Circulaire nr. Ci.RH.421/443.775 dd. 08.07.1993
CIRC 08.07.93/1
Circulaire nr. Ci.RH.421/443.775 dd. 08.07.1993
Bull. nr. 730, pag. 2150, nr. 8
BOEKHOUDING
Boeking van kapitaalsubsidies
Boeking van "Sale and lease back" verrichtingen
Boeking van uitgestelde belastingen
Boeking van verwezenlijkte meerwaarden
Jaarrekening
MEERWAARDE
Gespreide belasting
Commentaar op het KB 30.12.1991 tot wijziging van art. 12, § 2 van de W. 17.07.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet : fiscale gevolgen van de nieuwe boekhoudkundige regels m.b.t. de uitgestelde belasting op gespreid belastbare meerwaarden en op kapitaalsubsidies en de vastgestelde meer- of minderwaarden van "Sale and lease back" verrichtingen.
I. INLEIDING
1. Het KB van 30.12.1991 tot wijziging van artikel 12, § 2, W. 17.07.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet (V. 2154 - Bull. 714), heeft nieuwe boekhoudkundige regels ingevoerd met betrekking tot :
Voor wat de punten a) en b) betreft, licht deze circ. die nieuwe boekhoudkundige regels toe en behandelt de fiscale weerslag ervan inzonderheid op het stuk van de Ven.B en de BNI/ven.
II. UITGESTELDE BELASTINGEN
A. Meerwaarden waarvoor het stelsel van de gespreide belasting van toepassing is
2. De nieuwe boekhoudkundige regels met betrekking tot meerwaarden die fiscaal gespreid worden belast, komen samengevat op het volgende neer :
Die nieuwe boekhoudkundige regeling is van toepassing op meerwaarden die na 31.12.1991 zijn gerealiseerd. De ondernemingen mogen de regeling evenwel reeds toepassen op meerwaarden waarvoor de uitgestelde belastingregeling geldt en die zijn gerealiseerd vóór 31.12.1991 (in dat geval mogen de uitgestelde belastingen op bedragen die onder het eigen vermogen zijn opgenomen aan die post worden onttrokken en rechtstreeks worden opgenomen in de post "Uitgestelde belastingen").
3. Voor de toepassing op het fiscale vlak van het stelsel van de gespreide belasting op sommige meerwaarden kan worden verwezen naar de circ. Ci.D.19/416.334, 12e aflevering, van 25.03.1991 (Bull. 705), Ci.D.19/416.334, 21e aflevering, van 08.01.1992 (Bull. 713) en Ci.D.19/416.334, 26e aflevering, van 18.05.1992, nrs. II/209, 211 en 212 en 221 tot 224 (Bull. 718).
Overeenkomstig art. 190, 1e lid, WIB 92, worden de in art. 47, WIB 92, bedoelde meerwaarden slechts op de in dat artikel vermelde wijze (gespreid) belast in zover het niet belaste gedeelte van de meerwaarden door de vennootschap op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief zijn geboekt en blijven en niet tot de grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserves of van enigerlei beloning of toekenning (onaantastbaarheidsvoorwaarde).
Zowel de rekening "Uitgestelde belastingen" als de rekening "Belastingvrije reserves" vormen afzonderlijke rekeningen van het passief, zodat vennootschappen die de nieuwe boekhoudregels juist toepassen, bij voortduur aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen.
4. te noteren dat in de aangifteformulieren Ven.B en BNI/ven. het totale bedrag van het niet belaste gedeelte van die meerwaarden in vak I, B, "Vrijgestelde gereserveerde winst", regel e) "Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden" moet worden ingeschreven.
B. Kapitaalsubsidies
5. De nieuwe boekingsregels voor kapitaalsubsidies komen samengevat op het volgende neer :
De nieuwe boekhoudkundige regeling is van toepassing op de kapitaalsubsidies die op 31.12.1991 aan de passiefzijde voorkomen en op de uitgestelde belastingen op deze subsidies.
6. Deze nieuwe boekhoudkundige regels blijven in feite gelijklopen met de bepalingen van art. 362, WIB 92, zodat, bij juiste boeking, het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij voortduur volledig overeenstemmen.
III. "SALE AND LEASE BACK" OVEREENKOMSTEN
7. Onder "sale and lease back" overeenkomst wordt de verrichting verstaan waarbij een onderneming een materieel vast actief waarvan zij eigenaar is, verkoopt aan een derde onderneming en tegelijkertijd het gebruik ervan terugkrijgt door een leasingcontract af te sluiten.
Op boekhoudkundig vlak wordt dit soort verrichting voortaan als één geheel beschouwd. Er wordt van uitgegaan dat tegenover de aan de overdracht verbonden meerwaarde een kost (afschrijving op het geleaste actief) staat die in de loop van de latere boekjaren toeneemt en dat er bijgevolg in werkelijkheid geen gerealiseerde meerwaarde is. Eenzelfde benadering geldt voor minderwaarden.
Art. 3 van het voormelde KB 30.12.1991 voegt dan ook in het KB 08.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen een art. 19bis in, dat als volgt luidt :
"De meer- of minderwaarde die wordt vastgesteld bij de overdracht van een afschrijfbaar materieel vast actief met afsluiting door een cedent van een leasingovereenkomst die op datzelfde goed slaat, wordt opgenomen in de overlopende rekeningen en wordt elk jaar in resultaat genomen naar verhouding van de afschrijving van dit geleaste vast actief voor het betrokken boekjaar."
Die nieuwe boekhoudkundige regeling is van toepassing op de meer- en minderwaarden die zijn vastgesteld bij overdrachten na 31.12.1991.
8. Voor de toepassing van art. 47, WIB 92 (stelsel van gespreid te belasten meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa) is er derhalve slechts overeenkomst tussen het boekhoudkundige en het fiscale stelsel wanneer het geleaste goed als wederbelegging wordt aangeduid.
Het staat de belastingplichtige evenwel vrij om een ander actief dan het geleaste actief als nuttige herbelegging aan te duiden.
In dergelijk geval moet, wanneer de afschrijvingsduur van die herbelegde activa korter is dan die van het geleaste actief, het positieve verschil tussen het overeenkomstig het art. 47, WIB 92, vastgestelde belastbare gedeelte van de meerwaarde en het overeenkomstig de boekhoudwetgeving naar de resultatenrekening overgeboekte bedrag aan de belastbare grondslag in de Ven.B worden toegevoegd (de overlopende rekening zal geleidelijk als reserve worden belast). Die fiscale reserve "Overlopende rekening" zal, na afloop van de afschrijvingsduur van de als herbelegging in aanmerking genomen activa, geleidelijk worden opgenomen in de mate waarin de vennootschap de overlopende rekening overboekt naar de resultatenrekening.
Is daarentegen de afschrijvingsduur van de herbelegde activa langer dan die van het geleaste actief, dan is, gelet op de in art. 190, WIB 92 gestelde onaantastbaarheidsvoorwaarde, het belastbare gedeelte van de meerwaarde gelijk aan het bedrag dat overeenkomstig art. 19bis van het voormelde KB 08.10.1976 in het resultaat wordt genomen.
9. De op de overlopende rekening geboekte meerwaarde wordt evenwel volledig of voor het nog resterende saldo onmiddellijk als reserve belast wanneer :
NAMENS DE MINISTER :
Circulaire nr. Ci.RH.421/443.775 dd. 08.07.1993
Bull. nr. 730, pag. 2150, nr. 8
BOEKHOUDING
Boeking van kapitaalsubsidies
Boeking van "Sale and lease back" verrichtingen
Boeking van uitgestelde belastingen
Boeking van verwezenlijkte meerwaarden
Jaarrekening
MEERWAARDE
Gespreide belasting
Commentaar op het KB 30.12.1991 tot wijziging van art. 12, § 2 van de W. 17.07.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet : fiscale gevolgen van de nieuwe boekhoudkundige regels m.b.t. de uitgestelde belasting op gespreid belastbare meerwaarden en op kapitaalsubsidies en de vastgestelde meer- of minderwaarden van "Sale and lease back" verrichtingen.
I. INLEIDING
1. Het KB van 30.12.1991 tot wijziging van artikel 12, § 2, W. 17.07.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen en van sommige uitvoeringsbesluiten van die wet (V. 2154 - Bull. 714), heeft nieuwe boekhoudkundige regels ingevoerd met betrekking tot :
| a) | de uitgestelde belasting op gespreid belastbare meerwaarden en op kapitaalsubsidies; |
| b) | de vastgestelde meer- of minderwaarden in het kader van "sale and lease back" overeenkomsten; |
| c) | de inresultaatneming van het actuariële rendement van vastrentende effecten. |
| Punt | c) zal later in een afzonderlijke circ. worden besproken. |
A. Meerwaarden waarvoor het stelsel van de gespreide belasting van toepassing is
2. De nieuwe boekhoudkundige regels met betrekking tot meerwaarden die fiscaal gespreid worden belast, komen samengevat op het volgende neer :
| a) | het bedrag van de verwezenlijkte meerwaarde wordt gesplitst in, enerzijds, de belasting die in de toekomst op de voorlopig vrijgestelde meerwaarde verschuldigd zal zijn (berekend tegen het huidige tarief) en, anderzijds, het nettobedrag van de meerwaarde (t.t.z. na aftrek van die verschuldigde belasting); |
| b) | het bedrag van die belasting wordt via het debet van de rekening "Overboeking naar de uitgestelde belastingen" geboekt op de passiefrekening "Uitgestelde belastingen"; |
| c) | het bedrag van de nettomeerwaarde wordt via het debet van de rekening "Overboeking naar de belastingvrije reserves" geboekt op de passiefrekening "Belastingvrije reserves"; |
| d) | naargelang de meerwaarde belastbaar wordt, worden de rekeningen "Belastingvrije reserves" en "Uitgestelde belastingen" verhoudingsgewijs teruggeboekt naar de resultatenrekening via respectievelijk de rekening "Onttrekkingen aan de belastingvrije reserves" en Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen". |
3. Voor de toepassing op het fiscale vlak van het stelsel van de gespreide belasting op sommige meerwaarden kan worden verwezen naar de circ. Ci.D.19/416.334, 12e aflevering, van 25.03.1991 (Bull. 705), Ci.D.19/416.334, 21e aflevering, van 08.01.1992 (Bull. 713) en Ci.D.19/416.334, 26e aflevering, van 18.05.1992, nrs. II/209, 211 en 212 en 221 tot 224 (Bull. 718).
Overeenkomstig art. 190, 1e lid, WIB 92, worden de in art. 47, WIB 92, bedoelde meerwaarden slechts op de in dat artikel vermelde wijze (gespreid) belast in zover het niet belaste gedeelte van de meerwaarden door de vennootschap op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief zijn geboekt en blijven en niet tot de grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserves of van enigerlei beloning of toekenning (onaantastbaarheidsvoorwaarde).
Zowel de rekening "Uitgestelde belastingen" als de rekening "Belastingvrije reserves" vormen afzonderlijke rekeningen van het passief, zodat vennootschappen die de nieuwe boekhoudregels juist toepassen, bij voortduur aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen.
4. te noteren dat in de aangifteformulieren Ven.B en BNI/ven. het totale bedrag van het niet belaste gedeelte van die meerwaarden in vak I, B, "Vrijgestelde gereserveerde winst", regel e) "Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden" moet worden ingeschreven.
B. Kapitaalsubsidies
5. De nieuwe boekingsregels voor kapitaalsubsidies komen samengevat op het volgende neer :
| a) | bij de toekenning van de subsidie wordt het bedrag ervan gesplitst in, enerzijds, de belasting die in de toekomst op die kapitaalsubsidie verschuldigd zal zijn en, anderzijds, het nettobedrag van de kapitaalsubsidie (t.t.z. na aftrek van de vermoedelijk verschuldigde belasting); |
| b) | het bedrag van die toekomstig verschuldigde belasting wordt rechtstreeks geboekt op de passiefrekening "Uitgestelde belastingen" terwijl het nettobedrag van de kapitaalsubsidie rechtstreeks wordt geboekt op de passiefrekening "Kapitaalsubsidies"; |
| c) | de voormelde rekeningen "Uitgestelde belastingen" en "Kapitaalsubsidies" worden nadien verhoudingsgewijs overgeboekt naar respectievelijk de posten "Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen" en "Financiële opbrengsten" van de resultatenrekening, volgens hetzelfde ritme als de afschrijvingen op de vaste activa waarvoor die kapitaalsubsidies werden verkregen of, in voorkomend geval, ten belope van het saldo, bij realisatie of buitengebruikstelling van de betrokken vaste activa. |
6. Deze nieuwe boekhoudkundige regels blijven in feite gelijklopen met de bepalingen van art. 362, WIB 92, zodat, bij juiste boeking, het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij voortduur volledig overeenstemmen.
III. "SALE AND LEASE BACK" OVEREENKOMSTEN
7. Onder "sale and lease back" overeenkomst wordt de verrichting verstaan waarbij een onderneming een materieel vast actief waarvan zij eigenaar is, verkoopt aan een derde onderneming en tegelijkertijd het gebruik ervan terugkrijgt door een leasingcontract af te sluiten.
Op boekhoudkundig vlak wordt dit soort verrichting voortaan als één geheel beschouwd. Er wordt van uitgegaan dat tegenover de aan de overdracht verbonden meerwaarde een kost (afschrijving op het geleaste actief) staat die in de loop van de latere boekjaren toeneemt en dat er bijgevolg in werkelijkheid geen gerealiseerde meerwaarde is. Eenzelfde benadering geldt voor minderwaarden.
Art. 3 van het voormelde KB 30.12.1991 voegt dan ook in het KB 08.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen een art. 19bis in, dat als volgt luidt :
"De meer- of minderwaarde die wordt vastgesteld bij de overdracht van een afschrijfbaar materieel vast actief met afsluiting door een cedent van een leasingovereenkomst die op datzelfde goed slaat, wordt opgenomen in de overlopende rekeningen en wordt elk jaar in resultaat genomen naar verhouding van de afschrijving van dit geleaste vast actief voor het betrokken boekjaar."
Die nieuwe boekhoudkundige regeling is van toepassing op de meer- en minderwaarden die zijn vastgesteld bij overdrachten na 31.12.1991.
8. Voor de toepassing van art. 47, WIB 92 (stelsel van gespreid te belasten meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa) is er derhalve slechts overeenkomst tussen het boekhoudkundige en het fiscale stelsel wanneer het geleaste goed als wederbelegging wordt aangeduid.
Het staat de belastingplichtige evenwel vrij om een ander actief dan het geleaste actief als nuttige herbelegging aan te duiden.
In dergelijk geval moet, wanneer de afschrijvingsduur van die herbelegde activa korter is dan die van het geleaste actief, het positieve verschil tussen het overeenkomstig het art. 47, WIB 92, vastgestelde belastbare gedeelte van de meerwaarde en het overeenkomstig de boekhoudwetgeving naar de resultatenrekening overgeboekte bedrag aan de belastbare grondslag in de Ven.B worden toegevoegd (de overlopende rekening zal geleidelijk als reserve worden belast). Die fiscale reserve "Overlopende rekening" zal, na afloop van de afschrijvingsduur van de als herbelegging in aanmerking genomen activa, geleidelijk worden opgenomen in de mate waarin de vennootschap de overlopende rekening overboekt naar de resultatenrekening.
Is daarentegen de afschrijvingsduur van de herbelegde activa langer dan die van het geleaste actief, dan is, gelet op de in art. 190, WIB 92 gestelde onaantastbaarheidsvoorwaarde, het belastbare gedeelte van de meerwaarde gelijk aan het bedrag dat overeenkomstig art. 19bis van het voormelde KB 08.10.1976 in het resultaat wordt genomen.
9. De op de overlopende rekening geboekte meerwaarde wordt evenwel volledig of voor het nog resterende saldo onmiddellijk als reserve belast wanneer :
- ofwel, de meerwaarde op het vast actief niet in aanmerking komt voor de toepassing van art. 47, WIB 92;
- ofwel, de vennootschap geen toepassing vraagt van art. 47, WIB 92;
- ofwel, de vennootschap nalaat tijdig de passende herbelegging aan te duiden en/of de vereiste opgave 276 K in te dienen.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Directeur-generaal :
De Auditeur-generaal,
M. PORRE
Bron: FisconetPlus