Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst VENB
Vennootschapsbelasting/Rechtspersonenbelasting

Circulaire AAFisc Nr. 10/2016 (nr. Ci.700.544) dd. 04.04.2016

Belastingstelsel van een intercommunale
Belastbaarheid in de VenB
Belastbaarheid in de RPB

Wijzigingen op het vlak van de belastbaarheid van intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen.

I. Inleiding

1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen op het vlak van de belastbaarheid van intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen (zie punt 2 hierna) die voortvloeien uit de bepalingen van de art. 17 tot 27, PW 19.12.2014 (zie BS 29.12.2014, Ed. 2, blz. 106221 e.v.) en de art. 86 tot 93, PW 10.08.2015 (zie BS 18.08.2015, Ed. 2, blz. 53856 e.v.). Er wordt daarbij opgemerkt dat de art. 17 tot 27, PW 19.12.2014 hierna enkel worden besproken in zoverre de erin opgenomen bepalingen niet worden hersteld in een andere lezing, ingetrokken of vervangen door de bepalingen van de art. 86 tot 93, PW 10.08.2015.

2. Voor een betere leesbaarheid wordt in deze circulaire in het algemeen gesproken over intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen.

Onder 'intercommunales' wordt hier verstaan:

- de intercommunales beheerst door de W 22.12.1986 betreffende de intercommunales;

- de intercommunales beheerst door het D 19.07.2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten, van het Waalse Gewest;

- de samenwerkingsverbanden, met uitzondering van interlokale verenigingen, beheerst door het D 06.07.2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking, van de Vlaamse Gemeenschap;

- de projectverenigingen beheerst door het D 19.07.2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten, van het Waalse Gewest.

Onder 'autonome gemeentebedrijven' wordt hier verstaan:

- de autonome gemeentebedrijven beheerst door de nieuwe gemeentewet van 24.06.1988;

- de autonome gemeentebedrijven beheerst door het gemeentedecreet van 15.07.2005, van de Vlaamse Gemeenschap.

Onder 'verenigingen' wordt hier verstaan:

- de openbare centra voor maatschappelijk welzijn die worden beheerst door hoofdstuk XII van de organieke wet van 08.07.1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk welzijn;

- de verenigingen beheerst door titel VIII van het D 19.12.2008 betreffende de organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn, van de Vlaamse Gemeenschap.

II. Wettelijke bepalingen

3. Hierna volgen de art. 17 tot 27, PW 19.12.2014.

Art. 17

Artikel 180, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij de wet van 22 december 2009, wordt opgeheven.

(hersteld in een andere lezing door art. 86, PW 10.08.2015)

Art. 18

In artikel 202, § 2, derde lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 22 december 2009, wordt de bepaling onder het 2° opgeheven.

(hersteld in een andere lezing door art. 87, PW 10.08.2015)

Art. 19

In artikel 203, § 2, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 22 december 2009, wordt het eerste lid opgeheven.

(hersteld in een andere lezing door art. 88, PW 10.08.2015)

Art. 20

Artikel 224 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 22 december 2009, wordt opgeheven.

(hersteld in een andere lezing door art. 90, PW 10.08.2015)

Art. 21

In artikel 225, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 30.07.2013, wordt de bepaling onder het 6° opgeheven.

(ingetrokken door art. 91, PW 10.08.2015)

Art. 22

Artikel 226 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 04.05.1999, wordt opgeheven.

(ingetrokken door art. 91, PW 10.08.2015)

Art. 23

In artikel 235, 3°, van hetzelfde Wetboek, worden de woorden '221 tot 224' vervangen door de woorden '221 tot 223'.

(ingetrokken door art. 91, PW 10.08.2015)

Art. 24

Artikel 264, eerste lid, 1°, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 22.12.2009, wordt vervangen als volgt:

'1° dat wordt verleend of toegekend aan de staat, de gemeenschappen, gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten, gemeenten en openbare centra voor maatschappelijk welzijn;'.

Art. 25

In artikel 463bis, § 1, eerste lid, 1°, eerste streepje, en tweede lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 30 juli 2013, worden telkens de woorden '226' opgeheven.

(ingetrokken door art. 91, PW 10.08.2015)

Art. 26

De overgang van een intercommunale, een samenwerkingsverband of een projectvereniging naar de vennootschapsbelasting vindt onder de volgende voorwaarden plaats:

1° het deel van het maatschappelijk kapitaal, van de uitgiftepremies of van de bedragen waarop ingeschreven wordt ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen, dat voorheen werkelijk werd gestort tijdens de boekjaren afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, wordt aangemerkt als gestort kapitaal in de zin van artikel 184 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, onder de voorwaarden bedoeld in het eerste en tweede lid van dit artikel;

2° de voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, de herwaarderingsmeerwaarden, alsmede de voorzieningen voor risico's en kosten die door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging zijn geboekt in haar jaarrekening met betrekking tot boekjaren afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover is voldaan aan de voorwaarden bedoeld in artikel 190 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;

3° de kosten die werkelijk door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging worden gedragen tijdens een aanslagjaar dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico's en kosten in de zin van de boekhoudwetgeving die werd aangelegd tijdens een aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar tijdens hetwelk zij werkelijk zijn gedragen voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

De ten laste neming van de in het eerste lid bedoelde kosten via het aanwenden van een voorziening voor risico's en kosten voor een bedrag gelijk aan dat van die kosten, zal het voorwerp uitmaken van een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffend aanslagjaar ten belope van het bedrag van die kosten.

Elke terugname van een in het eerste lid bedoelde voorziening voor risico's en kosten, in voorkomend geval, voor een bedrag dat de werkelijk gedragen kosten waarvoor voorheen die voorziening werd aangelegd te boven gaat, blijft voor het gedeelte dat de werkelijk gedragen kosten overschrijdt slechts vrijgesteld voor zover blijft voldaan aan de voorwaarden bedoeld in artikel 190 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;

4° definitieve verliezen op activa, die worden verwezenlijkt door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 tijdens een aanslagjaar dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aanslagjaar vanaf wanneer de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar gedurende hetwelk deze werden gerealiseerd.

De verwezenlijking van een in het eerste lid vermeld verlies die gepaard gaat met een terugname van een waardevermindering voor een bedrag gelijk aan dat verlies, zal het voorwerp uitmaken van een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffend aanslagjaar ten belope van het bedrag van dat verlies.

Elke terugname van een in het eerste lid vermelde waardevermindering, in voorkomend geval voor een bedrag dat het definitief verlies waarvoor voorheen die waardevermindering werd geboekt te boven gaat, zal voor het gedeelte dat het definitief verwezenlijkt verlies overschrijdt, slechts vrijgesteld zijn voor zover is voldaan aan de voorwaarden bedoeld in artikel 190 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;

5° de in hoofde van de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen is geweest.

Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk voor hetwelk de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva vermeld in artikel 24, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden vastgesteld, worden deze, in afwijking van artikel 361 van hetzelfde Wetboek, niet als winst van dit belastbaar tijdperk aangemerkt op voorwaarde dat de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aantoont dat deze hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk voor hetwelk zij aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen;

6° de door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging geboekte verliezen geleden tijdens boekjaren afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is met het eerste aanslagjaar voor hetwelk de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen mogen niet in mindering worden gebracht van de belastbare grondslag van aanslagjaren voor dewelke de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

(vervangen door art. 92, PW 10.08.2015)

Art. 27

De artikelen 17 en 20 tot 26 treden in werking vanaf aanslagjaar 2015 en zijn van toepassing op de boekjaren die ten vroegste op 1 juli 2015 worden afgesloten.

De artikelen 18 en 19 zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2015 en zijn van toepassing op de dividenden die zijn verleend of toegekend door de in artikel 180, 1°, van hetzelfde Wetboek, zoals het bestond voor de opheffing ervan bij artikel 17, bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen voor hun boekjaren afgesloten ten vroegste op 1 juli 2015.

Elke wijziging die vanaf 1 november 2014 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van het eerste en tweede lid.

4. Hierna volgen de art. 86 tot 93, PW 10.08.2015.

Art. 86

In artikel 180 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, laatst gewijzigd bij de programmawet van 19.12.2014, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° de bepaling opgenomen onder 1°, opgeheven bij de programmawet van 19 december 2014, wordt hersteld als volgt:

'1° in het tweede lid bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen die, in het kader van hun maatschappelijk belang, hoofdzakelijk:

- een ziekenhuis zoals gedefinieerd in artikel 2 van de gecoördineerde wet van 10 juli 2008 op de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen, uitbaten; of

- een instelling die oorlogsslachtoffers, mindervaliden, bejaarden, beschermde minderjarigen of behoeftigen bijstaat, uitbaten;';

2° het artikel wordt aangevuld met een lid luidende:

'De in het eerste lid, 1° bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zijn:

a) intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986 betreffende de intercommunales;
b) intercommunales beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 19 juli 2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten;
c) samenwerkingsverbanden, met uitzondering van interlokale verenigingen, beheerst door het decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking;
d) projectverenigingen beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 19 juli 2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten;
e) autonome gemeentebedrijven beheerst door de nieuwe gemeentewet van 24 juni 988;

f) autonome gemeentebedrijven beheerst door het gemeentedecreet van de Vlaamse Gemeenschap van 15 juli 2005;
g) de verenigingen beheerst door hoofdstuk XII van de organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk welzijn;
h) de verenigingen beheerst door titel VIII van het decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 19 december 2008 betreffende de organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn.'.

Art. 87

Artikel 202, § 2, derde lid, 2°, van hetzelfde Wetboek, opgeheven bij de programmawet van 19.12.2014, wordt hersteld in de volgende lezing:

'2° die worden verleend of toegekend door de in artikel 180, 1°, bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen;'.

Art. 88

Artikel 203, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, opgeheven bij de programmawet van 19.12.2014, wordt hersteld in de volgende lezing:

'§ 2. Paragraaf 1, eerste lid, 1°, is niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door de in artikel 180, 1°, bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen.'.

Art. 89

In artikel 222 van hetzelfde Wetboek, laatst gewijzigd bij de wet van 11.12.2008, worden de woorden 'artikel 220, 3°' vervangen door de woorden 'de artikelen 180, 1°, en 220, 3°'.

Art. 90

Artikel 224 van hetzelfde Wetboek, opgeheven bij de programmawet van 19.12.2014, wordt hersteld in de volgende lezing:

'Art. 224. De in artikel 180, 1°, bedoelde intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zijn eveneens belastbaar op het totale bedrag van de sommen toegekend als dividenden aan enige vennootschap of andere rechtspersoon, met uitzondering van die toegekend aan de Staat, de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten, de gemeenten en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn.'.

Art. 91

De artikelen 21 tot 23 en 25 van de programmawet van 19.12.2014 worden ingetrokken.

Art. 92

Artikel 26 van de programmawet van 19.12.2014 wordt vervangen als volgt:

'Art. 26. De overgang van een intercommunale, een samenwerkingsverband of een projectvereniging, naar de vennootschapsbelasting vindt onder de volgende voorwaarden plaats:

2° de voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, en de voorzieningen voor risico's en kosten die door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden als reeds belaste reserves beschouwd;

3° de herwaarderingsmeerwaarden en de kapitaalsubsidies die door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning;

4° de kosten die werkelijk door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging worden gedragen tijdens een aanslagjaar dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico's en kosten in de zin van de boekhoudwetgeving die werd aangelegd tijdens een aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar tijdens hetwelk zij werkelijk zijn gedragen voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;

5° definitieve verliezen op activa, die worden verwezenlijkt door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 tijdens een aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar gedurende hetwelk deze werden gerealiseerd;

6° de in hoofde van de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen is geweest;

7° de door de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, mogen niet in rekening worden gebracht voor de bepaling van de belastbare grondslag van aanslagjaren voor dewelke de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

Elke terugname van een in het eerste lid vermelde waardevermindering zal, in voorkomend geval, het voorwerp uitmaken van een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffende aanslagjaar ten belope van het bedrag van deze terugname.

Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk voor hetwelk de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva vermeld in artikel 24, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden vastgesteld, worden deze, in afwijking van artikel 361 van hetzelfde Wetboek, niet als winst van dit belastbaar tijdperk aangemerkt op voorwaarde dat de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aantoont dat deze hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk voor hetwelk zij aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen.'.

Art. 93

De artikelen 86 en 89 tot 91 treden in werking vanaf aanslagjaar 2015 en zijn van toepassing op de boekjaren die ten vroegste op 1 augustus 2015 worden afgesloten.

De artikelen 87 en 88 zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2015 op de dividenden die zijn verleend of toegekend door de intercommunales, samenwerkingsverbanden, projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen bedoeld in artikel 180, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, voor hun boekjaren afgesloten ten vroegste op 1 augustus 2015.

III. Belastbaarheid in de VenB of RPB

A. Algemeen

5. Tot vóór de PW 19.12.2014 waren de intercommunales zoals bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92 (1), overeenkomstig die bepaling onvoorwaardelijk uit het toepassingsgebied van de VenB gesloten. Art. 17, PW 19.12.2014 heeft die uitdrukkelijke uitsluiting van de VenB evenwel opgeheven.

(1) Worden hier bedoeld: de intercommunales beheerst door de wet van 22.12.1986 betreffende de intercommunales, alsmede de intercommunales beheerst door het decreet van het Waalse gewest van 05.12.1996 betreffende de Waalse intercommunales, samenwerkingsverbanden, met uitzondering van interlokale verenigingen, beheerst door het decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 06.07.2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking, en de projectverenigingen beheerst door het decreet van het Waalse gewest van 19.07.2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten.

6. Algemeen is het de bedoeling van de wetgever om een loyale fiscale concurrentie tussen de privésector en de overheidssector te creëren wat één van de principes is die terug te vinden is in het Federaal regeerakkoord om het fiscaal systeem te hervormen, te vereenvoudigen en te moderniseren om een daling van de globale fiscale en parafiscale druk te realiseren (zie Parl. St. bij de PW 19.12.2014, Kamer, zitting 2014-2015, DOC 54-0672/001, blz. 8). Daarnaast wenst de wetgever dat de intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen op eenzelfde wijze worden belast wanneer ze een gelijkaardige activiteit uitoefenen (zie Parl. St. bij de PW 19.12.2014, Kamer, zitting 2014-2015, DOC 54-0672/001, blz. 9).

De belastbaarheid van intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen die niet onvoorwaardelijk uit het toepassingsgebied van de VenB zijn gesloten, zal bijgevolg geval per geval moeten worden beoordeeld op basis van de algemene regels die van toepassing zijn op alle rechtspersonen.

Dat houdt in dat intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen die niet onvoorwaardelijk uit het toepassingsgebied van de VenB zijn gesloten, overeenkomstig art. 220, 3°, WIB 92, aan de RPB zijn onderworpen indien ze:

- geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezig houden;

- op de zogenaamde 'bevoorrechte gebieden', zoals bedoeld in art. 181, WIB 92, werkzaam zijn;

- zich beperken tot de in art. 182, WIB 92, vermelde 'toegelaten verrichtingen'.

7. De wetgever acht het evenwel gerechtvaardigd dat een bepaalde categorie, met name de zorg- en verzorgingsinstellingen die een algemeen belang hebben, aan de RPB is onderworpen, met als doel de gelijkstelling van de overheidssector met wat in de privésector gangbaar is, namelijk de onderwerping aan de RPB (zie Parl. St. bij de PW 10.08.2015, Kamer, zitting 2014-2015, DOC 54-1125/013, blz. 19).

De bepaling opgenomen onder art. 180, 1°, WIB 92, werd daardoor hersteld door art. 86, PW 10.08.2015 in die zin dat bepaalde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen onvoorwaardelijk uit de VenB worden gesloten en aan de RPB onderworpen blijven.

Het gaat om de volgende rechtspersonen:

- de intercommunales die een ziekenhuis zoals gedefinieerd in art. 2 van de gecoördineerde wet van 10.07.2008 op de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen uitbaten of een instelling die oorlogsslachtoffers, mindervaliden, bejaarden, beschermde minderjarigen of behoeftigen bijstaat, uitbaten;

- de autonome gemeentebedrijven en de verenigingen die in het kader van hun maatschappelijk belang hoofdzakelijk actief zijn binnen dezelfde voormelde sectoren.

Dienaangaande heeft de minister van Financiën verduidelijkt dat een instelling die 'bejaarden bijstaat' er op gericht is bejaarden te helpen, bij te staan en te assisteren. Voor wat betreft de kinderopvang en de vrijstelling van de VenB benadrukt de minister dat enkel instellingen die beschermde minderjarigen bijstaan hier beoogd zijn. Gewone kinderdagverblijven of crèches worden niet beoogd. Eventuele intercommunale verenigingen die zich voornamelijk richten op niet beschermde minderjarigen zullen dan ook onderworpen worden aan de VenB en zullen in voorkomend geval op de gerealiseerde winsten worden belast (zie Parl. St. bij de PW 10.08.2015, Kamer, zitting 2014-2015, DOC 54-1125/013, blz. 20).

8. In de praktijk zal elke intercommunale, elk autonoom gemeentebedrijf en elke vereniging een aangifte in de VenB of een aangifte in de RPB moeten indienen op basis van de wettelijk bepalingen en de gebruikelijke criteria die gelden voor de onderworpenheid aan die belastingen.

Hierna worden de hiervoor aangehaalde begrippen kort besproken.

B. Een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard

9. Vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die regelmatig zijn opgericht, rechtspersoonlijkheid bezitten, een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard en waarvan de maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer zich in België bevindt, zijn in principe aan de VenB onderworpen.

10. Onder de uitdrukking 'een onderneming exploiteren' moet worden verstaan een 'nijverheids-, handels- of landbouwonderneming exploiteren' waarvan de winst een als dusdanig aan de PB onderworpen beroepsinkomen zou vormen indien die onderneming werd gevoerd door een natuurlijke persoon of door een vennootschap, vereniging, enz., zonder rechtspersoonlijkheid.

11. De uitdrukking 'zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard' dekt in de eerste plaats de 'winstgevende bezigheden', die de rechtspraak uitlegt als 'bezigheden met winstoogmerken'.

- In de tweede plaats dekt die uitdrukking ook de bezigheden van winstgevende aard maar zonder winstoogmerken die gekenmerkt worden door een voortdurende beroepswerkzaamheid, bestaande uit:

- verrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwkundige aard die zo vaak worden herhaald dat ze een 'bezigheid' vormen;

- de aanwending van nijverheids- of handelsmethoden.

In dat laatste geval gaat het dus om bezigheden die uiteraard normaal winsten of baten opleveren, zelfs indien de rechtspersoon die zich eraan wijdt, volgens zijn statuten of in feite, geen winst nastreeft.

12. Het begrip 'een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard' sluit niet noodzakelijk het nastreven van winst in zich. Er is niet vereist dat de rechtspersoon tracht rechtstreeks of onrechtstreeks een – middellijk of onmiddellijk – stoffelijk voordeel aan haar aandeelhouders of vennoten te verstrekken. Het volstaat dat de rechtspersoon zich met een bestendige beroepswerkzaamheid bezighoudt die in feite winsten of baten oplevert.

13. Die voorwaarde voor de belastbaarheid in de VenB wordt in feite beoordeeld zonder acht te slaan op de aard van de verrichtingen (burgerlijke, handels- of gemengde verrichtingen, geoorloofde of ongeoorloofde, overeenkomstig of strijdig met de statuten, enz.) die de winsten of baten opleveren, of op de wijze waarop die winsten of baten worden ontvangen (in specie, in natura, enz.).

14. De Belgische handelsvennootschappen zijn, in beginsel, opgericht om een winstgevende werkzaamheid uit te oefenen.

Over het algemeen houden ze zich effectief bezig met één of andere nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, ofwel met een winstgevende bezigheid, ofwel met beide, en moeten alle winsten en baten die ze behalen, worden geacht van die werkzaamheid voort te komen.

15. Wanneer echter het onderzoek van de statuten van een vennootschap uitwijst dat ze niet met het oog op een winstgevende beroepswerkzaamheid is opgericht en wanneer blijkt dat ze zich in werkelijkheid niet bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard, is die vennootschap niet aan de VenB onderworpen. Die vennootschap is daarentegen wel aan de VenB onderworpen van zodra ze dividenden uitkeert, hoe gering het bedrag ervan ook is, of wanneer ze de mogelijkheid tot winstuitkering voorziet, aangezien ze dan wordt geacht zich bezig te houden met verrichtingen van winstgevende aard.

Ter zake kan eveneens worden verwezen naar de commentaar op art. 179, WIB 92, met uitzondering van het nr. 179/30 dat geen bestaansreden meer heeft.

C. Bevoorrechte gebieden

16. De vzw’s of andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven, kunnen verrichtingen van winstgevende aard uitvoeren.

Art. 181, WIB 92, somt bepaalde 'bevoorrechte gebieden' op waarbinnen die rechtspersonen, zich uitsluitend of hoofdzakelijk met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard mogen bezighouden zonder daarom aan de VenB onderworpen te zijn. Die rechtspersonen, die uitsluitend of hoofdzakelijk op die bevoorrechte gebieden werkzaam zijn, worden bijgevolg voorwaardelijk uit het toepassingsgebied van de VenB gesloten.

17. Zoals hiervoor reeds werd aangehaald, betekent het begrip 'geen winstoogmerk nastreven' dat de rechtspersoon niet tracht rechtstreeks of onrechtstreeks een – middellijk of onmiddellijk – stoffelijk voordeel aan zijn aanhouders of vennoten te verstrekken.

Ter zake kan eveneens worden verwezen naar de commentaar op art. 181, WIB 92.

D. Toegelaten verrichtingen

18. De vzw’s of andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven en die zich beperken tot de in art. 182, WIB 92, vermelde 'toegelaten verrichtingen' worden eveneens voorwaardelijk uit het toepassingsgebied van de VenB gesloten.

19. Ten name van die rechtspersonen die geen winst nastreven, worden niet als verrichtingen van winstgevende aard beschouwd:

1° de alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen;
2° de verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht;
3° de verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd.

1. Alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen

20. Hieronder worden verstaan, de verrichtingen waarvan niet kan worden gezegd dat ze zo vaak worden herhaald dat ze een 'bezigheid' vormen.

Een vzw of een andere rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft, wordt bijgevolg niet beschouwd zich met verrichtingen van winstgevende aard bezig te houden wanneer hun verrichtingen uitsluitend bestaan in het sporadisch organiseren van bals of andere feestelijkheden of in het inrichten van tombola's of soortgelijke verrichtingen om fondsen in te zamelen, voor zover wel te verstaan die verrichtingen noch herhaaldelijk, noch veelvuldig worden gesteld.

Het noch herhaaldelijk, noch veelvuldig voorkomen van voormelde verrichtingen:

- moet worden beoordeeld per belastbaar tijdperk, d.i. per boekjaar;

- staat geenszins de toepassing van de VenB in de weg wanneer blijkt dat die verrichtingen slechts bijkomstig zijn aan een werkelijke exploitatie van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, of aan een werkelijke winstgevende bezigheid.

2. Verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht

21. Hieronder worden verstaan, de roerende of onroerende beleggingsverrichtingen (met inbegrip van de verhuur van onroerende goederen binnen het kader van de maatschappelijke werkzaamheid) die geacht zouden worden tot het normaal beheer van een privévermogen te behoren indien ze werden verricht door natuurlijke personen of door verenigingen, enz., zonder rechtspersoonlijkheid.

3. Verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid, die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd

22. Onder de bedoelde verrichtingen moet worden verstaan:

- hetzij het eenvoudig uitoefenen, volgens de door de wet of door de statuten opgelegde regels, van een administratieve bedrijvigheid of van een opdracht van algemeen nut die, in wezen, geen betrekking heeft op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd;

- hetzij de verrichtingen van winstgevende aard die, in verhouding tot het geheel van de maatschappelijke werkzaamheid, slechts een bijkomstig karakter vertonen.

23. Die bepaling strekt er in feite toe de vzw’s of andere rechtspersonen die geen winst nastreven en die werkzaamheden verrichten die uit hun aard niet als winstgevend moeten worden beschouwd omdat ze aan een opdracht van algemeen nut beantwoorden (werkzaamheden van zuiver filantropische, caritatieve, spirituele, religieuze of culturele aard), toch niet aan de VenB te onderwerpen wanneer ze zich op bijkomstige wijze met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden, met het oog op het nastreven van hun onbaatzuchtig en maatschappelijk behartenswaardig doel.

24. Er kunnen twee voorwaarden worden onderscheiden waaraan de verrichtingen moeten voldoen om niet als van winstgevende aard te worden beschouwd, met name:

- ofwel een bijkomstig karakter vertonen;

- ofwel niet volgens nijverheids- of handelsmethoden worden gevoerd.

Beide voorwaarden, die jaarlijks moeten worden beoordeeld, moeten elk afzonderlijk in beschouwing worden genomen, en kunnen als volgt worden omschreven.

25. Het bijkomstig karakter van de uitgeoefende bedrijvigheid moet worden beoordeeld ten opzichte van het geheel van de onbaatzuchtige maatschappelijke werkzaamheid van de betrokken rechtspersoon.

Die voorwaarde is geval per geval (dus per rechtspersoon) na te gaan, rekening houdend met de bijzonderheden die er eigen aan zijn.

Om uit te maken of een bedrijvigheid al dan niet bijkomstig is, kunnen inzonderheid de volgende criteria worden toegepast: het verwantheidscriterium en het kwantitatief criterium.

26. Het verwantheidscriterium geldt voor de gevallen waarin de bedrijvigheid een noodzakelijk corollarium is van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid, d.i. wanneer die laatste gewoonweg onmogelijk is zonder de uitoefening van de betrokken bedrijvigheid. Die bedrijvigheid vloeit dan eenvoudig voort uit de onbaatzuchtige (sociale, liefdadige, culturele, enz.) werkzaamheid, in die zin dat ze slechts samen met die werkzaamheid voorkomt, d.w.z. terzelfder tijd en op dezelfde plaats.

Zo kan bv. als bijkomstig worden beschouwd, het uitgeven van publicaties voor het kenbaar maken van de sociale, culturele, enz., oogmerken van de rechtspersoon.

27. Als kwantitatieve criteria kunnen, bij wijze van voorbeeld, in beschouwing worden genomen:

- het aantal ingezette personen waarbij de vergelijking moet worden gemaakt tussen, enerzijds, het aantal personen tewerkgesteld in de uitgeoefende beroepswerkzaamheid en, anderzijds, het aantal personen dat deelneemt aan de onbaatzuchtige werkzaamheid;

- het belang van de gebruikte materiële middelen waarbij dan de vergelijking moet worden gemaakt tussen, enerzijds, het belang van de materiële middelen gebruikt in de beroepswerkzaamheid en, anderzijds, het belang van die middelen gebruikt in de onbaatzuchtige werkzaamheid.

28. Onder het begrip 'nijverheids- of handelsmethoden' wordt verstaan, het tewerk gaan op een wijze die in een bepaalde sector gewoonlijk wordt gevolgd door industriële of handelsondernemingen.

Of een vzw of een andere rechtspersoon die geen winst nastreeft nijverheids- of handelsmethoden toepast, moet natuurlijk worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke gegevens van ieder geval.

Volgende beoordelingscriteria kunnen inzonderheid in aanmerking worden genomen:

- de wijze waarop reclame wordt gevoerd;

- de aangewende verkoop- en distributiemethodes;

- de aard van de verkregen inkomsten;

- de aard van het cliënteel;

- het ingezette personeel;

- de wijze waarop de verrichtingen worden gefinancierd.

Er wordt opgemerkt dat de voormelde criteria slechts als voorbeeld gelden, dat ze niet afzonderlijk, maar samen moeten worden beoordeeld waarbij niet één ervan doorslaggevend kan zijn en dat het geheel van de werkzaamheden van de rechtspersoon in beschouwing moet worden genomen.

Ter zake kan eveneens worden verwezen naar de commentaar op art. 182, WIB 92.

IV. Belastbare grondslag van de rechtspersonen zoals bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92

29. Zoals hiervoor reeds werd aangehaald, werd art. 180, 1°, WIB 92, hersteld voor bepaalde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen. Die rechtspersonen zijn overeenkomstig art. 220, 2°, WIB 92, aan de RPB onderworpen. De belastbare grondslag van die rechtspersonen wordt uitgebreid teneinde een niet-gerechtvaardigde concurrentie tussen de private en de overheidssector te vermijden (zie eveneens Parl. St. bij de PW 10.08.2015, Kamer, zitting 2014-2015, DOC 54-1125/005, blz. 33). Art. 222, WIB 92, werd dan ook aangepast door art. 89, PW 10.08.2015.

30. Door die uitbreiding zijn:

- de intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zoals bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92, en die overeenkomstig art. 220, 2°, WIB 92, aan de RPB zijn onderworpen;

- de niet in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen, die overeenkomstig art. 220, 3°, WIB 92, aan de RPB zijn onderworpen (zie deel III hiervoor)

belastbaar op de in de art. 221 tot 223, WIB 92, vermelde inkomsten, kosten, voordelen en bijdragen.

31. Daarnaast werd art. 224, WIB 92, dat werd opgeheven door art. 20, PW 19.12.2014, hersteld door art. 90, PW 10.08.2015, in die zin dat de in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen eveneens belastbaar zijn op het totale bedrag van de sommen die worden toegekend als dividenden aan enige vennootschap of andere rechtspersoon, met uitzondering van die toegekend aan de staat, de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten, de gemeenten en de OCMW.

Die dividenden worden overeenkomstig art. 225, tweede lid, 6°, WIB 92, belast tegen het tarief van 25 %.

Het betreft de volgende sommen:

- de dividenden die worden uitgekeerd door de in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen, evenals de inkomsten die zouden worden uitgekeerd aan hun leden door de rechtspersonen die als vzw zijn opgericht;

- de interesten van voorschotten die in voorkomend geval worden betaald door de in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen en die als dividenden moeten worden geherkwalificeerd (zie art. 18, eerste lid, 4°, WIB 92).

De voormelde dividenden zijn evenwel niet aan een afzonderlijke aanslag onderworpen indien ze worden toegekend aan:

- de staat;

- de gemeenschappen;

- de gewesten;

- de provincies;

- de agglomeraties;

- de federaties van gemeenten;

- de gemeenten en

- de OCMW.

De dividenden die worden toegekend aan intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zijn daarentegen wel belastbaar.

V. Overgang van de RPB naar de VenB

32. Art. 26, PW 19.12.2014, regelt inzake de belastbaarheid in de inkomstenbelastingen de overgang van een intercommunale van de RPB naar de VenB. Dat artikel werd evenwel volledig vervangen door art. 92, PW 10.08.2015, zodat enkel de fiscale bepalingen die van toepassing zijn sinds die vervanging hierna worden besproken.

Er wordt benadrukt dat die overgangsbepalingen enkel van toepassing zijn op intercommunales (zie nr. 2) die voorheen aan de RPB waren onderworpen. De autonome gemeentebedrijven en verenigingen worden hier dus niet bedoeld.

A. Gestort kapitaal

33. Het deel van het maatschappelijk kapitaal, van de uitgiftepremies of van de bedragen waarop ingeschreven werd ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen, dat voorheen werkelijk werd gestort tijdens de boekjaren afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, wordt beschouwd als gestort kapitaal in de zin van art. 184, WIB 92, onder de voorwaarden van het eerste en het tweede lid van dat artikel.

34. Het maatschappelijk kapitaal dat bijgevolg werkelijk is gestort tijdens een boekjaar waarin de intercommunale aan de RPB is onderworpen, en voor zover er geen vermindering heeft plaatsgevonden, wordt als gestort kapitaal beschouwd in de zin van art. 184, WIB 92. Dat geldt evenwel niet voor de in het kapitaal geïncorporeerde reserves waarvoor een afzonderlijke overgangsbepaling van toepassing is (zie titel B hierna).

De uitgiftepremies en bedragen waarop ingeschreven werd ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen worden maar als gestort kapitaal gelijk gesteld op voorwaarde dat ze op het passief van de balans worden vermeld onder het eigen vermogen, op een rekening die, zoals het maatschappelijk kapitaal, de waarborg voor derden vormt en alleen kan worden verminderd ter uitvoering van een regelmatige beslissing van de algemene vergadering, getroffen met inachtneming van de bepalingen van het W.Venn die van toepassing zijn op statutenwijzigingen.

35. De eventuele latere terugbetaling van dat gestort kapitaal wordt in principe niet beschouwd als een dividenduitkering en kan bijgevolg met vrijstelling van VenB en RV gebeuren (zie art. 18, eerste lid, 2° tot 2°ter, WIB 92).

B. Reserves en voorzieningen voor risico’s en kosten

36. De voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, en de voorzieningen voor risico’s en kosten die door een intercommunale zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, worden als belaste reserves beschouwd.

37. Onder de voorheen gereserveerde winsten wordt verstaan de wettelijke reserve, de onbeschikbare en de beschikbare reserves, evenals de overgedragen winst, die, mocht de intercommunale altijd aan de VenB onderworpen zijn geweest, als belaste reserves zouden worden beschouwd. Onder de woorden 'geboekt zijn in de jaarrekening' wordt verwezen naar de situatie in de jaarrekening afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de VenB van toepassing is (zie de Parl. St. bij de PW 10.08.2015, Kamer, zitting 2014-2015, Doc 54 1125/005, blz. 40).

38. Die reserves, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, hebben hun eigen fiscaal regime al ondergaan en worden als belaste reserves behandeld. Ze zullen in de eerste aangifte in de VenB worden opgenomen in het vak belastbare gereserveerde winst onder hun eigen benaming bij het begin van het belastbare tijdperk.

Op die manier zal enkel de aangroei van de reserves tijdens dat eerste belastbare tijdperk aan de VenB worden onderworpen en zal een opneming van die voorheen gereserveerde winsten door middel van een dividenduitkering geen direct effect hebben op de belastbare grondslag in de VenB.

39. Net zoals de voorheen gereserveerde winsten zullen de voorzieningen voor risico’s en kosten, worden beschouwd als belaste reserves. De latere toevoegingen aan die voorzieningen zullen in principe worden beschouwd als een vrijgestelde reserve, mits voldaan is aan alle wettelijke bepalingen ter zake.

40. De kosten die werkelijk door een intercommunale worden gedragen tijdens een aj. dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico’s en kosten in de zin van de boekhoudwetgeving die werd aangelegd tijdens een aj. waarvoor de intercommunale aan de RPB was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aj. waarin zij werkelijk zijn gedragen, voor zover is voldaan aan de voorwaarden van art. 49, WIB 92.

Voorbeelden

Voorbeeld 1

41.

- voorziening voor grote onderhoudswerken aangelegd onder RPB regime: 1.000 euro;

- kosten onder VenB regime: 1.000 euro.

Boekhoudkundige verwerking (de BTW wordt buiten beschouwing gelaten)

61 kost onderhoudswerken 1.000
aan 440 leveranciers 1.000

162 voorziening onderhoudswerken 1.000
aan 6361 besteding voorziening onderhoudswerken 1.000

Boekhoudkundig resultaat: 0

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: 0

Belaste reserve voorziening onderhoudswerken: - 1.000

Fiscaal resultaat: - 1.000

Voorbeeld 2

- voorziening voor grote onderhoudswerken aangelegd onder RPB regime: 900 euro;

- kost onder VenB regime: 1.000 euro.

Boekhoudkundige verwerking (de BTW wordt buiten beschouwing gelaten)

61 kost onderhoudswerken 1.000
aan 440 leveranciers 1.000

162 voorziening onderhoudswerken 900
aan 6361 besteding voorziening onderhoudswerken 900

Boekhoudkundig resultaat: - 100

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: - 100

Belaste reserve voorziening onderhoudswerken: - 900

Fiscaal resultaat: - 1.000

Voorbeeld 3

- voorziening voor grote onderhoudswerken aangelegd onder RPB regime: 1.100 euro;

- kost onder VenB regime: 1.000 euro.

Boekhoudkundige verwerking (de BTW wordt buiten beschouwing gelaten)

61 kost onderhoudswerken 1.000
aan 440 leveranciers 1.000

162 voorziening onderhoudswerken 1.100
aan 6361 besteding voorziening onderhoudswerken 1.100

Boekhoudkundig resultaat: 100

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: 100

Belaste reserve voorziening onderhoudswerken: - 1.100

Fiscaal resultaat: - 1.000

42. Aangezien de tijdens het RPB regime aangelegde voorziening onder het VenB regime als een belaste reserve wordt beschouwd, zal het fiscale resultaat in principe gelijk zijn aan de gedragen kost (voor zover voldaan is aan de voorwaarden van art. 49, WIB 92). Op die manier is er op het vlak van de VenB geen verschil in behandeling tussen een intercommunale die tijdens het RPB regime op basis van het voorzichtigheidsprincipe een voorziening heeft aangelegd en een intercommunale die dat destijds niet heeft gedaan.

C. Herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies

43. De herwaarderingsmeerwaarden die door een intercommunale zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning (onaantastbaarheidsvoorwaarde).

De herwaarderingsmeerwaarden worden in de VenB naar verhouding tot de afschrijvingen op het betrokken actief in het resultaat opgenomen. Die opname in het resultaat wordt in principe gecompenseerd door de kost die verband houdt met de afschrijving van de herwaarderingsmeerwaarde van het betrokken actief. Door die compensatie zal het al dan niet aanleggen van een herwaarderingsmeerwaarde tijdens de periode waarvoor de RPB van toepassing was, nadien geen invloed hebben op het fiscale resultaat in de VenB.

Voorbeeld

Een intercommunale heeft tijdens het RPB regime een materieel vast actief geherwaardeerd voor 10.000 euro. Die herwaarderingsmeerwaarde wordt op een afzonderlijke rekening geboekt. Tijdens het VenB regime wordt die herwaarderingsmeerwaarde lineair afgeschreven over 5 jaar (= 2.000 euro).

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: - 2.000

Belaste reserve herwaarderingsmeerwaarde: 2.000

Fiscaal resultaat: 0

44. De kapitaalsubsidies die door een intercommunale zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning (onaantastbaarheidsvoorwaarde).

Ook hier zullen enerzijds de kosten die verband houden met de afschrijvingen van het betrokken actief en anderzijds de afboekingen van de kapitaalsubsidies in het fiscale resultaat in de VenB worden opgenomen.

Voorbeeld

Een intercommunaleheeft tijdens het RPB regime een materieel vast actief aangekocht voor 50.000 euro. Zij heeft daarvoor van de overheid een kapitaalsubsidie van 10.000 euro verkregen die ze op een afzonderlijke rekening heeft geboekt.

Tijdens het VenB regime wordt het betrokken actief lineair afgeschreven over 10 jaar (= 5.000 euro).

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: - 5.000 (1)

Belaste reserve kapitaalsubsidie: 1.000 (1)

(1) In de veronderstelling dat de intercommunale de subsidie niet in resultaat neemt in verhouding tot de geboekte afschrijvingen op het actiefbestanddeel.

Fiscaal resultaat: - 4.000

D. Definitieve verliezen op activa waarop een waardevermindering is geboekt tijdens het RPB regime

45. Definitieve verliezen op activa die door een intercommunale worden verwezenlijkt in de zin van art. 49, WIB 92, tijdens een aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aj. waarvoor de intercommunale aan de RPB was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aj. waarin ze werden gerealiseerd. De minderwaarde wordt bijgevolg geacht te zijn verwezenlijkt voor het aj. waarin het betrokken actief wordt gerealiseerd.

46. Elke terugname van een dergelijke waardevermindering zal, in voorkomend geval, het voorwerp uitmaken van een aanpassing in meer van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffende aj. ten belope van het bedrag van die terugname.

Voorbeeld

Een intercommunale die voorheen aan de RPB was onderworpen, verkoopt een niet-afschrijfbaar vast actief.

Boekhoudkundige verwerking (de BTW wordt buiten beschouwing gelaten)

Aanschaffingswaarde 5.000
Geboekte waardevermindering 1.000
Verkoopprijs 3.800

Boekhoudkundig resultaat: 3.800 - (5.000 - 1.000) = - 200

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: -200

Gevolg van de aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves: - 1.000

Fiscaal resultaat: - 1.200

47. Het fiscale resultaat bedraagt - 1.200 euro en stemt overeen met het totale bedrag van de gerealiseerde minderwaarde indien de intercommunale tijdens het RPB regime geen waardevermindering zou hebben geboekt. De aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves heeft tot gevolg dat het al dan niet boeken van een waardevermindering, in de periode waarvoor de intercommunale aan de RPB was onderworpen, geen invloed heeft op het fiscale resultaat in de VenB.

E. Afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die werden verworven tijden het RPB regime

48. De afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die ten name van een intercommunale in aanmerking moeten worden genomen, moeten worden bepaald alsof de intercommunale altijd aan de VenB onderworpen is geweest.

Voorbeeld

Een intercommunale koopt in 2000 een gebouw voor 1.000.000 euro dat lineair over 25 jaar wordt afgeschreven.

De intercommunale is vanaf het aj. 2016 onderworpen aan de VenB. De jaarlijkse fiscaal aanvaarde afschrijvingen bedragen 40.000 euro.

In 2030 wordt het gebouw verkocht voor 250.000 euro.

Op het ogenblik van de verkoop is het gebouw volledig afgeschreven en bijgevolg is de meerwaarde gelijk aan 250.000 euro, die in principe volledig in de VenB zal belastbaar zijn voor het aj. 2031.

F. Voorheen geleden verliezen

49. De door een intercommunale voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, mogen niet worden afgetrokken van de belastbare grondslag voor de aj. waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen.

M.a.w., de verliezen die geleden zijn gedurende belastbare tijdperken waarvoor de intercommunale aan de RPB was onderworpen, vormen geen aftrekbare vorige verliezen tijdens het VenB regime.

G. Onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva

50. Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk waarvoor de intercommunale aan de VenB is onderworpen, onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva zoals bedoeld in art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92, worden vastgesteld, worden die, in afwijking van art. 361, WIB 92, niet als winst van dat belastbaar tijdperk aangemerkt op voorwaarde dat de intercommunale, aantoont dat ze hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk waarvoor zij aan de RPB was onderworpen.

51. Die reserves zijn in de VenB belastbaar in de mate dat ze ontstaan zijn tijdens belastbare tijdperken waarvoor de intercommunale onderworpen is aan de VenB.

52. Voorbeelden:

Voorbeeld 1

Een intercommunale koopt in 2010 een onroerend goed voor 1.000.000 euro dat lineair over 20 jaar wordt afgeschreven. De jaarlijkse boekhoudkundige afschrijving bedraagt bijgevolg 50.000 euro.

De intercommunale is vanaf het aj. 2016 aan de VenB onderworpen. De jaarlijkse fiscaal aanvaarde afschrijving bedraagt slechts 40.000 euro.

De fiscale controle over het aj. 2019 brengt het bestaan van een verdoken reserve van 90.000 euro aan het licht (10.000 euro x 9 jaar). Die verdoken reserve is belastbaar voor het aj. 2019 ten belope van 40.000 euro. Dat bedrag is gelijk aan 10.000 euro vermenigvuldigd met het aantal jaren waarvoor de intercommunale onderworpen is aan de VenB sinds het aj. 2016 (d.i. 4 jaar).

Fiscale verwerking

Overdreven afschrijvingen toestand bij het begin van het belastbare tijdperk: 50.000

Overdreven afschrijvingen toestand op het einde van het belastbare tijdperk: 90.000

Het fiscale resultaat zal worden verhoogd met 40.000 euro.

Voorbeeld 2

Zelfde opgave als voorbeeld 1 waarbij het onroerend goed in 2021 voor 950.000 euro wordt verkocht.

Bepaling van de boekhoudkundige meerwaarde: 950.000 - (1.000.000 - (50.000 x 11)) = 500.000

Bepaling van de fiscale meerwaarde: 950.000 - (1.000.000 - (40.000 x 11)) = 390.000

Fiscale verwerking

Boekhoudkundig resultaat: 500.000

Overdreven afschrijvingen toestand bij het begin van het belastbare tijdperk: 110.000

Overdreven afschrijvingen toestand op het einde van het belastbare tijdperk: 0

Fiscaal resultaat: 390.000

Het fiscale resultaat bedraagt 390.000 euro en houdt rekening met de belastbaarheid van de overdreven afschrijvingen gedurende het aantal jaren waarvoor de intercommunale onderworpen is aan de VenB sinds het aj. 2016 (d.i. 10.000 euro x 11 jaar).

VI. DBI-aftrek voor dividenden verleend of toegekend door rechtspersonen zoals bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92

53. In het algemeen geldt dat, om voor de DBI-aftrek in aanmerking te komen, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt, overeenkomstig art. 202, § 2, eerste lid, WIB 92, in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming moet bezitten van ten minste 10 % of met een aanschaffingswaarde van ten minste 2.500.000 euro. De inkomsten moeten bovendien betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden.

Die voorwaarden zijn niet van toepassing op dividenden die worden verleend of toegekend door de in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen (zie art. 203, § 2, derde lid, WIB 92, zoals hersteld in de zin van art. 87, PW 10.08.2015).

54. Daarnaast vloeit uit art. 203, § 1, 1°, WIB 92, voort dat de bedoelde inkomsten moeten worden verleend of toegekend door een vennootschap die aan de zogenaamde 'taxatievoorwaarde' voldoet, m.a.w. ze moet aan de VenB of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting onderworpen zijn of gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen niet aanzienlijk gunstiger zijn dan in België.

Overeenkomstig art. 203, § 2, eerste lid, WIB 92, zoals hersteld in de zin van art. 88, PW 10.08.2015, is de voormelde 'taxatievoorwaarde' niet van toepassing voor dividenden die worden verleend of toegekend door de in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen.

M.a.w., voor de niet in art. 180, 1°, WIB 92, bedoelde intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zijn de hiervoor aangehaalde uitzonderingen bijgevolg niet (meer) van toepassing en zijn die rechtspersonen inzonderheid onderworpen aan de bepalingen van de art. 202, § 2, eerste lid en 203, § 1, 1°, WIB 92.

VII. Wijzigingen inzake RV

55. Als gevolg van de wijziging van art. 264, eerste lid, 1°, WIB 92, kunnen de intercommunales (1) geen vrijstelling van de RV verkrijgen op de dividenden die ze ontvangen (art. 24, PW 24.12.2014).

VIII. Inwerkingtreding

56. Art. 24, PW 19.12.2014 treedt in werking vanaf het aj. 2015 en is van toepassing op de boekjaren die ten vroegste op 01.07.2015 worden afgesloten (zie art. 27, eerste lid, PW 19.12.2014).

Elke wijziging die vanaf 01.11.2014 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van art. 27, PW 19.12.2014 (zie art. 27, derde lid, PW 19.12.2014).

De art. 86 en 89 tot 91, PW 10.08.2015 treden in werking vanaf het aj. 2015 en zijn van toepassing op de boekjaren die ten vroegste op 01.08.2015 worden afgesloten (zie art. 93, eerste lid, PW 10.08.2015).

De art. 87 en 88, PW 10.08.2015 zijn van toepassing vanaf het aj. 2015 op de dividenden die zijn verleend of toegekend door de intercommunales, autonome gemeentebedrijven en verenigingen zoals bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92, voor hun boekjaren afgesloten ten vroegste op 01.08.2015 (zie art. 93, tweede lid, PW 10.08.2015).

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Bron: FisconetPlus