Circulaire 2021/C/33 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief voor COVID-19-vaccins en medisch hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek van deze ziekte
Deze circulaire vervangt de circulaire 2021/C/3 met betrekking tot de tijdelijke invoering van het btw-tarief van 0% op de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van COVID-19-vaccins en medisch hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek tegen deze ziekte, alsook de diensten die nauw samenhangen met dergelijke vaccins en hulpmiddelen. Deze tariefverlaging is ingevoegd bij de wet van 20.12.2020 houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (BS van 30.12.2020).
tijdelijk verlaagd btw-tarief ; COVID-19-vaccins en medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek van deze ziekte
FOD Financiën, 07.04.2021
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde
2. Beoogde goederen en diensten
2.2. Toepasselijke tarief of vrijstelling in verband met de beoogde goederen
2.4. Toepasselijke tarief of vrijstelling in verband met de beoogde diensten
3. COVID-19-vaccins en de diensten die er nauw mee samenhangen
3.1. De nauw met de vaccins samenhangende diensten
3.2. Uitbesteding en recht op aftrek
4. Diagnostische tests en de nauw ermee samenhangende diensten
Om de toegang tot de COVID-19-vaccins en medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek van deze ziekte meer betaalbaar te maken, in eerste instantie voor de Europese Commissie om haar in staat te stellen grotere hoeveelheden aan te kopen binnen het kader van het beschikbare budget, om zo een snelle en effectieve inzet van vaccinatie en screening voor Covid-19 in de Unie te bevorderen en in een tweede fase om de toegang tot deze goederen te vergemakkelijken voor de hele bevolking die door deze pandemie wordt getroffen is, bij wet van 20.12.2020 (BS van 30.12.2020), het artikel 1ter/2 ingevoegd in het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 inzake btw-tarieven.
Ingevolge dit artikel worden de leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoeren van COVID-19-vaccins en medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek van deze ziekte, alsook de diensten die nauw samenhangen met dergelijke vaccins en hulpmiddelen, tijdelijk onderworpen aan het verlaagd tarief van 0 %.
Deze maatregel geldt vanaf 01.01.2021 tot en met 31.12.2022.
2. Beoogde goederen en diensten
De goederen die door deze maatregelen worden beoogd zijn:
- de COVID-19-vaccins die een Europese marktvergunning hebben gekregen en als geneesmiddelen zijn geregistreerd door de minister bevoegd voor volksgezondheid
- de medische hulpmiddelen voor invitro-diagnostiek van deze ziekte. Hiermee worden bedoeld allerlei diagnostische tests voor deze ziekte (PCR, serologische, antigene en zelftesten), (zie amendementen bij het wetsontwerp houdende tijdelijke ondersteuningsmaatregelen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, amendement nr. 20 van de heer MATHEÏ c.s., DOC 55 1674/003).
De diagnostische testen dienen te beantwoorden aan de vereisten van de EU op het vlak van medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek (zie o.a. richtlijn 98/79/EG van het Europees Parlement en de raad van 27.10.1998 betreffende medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek en Verordening (EU) 2017/746 van het Europees Parlement en de raad van 05.04.2017 betreffende medische hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek en tot intrekking van richtlijn 98/79/EG en besluit 2010/227/EU van de commissie).
Op grond hiervan worden de reagentia die specifiek enkel gebruikt worden voor de opsporing van COVID-19 aan het nultarief onderworpen.
Wattenstaafjes, recipiënten en afnamemateriaal daarentegen zijn algemeen verkrijgbare materialen die niet specifiek gericht zijn op de COVID-19-invitrodiagnostiek en kunnen ook voor andere toepassingen worden ingezet. Dergelijke middelen worden dan ook niet beoogd door deze bepaling en kunnen het nultarief niet genieten.
Het is enkel wanneer een testkit (een enkel pakket) als zodanig ook een of meer van deze materialen bevat, dat het geheel aan het nultarief kan worden belast.
2.2. Toepasselijke tarief of vrijstelling in verband met de beoogde goederen
De leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoeren van de onder punt 2.1. beoogde vaccins en diagnostische tests zijn onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 0 %.
Deze tijdelijke maatregel is van toepassing ongeacht de hoedanigheid van de verkoper (bv. groothandelaar, apotheken, detailhandel, online handel) en ongeacht de hoedanigheid van de koper (eerstelijns verzorgend personeel, verzorgingsinstellingen, particulieren en elke andere natuurlijk of rechtspersoon).
In geval van invoer van vaccins en diagnostische tests, in het kader van de tijdelijke maatregel zoals vermeld in de circulaire nr. 2020/C/54 van 17.04.2020, primeert de volledige vrijstelling van de btw. Voormelde tijdelijke maatregel eindigt op 30.04.2021, onder voorbehoud van een eventuele verlenging. Bijgevolg kan vanaf 01.05.2021, dus vanaf het einde van voormelde tijdelijke maatregel, tot en met 31.12.2022, de invoer van de vaccins en diagnostische tests op basis van voormeld artikel 1ter/2 het verlaagd btw-tarief van 0 % genieten.
Het verlaagd tarief geldt eveneens voor de diensten die nauw samenhangen met voornoemde vaccins en diagnostische testen.
De aard van deze diensten zal hierna worden besproken.
2.4. Toepasselijke tarief of vrijstelling in verband met de beoogde diensten
Wat de diensten betreft die nauw samenhangen met voornoemde vaccins en medische hulpmiddelen, is het mogelijk dat sommige ervan zijn vrijgesteld, bijvoorbeeld op grond van
3. COVID-19-vaccins en de diensten die er nauw mee samenhangen
De leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoeren van de onder punt 2.1. beoogde COVID-19-vaccins zijn onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 0 %.
Deze maatregel met betrekking tot het nultarief geldt echter niet ten aanzien van de levering, intracommunautaire verwerving en invoer (1) van de medische benodigdheden met het oog op de vaccinatie (zoals bijvoorbeeld de levering van spuitjes, serums, gel, handschoenen, medische vuilbakken …) of van de materialen nodig voor het uitrusten van de vaccinatiecentra (zoals bijvoorbeeld de aankoop van tafels en stoelen, computerapparatuur, standaardsoftware …), noch op de leveringen van elektriciteit, gas, warmte, koude en water.
Het zijn immers enkel de diensten die nauw met de vaccins samenhangen die het nultarief kunnen genieten.
(1) De invoer van voormelde goederen is mogelijk wel onderworpen aan de tijdelijke vrijstelling van btw volgens de voorwaarden bepaald in de circulaire nr. 2020/C/54 van 17.04.2020 betreffende de tijdelijke maatregel tot vrijstelling van de btw bij invoer in het kader van de bestrijding van het Coronavirus Covid-19. Deze tijdelijke maatregel eindigt op 30.04.2021, onder voorbehoud van een eventuele verlenging.
3.1. De nauw met de vaccins samenhangende diensten
In zijn persmededeling van 09.02.2021 heeft de Vice-eersteminister en minister van Financiën verduidelijkt dat er geen btw zal worden geheven op de diensten van het medisch, paramedisch, farmaceutisch en ondersteunend personeel in de vaccinatiecentra. Deze beslissing kadert in het doel om een snelle en effectieve inzet van vaccinatie en screening voor COVID-19 in de Unie te bevorderen. De volgende dienstverrichtingen worden aldus bedoeld:
- het toedienen van een vaccin en de diensten die daarop rechtstreeks betrekking hebben.
Veelal zijn deze handelingen reeds gedekt door de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 1 of § 2, 1°, van het Btw-Wetboek.
Dit is bijvoorbeeld het geval met de handelingen verricht door:
* een arts die het vaccinatiecentrum beheert
* een arts die verantwoordelijk is voor de vaccinatie
* een EHBO-arts
* een verpleegkundige of zorgkundige die het vaccin toedient (vaccinator) en checkt of de vaccinatievoorwaarden zijn vervuld.
Zijn daarentegen niet vrijgesteld door voornoemde artikels maar genieten het nultarief, de diensten van:
* een apotheker die het vaccin voorbereidt voor de vaccinator en zorgt voor de veiligheid en de sterilisatievoorwaarden
* een expert-apotheker die als verantwoordelijke optreedt voor de vaccin-voorbereiders en waakt over de vaccinvoorraad en de sterilisatievoorwaarden. Hij beantwoordt de vragen van de patiënt en helpt de artsen indien nodig.
- alle ondersteunende diensten in de vaccinatiecentra, dit wil zeggen de diensten die nodig zijn om een vaccinatiecentrum operationeel te maken en dus bijdragen tot de inrichting en werking ervan (bijv. onthaal, bewaking, opslag, beveiliging …). Het gaat dan om diensten die rechtstreeks verbonden zijn aan de exploitatie van het vaccinatiecentrum en rechtstreeks, hetzij aan de (co-)organisator van dit centrum worden gefactureerd, hetzij aan de coördinator van de vaccinatie.
Met coördinator van de vaccinatie wordt in deze circulaire bedoeld: de gemeenschappen/gewesten en/of een onderdeel ervan, die het vaccinatiecentrum overkoepelen zoals:
* de Vlaamse overheid en het Agentschap Zorg en Gezondheid
* la Région wallonne en l'Agence pour une Vie de Qualité
* de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie van het Brussels Gewest en de Diensten van het Verenigd College (DVC)
* de Duitstalige gemeenschap van België
Met (co-)organisator van een vaccinatiecentrum wordt bedoeld: een door de overheid erkende of goedgekeurde organisator van een of meer vaccinatiecentra. Dit kan een gemeente of stad zijn, een vzw, een evenementenorganisator … die specifiek is aangeduid voor de organisatie van een of meer vaccinatiecentra zoals bijvoorbeeld:
* een vereniging van huisartsen van een bepaalde regio die het medische luik van een of meer vaccinatiecentra organiseert
* een eerstelijnszone van een bepaalde gemeente of van een groep van gemeentes die belast wordt met de praktische organisatie van een vaccinatiecentrum
* een uitbater van een evenementenhal die via een overheidsopdracht is aangesteld voor het ganse infrastructuurluik van de organisatie van een of meer vaccinatiecentra
* een samenwerking tussen verschillende co-organisatoren voor de werking van een vaccinatiecentrum met de volgende taakverdeling: een gemeente staat in voor de infrastructuur, een eventorganisator staat in voor het niet-medische luik, een vereniging van huisartsen waakt over het medische luik.
In de praktijk gaat het meestal om kosten die vergoed worden door overheidsgeld.
Onderstaand schema bevat een vereenvoudigde weergave van de verschillende relaties.
Onder voormelde omstandigheden worden de ondersteunende diensten aangemerkt als nauw met de vaccins samenhangende diensten en is het nultarief er op van toepassing. Worden onder meer bedoeld:
- het onthaal door een medewerker die in het vaccinatiecentrum is tewerkgesteld
- de begeleiding door een administratief medewerker in het vaccinatiecentrum (zoals nakijken van het dossier van de persoon die zich in het centrum aanbiedt, begeleiding van die persoon naar de vaccinatieplaats en rustplaats na de inenting …)
- schoonmaak en sterilisatie van het gebouw door medewerkers van het centrum of door een extern bedrijf dat zijn diensten factureert aan de organisator van het centrum
- opslag en beveiliging van de vaccins door een firma die haar diensten factureert aan de organisator van het vaccinatiecentrum
- de terbeschikkingstelling door een interimkantoor van personen die uitsluitend in de vaccinatiecentra zelf werken in een ondersteunende functie, en die aan de organisatoren van die vaccinatiecentra wordt gefactureerd. In dit verband wordt opgemerkt dat de terbeschikkingstelling van medisch personeel volgens de gezamenlijke interpretatie van de partijen als een werkaannemingsovereenkomst kan worden aangemerkt. In dit geval is de btw-vrijstelling van artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek desgevallend van toepassing (zie beslissing E.T.8.412 van 08.11.1971 en aanschrijving nr. 70 van 30.06.1972)
- diensten in verband met de functie van een HR Manager in meerdere vaccinatiecentra gefactureerd door een bvba aan een eerstelijnszone die als organisator van die vaccinatiecentra optreedt
- een centraal callcenter dat zijn diensten rechtstreeks aan de coördinator factureert of een lokaal callcenter dat zijn diensten aan bijvoorbeeld de organiserende gemeente factureert
- de dienst verricht door een vennootschap in opdracht van een coördinator die erin bestaat uitnodigingsbrieven tot vaccinatie naar inwoners te versturen op basis van een door die coördinator aangeleverde adressenlijst
- het ontwerpen en uitvoeren van een vaccinatiecampagne in opdracht van een coördinator
- het ophalen en naar het vaccinatiecentrum brengen van minder mobiele personen door een onderneming die deze dienst aan de organisator/coördinator van het vaccinatiecentrum factureert
- de complexe dienst door een evenementenbureau in opdracht van en gefactureerd aan een gewest (aangesteld via een overheidsopdracht) bestaande in de organisatie voor verschillende vaccinatiecentra van de toegangsverlening, de inrichting van de onmiddellijke omgeving, de inrichting van de ruimtes voor het personeel binnen de centra (bureaus, opslagruimte voor de producten en vaccins …), het onderhoud, het beheer van de stock met aanvulling van de benodigdheden, de verzameling van het medisch afval … tegen een enige globale prijs voor de opbouw en afbraak van de centra en een maandelijks forfaitair bedrag voor het beheer en de werking van de centra.
Worden daarentegen niet beoogd en onder geen enkele omstandigheid aangemerkt als nauw met de vaccins samenhangende diensten:
- alle diensten in verband met de voedsel- en drankbevoorrading en catering in de vaccinatiecentra
- kosten van verplaatsing van en naar het vaccinatiecentrum (kosten in verband met het gebruik van een wagen, openbaar vervoer).
Worden weliswaar aangemerkt als nauw met de vaccins samenhangende ondersteunende diensten maar vallen niet onder de maatregel van het nultarief:
- de onroerende verhuur die van de btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek. Aangezien de vrijstelling primeert kan het nultarief nooit van toepassing zijn
- de gratis terbeschikkingstelling van een ruimte, die buiten de toepassing valt van de btw … .
Er wordt opgemerkt dat de betrokken belastingplichtigen voor dergelijke vrijgestelde diensten of diensten buiten de toepassing van de btw, geen recht op aftrek van de voorbelasting kunnen laten gelden.
3.2. Uitbesteding en recht op aftrek
Zoals hierboven vermeld is voor wat de nauw met de vaccins samenhangende diensten betreft, het voordeel van het nultarief beperkt tot de rechtstreekse relatie dienstverrichter tot (co-)organisator/coördinator.
Indien deze dienstverrichter (een deel van) zijn opdracht uitbesteedt en op zijn beurt beroep doet op een andere onderneming voor het verrichten van de betrokken diensten, dan geldt in die relatie het gewone tarief dat eigen is aan de aard van de handeling. Deze btw kan uiteraard volgens de normale regels door de dienstverrichter in aftrek worden gebracht.
Voorbeeld
Een eerstelijnszone, organisator van een Covid-19-vaccinatiecentrum, doet voor het afsprakenbeheer in verband met de vaccinaties beroep op een professioneel contactcenter dat zijn diensten factureert aan deze eerstelijnszone. Om een tijdelijk tekort aan personeel op te vangen, maakt dit call center gebruik van de diensten van een interimkantoor, specifiek voor de afspraken in het kader van de vaccinatieprocedure. De terbeschikkingstelling van personeel door dit interimkantoor aan het contactcenter is onderworpen aan het normale btw-tarief terwijl de diensten van het contactcenter zelf aan de eerstelijnszone als nauw met de vaccins samenhangende diensten worden aangemerkt en het voordeel van het nultarief genieten. Het professioneel contactcenter kan de hem door het interimkantoor aangerekende btw volgens de normale regels in aftrek brengen.
4. Diagnostische tests en de nauw ermee samenhangende diensten
De leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoeren van de onder punt 2.1. beoogde diagnostische tests zijn onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 0 %.
Deze maatregel met betrekking tot het nultarief geldt echter niet ten aanzien van de levering, intracommunautaire verwerving en invoer van de medische benodigdheden met het oog op het afnemen en de analyse van de test (zoals bijvoorbeeld de levering van wattenstaafjes, spuitjes, serums, gel, handschoenen, medische vuilbakken …) noch op de aankoop van de materialen nodig voor het uitrusten van de testcentra (zoals bijvoorbeeld de aankoop van tafels en stoelen, computerapparatuur, standaardsoftware …) of toestellen en materialen voor het verrichten van de analyse, noch op de leveringen van elektriciteit, gas, warmte, koude en water.
Het zijn immers enkel de diensten die nauw met de diagnostische testen samenhangen die het nultarief kunnen genieten.
De volgende dienstverrichtingen worden bedoeld:
- diensten die rechtstreeks betrekking hebben op de test zelf, namelijk:
* het afnemen van de test
* de analyse van de test bij het toegewezen labo.
Veelal zijn deze handelingen reeds gedekt door de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 1 of § 2, 1°, van het Btw-Wetboek. Dit is bijvoorbeeld het geval met de handelingen verricht door:
* een arts die het testcentrum beheert
* een arts die verantwoordelijk is voor de afname van de test
* een EHBO-arts
* een verpleegkundige of zorgkundige die de test afneemt
* de diensten bestaande uit het uitvoeren van serologie-testen in het kader van COVID 19 door een laboratorium in zoverre binnen het laboratorium deze testen worden verricht door apothekers of licentiaten in de scheikundige wetenschappen die daartoe bevoegd zijn, of door personen die ze verrichten onder de verantwoordelijkheid en het toezicht van artsen of van de hier genoemde apothekers en licentiaten. Deze vrijstelling geldt eveneens indien de analyse onder dezelfde voorwaarden in onderaanneming gebeurt door een zelfstandig klinisch bioloog.
Wordt daarentegen niet aangemerkt als een dienst betrekking hebbend op de test zelf en komt niet in aanmerking voor het nultarief, de aanpassing door een IT-firma voor een klinisch laboratorium van de software die wordt gebruikt bij de analyse van de test.
- alle ondersteunende diensten in de testcentra, dit wil zeggen de diensten die nodig zijn om een testcentrum operationeel te maken en dus bijdragen tot de inrichting en werking ervan (bijv. onthaal, bewaking, opslag, beveiliging …). Het gaat dan om diensten die rechtstreeks verbonden zijn aan de exploitatie van het testcentrum en rechtstreeks, hetzij aan de (co-) organisator van dit centrum worden gefactureerd, hetzij aan de coördinator van de teststrategie.
Voor de redenering wordt verwezen naar de tekst in dit verband bij de vaccinatiecentra (zie 3.1.).
Er wordt op gewezen dat, hoewel testcentra al langer werkzaam zijn (en soms geheel of gedeeltelijk worden omgevormd naar of uitgebreid met een vaccinatiegedeelte), de mogelijke toepassing van het nultarief slechts geldt vanaf 01.01.2021.
Het nultarief mag dus nooit retroactief worden toegepast voor de periode voorafgaand aan de inwerkingtreding van deze maatregel.
Bij het uitreiken van facturen zullen de ondernemingen duidelijk onderscheid moeten maken tussen de handelingen die van de btw zijn vrijgesteld en de handelingen die het nultarief genieten.
Voor de vrijgestelde handelingen moet de reden van de vrijstelling worden vermeld (bijvoorbeeld artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek voor de handelingen verricht door een arts die het vaccinatiecentrum beheert).
Ondernemingen die volgens de bepalingen van deze circulaire gebruik maken van het nultarief dienen dit tarief te vermelden. Teneinde misverstanden te vermijden wordt het bovendien aangeraden de volgende verwijzing aan te brengen: 'nultarief in toepassing van artikel 1ter/2 van het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 inzake btw-tarieven' en/of Circulaire 2021/C/33 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief voor COVID-19-vaccins en medisch hulpmiddelen voor in-vitrodiagnostiek van deze ziekte.
Indien een onderneming ten onrechte een ander tarief zou hebben toegepast en de betaalde btw derhalve het bedrag te boven gaat dat wettelijk is verschuldigd, wordt de te veel betaalde belasting op grond van artikel 77, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek teruggegeven.
In dit geval moet de leverancier of dienstverrichter overeenkomstig de bepalingen van artikel 79, § 1, eerste en tweede lid, van dit Wetboek aan de medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag. De medecontractant dient hierbij de belasting terug te storten aan de staat, in de mate dat hij deze in aftrek heeft gebracht.
Indien een onderneming daarentegen ten onrechte het nultarief zou hebben toegepast, moet zij zo snel mogelijk de nodige rechtzettingen verrichten aan de hand van een verbeterend stuk zoals bedoeld in artikel 53, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek en artikel 12 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde en de te weinig geheven btw alsnog aan de staat storten.
Het verlaagd btw-tarief van 0 % is van toepassing op de leveringen, intracommunautaire verwervingen of invoeren van hogergenoemde goederen en op de diensten die nauw samenhangen met die goederen, waarvoor de belasting opeisbaar wordt vanaf 01.01.2021 tot en met 31.12.2022.
Deze circulaire vervangt de circulaire 2021/C/3.
Interne ref.: 137.955/2