Circulaire nr. 17/1992 d.d. 22.10.1992

Tontine en beding van aanwas

MINISTERIE VAN FINANCIEN

Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen

Sector Registratie

Nr. EE/93.225

1. Doel van de aanschrijving.

Het doel van deze aanschrijving is de aandacht te vestigen op de problemen veroorzaakt door de verkrijging van één of meer in België gelegen onroerende goederen door twee of meerdere personen samen, met beding dat één van hen alle of een gedeelte van de rechten die oorspronkelijk door de anderen verkregen werden bekomt, wanneer deze overlijden: deze bedingen worden doorgaans “TONTINE” genoemd.

2. Onderscheid tussen “tontine” en beding van aanwas.

De Administratie moet haar heffing doen rekening houdend met de bedingen van de ter registratie aangeboden akten en de toepasselijke rechtsbeginselen. Er moet dus vooraf bepaald worden van wie de overlevende zijn recht verwerft. Het is dit onderscheid dat toelaat vast te stellen of het om een tontine dan wel om een beding van aanwas gaat.

3. Aanwas.

Het beding, in een akte waarin eigendom of vruchtgebruik wordt overgedragen (b.v. verkoop) en waardoor, als een bepaalde gebeurtenis zich voordoet, de krachtens de akte aan meerdere personen toegekende eigendom of vruchtgebruik van het goed aangroeit tussen deze personen, wordt als “beding van aanwas” gekwalificeerd.

(voorbeeld: X verkoopt het vruchtgebruik van een goed aan Y en Z gezamenlijk en er wordt bedongen dat bij het overlijden van de eerststervende der kopers, zijn aandeel zal aangroeien ten bate van de overlevende, die dus het vruchtgebruik over het hele goed zal uitoefenen).

Het beding van aanwas, dat kan ontleed worden als een verwerving door de overlevende onder opschortende voorwaarde (het overlijden van één van beide eigenaars), is normaal een bepaling die onafhankelijk is van de actuele overdracht van eigendom of vruchtgebruik waarmee het gepaard gaat. De artikelen 15, 16 en 114 van het Wetboek der registratierechten dienen dus op dit beding, dat overdracht van eigendom door één partij ten voordele van de andere op de dag van de vervulling van de opschortende voorwaarde teweeg brengt, toegepast te worden. De eigendomsoverdracht werkt niet terug.

4. Tontine.

Het tontinebeding wordt in geen enkele wettekst omschreven. Er dient dus verwezen te worden naar auteurs en rechtspraak.

De tontine is een kansbeding, en bijgevolg ten bezwarende titel, tussen de verkoper en de kopers, waarbij ieder zijn eigen aandeel verwerft onder ontbindende voorwaarde van zijn vooroverlijden en het aandeel van de andere verwerft onder opschortende voorwaarde van diens vooroverlijden. Het betreft dus een samenspel van opschortende en ontbindende voorwaarden. Bij de vervulling van één der opschortende voorwaarden werkt het beding terug, wat betekent dat de eigendom geacht wordt dadelijk door de verkoper op de dag van de verkoop voor de geheelheid, aan de overlevende der kopers, overgedragen te zijn geweest, zonder eerst in het patrimonium van de vooroverledene te zijn geweest.

5. Heffing.

Het hier onder vermelde onderscheid dient gemaakt wanneer er registratierechten geheven dienen te worden bij de verwezenlijking van een aanwas of tontinebeding.

6. Aanwas van volle eigendom.

“X verkoopt een in België gelegen onroerend goed aan Y en Z (b.v. elk voor de helft) ; er wordt in de akte bedongen dat bij het eerstoverlijden van één der kopers het onroerend goed volledig aan de overlevende zal toebehoren.”

Het beding blijkt normaal uitsluitend opgesteld te zijn door de kopers Y en Z.

Bij de realisatie van de opschortende voorwaarde, wordt het onverdeeld aandeel geacht verkregen te zijn van de medeverwerver.

Bijgevolg:

verkoop door X aan Y en Z

Art. 15 W.Reg. - Onafhankelijke bepalingen - het verkooprecht wordt geheven zonder rekening te houden met het beding van aanwas.
Y overlijdt

Art. 16 W.Reg. - Realisatie van de opschortende voorwaarde - heffing van het evenredig verkoop of schenkingsrecht naargelang de verrichting gebeurt ten bezwarende titel of om niet, op de helft van het onroerend goed volgens het tarief dat van toepassing was op het ogenblik van de akte van aankoop en op basis van de verkoopwaarde op het ogenblik van het overlijden.

7. Tontine van volle eigendom.

“X verkoopt een in België gelegen onroerend goed aan Y en Z (b.v. elk voor de helft) ; in de akte wordt bedongen dat de kopers een voorwaardelijk eigendomsrecht verwerven. Dit recht wordt ontbonden door het vooroverlijden van één van hen met gevolg dat de overlevende de volle eigendom over het hele goed verwerft. Dit recht wordt dus verworven door elk der kopers door de terugwerkende kracht van de opschortende en ontbindende voorwaarden die de toewijzing van het gehele goed regelen ; de overlevende koper wordt geacht het volledig goed van de verkoper verkregen te hebben.

De vooroverledene wordt geacht nooit eigenaar te zijn geweest.

Bijgevolg:

verkoop door X aan Y en Z

Art. 15 W.Reg. - Onafhankelijke bepalingen - het verkooprecht wordt geheven op ieders aandeel, verworven onder ontbindende voorwaarde, zonder rekening te houden met de opschortende voorwaarden.
Y overlijdt

Art. 208 W.Reg. - Verwezenlijking van de ontbindende voorwaarden - het evenredig recht dat bij de overdracht geheven werd wordt niet teruggegeven.

Art. 16 W.Reg. - Verwezenlijking van de opschortende voorwaarde - heffing van het evenredig verkooprecht op de geheelheid van het onroerend goed volgens de principes vervat in artikel 16.

Art. 13 W.Reg. - Regel non bis in idem - de uiteindelijke verkrijger verwerft de geheelheid van het goed waarvan hij voordien reeds een gedeelte verkreeg (ontbonden verkrijging) ; bijgevolg wordt het evenredig verkooprecht uiteindelijk geheven op het bijkomend gedeelte dat de overlevende verkrijgt van de verkoper ten gevolge van de verwezenlijking van de opschortende voorwaarde. Het betreft hier inderdaad een wegens ontbinding hermaakte rechtshandeling.

8. Aanwas van vruchtgebruik.

a) overdracht beperkt tot het vruchtgebruik.

“X bezit de volle eigendom van een in België gelegen onroerend goed en verkoopt het vruchtgebruik aan Y en Z (b.v. elk de helft) ;in de akte wordt bedongen dat de langstlevende, hetzij Y of Z, het volledig vruchtgebruik zal genieten.”

Rekening houdend met het levenslang karakter van het vruchtgebruik, is het van de verkoper dat de langstlevende zijn recht van aanwas van het vruchtgebruik verwerft, en niet van zijn medeverkrijger.

Bijgevolg:
- verkoop door X aan Y en Z
  
  Art. 50 W.Reg. - Vruchtgebruik gevestigd op het hoofd van meerdere personen - het verkooprecht wordt geheven op de bedongen prijs (of de verkoopwaarde indien deze hoger is) rekening houdend met de leeftijd van de jongste.
- Y overlijdt
  
  Er mag geen recht geheven worden daar de bij de aanvang gedane heffing van het verkooprecht op de bedongen prijs zowel de verwerving van het voorwaardelijk vruchtgebruik, als van het actueel dekte.
b) overdracht niet beperkt tot het vruchtgebruik.

“X verkoopt een in België gelegen onroerend goed aan Y en Z (b.v. elk de helft) ; in de akte wordt bedongen dat de langstlevende, hetzij Y of Z, het volledig vruchtgebruik zal genieten.”

Het vruchtgebruik is niet meer verbonden met de persoon van de verkoper en de overdracht van het vruchtgebruik heeft niet plaats rekening houdend met zijn levenslange aard, maar door de vervulling van de opschortende voorwaarde waarvan de aanwas afhankelijk is.

Bijgevolg:
- verkoop door X aan Y en Z
  
  Art. 15 W.Reg. - Onafhankelijke bepalingen - het verkooprecht wordt geheven zonder rekening te houden met het beding van aanwas. Y overlijdt
  
  Art. 16 W.Reg. - Verwezenlijking van de opschortende voorwaarde - het evenredig verkoop of schenkingsrecht, naargelang de verrichting plaats heeft ten bezwarende titel of om niet, wordt geheven op de helft vruchtgebruik van het onroerend goed volgens het tarief in voege op de datum van de aankoopakte en met als grondslag de waarde op datum van het overlijden.

9. Tontine van vruchtgebruik.

a) overdracht beperkt tot het vruchtgebruik.

Gelet op de specifieke eigenschappen van de tontine, nl. het samenspel van de opschortende en ontbindende voorwaarden, kan er in dit geval geen sprake zijn van tontine.
b) overdracht niet beperkt tot het vruchtgebruik.

“X verkoopt een in België gelegen onroerend goed aan Y en Z (b.v. elk de helft); in de akte wordt bedongen dat de kopers een voorwaardelijk vruchtgebruik krijgen. Dit recht zal ontbonden worden bij het overlijden van één van hen met gevolg dat de overlevende het vruchtgebruik van het volledig goed zal krijgen. Dit recht wordt door ieder verkregen door de terugwerkende kracht van de opschortende en de ontbindende voorwaarden die de toewijzing van het totale vruchtgebruik regelen; de overlevende wordt geacht het vruchtgebruik van het volledig goed rechtstreeks van de verkoper verkregen te hebben.”

De vooroverledene wordt geacht nooit vruchtgebruiker te zijn geweest.

Bijgevolg:
- verkoop door X aan Y en Z
  
  Art. 15 W.Reg. - Onafhankelijke bepalingen - verkooprecht te heffen op ieders aandeel dat onder ontbindende voorwaarde verworven werd, zonder rekening te houden met de opschortende voorwaarden.
- Y overlijdt
  
  Art. 208 W.Reg. - Verwezenlijking van de ontbindende voorwaarden - het bij de overdracht, geheven evenredig recht wordt niet teruggegeven.
  
  Art. 16 W.Reg. - Verwezenlijking van de opschortende voorwaarde - evenredig verkooprecht te heffen op de totale waarde van het vruchtgebruik van het onroerend goed volgens de principes vervat in artikel 16.
  
  Art. 13 W.Reg. - Regel non bis in idem - De uiteindelijke verkrijger verwerft het volledig vruchtgebruik van het goed waarvan hij voordien een aandeel in vruchtgebruik verwierf (ontbonden verkrijging), vandaar dat het evenredig verkooprecht uiteindelijk geheven wordt op het bijkomend aandeel in vruchtgebruik dat de overlevende van de verkoper verwerft ten gevolge van de vervulling van de opschortende voorwaarde. Het gaat hier inderdaad om een wegens ontbinding hermaakte akte.

Opmerking: de aandacht wordt erop gevestigd dat in dit laatste geval (tontine van vruchtgebruik overdracht niet beperkt tot het vruchtgebruik) het standpunt van de Administratie nu vast staat. Het is inderdaad zo dat de Administratie voordien de theorie van M. Donnay steunde volgens dewelke geen overgangsrecht op het vruchtgebruik geheven werd bij de verwezenlijking van de voorwaarde.

Deze stellingname maakt een eind aan de geschilpunten die ter zake bestonden.

10. Bijzondere bedingen.

1. De formule “Defrénois”.

“Er wordt tussen de medeverwervers ten bezwarende titel en op aleatoire wijze bedongen dat het onverdeeld deel van de vooroverledene geacht wordt door de overlevende medeverkrijger verworven te zijn onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de eerststervende.”

De Administratie aanziet dit beding als een waar tontinebeding van volle eigendom.
2. De formule "Raucent".

“Iedere echtgenoot verwerft van de verkoper een onverdeelde helft van het goed en, daarenboven, op voorwaarde van overleven, het vruchtgebruik van de aan de andere echtgenoot verkochte helft. Deze laatste had het genot daarvan onder ontbindende voorwaarde van zijn vooroverlijden. Ten gevolge hiervan zullen de erfgenamen van de eerststervende slechts het genot van hun helft krijgen bij het overlijden van de overlevende der kopers.”

De Administratie beschouwt dit als een tontinebeding voor het vruchtgebruik (overdracht niet beperkt tot het vruchtgebruik).
3. Formule van de “gekruiste aankoop " of de formule "Istas”.

Bij deze formule koopt elke partner de helft blote eigendom en tevens het vruchtgebruik van de helft blote eigendom verworven door de andere koper.

Het betreft de aankoop van een goed (112) door een persoon van de blote eigendom en door een andere van het vruchtgebruik. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker, en in de mate dat alle voorwaarden zijn vervuld zal de Administratie het vermoeden van artikel 9 van het Wetboek der successierechten toepassen.

11. Bijhorende fiscale problemen.

1. Toepassing van de verminderde tarieven bij de aankoop.

Artikelen 53 tot 61,

De verkoop van een volledig onroerend goed in één akte door één of meerdere verkopers aan één of meerdere kopers, wordt niet als een verkoop van onverdeelde delen beschouwd.

Alle voorwaarden in verband met het kadastraal inkomen van het verworven goed en de goederen reeds in bezit, dienen evenwel verenigd te zijn.

In principe dient de vermindering bij de aankoop dus te worden toegestaan.

In de hypothese dat de "Istas" clausule toegepast wordt (zie hiervoren punt 10.3), dient de toepassing van het verminderd recht beperkt te worden tot de waarde van de blote eigendom, met als minimum grondslag de verkoopwaarde ervan.

Artikelen 62 tot 71

Indien de beroepsverklaring (art. 63/1 van voornoemd Wetboek en art. 9 van het koninklijk besluit van 11 januari 1940) alle vereiste vermeldingen bevat, ze ondertekend is door iedere aankoper en bovendien alle andere voorwaarden vervuld zijn, bestaat er geen beletsel om het verminderd tarief toe te passen.
2. Toepassing van artikel 212.

Eén van de toepassingsvoorwaarden van artikel 212 van het Wetboek der registratierechten is dat de verkoper (of zijn rechtsvoorgangers) zelf het goed verwierf bij akte onderworpen aan het recht van 12,5 %.

In geval van échte tontine verwerft, om de hierboven uiteengezette redenen, de begunstigde van het beding het goed rechtstreeks van de oorspronkelijke verkoper en niet van de medekoper. Artikel 212 van voornoemd Wetboek is dus niet toepasselijk.

In geval van aanwas is de situatie anders. Inderdaad, de begunstigde van het beding verwerft zijn aandeel 'rechtstreeks van de medeverwerver.

Er wordt aangenomen dat het woord "wederverkoop" gebruikt in artikel 212 alle verrichtingen omvat die door het Wetboek der registratierechten met verkopen gelijkgesteld worden en die daarom belast worden met het overgangsrecht van 12,5 %.

Wij herinneren eraan dat in geval van aanwas artikel 114 van voornoemd Wetboek de heffing van het verdelingsrecht uitsluit.

Bovendien, werd beslist dat ingeval de wederverkoop bezwaard wordt met een opschortende voorwaarde (wat het geval is in de hypothese van een contract met beding van aanwas), de datum van de authentieke akte van wederverkoop bepalend is voor het feit of teruggave mogelijk is. Er dient geen rekening gehouden te worden met de datum van de vervulling van de voorwaarde hoewel het pas na de vervulling ervan is dat de teruggave zal toegestaan kunnen worden. (Repertorium R.J., R 212, nr.18.01)

De toepassing van deze principes maakt het mogelijk te besluiten dat de vervulling van het beding van aanwas vervat in een authentieke akte en betrekking hebbend om een niet tot het vruchtgebruik beperkte overdracht, recht op de teruggave voorzien in artikel 212 geeft, van zodra de voorwaarde die de realisatie van het beding in opschorting hield, vervuld is.

In elk geval dient men aan te nemen dat de aankoop en de wederverkoop plaats vonden in dezelfde akte.

12. Toepasselijke tarieven.

Aanwas tussen ongehuwden: het beding van aanwas is in dat geval uitsluitend het werk van de kopers. Er moet bijgevolg rekening gehouden worden met de bedoeling van de partijen (ten bezwarende of ten kosteloze titel).

Aanwas tussen gehuwden: in dit geval wordt aanvaard dat het steeds om wederzijdse giften gaat.

Vanzelfsprekend mag het vermoeden dat het een verrichting hetzij ten bezwarende hetzij ten kosteloze titel betreft, weerlegd worden en mag de Administratie met alle middelen bewijzen dat het om een gift dan wel om een overdracht ten bezwarende titel gaat.

De begunstigde van de aanwas of van het tontinebeding moet binnen de vier maand na het overlijden een verklaring indienen betreffende de overdracht, zodat de Administratie tot heffing kan overgaan. (Art. 31, 21, W.Reg.).

13. Inwerkingtreding,

De hierboven vermelde principes zijn toepasselijk vanaf de publicatie van deze aanschrijving.

Er zal niet teruggekomen worden op voordien gedane heffingen.

Namens de Minister

De Directeur generaal,

F. QUAGHEBEUR

Bron: FisconetPlus