Circulaire 2018/C/45 over de fiscale vrijstelling van de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding bij werkhervatting, en de wijziging in de berekening van de belastingvermindering voor vervangingsinkomsten
Zie ook:
Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die de programmawet van 26.12.2015 heeft aangebracht aan het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag – Invoering van een fiscale vrijstelling van de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding bij werkhervatting – Wijziging in de berekening van de belastingvermindering voor vervangingsinkomsten.
Personenbelasting ; brugpensioen ; belastingstelsel ; vrijstelling ; berekening van de vermindering voor vervangingsinkomsten
FOD Financiën, 17.04.2018
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting
BIJLAGE: 1
I. Inleiding
II. Programmawet van 26.12.2015 (BS 30.12.2015, Ed. 2)
III. Belastingstelsel
I. Inleiding
1. Wanneer een werkloze in het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag (het vroegere voltijdse brugpensioen), hierna 'SWT', opnieuw aan de slag gaat als werknemer bij een andere dan zijn vroegere werkgever of als zelfstandige, moet zijn voormalige werkgever de bedrijfstoeslag blijven doorbetalen (1).
(1) Zie cao nr. 17 van 19 december 1974 tot invoering van een regeling van aanvullende vergoeding ten gunste van sommige bejaarde werknemers indien zij worden ontslagen, zoals laatst gewijzigd door de cao nr. 17 tricies sexies van 27 april 2015.
2. Die bedrijfstoeslag is fiscaal een vervangingsinkomen.
3. Sinds aanslagjaar 2007 wordt bij de berekening van de belastingvermindering op die bedrijfstoeslag het werkhervattingsinkomen buiten beschouwing gelaten voor de proratering van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten (2) (hierna de aangepaste berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten). Immers, zonder deze aangepaste berekening zou het werkhervattingsinkomen de belastingvermindering relatief snel kunnen afbouwen, wat in sommige gevallen de werklozen met bedrijfstoeslag ervan zou kunnen weerhouden om het werk te hervatten.
(2) Artikel 147, eerste lid, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92).
4. Deze aangepaste berekening geldt ook voor de aanvullende vergoeding (doorgaans vastgelegd in een individuele overeenkomst) die de werkloze bovenop de bedrijfstoeslag verkrijgt.
5. Om werklozen in SWT nog een extra duwtje in de rug te geven om het werk te hervatten, heeft de wetgever beslist om de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding bovenop SWT, toegekend voor periodes van werkhervatting bij een andere dan de vroegere werkgever of van werkhervatting als zelfstandige, vrij te stellen van inkomstenbelastingen.
II. Programmawet van 26.12.2015 (BS 30.12.2015, Ed. 2)
(hierna: programmawet)
1. Artikel 102, programmawet
a. Wettekst
6. Artikel 102, programmawet heft het tweede lid in artikel 31bis, WIB 92, op.
b. Inwerkingtreding
7. De opheffing van de regeling in artikel 31bis, tweede lid, WIB 92, geldt vanaf aanslagjaar 2017 (3).
(3) Artikel 106, eerste lid, programmawet.
c. Commentaar
8. Artikel 31bis, tweede lid, WIB 92 (4) bevatte een regeling voor de periode tot 31 december 2007 en is derhalve niet langer relevant. Die bepaling wordt dan ook opgeheven.
(4) Artikel 31bis, tweede lid, WIB 92: 'Voor de periode tot 31 december 2007, worden deze aanvullende vergoedingen gelijkgeschakeld met de in het eerste lid, 1°, bedoelde vergoedingen wanneer de regeling door middel van een collectieve arbeidsovereenkomst of een individuele overeenkomst niet expliciet vermeldt dat er niets wordt doorbetaald bij werkhervatting'.
2. Artikel 103, programmawet - Fiscale vrijstelling van de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding bovenop SWT bij werkhervatting
a. Wettekst
9. In artikel 38, WIB 92, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° paragraaf 1, eerste lid, wordt aangevuld met een bepaling onder 31°, luidende:
'31° de in artikel 31bis, eerste lid, 1°, eerste streepje bedoelde aanvullende vergoeding evenals de in het tweede lid, 2°, van hetzelfde artikel bedoelde bedrijfstoeslag wanneer ze worden verkregen voor een periode van werkhervatting bij een andere werkgever of van werkhervatting als zelfstandige'.
2° het artikel wordt aangevuld met een paragraaf 6, luidende:
'§ 6. Om de periode van werkhervatting als bedoeld in § 1, eerste lid, 31°, te bepalen, wordt de totale duur van de werkhervattingen in een maand uitgedrukt in aantal gepresteerde dagen omgezet naar een arbeidsregeling van zes dagen, of zesentwintig dagen voor een volledige maand. Elke werkdag wordt in aanmerking genomen, ongeacht het aantal effectief gepresteerde uren, en de volledige periode gedekt door een arbeidsovereenkomst of een activiteit als zelfstandige in hoofdberoep wordt beschouwd als een periode van werkhervatting, ongeacht het aantal effectief gepresteerde dagen'.
b. Inwerkingtreding
10. Artikel 38, § 1, eerste lid, 31° en § 6, WIB 92, is van toepassing op de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen die vanaf 1 januari 2016 worden betaald of toegekend, voor zover ze geen betrekking hebben op periodes die deze datum voorafgaan (5).
(5) Artikel 106, tweede lid, programmawet.
c. Commentaar
SWT
11. Artikel 38, § 1, eerste lid, 31°, WIB 92, verleent een fiscale vrijstelling aan:
- de bedrijfstoeslag als bedoeld in artikel 4, § 3, tweede streepje, van de collectieve arbeidsovereenkomst nr. 17 van 19 december 1974 tot invoering van een regeling van aanvullende vergoeding ten gunste van sommige bejaarde werknemers indien zij worden ontslagen, alsmede de bedrijfstoeslag bedoeld in een collectieve arbeidsovereenkomst die is gesloten overeenkomstig de bepalingen van de wet van 5 december 1968 betreffende de collectieve arbeidsovereenkomst en de paritaire comités en die voorziet in voordelen die op zijn minst gelijkwaardig zijn aan de voordelen die in de voormelde collectieve arbeidsovereenkomst nr. 17 zijn vastgesteld (6)
- en de aanvullende vergoedingen die bovenop SWT zijn verkregen door een gewezen werknemer die de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, voor zover de verplichting van de gewezen werkgever tot doorbetaling van die aanvullende vergoedingen na werkhervatting is opgenomen in een collectieve arbeidsovereenkomst of in een individuele overeenkomst die voorziet in de uitbetaling van de aanvullende vergoeding (7).
(6) Artikel 31bis, tweede lid, 2°, WIB 92.
(7) Artikel 31bis, eerste lid, 1°, eerste streepje, WIB 92.
12. De vrijstelling geldt slechts wanneer deze vergoedingen:
- zijn betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016
- voor een periode van werkhervatting vanaf 1 januari 2016.
13. De 'matching' moet gebeuren op basis van de periode waarvoor de vergoeding wordt toegekend, niet op basis van de periode waarin de vergoeding wordt toegekend.
Voorbeeld:
Een bedrijfstoeslag toegekend voor de maand november 2016 in de maand december 2016, waarbij er pas werkhervatting is vanaf december, komt niet in aanmerking voor de vrijstelling. Anderzijds is een bedrijfstoeslag die wordt toegekend voor de maand december 2016, een maand met werkhervatting gedurende de ganse maand, maar die pas wordt betaald in februari 2017, een maand zonder werkhervatting, als inkomen voor het belastbaar tijdperk 2017 vrijgesteld.
14. Wanneer de verplichting van de gewezen werkgever tot doorbetaling van die aanvullende vergoeding na werkhervatting niet is opgenomen in een collectieve arbeidsovereenkomst of in een individuele overeenkomst die voorziet in de uitbetaling van de aanvullende vergoeding komen deze aanvullende vergoedingen niet in aanmerking voor de in artikel 38, § 1, eerste lid, 31°, WIB 92, beoogde vrijstelling. Immers, de in artikel 31bis, eerste lid, 2°, WIB 92, bedoelde aanvullende vergoedingen (zonder doorbetalingsverplichting) worden niet beoogd in artikel 38, § 1, eerste lid, 31°, WIB 92.
15. Bovendien moet het gaan om een periode van werkhervatting bij een andere werkgever of van werkhervatting als zelfstandige. Wanneer de bedrijfstoeslagen of aanvullende vergoedingen worden doorbetaald in geval van werkhervatting bij dezelfde werkgever die de werknemer heeft ontslagen in het kader van een SWT-regeling of bij een werkgever die behoort tot dezelfde groep, worden deze bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen niet als een vervangingsinkomen, maar als een loon beschouwd. Ook op sociaal vlak wordt dit standpunt ingenomen.
16. Om de periode van werkhervatting te bepalen wordt de totale duur van de werkhervattingen in een maand uitgedrukt in aantal gepresteerde dagen omgezet naar een arbeidsregeling van zes dagen, of zesentwintig dagen voor een volledige maand.
17. Elke werkdag wordt in aanmerking genomen, ongeacht het aantal effectief gepresteerde uren, en de volledige periode gedekt door een arbeidsovereenkomst of een activiteit als zelfstandige in hoofdberoep wordt beschouwd als een periode van werkhervatting, ongeacht het aantal effectief gepresteerde dagen.
18. Een verwijzing naar periodes gedekt door een arbeidsovereenkomst houdt in dat ook periodes van tijdelijke economische werkloosheid, arbeidsongeschiktheid of tijdskrediet (periodes waarin de arbeidsovereenkomst is geschorst) als periodes van werkhervatting worden beschouwd.
19. Wanneer er geen volledige maand werkhervatting is, zullen de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding bijgevolg moeten worden opgedeeld in een te belasten en een vrij te stellen gedeelte.
20. De te belasten bedrijfstoeslag en/of aanvullende vergoeding wordt dan als volgt berekend: bedrijfstoeslag en/of aanvullende vergoeding van een volledige maand x {(26 – aantal gepresteerde dagen) / 26}.
Voorbeeld:
Voor de maand maart 2016 bedragen de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding in totaal 500 euro. Er is werkhervatting vanaf 18 maart 2016 (arbeidsovereenkomst voor onbepaalde duur - 5 dagen werkweek).
Voor de telling van de gepresteerde dagen die in mindering worden gebracht, moet dus rekening worden gehouden met elke kalenderdag gedekt door een arbeidsovereenkomst en dit gerelateerd naar een 6-dagenweek. In dit voorbeeld zijn er 12 gepresteerde dagen.
Het te belasten gedeelte van de bedrijfstoeslag en de aanvullende vergoeding voor de maand maart bedraagt bijgevolg 500 euro x {(26 – 12) / 26} of 269,23 euro. Het saldo, namelijk 230,77 euro, is dan vrijgesteld.
SWAV – stelsel van werkloosheid met aanvullende vergoedingen bij oudere werknemers
21. De aanvullende vergoedingen betaald of toegekend in het kader van een SWAV-regeling (de zogeheten canada-dry of pseudo brugpensioenregeling) worden niet beoogd in artikel 38, § 1, eerste lid, 31°, WIB 92 en komen bijgevolg niet in aanmerking voor de vrijstelling.
3. Artikel 104, programmawet
a. Wettekst
22. In artikel 146, 3°, WIB 92, worden de woorden 'in artikel 31bis, derde lid, 1°, bedoelde’ vervangen door de woorden 'in artikel 31bis, tweede lid, 1°, bedoelde'.
b. Inwerkingtreding
23. De wijziging aangebracht in artikel 146, 3°, WIB 92, geldt vanaf aanslagjaar 2017 (8).
(8) Artikel 106, eerste lid, programmawet.
c. Commentaar
24. Ingevolge de opheffing van artikel 31bis, tweede lid, WIB 92, wordt in artikel 146, 3°, WIB 92, de verwijzing naar artikel 31bis, WIB 92, aangepast.
4. Artikel 105, programmawet - Wijziging in de berekening van de belastingvermindering voor vervangingsinkomsten
a. Wettekst
25. In artikel 147, eerste lid, 2°, WIB 92, wordt de bepaling onder a) vervangen als volgt:
'a) van het loon dat bij de nieuwe werkgever wordt verkregen of van het inkomen dat uit een nieuwe zelfstandige beroepsactiviteit wordt verkregen, in geval van het verkrijgen van een in artikel 31bis, eerste lid, 1°, tweede streepje, bedoelde aanvullende vergoeding;'.
b. Inwerkingtreding
26. De wijziging in de aangepaste berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten geldt voor de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen die vanaf 1 januari 2016 worden betaald of toegekend, voor zover ze geen betrekking hebben op periodes die deze datum voorafgaan (9).
(9) Artikel 106, tweede lid, programmawet.
c. Commentaar
27. De inwerkingtreding stelt, naast de voorwaarde dat het moet gaan om bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen die vanaf 1 januari 2016 worden betaald of toegekend, een bijkomende voorwaarde, namelijk 'voor zover ze geen betrekking hebben op periodes die deze datum voorafgaan'.
28. Bijgevolg moet voor de toepassing van artikel 147, eerste lid, 2°, a, WIB 92, een onderscheid worden gemaakt naargelang de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen, betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016, betrekking hebben op periodes vanaf 1 januari 2016, dan wel op periodes tot 31 december 2015.
29. Concreet betekent dit het volgende:
1. Bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016 voor periodes vanaf 1 januari 2016
30. Voor de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016 voor periodes vanaf 1 januari 2016 wijzigt het artikel 105 van de programmawet van 26.12.2015 het artikel 147, eerste lid, 2°, a, WIB 92, als volgt:
'Op de overeenkomstig de artikelen 130 tot 145 bepaalde belasting met betrekking tot pensioenen en vervangingsinkomsten worden de volgende verminderingen verleend:
…
2° als het netto-inkomen gedeeltelijk uit pensioenen of andere vervangingsinkomsten bestaat: een gedeelte van het in 1° bedoelde bedrag, welk gedeelte evenredig is met de verhouding tussen, enerzijds, het netto bedrag van de pensioenen en de andere vervangingsinkomsten en anderzijds, het netto-inkomen met uitsluiting:
a) van het loon dat bij de nieuwe werkgever wordt verkregen of van het inkomen dat uit een nieuwe zelfstandige beroepsactiviteit wordt verkregen, in geval van het verkrijgen van een in artikel 31bis, eerste lid, 1°, tweede streepje, bedoelde aanvullende vergoeding;
…'
SWT
31. De aangepaste berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten is niet meer van toepassing in geval van het verkrijgen van:
- bedrijfstoeslagen
- aanvullende vergoedingen bovenop een stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag (SWT) (10)
wanneer deze vergoedingen worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016, en betrekking hebben op periodes vanaf 1 januari 2016.
(10) die worden toegekend aan gewezen werknemers van 50 jaar of meer, wanneer de collectieve arbeidsovereenkomst of de individuele overeenkomst die de aanvullende vergoeding heeft ingevoerd de gewezen werkgever verplicht om die vergoedingen door te betalen als de gewezen werknemer het werk hervat.
32. Bij de berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten wordt dus het eventuele werkhervattingsinkomen van de gewezen werknemer bij het verkrijgen van voormelde vergoedingen voortaan niet meer buiten beschouwing gelaten.
SWAV
33. De aangepaste berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten is daarentegen wel nog steeds van toepassing in geval van het verkrijgen van aanvullende vergoedingen in het kader van een SWAV-regeling (11) wanneer deze vergoedingen worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016, en betrekking hebben op periodes vanaf 1 januari 2016.
(11) die worden toegekend aan een gewezen werknemer van 50 jaar of meer, die werkloosheidsuitkeringen als volledige werkloze verkrijgt of zou kunnen verkrijgen indien hij het werk niet had hervat, wanneer de collectieve arbeidsovereenkomst of de individuele overeenkomst die de aanvullende vergoedingen heeft ingevoerd de gewezen werkgever verplicht om die vergoedingen door te betalen als de gewezen werknemer het werk hervat en voor zover de desbetreffende overeenkomst geen sectorale collectieve arbeidsovereenkomst is die is afgesloten voor 30 september 2005 of geen sectorale overeenkomst is die een dergelijke overeenkomst zonder onderbreking verlengt.
34. Bij de berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten wordt het eventuele werkhervattingsinkomen van de gewezen werknemer bij het verkrijgen van voormelde vergoedingen nog steeds buiten beschouwing gelaten.
2. Bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016 voor periodes tot 31 december 2015
35. Aangezien artikel 105 van de programmawet van 26.12.2015 slechts van toepassing is op de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen die vanaf 1 januari 2016 worden betaald of toegekend, voor zover ze geen betrekking hebben op periodes die deze datum voorafgaan, blijft het artikel 147, eerste lid, 2°, WIB 92, ongewijzigd voor de bedrijfstoeslagen en aanvullende vergoedingen betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016 voor periodes tot 31 december 2015, en luidt het dus in dat geval nog steeds als volgt:
'Op de overeenkomstig de artikelen 130 tot 145 bepaalde belasting met betrekking tot pensioenen en vervangingsinkomsten worden de volgende verminderingen verleend:
…
2° als het netto-inkomen gedeeltelijk uit pensioenen of andere vervangingsinkomsten bestaat: een gedeelte van het in 1° bedoelde bedrag, welk gedeelte evenredig is met de verhouding tussen, enerzijds, het netto bedrag van de pensioenen en de andere vervangingsinkomsten en anderzijds, het netto-inkomen met uitsluiting:
a) van het loon dat bij de nieuwe werkgever wordt verkregen of van het inkomen dat uit een nieuwe zelfstandige beroepsactiviteit wordt verkregen in geval van het verkrijgen van:
ofwel, een in artikel 31bis, derde lid, 2°, vermelde bedrijfstoeslag;
ofwel, een in artikel 31bis, derde lid, 2°, vermelde bedrijfstoeslag samen met een in artikel 31bis, eerste lid, 1°, eerste streepje en tweede lid, bedoelde aanvullende vergoeding;
ofwel, een in artikel 31bis, eerste lid, 1°, tweede streepje, en tweede lid, bedoelde aanvullende vergoeding.
…'
SWT en SWAV
36. De aangepaste berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten is wel nog van toepassing in geval van het verkrijgen van:
- bedrijfstoeslagen
- aanvullende vergoedingen bovenop SWT (12)
- aanvullende vergoedingen SWAV (13)
wanneer deze vergoedingen worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2016, en betrekking hebben op periodes tot 31 december 2015.
(12) die worden toegekend aan gewezen werknemers van 50 jaar of meer, wanneer de collectieve arbeidsovereenkomst of de individuele overeenkomst die de aanvullende vergoeding heeft ingevoerd de gewezen werkgever verplicht om die vergoedingen door te betalen als de gewezen werknemer het werk hervat.
(13) die worden toegekend aan een gewezen werknemer van 50 jaar of meer, die werkloosheidsuitkeringen als volledige werkloze verkrijgt of zou kunnen verkrijgen indien hij het werk niet had hervat, wanneer de collectieve arbeidsovereenkomst of de individuele overeenkomst die de aanvullende vergoedingen heeft ingevoerd de gewezen werkgever verplicht om die vergoedingen door te betalen als de gewezen werknemer het werk hervat en voor zover de desbetreffende overeenkomst geen sectorale collectieve arbeidsovereenkomst is die is afgesloten voor 30 september 2005 of geen sectorale overeenkomst is die een dergelijke overeenkomst zonder onderbreking verlengt.
37. Bij de berekening van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten wordt het eventuele werkhervattingsinkomen van de gewezen werknemer bij het verkrijgen van voormelde vergoedingen wel nog buiten beschouwing gelaten.
III. Belastingstelsel
38. Het als bijlage bij deze circulaire toegevoegde schema bespreekt het belastingstelsel dat vanaf 1 januari 2016 van toepassing is op de vergoedingen die worden betaald of toegekend in het kader van een SWT-regeling en bovenop een SWT-regeling.
Interne ref.: 705.288