Circulaire nr. Ci.RH.241/576.972 (AOIF 11/2006) dd. 06.04.2006
CIRC 06.04.06/1
Circulaire nr. Ci.RH.241/576.972 (AOIF 11/2006) dd. 06.04.2006
BELASTING VAN NIET-INWONERS
Meerwaarde
BEROEPSKOSTEN
Kosten van vervreemding
Voorwaarde van aftrekbaarheid van de beroepskosten
MEERWAARDE
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Gespreide belasting
Vaststelling van de meerwaarde
Verwezenlijkte meerwaarde
Vrijgestelde meerwaarde
PERSONENBELASTING
Meerwaarde
VENNOOTSCHAPSBELASTING
Meerwaarde
Commentaar op de wijziging aan art. 43, WIB 92, door art. 2 van de wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belasting-aftrek voor risicokapitaal (BS 30.6.2005). - Definitie van verwezenlijkte meerwaarde.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
I. INLEIDING
1. Deze circulaire bespreekt de wijziging die art. 2 van de wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (BS 30.6.2005) heeft aangebracht aan art. 43, WIB 92.
II. WETTEKST
2. Rekening houdende met die wijziging, luidt art. 43, WIB 92, voortaan als volgt :
Art. 43, WIB 92
De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.
III. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
3. In het kader van de invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal in de vennootschapsbelasting (de zogenaamde "notionele interestaftrek") door de voormelde wet van 22 juni 2005, werd voorzien in een aantal budgettaire compensatiemaatregelen, waaronder de wijziging van de in art. 43, WIB 92, vermelde definitie van verwezenlijkte meerwaarde.
Die wijziging houdt in dat voortaan uitdrukkelijk in de wet is bepaald dat voor het vaststellen van de fiscale meerwaarde bij de vervreemding van een voor de beroepswerkzaamheid gebruikt actief, de kosten van die vervreemding in mindering moeten gebracht worden van de bij die vervreemding ontvangen vergoeding of van de verkoopwaarde.
4. Gelet op de algemene draagwijdte van art. 43, WIB 92, is de definitie van verwezenlijkte meerwaarde (op voor de beroepswerkzaamheid gebruikte activa) niet enkel van toepassing bij de berekening van het bedrag van vrijgestelde meerwaarden, maar ook bij de berekening van het bedrag van meerwaarden die afzonderlijk, gespreid of zelfs gezamenlijk worden belast, en dit zowel (in voorkomend geval uiteraard) in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, als de belasting van niet-inwoners.
Hierbij wordt nog opgemerkt dat inzonderheid inzake de vaststelling van vrijgestelde meerwaarden op aandelen in de vennootschapsbelasting (art. 192, § 1, WIB 92) en vrijgestelde monetaire meerwaarden (nr. 44/58, Com.IB 92), die regeling louter een bevestiging inhoudt van de administratieve werkwijze.
5. Tenslotte wordt de aandacht er nog op gevestigd dat het bepaalde in art. 43, WIB 92, als dusdanig niet van toepassing is met betrekking tot in art. 90, 1° en 8° tot 10°, WIB 92, beoogde meerwaarden die als diverse inkomsten worden belast. Voor die meerwaarden wordt het in aanmerking te nemen bedrag trouwens vastgesteld volgens het bepaalde in de art. 97, 101 en 102, WIB 92.
IV. BEDOELDE KOSTEN
6. De in art. 43, WIB 92, beoogde kosten van vervreemding zijn alle kosten die verbonden zijn aan de vervreemding van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
Ter zake wordt opgemerkt dat de vervreemding van een actiefbestanddeel ruimer is dan de verkoop ervan, daar ze het gevolg kan zijn van een inbreng in een vennootschap, een schadegeval dat recht geeft op een schadevergoeding, enz.
7. Kosten van vervreemding zijn alle kosten die betrekking hebben op de vervreemdingsverrichting in haar geheel (Doc. 51, nr. 1778/001, Kamer, gewone zitting 2004-2005, blz. 9). Hierbij gaat het niet enkel om de kosten die gemaakt zijn op het ogenblik van de vervreemding (notariskosten, makelaarskosten, bankkosten, …) maar ook om vroegere kosten, zelfs al zijn die gedaan of gedragen tijdens een vorig belastbaar tijdperk, die rechtstreeks verband houden met de vervreemding, zoals bijvoorbeeld publiciteitskosten. Wel moeten zij rechtstreeks kunnen toegewezen worden aan een vervreemding die aanleiding geeft tot het ontstaan van een meerwaarde. Vanzelfsprekend worden alleen de kosten beoogd die door de verkoper worden gedragen (en dus niet door de koper, zoals interesten, registratierechten m.b.t. de aankoop van een actiefbestanddeel, enz.).
Bovendien kunnen, voor de berekening van de verwezenlijkte meerwaarde, de bij de vervreemding van het actief gedane kosten slechts in mindering van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde worden gebracht voor zover en in de mate dat zij overeenkomstig de algemene voorwaarden van art. 49, WIB 92, als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.
8. Hierna volgt een niet limitatieve opsomming van door de verkoper, ter gelegenheid van de vervreemding van een beroepsmatig gebruikt actief, gedane kosten die voor de vaststelling van de in aanmerking te nemen meerwaarde in mindering moeten gebracht worden van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde :
9. De in art. 43, WIB 92, opgenomen definitie van verwezenlijkte meerwaarde geldt voor alle meerwaarden die op grond van de art. 24, eerste lid, 2°, 27, tweede lid, 3°, 28, eerste lid, 1°, 183 of 235, 1° en 2°, WIB 92, in beginsel respectievelijk in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners belastbaar zijn.
10. In de praktijk heeft de vaststelling van het bedrag van de meerwaarde voornamelijk fiscale gevolgen met betrekking tot de meerwaarden die van een fiscaal gunstregime genieten. Door de kosten van vervreemding rechtstreeks van de opbrengst van het vervreemde goed in mindering te brengen, verkleint immers het bedrag van de meerwaarde dat in aanmerking komt voor vrijstelling, dan wel voor afzonderlijke of gespreide taxatie, en vergroot het bedrag dat aan het normale of progressieve tarief belastbaar is.
Daartegenover staat dan weer dat slechts dit "kleinere" bedrag op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt moet worden in de gevallen waarin de vennootschappen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde moeten voldoen (cf. inzonderheid art. 190, tweede lid, WIB 92).
Dit neemt niet weg dat de vaststelling van het bedrag van de meerwaarde ook fiscale gevolgen kan hebben met betrekking tot meerwaarden die aan het normale of progressieve tarief belastbaar zijn. Zo kan dit bijvoorbeeld het geval zijn voor de meerwaarden die belast worden overeenkomstig art. 47, § 6, WIB 92, (meerwaarde die geheel of gedeeltelijk belastbaar wordt ingevolge het niet naleven van de investeringsverbintenis), aangezien op de belasting met betrekking tot dergelijke meerwaarde een bijzondere nalatigheidsinterest verschuldigd is (cf. art. 416, WIB 92).
11. Tenslotte wordt de aandacht er nog op gevestigd dat slechts de meerwaarden zijn beoogd die geacht worden te zijn verwezenlijkt.
Uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden (zie inzonderheid art. 44, § 1, 1° en § 3, WIB 92) zijn dus niet bedoeld. Aangezien een niet verwezenlijkte meerwaarde een meerwaarde is die in het goed geïncorporeerd blijft en waarover men niet kan beschikken tenzij door de vervreemding van het goed zelf (nr. 44/4, Com.IB 92), zal er zich in dergelijk geval in de regel ook geen probleem stellen, daar er bij ontstentenis van vervreemding ook geen kosten van vervreemding gedaan of gedragen zijn.
12. Voor alle duidelijkheid volgt hierna een overzicht van een aantal meerwaarden waarvan het bedrag volgens het bepaalde in art. 43, WIB 92, moet worden vastgesteld. Het overzicht is beperkt tot de meest courante gevallen van meerwaarden die van een fiscaal gunststelsel kunnen genieten (de in art. 43, WIB 92, vastgelegde definitie heeft in heel wat gevallen immers geen fiscale weerslag op de meerwaarden die aan het normale of progressieve tarief belastbaar zijn - zie evenwel het laatste lid van nr. 10 hiervoor).
A. Vrijgestelde meerwaarden
13. Het betreft meerwaarden die onder bepaalde voorwaarden volledig van belasting zijn vrijgesteld, inzonderheid :
B. Gespreid belastbare meerwaarden
15. Het betreft inzonderheid :
In de praktijk zal het bedrag van die meerwaarden doorgaans vastgesteld worden op het ogenblik van de verwezenlijking en de voorlopige vrijstelling van de meerwaarde en niet noodzakelijkerwijze op het (latere) tijdstip van de effectieve gespreide taxatie ervan. Het bedrag dat in principe voor gespreide taxatie in aanmerking komt moet dus altijd hetzelfde zijn als het bedrag van de meerwaarde dat, in voorkomend geval, voor het belastbaar tijdperk van de verwezenlijking voorlopig werd vrijgesteld.
In de gevallen waarin de vennootschappen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde moeten voldoen (in casu met betrekking tot de overeenkomstig artikel 47, WIB 92, gespreid belastbare meerwaarden), dient rekening gehouden te worden met het bepaalde in het tweede lid van nr. 10 hiervoor. Dit houdt in dat bij de overboeking van de voorlopig vrijgestelde meerwaarde naar de rekeningen "belastingvrije reserves" en "uitgestelde belastingen" rekening moet worden gehouden met de overeenkomstig de in onderhavige circulaire uiteengezette regels betreffende het fiscaal in aanmerking te nemen bedrag van de meerwaarde (d.w.z. verminderd met de aan de vervreemding toe te rekenen kosten).
17. Tenslotte wordt er nog op gewezen dat de wijziging aan art. 43, WIB 92, uitsluitend betrekking heeft op het vaststellen van het fiscaal in aanmerking te nemen bedrag van de meerwaarde, en bijgevolg geen enkele weerslag heeft op de te vervullen wederbeleggingsverplichting, noch op het weder te beleggen bedrag van de schadevergoeding, verkoopwaarde of verkoopprijs waarvan sprake is in de art. 47, § 1 en 513, WIB 92.
C. Afzonderlijk belastbare meerwaarden
18. Het betreft hier uitsluitend meerwaarden die in het kader van de beroepswerkzaamheid worden verkregen door natuurlijke personen en die aan een verlaagd tarief worden belast.
Het betreft inzonderheid :
VI. VOORBEELDEN
Voorbeeld 1
19. Een tandarts verkrijgt in 2006 50.000,00 EUR gewone ontvangsten.
Daarnaast verkocht hij op 9.3.2006 volledig afgeschreven apparatuur voor 1.000,00 EUR die hij op 26.5.2000 voor 3.000,00 EUR had aangekocht.
In 2006 bedragen de aftrekbare beroepskosten in totaal 20.000,00 EUR; zij bevatten onder meer de publiciteitskosten van 50,00 EUR die naar aanleiding van de verkoop van de apparatuur werden gemaakt.
Vaststelling van de meerwaarde :
Eerste hypothese
De belastingplichtige kiest voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden (art. 47, WIB 92). Hij doet in 2006 geen investering.
Vaststelling van de netto-inkomsten (aj. 2007) :
In 2007 herbelegt hij de verkoopprijs van 1000,00 EUR in een computer die vanaf 2007 lineair wordt afgeschreven over een termijn van 5 jaar.
De verwezenlijkte meerwaarde van 950,00 EUR wordt vanaf aj. 2008 gedurende een periode van 5 jaar gespreid belast ten belope van 190,00 EUR per jaar.
Tweede hypothese
De belastingplichtige kiest niet voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden.
Aangezien de apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt, wordt de meerwaarde voor aj. 2007 voor een bedrag van 950,00 EUR afzonderlijk belast tegen 16,5 % (art. 171, 4°, a, WIB 92).
Daarnaast wordt voor aj. 2007 een bedrag van 30.050,00 EUR gezamenlijk belast.
Voorbeeld 2
20. Een binnenlandse vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt, kocht in 2000 aandelen aan voor een bedrag van 3.000,00 EUR.
In 2006 worden de aandelen verkocht voor 4.000,00 EUR. De verkoopkosten die hiermee gepaard gaan bedragen 40,00 EUR.
Er werd geen waardevermindering op deze aandelen geboekt.
De verwezenlijkte meerwaarde komt overeenkomstig art. 192, § 1, eerste lid, WIB 92, in aanmerking om te worden vrijgesteld.
In de boekhouding wordt de verwezenlijkte meerwaarde van 1.000,00 EUR (4.000,00 EUR - 3.000,00 EUR) geboekt onder de opbrengstenrekening "meerwaarden op de realisatie van vaste activa", terwijl de verkoopkosten (40,00 EUR) onder de kostenrekening "andere uitzonderlijke kosten" worden geboekt. Bijgevolg bedraagt het boekhoudkundig resultaat met betrekking tot de verkoop van deze aandelen 960,00 EUR.
Op het fiscale vlak wordt deze meerwaarde overeenkomstig art. 43, WIB 92, als volgt bepaald :
De vrijstelling van deze meerwaarde wordt fiscaal verkregen door in de aangifte vennootschapsbelasting de begintoestand van de belastbare reserves te verhogen ten bedrage van 960,00 EUR.
VII. INWERKINGTREDING
21. Krachtens art. 21 van de voormelde wet van 22 juni 2005 is art. 43, WIB 92, zoals het is gewijzigd door art. 2 van diezelfde wet, van toepassing vanaf aanslagjaar 2007.
Elke wijziging die vanaf 29 april 2005 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking op de toepassing van dit artikel.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Administrateur-generaal
van de Belastingen en de Invordering :
J. Vanhoutte
Directeur
Circulaire nr. Ci.RH.241/576.972 (AOIF 11/2006) dd. 06.04.2006
BELASTING VAN NIET-INWONERS
Meerwaarde
BEROEPSKOSTEN
Kosten van vervreemding
Voorwaarde van aftrekbaarheid van de beroepskosten
MEERWAARDE
Afzonderlijk belastbare meerwaarde
Gespreide belasting
Vaststelling van de meerwaarde
Verwezenlijkte meerwaarde
Vrijgestelde meerwaarde
PERSONENBELASTING
Meerwaarde
VENNOOTSCHAPSBELASTING
Meerwaarde
Commentaar op de wijziging aan art. 43, WIB 92, door art. 2 van de wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belasting-aftrek voor risicokapitaal (BS 30.6.2005). - Definitie van verwezenlijkte meerwaarde.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C.
I. INLEIDING
1. Deze circulaire bespreekt de wijziging die art. 2 van de wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (BS 30.6.2005) heeft aangebracht aan art. 43, WIB 92.
II. WETTEKST
2. Rekening houdende met die wijziging, luidt art. 43, WIB 92, voortaan als volgt :
Art. 43, WIB 92
De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.
III. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
3. In het kader van de invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal in de vennootschapsbelasting (de zogenaamde "notionele interestaftrek") door de voormelde wet van 22 juni 2005, werd voorzien in een aantal budgettaire compensatiemaatregelen, waaronder de wijziging van de in art. 43, WIB 92, vermelde definitie van verwezenlijkte meerwaarde.
Die wijziging houdt in dat voortaan uitdrukkelijk in de wet is bepaald dat voor het vaststellen van de fiscale meerwaarde bij de vervreemding van een voor de beroepswerkzaamheid gebruikt actief, de kosten van die vervreemding in mindering moeten gebracht worden van de bij die vervreemding ontvangen vergoeding of van de verkoopwaarde.
4. Gelet op de algemene draagwijdte van art. 43, WIB 92, is de definitie van verwezenlijkte meerwaarde (op voor de beroepswerkzaamheid gebruikte activa) niet enkel van toepassing bij de berekening van het bedrag van vrijgestelde meerwaarden, maar ook bij de berekening van het bedrag van meerwaarden die afzonderlijk, gespreid of zelfs gezamenlijk worden belast, en dit zowel (in voorkomend geval uiteraard) in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, als de belasting van niet-inwoners.
Hierbij wordt nog opgemerkt dat inzonderheid inzake de vaststelling van vrijgestelde meerwaarden op aandelen in de vennootschapsbelasting (art. 192, § 1, WIB 92) en vrijgestelde monetaire meerwaarden (nr. 44/58, Com.IB 92), die regeling louter een bevestiging inhoudt van de administratieve werkwijze.
5. Tenslotte wordt de aandacht er nog op gevestigd dat het bepaalde in art. 43, WIB 92, als dusdanig niet van toepassing is met betrekking tot in art. 90, 1° en 8° tot 10°, WIB 92, beoogde meerwaarden die als diverse inkomsten worden belast. Voor die meerwaarden wordt het in aanmerking te nemen bedrag trouwens vastgesteld volgens het bepaalde in de art. 97, 101 en 102, WIB 92.
IV. BEDOELDE KOSTEN
6. De in art. 43, WIB 92, beoogde kosten van vervreemding zijn alle kosten die verbonden zijn aan de vervreemding van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
Ter zake wordt opgemerkt dat de vervreemding van een actiefbestanddeel ruimer is dan de verkoop ervan, daar ze het gevolg kan zijn van een inbreng in een vennootschap, een schadegeval dat recht geeft op een schadevergoeding, enz.
7. Kosten van vervreemding zijn alle kosten die betrekking hebben op de vervreemdingsverrichting in haar geheel (Doc. 51, nr. 1778/001, Kamer, gewone zitting 2004-2005, blz. 9). Hierbij gaat het niet enkel om de kosten die gemaakt zijn op het ogenblik van de vervreemding (notariskosten, makelaarskosten, bankkosten, …) maar ook om vroegere kosten, zelfs al zijn die gedaan of gedragen tijdens een vorig belastbaar tijdperk, die rechtstreeks verband houden met de vervreemding, zoals bijvoorbeeld publiciteitskosten. Wel moeten zij rechtstreeks kunnen toegewezen worden aan een vervreemding die aanleiding geeft tot het ontstaan van een meerwaarde. Vanzelfsprekend worden alleen de kosten beoogd die door de verkoper worden gedragen (en dus niet door de koper, zoals interesten, registratierechten m.b.t. de aankoop van een actiefbestanddeel, enz.).
Bovendien kunnen, voor de berekening van de verwezenlijkte meerwaarde, de bij de vervreemding van het actief gedane kosten slechts in mindering van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde worden gebracht voor zover en in de mate dat zij overeenkomstig de algemene voorwaarden van art. 49, WIB 92, als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.
8. Hierna volgt een niet limitatieve opsomming van door de verkoper, ter gelegenheid van de vervreemding van een beroepsmatig gebruikt actief, gedane kosten die voor de vaststelling van de in aanmerking te nemen meerwaarde in mindering moeten gebracht worden van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde :
- publiciteitskosten;
- notariskosten;
- makelaarskosten;
- financiële kosten (b.v. wisselresultaten);
- financiële kortingen;
- taksen op verrichtingen;
- uitvoerheffingen;
- verzekerings- en dekkingskosten;
- commissies;
- erelonen raadgevers;
- consultancykosten;
- transportkosten;
- kosten van technische controle;
- kosten van expertise, schatting, studie, enz.
9. De in art. 43, WIB 92, opgenomen definitie van verwezenlijkte meerwaarde geldt voor alle meerwaarden die op grond van de art. 24, eerste lid, 2°, 27, tweede lid, 3°, 28, eerste lid, 1°, 183 of 235, 1° en 2°, WIB 92, in beginsel respectievelijk in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners belastbaar zijn.
10. In de praktijk heeft de vaststelling van het bedrag van de meerwaarde voornamelijk fiscale gevolgen met betrekking tot de meerwaarden die van een fiscaal gunstregime genieten. Door de kosten van vervreemding rechtstreeks van de opbrengst van het vervreemde goed in mindering te brengen, verkleint immers het bedrag van de meerwaarde dat in aanmerking komt voor vrijstelling, dan wel voor afzonderlijke of gespreide taxatie, en vergroot het bedrag dat aan het normale of progressieve tarief belastbaar is.
Daartegenover staat dan weer dat slechts dit "kleinere" bedrag op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt moet worden in de gevallen waarin de vennootschappen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde moeten voldoen (cf. inzonderheid art. 190, tweede lid, WIB 92).
Dit neemt niet weg dat de vaststelling van het bedrag van de meerwaarde ook fiscale gevolgen kan hebben met betrekking tot meerwaarden die aan het normale of progressieve tarief belastbaar zijn. Zo kan dit bijvoorbeeld het geval zijn voor de meerwaarden die belast worden overeenkomstig art. 47, § 6, WIB 92, (meerwaarde die geheel of gedeeltelijk belastbaar wordt ingevolge het niet naleven van de investeringsverbintenis), aangezien op de belasting met betrekking tot dergelijke meerwaarde een bijzondere nalatigheidsinterest verschuldigd is (cf. art. 416, WIB 92).
11. Tenslotte wordt de aandacht er nog op gevestigd dat slechts de meerwaarden zijn beoogd die geacht worden te zijn verwezenlijkt.
Uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden (zie inzonderheid art. 44, § 1, 1° en § 3, WIB 92) zijn dus niet bedoeld. Aangezien een niet verwezenlijkte meerwaarde een meerwaarde is die in het goed geïncorporeerd blijft en waarover men niet kan beschikken tenzij door de vervreemding van het goed zelf (nr. 44/4, Com.IB 92), zal er zich in dergelijk geval in de regel ook geen probleem stellen, daar er bij ontstentenis van vervreemding ook geen kosten van vervreemding gedaan of gedragen zijn.
12. Voor alle duidelijkheid volgt hierna een overzicht van een aantal meerwaarden waarvan het bedrag volgens het bepaalde in art. 43, WIB 92, moet worden vastgesteld. Het overzicht is beperkt tot de meest courante gevallen van meerwaarden die van een fiscaal gunststelsel kunnen genieten (de in art. 43, WIB 92, vastgelegde definitie heeft in heel wat gevallen immers geen fiscale weerslag op de meerwaarden die aan het normale of progressieve tarief belastbaar zijn - zie evenwel het laatste lid van nr. 10 hiervoor).
A. Vrijgestelde meerwaarden
13. Het betreft meerwaarden die onder bepaalde voorwaarden volledig van belasting zijn vrijgesteld, inzonderheid :
- bepaalde meerwaarden op bedrijfsvoertuigen (art. 44bis, WIB 92);
- volledig doch tijdelijk vrijgestelde stopzettingsmeerwaarden (art. 46, WIB 92);
- uitsluitend voor wat de natuurlijke personen betreft; de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen (art. 44, § 2 en art. 193, WIB 92);
- uitsluitend voor wat de vennootschappen betreft :
14. Met betrekking tot de in art. 44bis, WIB 92, beoogde meerwaarden op bedrijfsvoertuigen, wordt nog opgemerkt dat de vrijstellingsregeling in hoofde van vennootschappen slechts geldt mits naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (cf. art. 190, tweede lid, WIB 92). Dienaangaande wordt de aandacht gevestigd op het bepaalde in het tweede lid van nr. 10 hiervoor.
B. Gespreid belastbare meerwaarden
15. Het betreft inzonderheid :
- de overeenkomstig art. 47, WIB 92, gespreid belastbare meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa;
- de overeenkomstig art. 513, WIB 92, gespreid belastbare meerwaarden op overheidseffecten.
In de praktijk zal het bedrag van die meerwaarden doorgaans vastgesteld worden op het ogenblik van de verwezenlijking en de voorlopige vrijstelling van de meerwaarde en niet noodzakelijkerwijze op het (latere) tijdstip van de effectieve gespreide taxatie ervan. Het bedrag dat in principe voor gespreide taxatie in aanmerking komt moet dus altijd hetzelfde zijn als het bedrag van de meerwaarde dat, in voorkomend geval, voor het belastbaar tijdperk van de verwezenlijking voorlopig werd vrijgesteld.
In de gevallen waarin de vennootschappen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde moeten voldoen (in casu met betrekking tot de overeenkomstig artikel 47, WIB 92, gespreid belastbare meerwaarden), dient rekening gehouden te worden met het bepaalde in het tweede lid van nr. 10 hiervoor. Dit houdt in dat bij de overboeking van de voorlopig vrijgestelde meerwaarde naar de rekeningen "belastingvrije reserves" en "uitgestelde belastingen" rekening moet worden gehouden met de overeenkomstig de in onderhavige circulaire uiteengezette regels betreffende het fiscaal in aanmerking te nemen bedrag van de meerwaarde (d.w.z. verminderd met de aan de vervreemding toe te rekenen kosten).
17. Tenslotte wordt er nog op gewezen dat de wijziging aan art. 43, WIB 92, uitsluitend betrekking heeft op het vaststellen van het fiscaal in aanmerking te nemen bedrag van de meerwaarde, en bijgevolg geen enkele weerslag heeft op de te vervullen wederbeleggingsverplichting, noch op het weder te beleggen bedrag van de schadevergoeding, verkoopwaarde of verkoopprijs waarvan sprake is in de art. 47, § 1 en 513, WIB 92.
C. Afzonderlijk belastbare meerwaarden
18. Het betreft hier uitsluitend meerwaarden die in het kader van de beroepswerkzaamheid worden verkregen door natuurlijke personen en die aan een verlaagd tarief worden belast.
Het betreft inzonderheid :
- de in art. 171, 4°, a, WIB 92, beoogde meerwaarden verwezenlijkt op materiële of financiële vaste activa en op andere aandelen;
- de in art. 171, 1°, c en 4°, b, WIB 92, beoogde stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa.
VI. VOORBEELDEN
Voorbeeld 1
19. Een tandarts verkrijgt in 2006 50.000,00 EUR gewone ontvangsten.
Daarnaast verkocht hij op 9.3.2006 volledig afgeschreven apparatuur voor 1.000,00 EUR die hij op 26.5.2000 voor 3.000,00 EUR had aangekocht.
In 2006 bedragen de aftrekbare beroepskosten in totaal 20.000,00 EUR; zij bevatten onder meer de publiciteitskosten van 50,00 EUR die naar aanleiding van de verkoop van de apparatuur werden gemaakt.
Vaststelling van de meerwaarde :
| - | verkoopprijs : | 1.000,00 EUR |
| - | kosten van vervreemding : | - 50,00 EUR |
| - | aanschaffingsprijs : | 3.000,00 EUR |
| - | aangenomen afschrijvingen : | - 3.000,00 EUR |
| - | in beginsel belastbare meerwaarde : | 950,00 EUR |
De belastingplichtige kiest voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden (art. 47, WIB 92). Hij doet in 2006 geen investering.
Vaststelling van de netto-inkomsten (aj. 2007) :
| - | gewone ontvangsten : | 50.000,00 EUR |
| - | aftrekbare beroepskosten met uitzondering van de op de meerwaarde drukkende publiciteitskosten (20.000,00 - 50,00) : | - 19.950,00 EUR |
| - | gezamenlijk belastbaar netto-inkomen : | 30.050,00 EUR |
| - | voorlopig vrijgestelde meerwaarde (aj. 2007) : | 950,00 EUR |
De verwezenlijkte meerwaarde van 950,00 EUR wordt vanaf aj. 2008 gedurende een periode van 5 jaar gespreid belast ten belope van 190,00 EUR per jaar.
Tweede hypothese
De belastingplichtige kiest niet voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden.
Aangezien de apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt, wordt de meerwaarde voor aj. 2007 voor een bedrag van 950,00 EUR afzonderlijk belast tegen 16,5 % (art. 171, 4°, a, WIB 92).
Daarnaast wordt voor aj. 2007 een bedrag van 30.050,00 EUR gezamenlijk belast.
Voorbeeld 2
20. Een binnenlandse vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt, kocht in 2000 aandelen aan voor een bedrag van 3.000,00 EUR.
In 2006 worden de aandelen verkocht voor 4.000,00 EUR. De verkoopkosten die hiermee gepaard gaan bedragen 40,00 EUR.
Er werd geen waardevermindering op deze aandelen geboekt.
De verwezenlijkte meerwaarde komt overeenkomstig art. 192, § 1, eerste lid, WIB 92, in aanmerking om te worden vrijgesteld.
In de boekhouding wordt de verwezenlijkte meerwaarde van 1.000,00 EUR (4.000,00 EUR - 3.000,00 EUR) geboekt onder de opbrengstenrekening "meerwaarden op de realisatie van vaste activa", terwijl de verkoopkosten (40,00 EUR) onder de kostenrekening "andere uitzonderlijke kosten" worden geboekt. Bijgevolg bedraagt het boekhoudkundig resultaat met betrekking tot de verkoop van deze aandelen 960,00 EUR.
Op het fiscale vlak wordt deze meerwaarde overeenkomstig art. 43, WIB 92, als volgt bepaald :
| - | verkoopprijs | 4.000,00 EUR |
| - | verkoopkosten | - 40,00 EUR |
| - | aanschaffingsprijs | 3.000,00 EUR |
| - | fiscale meerwaarde | 960,00 EUR |
VII. INWERKINGTREDING
21. Krachtens art. 21 van de voormelde wet van 22 juni 2005 is art. 43, WIB 92, zoals het is gewijzigd door art. 2 van diezelfde wet, van toepassing vanaf aanslagjaar 2007.
Elke wijziging die vanaf 29 april 2005 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking op de toepassing van dit artikel.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Administrateur-generaal
van de Belastingen en de Invordering :
J. Vanhoutte
Directeur
Bron: FisconetPlus