Circulaire AFZ nr. 01/2011 dd 25.01.2011
Circulaire AFZ nr. 01/2011 dd 25.01.2011
Eerste commentaar van de wet van 29 december 2010 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
PLAATS VAN DE DIENST
Beurzen en tentoonstellingen
Verlenen van het recht van toegang tot manifestaties
Culturele activiteiten
Artistieke activiteiten
Sportieve activiteiten
Wetenschappelijke activiteiten
Educatieve activiteiten
Vermakelijkheidsactiviteiten
PLAATS VAN DE LEVERING
Grensoverschrijdende distributienetwerken
Aardgas
Elektriciteit
Warmte en koude
INTRACOMMUNAUTAIRE HANDELINGEN
Overbrenging
INVOER
Belastingfraude
RECHT OP AFTREK
Ander gebruik dan voor de economische activiteit
VRIJSTELLINGEN
Diplomatieke en consulaire vrijstellingen
Instellingen van de Europese Gemeenschappen
Aan alle administraties die de belasting over de toegevoegde waarde onder hun bevoegdheid hebben
I. Inleiding
1. De wet van 29 december 2010 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 31 december 2010, 4de editie. Deze nieuwe bepalingen worden van kracht op 1 januari 2011.
Tevens werd in het Belgisch Staatsblad van 31 december 2010, 4de editie, het koninklijk besluit van 22 december 2010 gepubliceerd tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.
2. Voornoemde wet voorziet in de omzetting van navolgende richtlijnen :
- artikel 3 van richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst (zie punten 3 tot 6);
- richtlijn 2009/69/EG van de Raad van 25 juni 2009 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft belastingfraude bij invoer (gedeeltelijke omzetting) (zie punten 7 en 8);
- richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (zie punten 15 tot 27).
Tenslotte voorziet voornoemde wet nog in een betere omzetting van een aantal bepalingen van richtlijn 2006/112/EG (zie punten 10 tot 14).
Bovenvermeld koninklijk besluit past meer specifiek artikel 39 van het koninklijk besluit nr. 7 aan om in overeenstemming te zijn met artikel 143 van richtlijn 2006/112/EG (zie punt 9).
De lidstaten moeten de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen treffen om op 1 januari 2011 te voldoen aan voornoemde richtlijnen.
II. Omzetting artikel 3 van richtlijn 2008/8/EG - Diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten en evenementen (wijziging artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek)
3. De richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 wordt in verschillende stappen omgezet in functie van de verschillende tijdstippen waarop genoemde richtlijn van kracht wordt, waardoor alleen de bepalingen die in werking moeten treden op 1 januari 2011 het voorwerp uitmaken van onderhavige wet (1).
(1) De wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 4 december 2009) heeft reeds de bepalingen van richtlijn 2008/8/EG omgezet die in werking moesten treden op 1 januari 2010 (zie circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009)
4. Artikel 53 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, dat van toepassing is vanaf 1 januari 2010, bepaalt dat diensten en daarmee samenhangende diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, verricht zowel voor een belastingplichtige als een niet-belastingplichtige, plaatsvinden waar zij daadwerkelijk worden verricht.
De artikelen 53 en 54 van richtlijn 2006/112/EG worden echter met ingang van 1 januari 2011 vervangen. Voortaan dient er derhalve een onderscheid te worden gemaakt tussen de diensten verricht voor belastingplichtigen en voor niet-belastingplichtigen.
5. Indien de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is, zullen vanaf 1 januari 2011 alleen nog de diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, enz. evenementen plaatsvinden op de plaats waar de activiteiten en evenementen daadwerkelijk plaatsvinden.
De diensten in verband met culturele, artistieke, enz. activiteiten, inclusief de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, zullen volgens de algemene "B to B" - regel van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek plaatsvinden op de plaats waar de belastingplichtige ontvanger de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd (artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG). Bijgevolg wordt de draagwijdte van artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek (relatie "B to B") beperkt tot uitsluitend het verlenen van toegang tot dergelijke evenementen en de met de toegangverlening samenhangende diensten.
Ten aanzien van niet-belastingplichtigen verandert er voor de plaatsbepaling van bedoelde diensten niets. De regels van artikel 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek blijven onverminderd van toepassing.
6. Ter zake wordt verwezen naar circulaire AFZ nr. 19/2009, punten 32 tot 41.
Hierbij dient te worden opgemerkt dat naar aanleiding van de besprekingen die onder het Belgisch voorzitterschap werden gevoerd in de schoot van de Groep belastingvraagstukken van de Raad met betrekking tot het voorstel voor een verordening van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, de tolerantie vermeld in punt 39, tweede lid, van de circulaire AFZ nr. 19/2009, opnieuw ter sprake werd gebracht. Om redenen van harmonisatie tussen de lidstaten is de Belgische administratie niet langer in staat om bedoelde toegeving te handhaven.
III. Omzetting van artikel 1, punt 3), van richtlijn 2009/69/EG - Vrijstelling van de invoer van goederen wanneer deze wordt gevolgd door een intracommunautaire levering - minimumvoorwaarden - bestrijding belastingfraude bij invoer
Doelstelling van richtlijn 2009/69/EG
7. De richtlijn 2009/69/EG van de Raad van 25 juni 2009 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft belastingfraude bij invoer stelt op communautair niveau een aantal minimumvoorwaarden vast voor de btw-vrijstelling van de invoer van goederen die nadien worden geleverd aan of overgebracht naar een belastingplichtige in een andere lidstaat. Er was immers gebleken dat misbruik werd gemaakt van de verschillen in toepassing van de betreffende bepalingen tussen de diverse lidstaten om de betaling van btw bij invoer te ontwijken (2). Daarom werd een lid 2, nieuw, ingevoegd in artikel 143 van richtlijn 2006/112/EG.
(2) Overwegingen 3 en 4 bij richtlijn 2009/69/EG
Omzetting in Belgisch recht - Aanpassing artikel 39 van het koninklijk besluit nr. 7
8. Overeenkomstig artikel 40, § 1, 1°, d), van het Btw-Wetboek, wordt de invoer van goederen vrijgesteld van belasting indien deze goederen na invoer worden geleverd aan of overgebracht naar een belastingplichtige in een andere lidstaat. Dit artikel zet artikel 143, lid 1, d), van richtlijn 2006/112/EG om in Belgisch recht. De voorwaarden waaronder deze vrijstelling wordt verleend, dienen tot de inwerkingtreding van richtlijn 2009/69/EG te worden vastgesteld door de lidstaten.(3)
(3) Artikel 145 van richtlijn 2006/112/EG
9. Artikel 39 van voornoemd koninklijk besluit nr. 7, genomen ter uitvoering van artikel 40,
§ 3, van het Btw-Wetboek, heeft ter zake een aantal voorwaarden bepaald waaronder bedoelde vrijstelling van toepassing is.
Onverminderd artikel 131 van richtlijn 2006/112/EG, legt artikel 1, punt 3) van voornoemde richtlijn 2009/69/EG op communautair vlak een aantal minimumvoorwaarden vast voor de toepassing van de vrijstelling in het bovenstaande geval, door de invoeging van een lid 2, nieuw, in artikel 143 van richtlijn 2006/112/EG.
Artikel 39 van voornoemd koninklijk besluit nr. 7 wordt derhalve aangepast om in het Belgisch recht rekening te houden met de nieuwe bepalingen van bovenvernoemd artikel 143.
IV. Betere omzetting richtlijn 2006/112/EG
10. Diverse bepalingen van het Btw-Wetboek worden aangepast om ze beter in overeenstemming te brengen met artikel 140, punt b), nieuw, en artikel 143, lid 1, punt a), van richtlijn 2006/112/EG, zodanig dat de vrijstelling op dezelfde wijze wordt toegepast, zowel ten aanzien van de intracommunautaire verwervingen van goederen als voor de leveringen, de invoeren en diensten bestemd voor ambassades, consulaten en andere internationale instellingen.
11. Daarom wordt artikel 25ter, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek opgeheven om dubbel gebruik te vermijden met de omzetting van artikel 1, punt 2), van richtlijn 2009/69/EG dat in hoofdzaak het voorwerp uitmaakt van artikel 42 van het Btw-Wetboek.
12. Artikel 42, § 3, van het Btw-Wetboek wordt aangepast om de samenhang te verzekeren met artikel 140, punt b), van richtlijn 2006/112/EG dat de intracommunautaire verwervingen van goederen vrijstelt waarvan de invoer zelf is vrijgesteld op grond van artikel 143, lid 1, punten a), b), c) en e) tot en met l) van deze richtlijn.
13. Artikel 40, § 1, 1°, d), van het Btw-Wetboek wordt aangepast om deze bepaling beter in overeenstemming te brengen met artikel 143, lid 1, punt d), van richtlijn 2006/112/EG.
14. In artikel 40, § 1, van het Btw-Wetboek wordt een punt 2°bis ingevoegd dat voorziet in een vrijstelling voor een intracommunautaire verwerving van goederen die het voorwerp hebben uitgemaakt van een overbrenging naar een andere lidstaat en die, om welke reden ook, in dezelfde staat terugkeren naar België. Een gelijkaardige bepaling bestaat reeds in artikel 40, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek voor de wederinvoeren van goederen.
V. Omzetting richtlijn 2009/162/EU - Regeling van toepassing op aardgas, elektriciteit, warmte of koude - voorrechten en immuniteiten - aftrek
Doelstelling van richtlijn 2009/162/EU
15. De omzetting van de richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde beoogt:
- de bijzondere regeling die van toepassing is op de invoer en de plaats van belastingheffing op leveringen van aardgas uit te breiden tot eender welk op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net;
- de specificiteit van de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen te benadrukken als rechtsgrondslag voor de vrijstelling van btw, verleend aan de Gemeenschappen en aan sommige instanties en organen van de Gemeenschappen;
- de regels inzake aftrek te verduidelijken teneinde een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer de uitgaven met betrekking tot onroerende goederen en in voorkomend geval roerende goederen met een duurzaam karakter die aan de normale beroepsactiviteit van de belastingplichtige, bestaande uit belaste handelingen, zijn toegerekend, niet uitsluitend voor de daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt.
A. Regeling van toepassing op aardgas, elektriciteit, warmte of koude
16. Uit de bepalingen over de invoer en de plaats van belastingheffing op leveringen van aardgas en elektriciteit, blijkt uit een letterlijke lezing van de tekst van richtlijn 2006/112/EG dat de bijzondere regeling ingesteld bij de artikelen 38 en 39 van deze richtlijn niet van toepassing is op de invoer en levering van gas dat wordt getransporteerd via pijpleidingen die geen deel uitmaken van het distributiesysteem, en met name niet op de pijpleidingen van het transmissiesysteem. Niettemin lopen vele grensoverschrijdende handelingen via pijpleidingen.
Om die reden diende te worden verduidelijkt dat de bijzondere regeling van toepassing is op de invoer en de levering van gas via eender welk op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net.
17. Per schip ingevoerd gas heeft dezelfde eigenschappen als het gas dat via pijpleidingen wordt ingevoerd en is bestemd om, na hervergassing, via pijpleidingen te worden getransporteerd. De vrijstelling moet derhalve om redenen van neutraliteit gelden voor de invoer van aardgas per schip, mits het in een aardgassysteem of een upstreampijpleidingnet wordt ingebracht.
18. De eerste grensoverschrijdende warmte- en koudenetten werden in bedrijf gesteld. De problematiek in verband met de levering en invoer van warmte of koude is dezelfde als die in verband met de levering en invoer van gas of elektriciteit. De vigerende voorschriften garanderen al dat ter zake van aardgas en elektriciteit de btw wordt geheven op de plaats waar het aardgas of de elektriciteit daadwerkelijk door de afnemer wordt verbruikt. Aldus worden mededingingsverstoringen tussen de lidstaten voorkomen. Voor warmte en koude moet derhalve dezelfde regeling worden toegepast als voor aardgas en elektriciteit.
19. Artikel 1, § 6, 4°, van het Btw-Wetboek zet artikel 2, lid 3, nieuw, van richtlijn 2006/112/EG om waarin het begrip accijnsproducten wordt gedefinieerd. De aangebrachte wijziging past de definitie van het begrip accijnsproducten in het Btw-Wetboek aan door het gas uit te sluiten dat geleverd wordt via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net.
20. Artikel 12bis, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek, dat bepaalde handelingen uitsluit van het stelsel van de overbrengingen, wordt vervangen in de zin van artikel 17, lid 2, nieuw, van de richtlijn 2006/112/EG, waarbij voortaan, naast de levering van gas via een op het grondgebied van de Gemeenschap gesitueerd aardgassysteem of eender welk op een dergelijk systeem aangesloten net en van de levering van elektriciteit, ook de levering van warmte of koude via warmte- of koudenetten onder de in artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek bepaalde voorwaarden van het stelsel van de overbrengingen wordt uitgesloten.
21. Op grond van de huidige regels wordt de btw op de levering van aardgas en elektriciteit geheven op de plaats waar deze effectief worden verbruikt door de afnemer, waardoor concurrentieverstoring wordt vermeden tussen de lidstaten. Voor warmte en koude moet dezelfde regeling van toepassing worden als voor aardgas en elektriciteit. Artikel 15, § 2, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek zet de artikelen 38 en 39 van de gewijzigde richtlijn 2006/112/EG om.
22. Artikel 21bis, § 2, 10°, h), van het Btw-Wetboek wordt aangepast om rekening te houden met de nieuwe bepaling van artikel 59, eerste lid, punt h) van richtlijn 2006/112/EG.
23. Artikel 40, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek wordt aangepast om rekening te houden met de bijzondere regeling voor de levering van gas, elektriciteit, warmte en koude. Het betreft een louter technische aanpassing (4).
(4) Artikel 40, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek vormt de omzetting van artikel 143, lid 1, punt l), van richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 14, lid 1, punt k), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977) en werd door de wet van 5 december 2004 ingevoegd (Belgisch Staatsblad van 22 december 2004, 1ste editie) ter omzetting van richtlijn 2003/92/EG van de Raad van 7 oktober 2003 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regels inzake de plaats van levering van gas en elektriciteit (zie circulaire AFZ nr. 1/2005 van 3 februari 2005, punten 12 en 13)
B. Voorrechten en immuniteiten
24. Artikel 42, § 3, 3° (nieuw), van het Btw-Wetboek heeft betrekking op de daarmee verband houdende omzetting van artikel 143, punt f bis) en van artikel 151, lid 1, punt a bis), ingevoegd in richtlijn 2006/112/EG bij artikel 1, punt 10, a) en punt 11, a), van richtlijn 2009/162/EU. Als internationale instelling vielen de Europese Gemeenschappen onder punt b), van voornoemd artikel 151, lid 1, terwijl de instellingen van de Europese Gemeenschappen slechts onder laatstgenoemde bepaling vielen ingevolge een interpretatie van het btw-Comité. Om ter zake duidelijkheid te scheppen, dienen de Europese Gemeenschap en de instellingen die er van afhangen onder dezelfde bepaling te vallen.
Het Protocol van 8 april 1965 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen als rechtsgrondslag voor de vrijstelling door middel van kwijtschelding of teruggaaf van indirecte belastingen, die aan de Gemeenschappen en aan sommige instanties en organen van de Gemeenschappen wordt verleend ten aanzien van aankopen voor officieel gebruik, is specifiek en moet onderscheiden worden van de rechtsgrondslag voor de btw-vrijstelling die internationale instellingen in het algemeen ten aanzien van bepaalde handelingen genieten.
De richtlijn 2009/162/EU voegt een bijzondere vrijstelling in, om bepaalde moeilijkheden te vermijden met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling ten aanzien van door de Europese Gemeenschap opgerichte organen, in het bijzonder bepaalde gemeenschappelijke ondernemingen, die overeenkomstig artikel 187 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie in het leven zijn geroepen.
C. Aftrek
25. Overeenkomstig artikel 168 van richtlijn 2006/112/EG, waarop artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek is gesteund, voorziet één van de basisregels van het btw-stelsel dat een belastingplichtige slechts de belasting geheven van de hem geleverde goederen en diensten in aftrek kan brengen voor zover deze worden gebruikt ten behoeve van zijn belaste handelingen.
Het ligt in de bedoeling van de richtlijn 2009/162/EU om de regels inzake aftrek te verduidelijken teneinde een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen wanneer de uitgaven met betrekking tot onroerende goederen en in voorkomend geval roerende goederen met een duurzaam karakter die aan de normale beroepsactiviteit van de belastingplichtige, bestaande uit belaste handelingen, zijn toegerekend, niet uitsluitend voor de daarmee verband houdende doelstellingen worden gebruikt.
Overeenkomstig artikel 168bis, nieuw, van richtlijn 2006/112/EG, wordt de oorspronkelijke aftrek beperkt in functie van het werkelijke gebruik van het goed voor handelingen die recht op aftrek verlenen op het ogenblik dat de belasting verschuldigd wordt. In geval van gemengd gebruik is het niet mogelijk om onmiddellijk de als voorbelasting betaalde btw volledig in aftrek te brengen.
26. Het nieuwe artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek zet voornoemd artikel 168bis om in Belgisch recht en heeft betrekking op zowel de uit hun aard onroerende goederen (omzetting artikel 168bis, lid 1) als de andere bedrijfsmiddelen en diensten die op grond van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek aan de herziening zijn onderworpen en behoren tot het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige (omzetting artikel 168bis, lid 2).
Ingevolge het nieuwe artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek moest tenslotte ook artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek worden aangepast omdat dit artikel 19, § 1 niet van toepassing is ten aanzien van goederen die het voorwerp hebben uitgemaakt van de uitsluiting of de beperking van het recht op aftrek overeenkomstig voormeld artikel 45, § 1quinquies.
27. De beperking van de aftrek bedoeld in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing wanneer de beperking bedoeld in artikel 45, §1quinquies, van het Btw-Wetboek 50 pct. of meer bedraagt van de verschuldigde belasting.
De wisselwerking tussen de bepalingen in verband met de aftrekregeling van de btw (artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2, van het Btw-Wetboek) en artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek, zal het voorwerp uitmaken van een grondige commentaar door de directies I/7 en I/8 van de Algemene administratie van de fiscaliteit.
| Bijlage 1: | |
| Bijlage 2: | |
| Bijlage 3: |
NAMENS DE MINISTER:
Adjunct-administrateur-generaal
van de belastingen
Jean-Marc DELPORTE