voldoende.
K. Diensten voor niet-belastingplichtigen buiten de gemeenschap
Artikel 41
De voor een buiten de Gemeenschap gevestigde niet-belastingplichtige verrichte vertaling van teksten valt onder artikel 59, eerste alinea, onder c), van Richtlijn 2006/112/EG.
67. Deze bepaling stemt overeen met artikel 6 van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk VI - Maatstaf van heffing
Artikel 42
Indien een leverancier van goederen of diensten als voorwaarde voor betaling met krediet- of betaalkaart van de afnemer eist dat deze een bedrag aan hemzelf of een andere onderneming betaalt, en het door de afnemer te betalen totaalbedrag niet afhangt van de wijze van betaling, dan maakt dat bedrag deel uit van de maatstaf van heffing voor de levering van goederen of diensten in de zin van de artikelen 73 tot en met 80 van Richtlijn 2006/112/EG.
68. Deze bepaling stemt overeen met artikel 13 van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk VII - Tarieven
Artikel 43
Het "verstrekken van vakantieaccommodatie" als bedoeld in punt 12 van bijlage III bij Richtlijn 2006/112/EG omvat de verhuur van op kampeerterreinen geïnstalleerde en als accommodatie gebruikte tenten, caravans en kampeerauto's.[3]
69. Deze bepaling verduidelijkt het begrip "verstrekken van vakantieaccommodatie" als bedoeld in bijlage III, punt 12 bij richtlijn 2006/112/EG.
Het verlaagd tarief kan bijgevolg van toepassing zijn op de verhuur van op kampeerterreinen geïnstalleerde en als accommodatie gebruikte tenten, caravans en stacaravans.
In België is het verlaagd btw-tarief alleen van toepassing op het verschaffen van gemeubeld logies met of zonder ontbijt en de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen op grond van rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970.
Hoofdstuk VIII - Vrijstellingen
1. Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang
Artikel 44
De onder de voorwaarden van artikel 132, lid 1, onder i), van Richtlijn 2006/112/EG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.
70. Deze bepaling stemt overeen met artikel 14 van verordening nr. 1777/2005.
2. Vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten
Artikel 45
De in artikel 135, lid 1, onder e), van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde vrijstelling is niet van toepassing op platinum nobles.
71. Deze bepaling stemt overeen met artikel 15 van verordening nr. 1777/2005. Platinum nobles worden uitgesloten van de vrijstelling die geldt voor de wettige betaalmiddelen.
3. Vrijstellingen bij invoer
Artikel 46
De in artikel 144 van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde vrijstelling is van toepassing op vervoerdiensten die samenhangen met de invoer van roerende goederen in het kader van een woonplaatsverandering.
72. De vervoerdiensten die samenhangen met de invoer van roerende goederen in het kader van een woonplaatsverandering zijn overeenkomstig artikel 41, § 1, 2°, van het Wetboek van de belasting vrijgesteld.
4. Vrijstellingen bij uitvoer
Artikel 47
Onder de in artikel 146, lid 1, onder b), van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde "vervoermiddelen voor privégebruik" vallen vervoermiddelen die voor niet-zakelijke doeleinden worden gebruikt door andere dan natuurlijke personen, zoals publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn en verenigingen.
73. Dit artikel definieert het begrip "vervoermiddelen voor privégebruik" zoals beoogd in artikel 39, § 1, 2°, van het Wetboek. Deze bepaling stemt overeen met artikel 16 van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 48
Om te bepalen of de maximumwaarde die een lidstaat vaststelt, als voorwaarde voor de vrijstelling van de levering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, overeenkomstig artikel 147, lid 1, eerste alinea, onder c), van Richtlijn 2006/112/EG is overschreden, moet de berekening gebeuren op basis van de factuurwaarde. De samengetelde waarde van meerdere goederen mag slechts worden gebruikt indien al deze goederen zijn vermeld op dezelfde factuur van dezelfde belastingplichtige die de goederen aan dezelfde afnemer levert.
74. Bedoelde voorwaarde voor de berekening van de maximumwaarde voor de vrijstelling voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers werd reeds opgenomen in artikel 8, 2°, van het koninklijk besluit nr. 18 van 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingen ten aanzien van de uitvoer van goederen en diensten naar een plaats buiten de Gemeenschap, op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde. Deze bepaling stemt overeen met artikel 17 van verordening nr. 1777/2005.
5. Vrijstellingen voor bepaalde met uitvoer gelijkgestelde handelingen
Artikel 49
De vrijstelling bedoeld in artikel 151 van Richtlijn 2006/112/EG is ook van toepassing op elektronische diensten wanneer deze worden verricht door een belastingplichtige op wie de in de artikelen 357 tot en met 369 van die richtlijn bedoelde bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten van toepassing is.
75. De vrijstelling beoogd in artikel 42, § 3, van het Wetboek, die steunt op artikel 151 van richtlijn 2006/112/EG, is eveneens van toepassing op de elektronische diensten wanneer deze worden verricht door de in artikel 58bis, § 1, van het Wetboek bedoelde belastingplichtige op wie de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten van toepassing is.
Artikel 50
1.Om een lichaam dat wordt opgericht als een Consortium voor een Europese onderzoeksinfrastructuur (ERIC) als bedoeld in Verordening (EG) nr. 723/2009 van de Raad van 25 juni 2009 betreffende een communautair rechtskader voor een Consortium voor een Europese onderzoeksinfrastructuur (ERIC), voor de toepassing van artikel 143, lid 1, punt g), en artikel 151, lid 1, eerste alinea, punt b), van Richtlijn 2006/112/EG als een internationale instelling te kunnen erkennen, moet elk van de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a) het vormt een afzonderlijke rechtspersoon met volledige handelingsbevoegdheid;
b) het is opgericht naar en onderworpen aan het recht van de Europese Unie;
c) tot de leden behoren lidstaten en, in voorkomend geval, derde landen en intergouvernementele organisaties, maar geen particuliere lichamen;
d) het heeft specifieke en legitieme doelstellingen die gezamenlijk worden nagestreefd en in hoofdzaak een niet- economisch karakter hebben.
2.De vrijstelling bedoeld in artikel 143, lid 1, punt g), en artikel 151, lid 1, eerste alinea, punt b), van Richtlijn 2006/112/EG is van toepassing op een ERIC als bedoeld in lid 1 wanneer dit door de gastlidstaat als internationale instelling erkend is.
De beperkingen en voorwaarden voor een dergelijke vrijstelling worden vastgesteld in een overeenkomstig artikel 5, lid 1, punt d), van Verordening (EG) nr. 723/2009 gesloten overeenkomst tussen de leden van het ERIC. Voor goederen die niet worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de lidstaat waar de levering van deze goederen wordt verricht, evenals voor diensten, kan de vrijstelling worden verleend in de vorm van teruggaaf van de btw overeenkomstig artikel 151, lid 2, van Richtlijn 2006/112/EG.
76. Om de door artikel 42, § 3, eerste lid, 4°, van het Wetboek, beoogde vrijstelling te genieten, zal elk consortium voor een Europese onderzoeksinfrastructuur (ERIC) dienen te worden erkend door de gastlidstaat als internationale instelling.
Opdat voornoemde vrijstelling van toepassing zou zijn op een ERIC, wordt in lid 1 bepaald dat het een internationale instelling moet betreffen die voldoet aan de voorwaarden vermeld in de punten a) tot d) van dat lid.
Deze bepaling heeft tot doel om aan de hand van objectieve criteria vast te stellen vanaf welk tijdstip een ERIC wordt aangemerkt als een internationale instelling. Van zodra dit statuut is bepaald, is het de gastlidstaat die, overeenkomstig lid 2, een ERIC als dusdanig kan erkennen.
Ingevolge de overeenkomst tussen de leden van de ERIC waarbij de beperkingen en voorwaarden voor de vrijstelling worden vastgesteld, kunnen de lidstaten met voldoende waarborgen het ERIC erkennen als internationale instelling.
Artikel 51
1.Wanneer de afnemer van goederen of diensten in de Gemeenschap is gevestigd maar niet in de lidstaat waar de levering of de dienst wordt verricht, geldt het in bijlage II bij deze verordening opgenomen certificaat van vrijstelling van btw en/of van accijnzen, onverminderd de toelichtingen in de bijlage bij dat certificaat, als bevestiging dat de handeling mogelijk in aanmerking komt voor die vrijstelling krachtens artikel 151 van Richtlijn 2006/112/EG.
Bij gebruikmaking van dat certificaat kan de lidstaat van vestiging van de afnemer van de goederen of de diensten besluiten of hij van een gemeenschappelijk certificaat van vrijstelling van btw en accijnzen dan wel van twee onderscheiden certificaten gebruik maakt.
2.Het in lid 1 bedoelde certificaat wordt afgestempeld door de bevoegde autoriteiten van de gastlidstaat. Wanneer de goederen of diensten evenwel bestemd zijn voor officieel gebruik, kunnen de lidstaten de afnemer onder door hen vast te stellen voorwaarden ontheffen van de verplichting het certificaat te laten afstempelen. Die ontheffing kan in geval van misbruik worden ingetrokken.
De lidstaten delen de Commissie mee welk contactpunt is aangewezen ter aanduiding van de diensten die het certificaat kunnen afstempelen, alsook in welke mate zij ontheffing verlenen van de verplichting tot afstempeling van het certificaat. De Commissie brengt de van de lidstaten ontvangen gegevens ter kennis van de andere lidstaten.
3.Wanneer de vrijstelling direct wordt verleend in de lidstaat waar de levering of de dienst wordt verricht, verlangt de leverancier of dienstverrichter dat zijn afnemer hem het in lid 1 van dit artikel bedoelde certificaat bezorgt en houdt hij dit bij in zijn administratie. Wanneer de vrijstelling wordt verleend in de vorm van teruggaaf van de btw overeenkomstig artikel 151, lid 2, van Richtlijn 2006/112/EG, wordt het certificaat gehecht aan het verzoek om teruggaaf dat bij de betrokken lidstaat wordt ingediend.
77. Lid 1 creëert voortaan een juridisch bindend kader voor het gebruik van een certificaat voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 151 van richtlijn 2006/112/EG.
78. Wat de eerste alinea van lid 2 van deze bepaling betreft, heeft de Raad een aantal verduidelijkingen toegevoegd in een verklaring bij het proces-verbaal van de Ecofin - vergadering van 15 maart 2011 die de verordening heeft aangenomen:
"Indien de gastlidstaat een afnemer van voor officieel gebruik bestemde goederen of diensten ontheffing verleend van de verplichting het certificaat te laten afstempelen, dient die lidstaat passende maatregelen te nemen om te garanderen dat de afnemer bij de afgifte van het certificaat aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoet. Indien de lidstaat van aankoop tot de bevinding komt dat de door de afnemer verworven goederen of diensten niet voor officieel gebruik bestemd zijn, kan hij de nodige maatregelen nemen om zijn belangen te vrijwaren en kan hij zijn bevindingen meedelen aan de gastlidstaat, die de zaak in behandeling neemt. In geval van misbruik kan de gastlidstaat zijn besluit om de afnemer ontheffing te verlenen van de verplichting het certificaat te laten afstempelen, intrekken. In geval van herhaald of ernstig misbruik trekt de lidstaat zijn besluit om de afnemer ontheffing te verlenen van de verplichting het certificaat te laten afstempelen in.".
79. In vak 3, punt a) van bijlage II werd toegevoegd: "een Europese instelling waarop het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie van toepassing is". Deze aanpassing vloeit voort uit de toevoeging van een punt a bis) aan artikel 151, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG door artikel 1, punt 11, a) van richtlijn 2009/162/EU van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Deze bepaling werd omgezet door het nieuwe artikel 42, § 3, 4°, van het Wetboek.
In vak 5, punt A, 3) van voornoemde bijlage werden de bewoordingen "of fiscaal registratienummer/accijnsidentificatienummer" toegevoegd.
De opmaak van vak 7 van het certificaat van vrijstelling werd overigens ook gewijzigd.
Tenslotte werd er een kleine wijziging aangebracht aan de toelichting bij bijlage II: de schrapping in de voetnoot van de valutacode van Estland omdat deze lidstaat sinds 1 januari 2011 is toegetreden tot de Euro-zone.
Hoofdstuk IX - Aftrek
Artikel 52
Wanneer de lidstaat van invoer een elektronisch systeem voor het vervullen van de douaneformaliteiten heeft ingevoerd, omvat het begrip "document waaruit de invoer blijkt" in artikel 178, onder e), van Richtlijn 2006/112/EG eveneens de elektronische versie van dergelijke documenten, mits de uitoefening van het recht op aftrek kan worden gecontroleerd.
80. Dit artikel heeft betrekking op het invoerdocument bedoeld in artikel 3, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde. Deze bepaling stemt overeen met artikel 18 van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk X - Verrichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde
niet-belastingplichtige personen
1. Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting
gehouden personen
Artikel 53
1.Voor de toepassing van artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG komt alleen in aanmerking een vaste inrichting van de belastingplichtige welke gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technisch materieel betreft - geschikte structuur die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij die inrichting betrokken is te verrichten.
2.Wanneer een belastingplichtige een vaste inrichting heeft op het grondgebied van de lidstaat waar de btw is verschuldigd, wordt die vaste inrichting geacht niet betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienst in de zin van artikel 192 bis, onder b), van Richtlijn 2006/112/EG, tenzij het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door deze belastingplichtige worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan het verrichten van de belastbare goederenlevering of dienst in die lidstaat, vóór of tijdens die verrichting.
Wanneer de middelen van de vaste inrichting uitsluitend worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken zoals boekhouding, facturering en schuldinvordering, worden zij niet geacht te worden ingezet voor het verrichten van de goederenlevering of dienst.
Wanneer een factuur evenwel wordt uitgereikt onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, wordt die vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de in die lidstaat verrichte goederenlevering of dienst, tenzij het tegendeel is bewezen.
81. Letterlijk zou lid 1 als volgt kunnen worden gelezen: de vaste inrichting zou moeten in staat zijn om de (volledige) handeling te verrichten waarbij zij betrokken is.
De verordening heeft evenwel betrekking op uitvoeringsmaatregelen en mag fundamenteel geen afbreuk doen aan de bepalingen van de richtlijn. In onderhavig geval verduidelijkt artikel 192 bis, punt b), van richtlijn 2006/112/EG alleen maar dat, voor de toepassing van de regels inzake de schuldenaar van de btw, een belastingplichtige die op het grondgebied van een lidstaat een vaste inrichting heeft die niet betrokken is bij de handeling, geacht wordt een niet in die lidstaat gevestigde persoon te zijn.
Dat is wat in lid 2 wordt benadrukt. Van belang is hier het feit dat de betrokken vaste inrichting minstens een vaste inrichting moet zijn in de zin van artikel 11, lid 2, van de verordening waardoor een tijdelijke inrichting of een inrichting die slechts optreedt als representatiekantoor worden uitgesloten. De draagwijdte van deze bepaling in samenhang met artikel 192 bis van richtlijn 2006/112/EG vermijdt aldus dat betrokkenen met frauduleuze bedoelingen zouden ontsnappen aan de verplichting tot verlegging van de heffing als de tussenkomst van een vaste inrichting (verbindingskantoor en dergelijke) slechts dient als potentiële en toekomstige ondersteuning van de handelingen.
De vaste inrichting moet dus minstens in staat zijn om handelingen te stellen die noodzakelijk zijn om de levering of dienst te verrichten. Deze handelingen kunnen worden gesteld voor of tijdens het verrichten van de levering of de dienst. Indien bedoelde inrichting evenwel uitsluitend nadien handelingen zou stellen (bvb.: afhandeling van waarborgverplichtingen, dienst na verkoop), wordt deze geacht niet betrokken te zijn voor de toepassing van artikel 192 bis van richtlijn 2006/112/EG.
Zoals reeds werd vermeld onder punt 22, derde lid van onderhavige circulaire wordt punt 68, derde lid van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009 als volgt vervangen:
"De levering van de goederen of de dienst wordt geacht te zijn verricht vanuit deze vaste inrichting wanneer deze betrokken is geweest bij het verrichten van genoemde levering of dienst, met andere woorden als de menselijke en technische middelen van de inrichting werden aangewend om die levering of dienst te verrichten.".
Indien een belastingplichtige beschikt over een vaste inrichting in een andere lidstaat die slechts louter administratieve ondersteuning biedt, wordt deze derhalve geacht niet betrokken te zijn bij de handeling op grond van lid 2, tweede alinea van deze bepaling. Bijgevolg dient het vierde lid van punt 68 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009 te worden opgeheven.
De loutere vermelding van het btw-identificatienummer van de vaste inrichting op de factuur brengt in principe automatisch met zich mee dat deze vaste inrichting betrokken is bij de handeling. Het betreft evenwel slechts een vermoeden.
Artikel 54
Wanneer een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd op het grondgebied van de lidstaat waar de btw verschuldigd is, is artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG niet van toepassing, ongeacht of die zetel betrokken is bij de door de belastingplichtige in die lidstaat verrichte goederenlevering of dienst.
82. Deze bepaling werd reeds toegelicht in punt 69 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009.
2. Diverse bepalingen
Artikel 55
Voor de in artikel 262 van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde handelingen zijn de belastingplichtigen aan wie overeenkomstig artikel 214 van die richtlijn een individueel btw-identificatienummer moet worden toegekend en voor btw-doeleinden geïdentificeerde niet-belastingplichtige rechtspersonen, wanneer zij als zodanig handelen, verplicht om aan de verrichters van voor hen bestemde goederenleveringen of diensten hun btw-identificatienummer mee te delen zodra dat nummer in hun bezit is.
Belastingplichtigen als bedoeld in artikel 3, lid 1, punt b), van Richtlijn 2006/112/EG die overeenkomstig artikel 4, eerste alinea, van deze verordening ter zake van hun intracommunautaire verwervingen van goederen aanspraak op niet-belastbaarheid hebben, zijn niet verplicht hun individuele btw-identificatienummer mee te delen wanneer hun overeenkomstig artikel 214, lid 1, punt d) of punt e), van die richtlijn een btw-identificatienummer is toegekend.
83. Deze bepaling is in die zin opmerkelijk omdat het de eerste maal is dat een communautaire bepaling uitdrukkelijk de verplichting oplegt aan de geïdentificeerde belastingplichtige om zijn btw-identificatienummer mee te delen aan zijn leveranciers of dienstverrichters voor intracommunautaire handelingen (vgl. artikel 53quater van het Wetboek, gesteund op artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG).
Indien de ontvanger voor btw-doeleinden is geïdentificeerd op grond van artikel 50, § 1, 4° en 5°, van het Wetboek, is hij er nochtans niet toe gehouden zijn btw-identificatienummer mee te delen voor zijn intracommunautaire verwervingen als hij niet de drempel van artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, eerste lid, van het Wetboek heeft overschreden. Als hij dit nummer meedeelt, wordt hij geacht te hebben gekozen voor het belasten van al zijn intracommunautaire verwervingen van goederen die hij verricht overeenkomstig artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, vierde lid, van het Wetboek.
Anderzijds geven de punten 100 tot 103 van de circulaire AFZ nr.19/2009 van 22 december 2009 bijkomende toelichting bij de tweede alinea van deze bepaling.
Hoofdstuk XI - Bijzondere regelingen
1. Bijzondere regeling voor beleggingsgoud
Artikel 56
De omschrijving "een door de goudmarkten aanvaard gewicht" als bedoeld in artikel 344, lid 1, onder 1), van Richtlijn 2006/112/EG, verwijst ten minste naar de in bijlage III bij deze verordening opgenomen eenheden en handelsgewichten.
84. Deze bepaling stemt overeen met artikel 19, lid 1, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 57
Met het oog op de vaststelling van de in artikel 345 van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde lijst van gouden munten verwijzen de begrippen "prijs" en "openmarktwaarde" als bedoeld in artikel 344, lid 1, onder 2), van die richtlijn, naar de prijs en de openmarktwaarde op 1 april van elk jaar. Wanneer
1 april niet valt op een dag waarop deze waarden worden vastgesteld, worden de waarden gebruikt van de eerstvolgende dag waarop zij worden vastgesteld.
85. Deze bepaling stemt overeen met artikel 19, lid 2, van verordening nr. 1777/2005. Ter zake wordt verwezen naar de punten 9 tot en met 11 van de circulaire nr. 3/2000 van 12 oktober 2000 met betrekking tot beleggingsgoud.
2. Bijzondere regeling voor niet in de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen die langs elektronische weg diensten verrichten voor niet-belastingplichtigen
Artikel 58
Wanneer een niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige die gebruik maakt van de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten van de artikelen 357 tot en met 369 van Richtlijn 2006/112/EG, in de loop van een kalenderkwartaal aan ten minste één van de in artikel 363 van die richtlijn vastgestelde verwijderingscriteria voldoet, sluit de lidstaat van identificatie deze niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige uit van de bijzondere regeling. In dergelijke gevallen kan de niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige op elk tijdstip gedurende dat kwartaal van de bijzondere regeling worden uitgesloten.
Ter zake van de langs elektronische weg verrichte diensten die verricht zijn vóór de verwijdering maar tijdens het kalenderkwartaal waarin de verwijdering geschiedde, dient de niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige over het totale kwartaal een btw-aangifte in overeenkomstig artikel 364 van Richtlijn 2006/112/EG. De verplichting tot het indienen van deze aangifte laat de eventuele verplichting tot identificatie voor btw-doeleinden in een lidstaat volgens de gebruikelijke bepalingen onverlet.
86. Deze bepaling verduidelijkt een aantal verplichtingen die moeten worden nageleefd door de niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige die gebruik maakt van de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten als bedoeld in artikel 58bis van het Wetboek bij doorhaling van het btw-identificatienummer overeenkomstig paragrafen 4 en 5 van laatstgenoemd artikel. Deze bepaling stemt overeen met artikel 20, lid 1, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 59
Elke aangifteperiode (kalenderkwartaal) in de zin van artikel 364 van Richtlijn 2006/112/EG is een afzonderlijke aangifteperiode.
87. Deze bepaling heeft betrekking op de aangifte bedoeld in artikel 58bis, § 2, 4°, van het Wetboek en stemt overeen met artikel 20, lid 3, eerste alinea, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 60
De bedragen op een overeenkomstig artikel 364 van Richtlijn 2006/112/EG ingediende btw-aangifte kunnen op een later tijdstip uitsluitend worden gewijzigd door middel van een wijziging van diezelfde aangifte en niet door middel van een verrekening op een volgende aangifte.
88. Deze bepaling stemt overeen met artikel 20, lid 3, tweede alinea, van verordening nr. 1777/2005. Wijzigingen van de ingediende aangifte op een later tijdstip binnen het aangiftetijdvak dienen te gebeuren door een nieuwe aangifte die langs elektronische weg wordt ingediend. Deze aangifte vervangt automatisch de foutieve aangifte.
Artikel 61
Bedragen op btw-aangiften in het kader van de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten van de artikelen 357 tot en met 369 van Richtlijn 2006/112/EG mogen niet worden afgerond op de dichtstbijzijnde hele monetaire eenheid. Het precieze btw-bedrag moet worden aangegeven en voldaan.
89. In tegenstelling tot artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 8 van 12 maart 1970 tot vaststelling van de wijze van afronding van de verschuldigde, de aftrekbare of de voor teruggaaf vatbare belasting over de toegevoegde waarde, mogen de diverse bedragen in de e-commerce-aangifte in geen geval worden afgerond. Deze bepaling stemt overeen met artikel 20, lid 4, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 62
De lidstaat van identificatie die een bedrag ontvangt dat hoger is dan het opgegeven bedrag in de
btw-aangifte die is ingediend voor langs elektronische weg verrichte diensten in het kader van artikel 364 van Richtlijn 2006/112/EG, betaalt het teveel betaalde bedrag rechtstreeks aan de betrokken belastingplichtige terug.
Wanneer de lidstaat van identificatie een bedrag heeft ontvangen met betrekking tot een btw-aangifte die nadien onjuist blijkt te zijn, terwijl deze lidstaat dat bedrag reeds over de lidstaten van verbruik heeft verdeeld, maken deze lidstaten het te veel geïnde bedrag rechtstreeks over aan de niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige en stellen zij de lidstaat van identificatie in kennis van de vereiste aanpassing.
90. De dienstverrichter kan teruggaaf krijgen van de belasting in het kader van de bijzondere regeling bedoeld in artikel 58bis van het Wetboek op grond van artikel 9, § 3, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde. Deze bepaling stemt overeen met artikel 20, lid 2, van verordening nr. 1777/2005.
Artikel 63
De bedragen aan btw die overeenkomstig artikel 367 van Richtlijn 2006/112/EG zijn voldaan, hebben specifiek betrekking op de overeenkomstig artikel 364 van die richtlijn ingediende btw-aangifte. Eventuele latere wijzigingen van de betaalde bedragen kunnen slechts onder verwijzing naar de desbetreffende aangifte worden verricht en kunnen niet op een andere aangifte worden opgevoerd of op een volgende aangifte worden verrekend.
91. Deze bepaling stemt overeen met artikel 20, lid 3, derde alinea, van verordening nr. 1777/2005.
Hoofdstuk XII - Slotbepalingen
Artikel 64
Verordening (EG) nr. 1777/2005 wordt ingetrokken.
Verwijzingen naar de ingetrokken verordening gelden als verwijzingen naar de onderhavige verordening en worden gelezen volgens de concordantietabel in bijlage IV.
Artikel 65
Deze verordening treedt in werking op de twintigste dag na die van de bekendmaking ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie.
Zij is van toepassing vanaf 1 juli 2011.
Hierbij geldt echter dat:
- Artikel 3, punt a), artikel 11, lid 2, punt b), artikel 23, lid 1, en artikel 24, lid 1, van toepassing zijn vanaf 1 januari 2013.
- Artikel 3, punt b), van toepassing is vanaf 1 januari 2015.
- Artikel 11, lid 2, punt c), van toepassing is tot en met 31 december 2014.
Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.
Bijlage 1: Overwegingen van verordening (EU) nr. 282/2011
Bijlage 2: Concordantietabel van de overwegingen
Bijlage 3: Concordantietabel tussen verordening nr. 282/2011 en verordening nr. 1777/2005
Bijlage 4: Concordantietabel tussen circulaire nr. 19/2009 en de huidige circulaire
NAMENS DE MINISTER:
Adjunct-administrateur-generaal
van de belastingen,
Jean-Marc DELPORTE
[1] "De plaats van verhuur, andere dan de kortdurende verhuur, van een vervoermiddel aan een niet-belastingplichtige is de plaats waar deze persoon is gevestigd of waar hij zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft."
[2] "De plaats van de volgende dienstverrichtingen aan een niet-belastingplichtige is de plaats waar deze persoon is gevestigd of waar hij zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft: a) telecommunicatiediensten; b) radio- en televisieomroepdiensten; c) langs elektronische weg verrichte diensten, met name de in bijlage II bedoelde diensten."
[3] Zowel in de Franse als Engelse versie van de verordening wordt de term "mobile homes" gebruikt terwijl in de Nederlandse versie de term "kampeerauto's"" voorkomt. In feite worden in artikel 43 van de verordening stacaravans bedoeld, m.a.w. constructies (gedurende een onbepaalde tijd op een bepaalde plaats geparkeerd en dienende als woonverblijf) die wel kunnen worden getransporteerd maar die in tegenstelling tot de zogenaamde motorhomes of kampeerwagens niet als dusdanig als vervoermiddel kunnen worden aangemerkt.