Aanschrijving nr. 25 dd. 24.12.1993
AANSCHRIJVING 93/025
Aanschrijving nr. 25 dd. 24.12.1993
Verstrekken van onderwijs
INHOUDSTAFEL Onderwerp van de aanschrijving nr. 1-4 Aard van het onderwijs nr. 5-7 A. School- en universitair onderwijs nr. 5 B. Beroepsopleiding en -herscholing nr. 6 C. Privé-lessen nr. 7 Draagwijdte van de vrijstelling nr. 8-11 A. School- en universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing nr. 8-9 B. Privé-lessen nr. 10-11 Met onderwijs nauw samenhangende handelingen nr. 12-13 A. Logies, spijzen en dranken nr. 12 B. Andere leveringen van goederen en diensten nr. 13 C. Organisatie van voordrachten nr. 14 Instellingen voor sportonderricht nr. 15-16 Autorijscholen nr. 17-19 Aftrekregeling nr. 20-23 A. Bedrijfsmiddelen nr. 22 B. Andere goederen nr. 23 Plaats van de dienst nr. 24 Tarief nr. 25 Taalonderricht nr. 26 Hoedanigheid van de ontvanger van de dienst nr. 27 Andere bijzonderheden nr. 28 Inwerkingtreding nr. 29 1. Ingevolge artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek zijn van de belasting vrijgesteld:
3. De draagwijdte van de ter zake geldende vrijstelling werd uiteengezet en toegelicht in de aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978.
In een gemotiveerd advies gericht aan de Belgische Staat heeft de Commissie van de Europese Unie evenwel te kennen gegeven dat België de vrijstelling inzake onderwijs te ruim opvat. De Commissie heeft de Administratie dan ook verzocht de vrijstelling binnen de door de Zesde Richtlijn bepaalde perken toe te passen.
4. Onderhavige aanschrijving heeft bijgevolg tot doel, rekening houdend met het gemotiveerd advies van de Commissie, de draagwijdte beter toe te lichten van de vrijstelling inzake het verstrekken van onderwijs bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek, gewijzigd bij de wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (B.S. van 31 december 1992).
AARD VAN HET ONDERWIJS
5. In zijn traditionele betekenis houdt het verstrekken van onderwijs in, het systematisch overbrengen van kennis aan afzonderlijke of in groep zijnde personen die deze kennis vergaren onder leiding van een leraar.
Wordt meer algemeen beoogd, het onderwijs (lager, normaal, middelbaar, technisch, kunst-, universitair en buitengewoon onderwijs) dat bestaat in het geven van cursussen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest).
Omwille van de evolutie van de onderwijsmethodes, geldt die bepaling ongeacht de wijze waarop het onderwijs wordt verstrekt, voor zover het onder een werkelijke leiding plaatsvindt.
Aldus worden niet alleen de traditionele vormen van onderwijs die bestaan in het geven van cursussen beoogd maar eveneens het schriftelijk onderwijs, seminaries, studiecycli, follow-up of andere gelijkaardige diensten (zie evenwel nr. 9).
6. De beroepsopleiding en -herscholing is het onderricht dat direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren, de bijscholing, de herscholing of voortdurende scholing (permanente educatie).
7. Privé-lessen zijn lessen die bestaan in het onderricht dat particulier wordt verstrekt door een leerkracht. Dat onderricht heeft betrekking op school- en universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing.
DRAAGWIJDTE VAN DE VRIJSTELLING
A. SCHOOL- EN UNIVERSITAIR ONDERWIJS, BEROEPSOPLEIDING EN -HERSCHOLING
8. Voor de vrijstelling bepaald in bovengenoemd artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek komen slechts in aanmerking, de betreffende diensten die worden verstrekt door andere dan de in artikel 6 van het BTW-Wetboek beoogde instellingen; deze laatste oefenen immers geen economische activiteit uit in de zin van artikel 4 van hetzelfde Wetboek, behoudens wat de in het koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970, bepaalde handelingen betreft waartoe onderwijsprestaties, met uitzondering evenwel van het onderricht voor het besturen van motorrijtuigen, niet behoren.
Bovendien kan, rekening houdend met de opmerkingen geformuleerd door de Commissie, de vrijstelling beoogd in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek slechts gelden in hoofde van privaatrechtelijke instellingen wanneer deze laatste onder dezelfde omstandigheden onderwijs verstrekken, als de instellingen beoogd onder artikel 6 van het BTW-Wetboek.
9. De vrijstelling geldt bijgevolg slechts wanneer het school- of universitair onderwijs, de beroepsopleiding of -herscholing wordt verstrekt door privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Het gaat om de instellingen die, ongeacht hun juridische vorm, niet systematisch het maken van winst beogen en, indien wel winst wordt gemaakt, die winst niet uitkeren maar ze aanwenden voor de instandhouding of de verbetering van het verstrekte onderricht. Het onderwijs moet bovendien gegeven worden gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academisch jaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op het afleveren van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest).
Rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden bijgevolg de handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden en zelfs de ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel een winstoogmerk zou blijken, van de vrijstelling uitgesloten.
Derhalve zijn de cursussen die onder welke benaming ook (bv. seminaries, follow-up), worden gegeven door een handelsonderneming in de regel aan de belasting onderworpen.
Voor de toepassing van de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek is het, zoals dat geldt voor school- en universitair onderwijs, niet vereist dat de beroepsopleiding en -herscholing wordt verstrekt gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academisch jaar. Voor zover derhalve de andere in punt 9 van de aanschrijving gestelde voorwaarden zijn vervuld geldt de vrijstelling ongeacht de duur van de beroepsopleiding of herscholing voor zover bedoelde opleiding wordt gegeven gedurende een periode die noodzakelijk is om tijdens de duur ervan effectief een beroep aan te leren of de bedoelde opleiding of herscholing te hebben genoten.
Als bijscholing of voortdurende scholing dat van de BTW is vrijgesteld, geldt het onderricht dat wordt verstrekt hetzij door beroepsverenigingen of door instellingen die aan dergelijke verenigingen zijn toegevoegd of ervan afhangen, hetzij door instellingen die geen winstoogmerk hebben, en slechts toegankelijk is voor personen die reeds effectief het beroep uitoefenen in verband waarme bovengenoemd onderricht wordt verstrekt, en waarvan de duur noodzakelijk is om een bijkomende specialisatie in verband met het reeds uitgeoefende beroep te verwerven.
10. De vrijstelling geldt eveneens ten aanzien van privé-lessen voor zover die betrekking hebben op leerstof die in de traditionele onderwijsnetten wordt onderwezen, op beroepsopleiding en -herscholing en die particulier worden verstrekt door fysieke personen.
11. In dit verband wordt de aandacht erop gevestigd dat wanneer een fysiek persoon lessen of cursussen geeft in een instelling die diensten verstrekt welke al dan niet aan de belasting onderworpen zijn, de Administratie, voor de toepassing van de BTW, er van uitgaat dat normaal tussen die persoon en de instelling een band van ondergeschiktheid bestaat, zodat er in hun relatie geen belastbare handeling bestaat en er bijgevolg geen BTW verschuldigd is.
MET ONDERWIJS NAUW SAMENHANGENDE HANDELINGEN
12. Naast het eigenlijke onderwijs verstrekken onderwijsinstellingen en meer algemeen instellingen die de vrijstelling genieten, in het kader van hun geregelde werkzaamheid soms nog verscheidene andere diensten. Die diensten gaan van vervoer van de leerlingen tot het verschaffen van logies, spijzen en dranken aan de leerlingen en aan het onderwijzend personeel. Al die diensten die gewoonlijk door onderwijsinstellingen en -organismen worden verstrekt zijn eveneens van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek voor zover ze nauw met het onderwijs samenhangen.
Deze vrijstelling geldt eveneens wanneer de betreffende diensten worden verstrekt door een organisme dat aan een vrijgestelde onderwijsinstelling is toegevoegd of ervan afhangt. In dat geval aanvaardt de Administratie dat er een band van afhankelijkheid bestaat van zodra leerlingen of leden van het onderwijzend personeel actief deelnemen aan de directie van het organisme (kostschool of internaat) dat van de onderwijsinstelling afhangt.
13. De leveringen van goederen welke een vrijgestelde onderwijsinstelling verricht in de uitoefening zelf van haar vrijgestelde werkzaamheid zijn evenmin belastbaar met BTW.
Aldus zijn de volgende handelingen niet aan de belasting onderworpen:
1° de verkoop aan de leerlingen en leerkrachten van boeken, brochures, handleidingen en dergelijke, rechtstreeks verband houdend met het onderricht dat hun wordt verstrekt;
2° de verkoop van werken van leerlingen (goederen vervaardigd door de leerlingen van een technische school) indien die werken vervaardigd zijn overeenkomstig het koninklijk besluit van 12 februari 1976 tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de door een onderwijsinrichting geproduceerde voorwerpen of verleende diensten kunnen worden vervreemd of verhuurd.
Uit dat besluit blijkt inzonderheid dat die scholen zich moeten beperken tot de verkoop, in niet-commerciële omstandigheden, van het werk van hun leerlingen. Meer algemeen, moet de vrijstelling geweigerd worden voor iedere handelsexploitatie door een onderwijsinstelling, zelfs als ze daarvoor bijkomstig de diensten van haar leerlingen gebruikt (bv. een restaurant dat open is voor het publiek wordt commercieel geëxploiteerd door een school voor hotelhouders).
14. Sommige vrijgestelde instellingen organiseren soms voordrachten die rechtstreeks of onrechtstreeks verband houden met het verstrekte onderricht (openingszitting bij de aanvang van het nieuwe leerjaar, voordrachten voorbehouden aan de ouders van de studenten, pedagogische voordrachten, enz.).
De organisatie van zulke voordrachten, die in nauw verband staan met hun vrijgestelde werkzaamheid, wijzigen niet het statuut van belastingplichtige zonder recht op aftrek van die instellingen.
INSTELLINGEN VOOR SPORTONDERRICHT
15. Het onderricht verstrekt door maneges, dansscholen en meer algemeen door instellingen waar sportonderricht wordt verstrekt, kan in de regel niet als schoolonderwijs worden aangemerkt maar eventueel worden beschouwd als beroepsopleiding. Onder die enige voorwaarde dat het gaat om beroepsopleiding, is sportonderricht op grond van artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek van de belasting vrijgesteld indien het wordt verstrekt door een bij deze aanschrijving vrijgestelde instelling.
16. Buiten laatstgenoemde instelling komt sportonderricht eventueel in aanmerking voor een andere vrijstelling namelijk die bepaald in artikel 44, § 2, 3°, van het BTW-Wetboek die geldt in hoofde van een exploitant van een instelling voor lichamelijke opvoeding of een sportinrichting die geen winstoogmerk heeft en waarvan de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend worden gebruikt tot dekking van de kosten ervan. Deze vrijstelling is immers niet alleen van toepassing op het aanleren van een sporttak (bv. leren zwemmen, leren vliegen, enz.) maar ook op de eigenlijke beoefening ervan.
In al de andere gevallen is sportonderricht in de regel aan de belasting onderworpen.
AUTORIJSCHOLEN
17. De diensten verstrekt door scholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer kunnen, gelet op de beperkte draagwijdte van het nieuw artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek niet worden aangemerkt als schoolonderwijs. De door deze instellingen verstrekte diensten zijn bijgevolg aan de belasting onderworpen.
18. Wanneer evenwel het leren autorijden beroepsopleiding of -herscholing betreft, komt dat onderricht als zodanig in aanmerking voor de vrijstelling beoogd in voornoemd artikel 44, § 2, 4°, voor zover het wordt verstrekt door een bij deze aanschrijving beoogde vrijgestelde instelling.
19. Ten aanzien van het besturen van motorrijtuigen kunnen slechts de diensten verstrekt voor het behalen van het rijbewijs voor voertuigen van de categorie C (vrachtwagen) en voertuigen van de categorie D (autobussen) als beroepsopleiding of -herscholing worden aangemerkt.
Er wordt op gewezen dat de door artikel 6 van het BTW-Wetboek beoogde instellingen belastingplichtige met recht op aftrek zijn voor de uitbating van een autorijschool daar immers deze activiteit is opgenomen in artikel 1, 1°, laatste streep, van het koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970 met betrekking tot het onderwerpen van de openbare instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde. Ten aanzien van die instellingen geldt bijgevolg de vrijstelling slechts wanneer zij diensten verstrekken die worden aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing en zij geen winst realiseren.
AFTREKREGELING
20. De aandacht wordt erop gevestigd dat de instellingen of fysieke personen die de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek genieten, belastingplichtigen zijn zonder recht op aftrek.
21. Ten aanzien van de personen (fysieke of rechtspersonen) die de in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek bedoelde vrijstelling bij ruime interpretatie toepasten, en die ingevolge de beperking van de draagwijdte van die vrijstelling, belastingplichtige met recht op aftrek worden, gelden op het stuk van de aftrek, de hierna volgende regels.
22. Ten aanzien van de bedrijfsmiddelen die zijn verkregen vóór het ontstaan van de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek kan, op grond van artikel 49, 3°, van het BTW-Wetboek een gedeelte van de BTW geheven van de verkrijging van die goederen in aftrek worden gebracht. Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste aangifte bedoeld in artikel 53, eerste lid, 3°, van het BTW-Wetboek die betrokkene moet indienen, hetzij in één van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen vanaf dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975.
De uit te oefenen aftrek is gelijk aan het bedrag van de, rekening houdend met het bepaalde van de artikelen 45, § 2 en 46, van het Wetboek, aftrekbare BTW, verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verlopen is vóór het jaar waarin betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek heeft verkregen. Wat de belasting betreft geheven van de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw met toepassing van de BTW, bedraagt de vermindering evenwel één tiende per jaar of gedeelte van een jaar.
Deze aftrek zal uiteraard moeten worden verantwoord door de factuur of het voorgeschreven document, dat op hun naam is opgesteld.
23. Ten aanzien van andere goederen kunnen dezelfde personen overigens volledig aftrek bekomen van de BTW geheven van die goederen andere dan bedrijfsmiddelen die zij in voorraad hebben op het tijdstip waarop zij belastingplichtige zonder recht op aftrek, belastingplichtige met recht op aftrek worden.
Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste aangifte beoogd in artikel 53, eerste lid, 3°, van het BTW-Wetboek die betrokkene moet indienen, hetzij in een van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen vanaf dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975.
De betreffende aftrek is uiteraard afhankelijk van het bezit van een regelmatige factuur. Bovendien moeten genoemde personen een inventaris in tweevoud opstellen die op een omstandige wijze de aard, de hoeveelheid, de prijs, exclusief BTW, en de BTW vermeldt van de goederen waarvoor aftrek wordt gevraagd. Tevens moet worden verwezen naar de datum en het nummer van de betreffende facturen of invoerdocumenten.
Een exemplaar van de inventaris moet worden gevoegd bij de periodieke BTW-aangifte waarin de betrokken belastingplichtige het betreffende recht op aftrek uitoefent. Het andere exemplaar wordt door hen bewaard in hun boekhouding.
PLAATS VAN DE DIENST
24. De plaats van de dienst van niet vrijgesteld onderwijs wordt bepaald overeenkomstig artikel 21, § 3, 4°, a, van het BTW-Wetboek.
TARIEF
25. Het verstrekken van niet vrijgesteld onderwijs is een handeling die niet is bedoeld in één van de tabellen A of B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake BTW-tarieven en is bijgevolg onderworpen aan het normale BTW-tarief (20,5 pct. vanaf 1 januari 1994), ongeacht de wijze, vorm of methode die wordt gebruikt.
De boeken, cursussen en dergelijk drukwerk in de zin van rubriek XIX van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake BTW-tarieven, die ter gelegenheid van zulk onderwijs aan de deelnemers worden geleverd, zijn onderworpen aan het BTW-tarief van 6 pct. voor zover welteverstaan het niet gaat om reclamedrukwerk.
TAALONDERRICHT
26. Omwille van de fundamentele aard van het taalonderricht in het kader van de opvoeding, de vorming en de intellectuele ontwikkeling van de mens, kan bedoeld onderricht in die optiek gelijkgesteld worden met algemeen school- en universitair onderwijs bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek. Zodoende worden de personen of instellingen die taalonderricht verstrekken, geacht dezelfde doelstellingen na te streven als de publiekrechtelijke instellingen.
Daarom werd beslist dat na 31 augustus 1994 de vrijstelling beoogd in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek kan worden uitgebreid tot iedere vorm van de dienstverrichter, de hoeveelheid en de frequentie van de gegeven lessen of hun inpassing in een normale lessencyclus.
HOEDANIGHEID VAN DE ONTVANGER VAN DE DIENST
27. De hoedanigheid van de ontvanger van de dienst is, in de regel, geen voorwaarde voor de vrijstelling. Het onderricht dat op verzoek en op kosten van privaat- en publiekrechtelijke instellingen wordt verstrekt door instellingen en personen ten bate van door eerstgenoemde aangewezen deelnemers, genieten eveneens de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek, voor zover uiteraard de hoedanigheid van de dienstverrichter en de aard van het verstrekte onderricht voldoen aan de in de aanschrijving gestelde voorwaarden.
ANDERE BIJZONDERHEDEN
28. De opleiding en het onderricht dat aan opvoeders en jeugdleiders met het oog op de opvoeding en de vrijetijdsbesteding van de jeugd wordt verschaft door instellingen erkend door de bevoegde overheid of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen en in hoofdzaak tot doel hebben het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding, kan niet als vrijgesteld onderwijs worden aangemerkt. Ten aanzien van bedoelde diensten geldt evenwel de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 2°, in fine van het BTW-Wetboek.
INWERKINGTREDING
29. Deze aanschrijving treedt in voege vanaf 1 januari 1994 (zie evenwel nr. 26) en trekt de aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978 in.
Aanschrijving nr. 25 dd. 24.12.1993
Verstrekken van onderwijs
INHOUDSTAFEL Onderwerp van de aanschrijving nr. 1-4 Aard van het onderwijs nr. 5-7 A. School- en universitair onderwijs nr. 5 B. Beroepsopleiding en -herscholing nr. 6 C. Privé-lessen nr. 7 Draagwijdte van de vrijstelling nr. 8-11 A. School- en universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing nr. 8-9 B. Privé-lessen nr. 10-11 Met onderwijs nauw samenhangende handelingen nr. 12-13 A. Logies, spijzen en dranken nr. 12 B. Andere leveringen van goederen en diensten nr. 13 C. Organisatie van voordrachten nr. 14 Instellingen voor sportonderricht nr. 15-16 Autorijscholen nr. 17-19 Aftrekregeling nr. 20-23 A. Bedrijfsmiddelen nr. 22 B. Andere goederen nr. 23 Plaats van de dienst nr. 24 Tarief nr. 25 Taalonderricht nr. 26 Hoedanigheid van de ontvanger van de dienst nr. 27 Andere bijzonderheden nr. 28 Inwerkingtreding nr. 29 1. Ingevolge artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek zijn van de belasting vrijgesteld:
- "het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing, en het verrichten van de nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen van goederen, zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikte handboeken, door instellingen die daartoe door de bevoegde overheid zijn erkend of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen;"
- "het geven door leerkrachten van lessen met betrekking tot school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing."
3. De draagwijdte van de ter zake geldende vrijstelling werd uiteengezet en toegelicht in de aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978.
In een gemotiveerd advies gericht aan de Belgische Staat heeft de Commissie van de Europese Unie evenwel te kennen gegeven dat België de vrijstelling inzake onderwijs te ruim opvat. De Commissie heeft de Administratie dan ook verzocht de vrijstelling binnen de door de Zesde Richtlijn bepaalde perken toe te passen.
4. Onderhavige aanschrijving heeft bijgevolg tot doel, rekening houdend met het gemotiveerd advies van de Commissie, de draagwijdte beter toe te lichten van de vrijstelling inzake het verstrekken van onderwijs bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek, gewijzigd bij de wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (B.S. van 31 december 1992).
AARD VAN HET ONDERWIJS
| A. | SCHOOL- EN UNIVERSITAIR ONDERWIJS |
Wordt meer algemeen beoogd, het onderwijs (lager, normaal, middelbaar, technisch, kunst-, universitair en buitengewoon onderwijs) dat bestaat in het geven van cursussen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest).
Omwille van de evolutie van de onderwijsmethodes, geldt die bepaling ongeacht de wijze waarop het onderwijs wordt verstrekt, voor zover het onder een werkelijke leiding plaatsvindt.
Aldus worden niet alleen de traditionele vormen van onderwijs die bestaan in het geven van cursussen beoogd maar eveneens het schriftelijk onderwijs, seminaries, studiecycli, follow-up of andere gelijkaardige diensten (zie evenwel nr. 9).
| B. | BEROEPSOPLEIDING EN -HERSCHOLING |
| C. | PRIVE-LESSEN |
DRAAGWIJDTE VAN DE VRIJSTELLING
A. SCHOOL- EN UNIVERSITAIR ONDERWIJS, BEROEPSOPLEIDING EN -HERSCHOLING
8. Voor de vrijstelling bepaald in bovengenoemd artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek komen slechts in aanmerking, de betreffende diensten die worden verstrekt door andere dan de in artikel 6 van het BTW-Wetboek beoogde instellingen; deze laatste oefenen immers geen economische activiteit uit in de zin van artikel 4 van hetzelfde Wetboek, behoudens wat de in het koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970, bepaalde handelingen betreft waartoe onderwijsprestaties, met uitzondering evenwel van het onderricht voor het besturen van motorrijtuigen, niet behoren.
Bovendien kan, rekening houdend met de opmerkingen geformuleerd door de Commissie, de vrijstelling beoogd in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek slechts gelden in hoofde van privaatrechtelijke instellingen wanneer deze laatste onder dezelfde omstandigheden onderwijs verstrekken, als de instellingen beoogd onder artikel 6 van het BTW-Wetboek.
9. De vrijstelling geldt bijgevolg slechts wanneer het school- of universitair onderwijs, de beroepsopleiding of -herscholing wordt verstrekt door privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Het gaat om de instellingen die, ongeacht hun juridische vorm, niet systematisch het maken van winst beogen en, indien wel winst wordt gemaakt, die winst niet uitkeren maar ze aanwenden voor de instandhouding of de verbetering van het verstrekte onderricht. Het onderwijs moet bovendien gegeven worden gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academisch jaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op het afleveren van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest).
Rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden bijgevolg de handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden en zelfs de ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel een winstoogmerk zou blijken, van de vrijstelling uitgesloten.
Derhalve zijn de cursussen die onder welke benaming ook (bv. seminaries, follow-up), worden gegeven door een handelsonderneming in de regel aan de belasting onderworpen.
Voor de toepassing van de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek is het, zoals dat geldt voor school- en universitair onderwijs, niet vereist dat de beroepsopleiding en -herscholing wordt verstrekt gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academisch jaar. Voor zover derhalve de andere in punt 9 van de aanschrijving gestelde voorwaarden zijn vervuld geldt de vrijstelling ongeacht de duur van de beroepsopleiding of herscholing voor zover bedoelde opleiding wordt gegeven gedurende een periode die noodzakelijk is om tijdens de duur ervan effectief een beroep aan te leren of de bedoelde opleiding of herscholing te hebben genoten.
Als bijscholing of voortdurende scholing dat van de BTW is vrijgesteld, geldt het onderricht dat wordt verstrekt hetzij door beroepsverenigingen of door instellingen die aan dergelijke verenigingen zijn toegevoegd of ervan afhangen, hetzij door instellingen die geen winstoogmerk hebben, en slechts toegankelijk is voor personen die reeds effectief het beroep uitoefenen in verband waarme bovengenoemd onderricht wordt verstrekt, en waarvan de duur noodzakelijk is om een bijkomende specialisatie in verband met het reeds uitgeoefende beroep te verwerven.
| B. | PRIVE-LESSEN |
11. In dit verband wordt de aandacht erop gevestigd dat wanneer een fysiek persoon lessen of cursussen geeft in een instelling die diensten verstrekt welke al dan niet aan de belasting onderworpen zijn, de Administratie, voor de toepassing van de BTW, er van uitgaat dat normaal tussen die persoon en de instelling een band van ondergeschiktheid bestaat, zodat er in hun relatie geen belastbare handeling bestaat en er bijgevolg geen BTW verschuldigd is.
MET ONDERWIJS NAUW SAMENHANGENDE HANDELINGEN
| A. | LOGIES, SPIJZEN EN DRANKEN |
Deze vrijstelling geldt eveneens wanneer de betreffende diensten worden verstrekt door een organisme dat aan een vrijgestelde onderwijsinstelling is toegevoegd of ervan afhangt. In dat geval aanvaardt de Administratie dat er een band van afhankelijkheid bestaat van zodra leerlingen of leden van het onderwijzend personeel actief deelnemen aan de directie van het organisme (kostschool of internaat) dat van de onderwijsinstelling afhangt.
| B. | ANDERE LEVERINGEN VAN GOEDEREN EN DIENSTEN |
Aldus zijn de volgende handelingen niet aan de belasting onderworpen:
1° de verkoop aan de leerlingen en leerkrachten van boeken, brochures, handleidingen en dergelijke, rechtstreeks verband houdend met het onderricht dat hun wordt verstrekt;
2° de verkoop van werken van leerlingen (goederen vervaardigd door de leerlingen van een technische school) indien die werken vervaardigd zijn overeenkomstig het koninklijk besluit van 12 februari 1976 tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de door een onderwijsinrichting geproduceerde voorwerpen of verleende diensten kunnen worden vervreemd of verhuurd.
Uit dat besluit blijkt inzonderheid dat die scholen zich moeten beperken tot de verkoop, in niet-commerciële omstandigheden, van het werk van hun leerlingen. Meer algemeen, moet de vrijstelling geweigerd worden voor iedere handelsexploitatie door een onderwijsinstelling, zelfs als ze daarvoor bijkomstig de diensten van haar leerlingen gebruikt (bv. een restaurant dat open is voor het publiek wordt commercieel geëxploiteerd door een school voor hotelhouders).
| C. | ORGANISATIE VAN VOORDRACHTEN |
De organisatie van zulke voordrachten, die in nauw verband staan met hun vrijgestelde werkzaamheid, wijzigen niet het statuut van belastingplichtige zonder recht op aftrek van die instellingen.
INSTELLINGEN VOOR SPORTONDERRICHT
15. Het onderricht verstrekt door maneges, dansscholen en meer algemeen door instellingen waar sportonderricht wordt verstrekt, kan in de regel niet als schoolonderwijs worden aangemerkt maar eventueel worden beschouwd als beroepsopleiding. Onder die enige voorwaarde dat het gaat om beroepsopleiding, is sportonderricht op grond van artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek van de belasting vrijgesteld indien het wordt verstrekt door een bij deze aanschrijving vrijgestelde instelling.
16. Buiten laatstgenoemde instelling komt sportonderricht eventueel in aanmerking voor een andere vrijstelling namelijk die bepaald in artikel 44, § 2, 3°, van het BTW-Wetboek die geldt in hoofde van een exploitant van een instelling voor lichamelijke opvoeding of een sportinrichting die geen winstoogmerk heeft en waarvan de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend worden gebruikt tot dekking van de kosten ervan. Deze vrijstelling is immers niet alleen van toepassing op het aanleren van een sporttak (bv. leren zwemmen, leren vliegen, enz.) maar ook op de eigenlijke beoefening ervan.
In al de andere gevallen is sportonderricht in de regel aan de belasting onderworpen.
AUTORIJSCHOLEN
17. De diensten verstrekt door scholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer kunnen, gelet op de beperkte draagwijdte van het nieuw artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek niet worden aangemerkt als schoolonderwijs. De door deze instellingen verstrekte diensten zijn bijgevolg aan de belasting onderworpen.
18. Wanneer evenwel het leren autorijden beroepsopleiding of -herscholing betreft, komt dat onderricht als zodanig in aanmerking voor de vrijstelling beoogd in voornoemd artikel 44, § 2, 4°, voor zover het wordt verstrekt door een bij deze aanschrijving beoogde vrijgestelde instelling.
19. Ten aanzien van het besturen van motorrijtuigen kunnen slechts de diensten verstrekt voor het behalen van het rijbewijs voor voertuigen van de categorie C (vrachtwagen) en voertuigen van de categorie D (autobussen) als beroepsopleiding of -herscholing worden aangemerkt.
Er wordt op gewezen dat de door artikel 6 van het BTW-Wetboek beoogde instellingen belastingplichtige met recht op aftrek zijn voor de uitbating van een autorijschool daar immers deze activiteit is opgenomen in artikel 1, 1°, laatste streep, van het koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970 met betrekking tot het onderwerpen van de openbare instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde. Ten aanzien van die instellingen geldt bijgevolg de vrijstelling slechts wanneer zij diensten verstrekken die worden aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing en zij geen winst realiseren.
AFTREKREGELING
20. De aandacht wordt erop gevestigd dat de instellingen of fysieke personen die de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek genieten, belastingplichtigen zijn zonder recht op aftrek.
21. Ten aanzien van de personen (fysieke of rechtspersonen) die de in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek bedoelde vrijstelling bij ruime interpretatie toepasten, en die ingevolge de beperking van de draagwijdte van die vrijstelling, belastingplichtige met recht op aftrek worden, gelden op het stuk van de aftrek, de hierna volgende regels.
| A. | BEDRIJFSMIDDELEN |
De uit te oefenen aftrek is gelijk aan het bedrag van de, rekening houdend met het bepaalde van de artikelen 45, § 2 en 46, van het Wetboek, aftrekbare BTW, verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verlopen is vóór het jaar waarin betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek heeft verkregen. Wat de belasting betreft geheven van de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw met toepassing van de BTW, bedraagt de vermindering evenwel één tiende per jaar of gedeelte van een jaar.
Deze aftrek zal uiteraard moeten worden verantwoord door de factuur of het voorgeschreven document, dat op hun naam is opgesteld.
| B. | ANDERE GOEDEREN |
Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste aangifte beoogd in artikel 53, eerste lid, 3°, van het BTW-Wetboek die betrokkene moet indienen, hetzij in een van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen vanaf dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975.
De betreffende aftrek is uiteraard afhankelijk van het bezit van een regelmatige factuur. Bovendien moeten genoemde personen een inventaris in tweevoud opstellen die op een omstandige wijze de aard, de hoeveelheid, de prijs, exclusief BTW, en de BTW vermeldt van de goederen waarvoor aftrek wordt gevraagd. Tevens moet worden verwezen naar de datum en het nummer van de betreffende facturen of invoerdocumenten.
Een exemplaar van de inventaris moet worden gevoegd bij de periodieke BTW-aangifte waarin de betrokken belastingplichtige het betreffende recht op aftrek uitoefent. Het andere exemplaar wordt door hen bewaard in hun boekhouding.
PLAATS VAN DE DIENST
24. De plaats van de dienst van niet vrijgesteld onderwijs wordt bepaald overeenkomstig artikel 21, § 3, 4°, a, van het BTW-Wetboek.
TARIEF
25. Het verstrekken van niet vrijgesteld onderwijs is een handeling die niet is bedoeld in één van de tabellen A of B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake BTW-tarieven en is bijgevolg onderworpen aan het normale BTW-tarief (20,5 pct. vanaf 1 januari 1994), ongeacht de wijze, vorm of methode die wordt gebruikt.
De boeken, cursussen en dergelijk drukwerk in de zin van rubriek XIX van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 inzake BTW-tarieven, die ter gelegenheid van zulk onderwijs aan de deelnemers worden geleverd, zijn onderworpen aan het BTW-tarief van 6 pct. voor zover welteverstaan het niet gaat om reclamedrukwerk.
TAALONDERRICHT
26. Omwille van de fundamentele aard van het taalonderricht in het kader van de opvoeding, de vorming en de intellectuele ontwikkeling van de mens, kan bedoeld onderricht in die optiek gelijkgesteld worden met algemeen school- en universitair onderwijs bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek. Zodoende worden de personen of instellingen die taalonderricht verstrekken, geacht dezelfde doelstellingen na te streven als de publiekrechtelijke instellingen.
Daarom werd beslist dat na 31 augustus 1994 de vrijstelling beoogd in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek kan worden uitgebreid tot iedere vorm van de dienstverrichter, de hoeveelheid en de frequentie van de gegeven lessen of hun inpassing in een normale lessencyclus.
HOEDANIGHEID VAN DE ONTVANGER VAN DE DIENST
27. De hoedanigheid van de ontvanger van de dienst is, in de regel, geen voorwaarde voor de vrijstelling. Het onderricht dat op verzoek en op kosten van privaat- en publiekrechtelijke instellingen wordt verstrekt door instellingen en personen ten bate van door eerstgenoemde aangewezen deelnemers, genieten eveneens de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek, voor zover uiteraard de hoedanigheid van de dienstverrichter en de aard van het verstrekte onderricht voldoen aan de in de aanschrijving gestelde voorwaarden.
ANDERE BIJZONDERHEDEN
28. De opleiding en het onderricht dat aan opvoeders en jeugdleiders met het oog op de opvoeding en de vrijetijdsbesteding van de jeugd wordt verschaft door instellingen erkend door de bevoegde overheid of die aan dergelijke instellingen zijn toegevoegd of ervan afhangen en in hoofdzaak tot doel hebben het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding, kan niet als vrijgesteld onderwijs worden aangemerkt. Ten aanzien van bedoelde diensten geldt evenwel de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 2, 2°, in fine van het BTW-Wetboek.
INWERKINGTREDING
29. Deze aanschrijving treedt in voege vanaf 1 januari 1994 (zie evenwel nr. 26) en trekt de aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978 in.
Namens de Minister:
De Directeur-generaal a.i.,
BIJLAGE MODEL VAN INVENTARIS --------------------------------------------------------------------------- Goederen ¦Datum en nummer van ¦Prijs excl. BTW, respectievelijk ---------------¦de aankoopfactuur of¦onderworpen aan het tarief van Hoeveel- ¦Aard¦invoerdocument ¦------------------------------------- heid ¦ ¦ ¦ 6 % ¦ 12 %¦ 17 %¦ 19 % ¦19,5 %¦ 25 % ----------+----+--------------------+-----+-----+-----+------+------+----- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------------------------------------------------------------------------J. DECUYPER
Bron: FisconetPlus