Circulaire nr. AOIF 5/2005 (E.T.108.691) dd. 31.01.2005
CIRC 5/2005
Circulaire nr. AOIF 5/2005 (E.T.108.691) dd. 31.01.2005
ONROEREND GOED
DIENSTEN
Gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige
Handeling gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel
MAATSTAF VAN HEFFING
RECHT OP AFTREK
Belastingplichtige natuurlijke persoon
TARIEF
VRIJSTELLING
Gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor de privé-doeleinden van het personeel
Arrest Seeling - Commentaar en toepassing
1. Voorwerp van de circulaire
In een arrest van 8 mei 2003 (zaak C-269/00, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg, hierna genoemd "arrest Seeling"), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap voor recht verklaard dat « de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, sub b. »
Onderhavige circulaire heeft tot doel dit arrest toe te lichten en de praktische gevolgen ervan te onderzoeken.
2. Beschikkingen van het arrest Seeling
Uit dit arrest volgen drie belangrijke beschikkingen:
3.1. Bedoelde belastingplichtigen
Vooreerst wordt er op gewezen dat het arrest Seeling het geval betreft van een BTW-belastingplichtige natuurlijke persoon die:
Bovendien moet deze belastingplichtige effectief aantonen dat het onroerend goed tenminste gedeeltelijk wordt gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit.
Wanneer een belastingplichtige immers een goed verkrijgt dat uitsluitend bestemd is voor zijn privé-doeleinden, handelt hij niet als belastingplichtige en is bijgevolg iedere aftrek van de belasting geheven van de verkrijging van dit goed uitgesloten.
In dit opzicht heeft het Hof er immers aan herinnerd dat een belastingplichtige een goed enkel in zijn hoedanigheid van belastingplichtige kan verkrijgen voor zover deze verkrijging gebeurt ten behoeve van zijn economische activiteiten in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn (H.v.J., zaak C-415/98, Laszlo Bakcsi tegen Finanzamt Fürstenfeldbruck, punt 29).
3.2. Criteria voor opname in het bedrijfsvermogen
De intentie van de belastingplichtige om een onroerend bedrijfsmiddel op te nemen in zijn bedrijfsvermogen en de mogelijkheid om de belasting geheven van de verkrijging van dit goed volledig in aftrek te brengen, houdt in dat dit goed in de bedrijfsboekhouding moet zijn opgenomen voor zijn totale waarde (dus met inbegrip van het deel bestemd voor privé-doeleinden).
Voor belastingplichtige natuurlijke personen die een vereenvoudigde boekhouding voeren (wat meestal het geval is), houdt dit in dat het bedrijfsmiddel voor zijn totale waarde moet zijn opgenomen in de jaarlijkse inventaris van de bezittingen en schulden van de onderneming.
Voor belastingplichtige natuurlijke personen die een dubbele boekhouding voeren, houdt dit in dat de totale waarde van het bedrijfsmiddel moet zijn opgenomen in de vaste activa van de onderneming en dat deze waarde als basis dient voor de jaarlijkse afschrijvingen.
3.3. Aftrek
Wanneer een belastingplichtige, overeenkomstig punt 3.2., hiervoor, een onroerend bedrijfsmiddel volledig heeft opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij de belasting geheven van de verkrijging van dit onroerend goed volledig in aftrek brengen, voor zover uiteraard de handelingen die hij verricht in het kader van zijn economische activiteit recht op aftrek geven.
Wanneer een belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit zowel handelingen verricht die recht op aftrek geven als andere handelingen, wordt het bedrag van de aftrekbare belasting bepaald volgens de regels van de aftrek die voor deze belastingplichtige toepasselijk zijn voor de andere goederen en diensten die hij gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.
Regel van het algemeen verhoudingsgetal
De belastingplichtige die de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepast, moet zowel in de teller als in de noemer van deze breuk de belastbare maatstaf van heffing opnemen van het gebruik voor privé-doeleinden van het onroerend bedrijfsmiddel (zie punt 3.5 hierna).
Regel van het werkelijk gebruik
Als de belastingplichtige geopteerd heeft voor of onderworpen is aan de regel van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, moet het deel van het onroerend bedrijfsmiddel dat gebruikt wordt voor zijn privé-doeleinden, rekening houdend met het belasten van dit gebruik (zie hierna), worden aangemerkt als bestemd voor het verrichten van aan de belasting onderworpen handelingen.
3.4. Belasting van het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige
Overeenkomstig artikel 19, § 1, van het BTW-Wetboek wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privé-doeleinden van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Seeling preciseert dat dit gebruik voor privé-doeleinden niet kan worden gelijkgesteld met een van de belasting vrijgesteld gebruik als de verpachting of de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn.
Hieruit volgt dat de bepaling van artikel 44, § 3, 2°, van het BTW-Wetboek die het gebruik van onroerende goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, van de belasting vrijstelt, niet meer van toepassing is.
Het gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel door een belastingplichtige natuurlijk persoon die dit goed volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen en de belasting geheven van de verkrijging van dit goed in aftrek heeft gebracht, is bijgevolg wat het gebruik voor privé-doeleinden betreft aan de BTW onderworpen tegen het tarief van 21 %, wanneer dit onroerend goed in België is gelegen.
3.5. Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 33, 2°, van het BTW-Wetboek is de maatstaf van heffing van dit gebruik het bedrag van de gedane uitgaven.
In dit opzicht wordt er aan herinnerd dat er voor de herziening van de aftrek een termijn van 15 jaar van kracht is. Deze termijn geeft de bedoeling van de Belgische wetgever weer om deze periode te beschouwen als zijnde de economische levensduur van een onroerend bedrijfsmiddel.
Het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven voor het gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor privé-doeleinden stemt bijgevolg jaarlijks overeen met een vijftiende van het deel van de prijs van het goed gebruikt voor privé-doeleinden.
Voorbeeld : een belastingplichtige met recht op aftrek verwerft voor 100.000 EUR (excl. BTW) een nieuw gebouw dat hij deels als privé-woning en deels als kantoor zal gebruiken. Hij neemt dit goed volledig op in zijn bedrijfsvermogen. Het gedeelte van het privé-gebruik van het gebouw wordt, onder toezicht van de administratie, geraamd op 20 pct.
De belastingplichtige kan de belasting geheven van de verkrijging van dit onroerend goed, dit is 21.000 EUR, volledig in aftrek brengen.
De maatstaf van heffing van het gebruik van dit gebouw voor privé-doeleinden wordt jaarlijks als volgt bepaald :
100.000 EUR x 20 pct. x 1/15 = 1.333,33 EUR
3.6. Aangifte en betaling van de belasting
De belastingplichtige die schuldenaar is van de belasting omwille van het gebruik voor privé-doeleinden van een onroerend bedrijfsmiddel dat hij in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is er toe gehouden om deze belasting op te nemen in de aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het jaar waarin dit gebruik plaatsvond en om de belasting te voldoen waarvan de opeisbaarheid uit die aangifte blijkt.
Bovendien dient de belastingplichtige overeenkomstig de artikels 3 en 4 van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling over de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde een stuk op te maken dat het gebruik van het onroerend bedrijfsmiddel voor privé-doeleinden vaststelt, uiterlijk de vijfde werkdag van de maand januari volgend op elk jaar waarin dit gebruik plaatsvond.
3.7. Gratis terbeschikkingstelling van een onroerend goed van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid van de onderneming
De situatie van een BTW-belastingplichtige met recht op aftrek die een onroerend bedrijfsmiddel gratis ter beschikking stelt van een personeelslid of, wanneer het over een belastingplichtige rechtspersoon gaat, van een zaakvoerder, een bestuurder of een vennoot, wordt niet beoogd in het arrest Seeling.
Vooreerst wordt er opgemerkt dat de goederen die een rechtspersoon verkrijgt enkel kunnen behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privé-vermogen heeft.
Wanneer bovendien een belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) een onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder, een vennoot of een personeelslid, zonder dat de genieter gehouden is tot het betalen van huur, mag men daaruit niet besluiten dat het om een gratis terbeschikkingstelling gaat vermits er in hoofde van de genieter een voordeel ontstaat dat voortvloeit uit de functie van zaakvoerder, bestuurder of vennoot of nog uit een arbeidscontract.
Dergelijke terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als een huur onder bezwarende titel en is bijgevolg vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek.
De belasting geheven van de verkrijging van een onroerend bedrijfsmiddel is dus niet aftrekbaar in de mate waarin dit goed « gratis » ter beschikking wordt gesteld van een zaakvoerder, een bestuurder, een vennoot of een personeelslid van de belastingplichtige.
Namens de Minister:
Voor de Administrateur-generaal van de Belastingen en de Invordering
De Auditeur-generaal van financiën
F. HAMELS
Circulaire nr. AOIF 5/2005 (E.T.108.691) dd. 31.01.2005
ONROEREND GOED
DIENSTEN
Gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige
Handeling gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel
MAATSTAF VAN HEFFING
RECHT OP AFTREK
Belastingplichtige natuurlijke persoon
TARIEF
VRIJSTELLING
Gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor de privé-doeleinden van het personeel
Arrest Seeling - Commentaar en toepassing
1. Voorwerp van de circulaire
In een arrest van 8 mei 2003 (zaak C-269/00, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg, hierna genoemd "arrest Seeling"), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap voor recht verklaard dat « de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, sub b. »
Onderhavige circulaire heeft tot doel dit arrest toe te lichten en de praktische gevolgen ervan te onderzoeken.
2. Beschikkingen van het arrest Seeling
Uit dit arrest volgen drie belangrijke beschikkingen:
- Een belastingplichtige die een bedrijfsmiddel zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor zijn privé-doeleinden, heeft de keuze om het gedeelte van dit goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt al dan niet in zijn bedrijfsvermogen op te nemen.
Indien de belastingplichtige er voor kiest om dergelijk goed te behandelen als een goed van de onderneming, is er in principe een volledig en onmiddellijk recht op aftrek.
- Wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op aftrek van de voorbelasting is ontstaan, wordt het gebruik daarvan voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel en belast op basis van de voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.
- Het gebruik voor de privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, kan niet worden gelijkgesteld met een van de belasting vrijgesteld gebruik als de verpachting of de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn.
3.1. Bedoelde belastingplichtigen
Vooreerst wordt er op gewezen dat het arrest Seeling het geval betreft van een BTW-belastingplichtige natuurlijke persoon die:
- een onroerend bedrijfsmiddel zowel gebruikt voor zijn economische activiteit als voor zijn privé-doeleinden;
- dit goed volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen en de belasting geheven van de verkrijging van dit goed volledig in aftrek heeft gebracht.
Bovendien moet deze belastingplichtige effectief aantonen dat het onroerend goed tenminste gedeeltelijk wordt gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit.
Wanneer een belastingplichtige immers een goed verkrijgt dat uitsluitend bestemd is voor zijn privé-doeleinden, handelt hij niet als belastingplichtige en is bijgevolg iedere aftrek van de belasting geheven van de verkrijging van dit goed uitgesloten.
In dit opzicht heeft het Hof er immers aan herinnerd dat een belastingplichtige een goed enkel in zijn hoedanigheid van belastingplichtige kan verkrijgen voor zover deze verkrijging gebeurt ten behoeve van zijn economische activiteiten in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn (H.v.J., zaak C-415/98, Laszlo Bakcsi tegen Finanzamt Fürstenfeldbruck, punt 29).
3.2. Criteria voor opname in het bedrijfsvermogen
De intentie van de belastingplichtige om een onroerend bedrijfsmiddel op te nemen in zijn bedrijfsvermogen en de mogelijkheid om de belasting geheven van de verkrijging van dit goed volledig in aftrek te brengen, houdt in dat dit goed in de bedrijfsboekhouding moet zijn opgenomen voor zijn totale waarde (dus met inbegrip van het deel bestemd voor privé-doeleinden).
Voor belastingplichtige natuurlijke personen die een vereenvoudigde boekhouding voeren (wat meestal het geval is), houdt dit in dat het bedrijfsmiddel voor zijn totale waarde moet zijn opgenomen in de jaarlijkse inventaris van de bezittingen en schulden van de onderneming.
Voor belastingplichtige natuurlijke personen die een dubbele boekhouding voeren, houdt dit in dat de totale waarde van het bedrijfsmiddel moet zijn opgenomen in de vaste activa van de onderneming en dat deze waarde als basis dient voor de jaarlijkse afschrijvingen.
3.3. Aftrek
Wanneer een belastingplichtige, overeenkomstig punt 3.2., hiervoor, een onroerend bedrijfsmiddel volledig heeft opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, kan hij de belasting geheven van de verkrijging van dit onroerend goed volledig in aftrek brengen, voor zover uiteraard de handelingen die hij verricht in het kader van zijn economische activiteit recht op aftrek geven.
Wanneer een belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit zowel handelingen verricht die recht op aftrek geven als andere handelingen, wordt het bedrag van de aftrekbare belasting bepaald volgens de regels van de aftrek die voor deze belastingplichtige toepasselijk zijn voor de andere goederen en diensten die hij gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.
Regel van het algemeen verhoudingsgetal
De belastingplichtige die de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepast, moet zowel in de teller als in de noemer van deze breuk de belastbare maatstaf van heffing opnemen van het gebruik voor privé-doeleinden van het onroerend bedrijfsmiddel (zie punt 3.5 hierna).
Regel van het werkelijk gebruik
Als de belastingplichtige geopteerd heeft voor of onderworpen is aan de regel van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, moet het deel van het onroerend bedrijfsmiddel dat gebruikt wordt voor zijn privé-doeleinden, rekening houdend met het belasten van dit gebruik (zie hierna), worden aangemerkt als bestemd voor het verrichten van aan de belasting onderworpen handelingen.
3.4. Belasting van het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige
Overeenkomstig artikel 19, § 1, van het BTW-Wetboek wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privé-doeleinden van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.
Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Seeling preciseert dat dit gebruik voor privé-doeleinden niet kan worden gelijkgesteld met een van de belasting vrijgesteld gebruik als de verpachting of de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn.
Hieruit volgt dat de bepaling van artikel 44, § 3, 2°, van het BTW-Wetboek die het gebruik van onroerende goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, van de belasting vrijstelt, niet meer van toepassing is.
Het gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel door een belastingplichtige natuurlijk persoon die dit goed volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen en de belasting geheven van de verkrijging van dit goed in aftrek heeft gebracht, is bijgevolg wat het gebruik voor privé-doeleinden betreft aan de BTW onderworpen tegen het tarief van 21 %, wanneer dit onroerend goed in België is gelegen.
3.5. Maatstaf van heffing
Overeenkomstig artikel 33, 2°, van het BTW-Wetboek is de maatstaf van heffing van dit gebruik het bedrag van de gedane uitgaven.
In dit opzicht wordt er aan herinnerd dat er voor de herziening van de aftrek een termijn van 15 jaar van kracht is. Deze termijn geeft de bedoeling van de Belgische wetgever weer om deze periode te beschouwen als zijnde de economische levensduur van een onroerend bedrijfsmiddel.
Het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven voor het gebruik van een onroerend bedrijfsmiddel voor privé-doeleinden stemt bijgevolg jaarlijks overeen met een vijftiende van het deel van de prijs van het goed gebruikt voor privé-doeleinden.
Voorbeeld : een belastingplichtige met recht op aftrek verwerft voor 100.000 EUR (excl. BTW) een nieuw gebouw dat hij deels als privé-woning en deels als kantoor zal gebruiken. Hij neemt dit goed volledig op in zijn bedrijfsvermogen. Het gedeelte van het privé-gebruik van het gebouw wordt, onder toezicht van de administratie, geraamd op 20 pct.
De belastingplichtige kan de belasting geheven van de verkrijging van dit onroerend goed, dit is 21.000 EUR, volledig in aftrek brengen.
De maatstaf van heffing van het gebruik van dit gebouw voor privé-doeleinden wordt jaarlijks als volgt bepaald :
100.000 EUR x 20 pct. x 1/15 = 1.333,33 EUR
3.6. Aangifte en betaling van de belasting
De belastingplichtige die schuldenaar is van de belasting omwille van het gebruik voor privé-doeleinden van een onroerend bedrijfsmiddel dat hij in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is er toe gehouden om deze belasting op te nemen in de aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het jaar waarin dit gebruik plaatsvond en om de belasting te voldoen waarvan de opeisbaarheid uit die aangifte blijkt.
Bovendien dient de belastingplichtige overeenkomstig de artikels 3 en 4 van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot de regeling over de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde een stuk op te maken dat het gebruik van het onroerend bedrijfsmiddel voor privé-doeleinden vaststelt, uiterlijk de vijfde werkdag van de maand januari volgend op elk jaar waarin dit gebruik plaatsvond.
3.7. Gratis terbeschikkingstelling van een onroerend goed van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid van de onderneming
De situatie van een BTW-belastingplichtige met recht op aftrek die een onroerend bedrijfsmiddel gratis ter beschikking stelt van een personeelslid of, wanneer het over een belastingplichtige rechtspersoon gaat, van een zaakvoerder, een bestuurder of een vennoot, wordt niet beoogd in het arrest Seeling.
Vooreerst wordt er opgemerkt dat de goederen die een rechtspersoon verkrijgt enkel kunnen behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privé-vermogen heeft.
Wanneer bovendien een belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) een onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder, een vennoot of een personeelslid, zonder dat de genieter gehouden is tot het betalen van huur, mag men daaruit niet besluiten dat het om een gratis terbeschikkingstelling gaat vermits er in hoofde van de genieter een voordeel ontstaat dat voortvloeit uit de functie van zaakvoerder, bestuurder of vennoot of nog uit een arbeidscontract.
Dergelijke terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als een huur onder bezwarende titel en is bijgevolg vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek.
De belasting geheven van de verkrijging van een onroerend bedrijfsmiddel is dus niet aftrekbaar in de mate waarin dit goed « gratis » ter beschikking wordt gesteld van een zaakvoerder, een bestuurder, een vennoot of een personeelslid van de belastingplichtige.
Namens de Minister:
Voor de Administrateur-generaal van de Belastingen en de Invordering
De Auditeur-generaal van financiën
F. HAMELS
Bron: FisconetPlus