Circulaire nr. Ci.RH.421/569.019 (AOIF 25/2006) d.d. 04.07.2006
BELASTING VAN NIET-INWONERS VENNOOTSCHAPPEN
Belastbare grondslag in de BNI/ven.
VENNOOTSCHAPSBELASTING
Belastbare grondslag in de Ven.B.
VERBONDEN ONDERNEMING
Winstcorrectie tussen verbonden ondernemingen
VERREKENPRIJS
Arm's length principe
Vaststelling van de verrekenprijzen
Belastbare grondslag in de Ven.B en in de BNI/ven. - Art. 185, § 2 en 235, 2°, WIB 92. Arm's length principe. Aanpassing van de winst.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
| INHOUDSTAFEL |
| Nrs. | ||
| I. WETTEKSTEN | 1 | |
| II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE | 2 | |
| III. TOELICHTING | ||
| 1. Toepassingsgebied | 3 | |
| 2. Arm's length principe | 5 | |
| 2.1. Positieve aanpassing | 6 |
| 2.2. Negatieve correlatieve aanpassing | 7 |
| 3. Voorafgaande beslissing | 11 |
| IV. INWERKINGTREDING | 14 |
Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (BS 9.7.2004)
Art. 2
1. Artikel 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, waarvan de bestaande tekst § 1, zal vormen, wordt aangevuld met een § 2, luidende :
"§ 2. Onverminderd het tweede lid, voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties :
| a) | indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap; |
| b) | indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien. |
Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436) van 23 juli 1990 en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting".
Art. 3
In artikel 235, 2°, van hetzelfde Wetboek, worden de woorden "185, § 2, " ingevoegd tussen de woorden "de artikelen 183, " en "190 tot 208".
2. Deze circulaire bespreekt de invoeging van een tweede paragraaf in art. 185, WIB 92, evenals de aanpassing van art. 235, 2°, van hetzelfde Wetboek, door de W 21.6.2004 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en de wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (BS 9.7.2004).
Die wetswijzigingen strekken er toe het op het internationale vlak algemeen aanvaarde en door art. 9 van het OESO-modelverdrag geïnspireerde arm's length principe in het Belgische fiscale recht om te zetten.
De voormelde wijzigingen vormen aldus de juridische basis die, rekening houdend met dit arm's length principe, de mogelijkheid biedt tot het aanpassen van de belastbare winst die het resultaat is van grensoverschrijdende relaties tussen verbonden vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep.
3. De nieuwe bepalingen zijn uitsluitend van toepassing op grensoverschrijdende handels- en financiële relaties :
- tussen een binnenlandse vennootschap en een buitenlandse vennootschap die deel uitmaken van dezelfde multinationale groep van verbonden vennootschappen;
- tussen een in België gevestigde inrichting en een buitenlandse inrichting van een andere vennootschap van dezelfde multinationale groep van verbonden vennootschappen;
- tussen een binnenlandse vennootschap en een buitenlandse inrichting van een andere binnenlandse vennootschap die deel uitmaken van dezelfde multinationale groep van verbonden vennootschappen;
- tussen een Belgische inrichting en haar buitenlandse maatschappelijke zetel;
- tussen een Belgische inrichting en een buitenlandse inrichting van dezelfde vennootschap, die in een ander land dan dat van de maatschappelijke zetel zijn gevestigd.
4. Met betrekking tot het begrip "multinationale groep van verbonden vennootschappen" waarvan hiervoor sprake is, wordt verwezen naar de bewoordingen van art. 11, 1° van het Wetboek van vennootschappen luidens hetwelk onder "met een vennootschap verbonden vennootschappen" moet worden verstaan :
| a) | de vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent; |
| b) | de vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen; |
| c) | de vennootschappen waarmee zij een consortium vormt; |
| d) | de andere vennootschappen die, bij weten van haar bestuursorgaan, onder de controle staan van de vennootschappen bedoeld in a), b) en c). |
Het feit dat de buitenlandse vennootschap geen inwoner is van een Lidstaat van de Europese Unie of van een land waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, is zonder invloed op de toepassing van de hiervoor vermelde bepalingen.
Voor de duidelijkheid van deze toelichting, wordt hierna geen melding meer gemaakt van de in art. 227, 2°, WIB 92, bedoelde belastingplichtigen waarop de bepalingen van art. 185, § 2, WIB 92, mutatis mutandis van toepassing zijn krachtens art. 235, 2°, WIB 92.
5. Zoals hierboven verduidelijkt, introduceert art. 185, § 2, eerste lid, WIB 92, het door het internationale recht gehuldigde arm's length principe uitdrukkelijk (1) in het WIB 92.
Volgens dit principe moeten de bij verrichtingen tussen verbonden vennootschappen toegepaste prijzen worden vastgesteld in vergelijking met de prijzen die worden toegepast tussen onafhankelijke ondernemingen.
___________________
(1) Het arm's length principe is reeds weerhouden voor de toepassing van art. 26, WIB 92.
6. Art. 185, § 2, eerste lid, a), WIB 92, zoals de toepassing ervan wordt verduidelijkt door het tweede lid van dezelfde paragraaf, laat een verhoging toe van de winst van de binnenlandse vennootschap die deel uitmaakt van een multinationale groep, in de gevallen waarin de toepassing van het Arbitrageverdrag of de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting werd gevraagd (Doc. 51, Kamer, nr. 1079/1, blz. 11).
Indien tussen een binnenlandse vennootschap en een buitenlandse vennootschap, in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag de winst die de binnenlandse vennootschap zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van de binnenlandse vennootschap.
Of anders gezegd de winst die de binnenlandse vennootschap ter gelegenheid van een bepaalde verrichting in een arm's length situatie zou moeten hebben verwezenlijkt, kan in haar winst worden begrepen. Door deze winst niet te verwezenlijken, verleent de betrokken verbonden vennootschap in feite een abnormaal of goedgunstig voordeel dat in haar belastbare basis kan worden opgenomen.
Zoals voor de in toepassing van art. 26, WIB 92, uit te voeren aanpassingen, worden die voordelen aan de belastbare basis toegevoegd door deze in de verworpen uitgaven op te nemen.
2.2. Negatieve correlatieve aanpassing
7. De zin van de correlatieve aanpassing is terug te vinden in het arm's length principe zelf. Die aanpassing strekt er toe een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen (Doc. 51, Kamer, nr. 1079/1, blz. 11).
Hiervoor kunnen geen criteria worden vastgelegd want de aanpassing moet gebeuren op een geval per geval basis aan de hand van de beschikbare elementen die o.a. door de belastingplichtige worden aangereikt.
De invoeging van een tweede paragraaf in art. 185, WIB 92, en de correlatieve aanpassing van art. 235 van hetzelfde Wetboek, beogen daarom te verzekeren dat de belastinggrondslag die het resultaat is van grensoverschrijdende relaties tussen verbonden vennootschappen of Belgische inrichtingen die deel uitmaken van een multinationale groep, kan worden aangepast om rekening te houden met het arm's length principe, met inbegrip van de gevallen waarin de negatieve aanpassingen "passend" blijken te zijn.
De verplichte tussenkomst van de Dienst voorafgaande beslissingen (DVB) beoogt de FOD Financiën in de mogelijkheid te stellen zich door de oprichting van een dienst met wettelijke bevoegdheid op adequate wijze te organiseren en door een klare aanduiding van verantwoordelijkheden de nodige autonomie te creëren daar waar nood is aan een snelle en efficiënte behandeling van de ingediende vragen voor voorafgaande beslissing.
De invoering en expliciete erkenning van het internationaal aanvaarde arm's length principe kan aldus de rechtszekerheid vanwege de betrokken belastingplichtigen vergroten, hetgeen kan leiden tot een beter investeringsklimaat in België en zal bijdragen tot de realisatie van de doelstellingen die reeds door de invoering van de voorafgaande beslissingen in fiscale zaken worden nagestreefd (Doc. 51, Kamer, nr. 1079/1, blz. 6). In toepassing van art. 23, W 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, kan de DVB op autonome wijze de correlatieve aanpassing laten afhangen van de door haar uitdrukkelijk gestipuleerde voorwaarden.
De bewoordingen "op passende wijze" wijzen erop dat er slechts tot de correlatieve aanpassing moet worden overgegaan voor zover de belastingadministratie of de dienst bevoegd voor de voorafgaande beslissingen van oordeel is dat de aanpassing wat het principe en het bedrag ervan betreft is gerechtvaardigd.
Met andere woorden dat de bepaling geen toepassing vindt indien de winst in de partnerstaat dermate werd verhoogd dat deze de winst overtreft die zou zijn behaald indien het arm's length principe zou zijn toegepast (Doc. 51, Kamer, nr. 1079/1, blz. 11).
8. Die negatieve correlatieve aanpassing van de winst van de binnenlandse vennootschap gebeurt door een verhoging van de begintoestand van de reserves in de rubriek "andere". Dienaangaande zal art. 74, KW/WIB 92 worden aangepast.
9. Het spreekt vanzelf dat de in art. 185, § 2, eerste lid, b), WIB 92, bedoelde neerwaartse winstcorrectie bepaalde gevolgen kan hebben voor de toepassing van andere fiscale bepalingen, zoals met name art. 47, WIB 92, inzake de gespreid te belasten meerwaarden of art. 192, WIB 92, inzake de vrijstelling van meerwaarden op aandelen. Voor de toepassing van deze bepalingen, past het rekening te houden met de in principe uit te voeren correlatieve aanpassing om het bedrag van de fiscale meerwaarde vast te stellen, en dit met het oog op het bepalen van het bedrag dat gespreid zal worden belast of dat aan de begintoestand van de reserves zal worden toegevoegd.
10. Art. 207, WIB 92, kan niet worden ingeroepen voor de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen die reeds het voorwerp hebben uitgemaakt van een negatieve correlatieve aanpassing, daar deze voordelen geen deel uitmaken van de belastbare basis.
11. Art. 185, § 2, WIB 92, die het arm's length principe en de correlatieve aanpassing in het interne recht introduceert, vindt toepassing bij voorafgaande beslissing (zie het stelsel van de voorafgaande beslissingen ingevoerd door de art. 20 tot 26, W 24.12.2002, gewijzigd door W 21.6.2004), onverminderd de toepassing van het Verdrag nr. 90/436/EEG van 23.7.1990 ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (Arbitrageverdrag) of de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, waarin dezelfde principes (arm's length principe en correlatieve aanpassing) zijn in opgenomen.
12. Wanneer een vennootschap van de DVB in toepassing van art. 185, § 2, WIB 92, een akkoord heeft verkregen, mogen de taxatiediensten in principe art. 26, WIB 92, niet meer toepassen voor de verrichtingen die in het bedoelde akkoord worden beoogd.
13. Het arm's length principe en de correlatieve aanpassing, opgenomen in art. 185, § 2, WIB 92, doen geen afbreuk aan de toepassing van de art. 26 en 207, tweede lid, WIB 92. Die laatste bepalingen blijven, in voorkomend geval, van toepassing op situaties waarvoor geen gunstige beslissing van de DVB is verkregen.
14. Art. 185, § 2, WIB 92, en art. 235, 2°, WIB 92, zoals gewijzigd door W 21.6.2004, zijn van toepassing vanaf 19.7.2004.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Administrateur-generaal
van de Belastingen en de Invordering :
De Auditeur-generaal van financiën,
G. DELSOIR