Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 3e afl. dd. 21.01.1993
CIRC 21.01.93/1
Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 3e afl. dd. 21.01.1993
Bull. nr. 725, pag. 527
(nrs. I/485 tot 495)
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1992
Stopzettingsmeerwaarde
STOPZETTINGSMEERWAARDE
Vrijstellingsvoorwaarde
VRIJGESTELDE MEERWAARDE
Meerwaarde bij inbreng in vennootschap
Vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden verkregen of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen gedaan met ingang van 27.3.1992.
VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
INHOUDSTABEL I. WETTEKST I/485 II. ALGEMEEN I/486 - I/487 III. MEERWAARDEN BIJ INBRENG VAN BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN WERKZAAMHEID OF VAN ALGEMEENHEID VAN DE GOEDEREN A. Vrijstellingsvoorwaarden I/488 - I/489 B. Bijzonderheden bij de inbrenggenietende vennootschap I/490 - I/491 C. Verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften I/492 - I/494 IV. INWERKINGTREDING I/495 I. WETTEKST I/485
Art. 7, W. 28.07.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719) vervangt art. 46, § 1, WIB 1992 door de volgende tekst :
"§ 1 - Stopzettingsmeerwaarden als omschreven in artikel 28, eerste lid, 1°, worden volledig maar tijdelijk vrijgesteld :
1° wanneer ofwel de onderneming, ofwel de beroepswerkzaamheid, ofwel één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid worden voortgezet door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de persoon die de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling of de tak van werkzaamheid heeft gestaakt;
2° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld, ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap, tegen verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap vertegenwoordigen;
3° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een inbreng in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft plaatsgehad.
Het eerste lid, 2°, is slechts van toepassing voor zover :
1° de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer van de vennootschap die de inbreng ontvangt, gelegen is in een lidstaat van de Europese Gemeenschappen;
2° de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
Wanneer de verkrijger van de inbreng een vennootschap is, gevestigd in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen dan België, worden de ingebrachte goederen geacht een in artikel 229, § 1, vermelde Belgische inrichting te vormen van de vennootschap die de inbreng verkrijgt en daarin aangewend te blijven. Wanneer de aanwending eindigt, worden de overgedragen bestanddelen geacht te zijn verwezenlijkt.
De toepassing van het eerste lid, 1° en 3°, laat evenwel onverlet de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen ingevolge artikel 90, 8°.
Financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zijn geen bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid; zij worden slechts beschouwd als tot een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid te behoren indien zij normaal in de onderneming van die bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn opgenomen zonder het hoofdbestanddeel daarvan te vormen."
II. ALGEMEEN
I/486
De richtlijn van 23.07.1990 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (EG) m.b.t. een gemeenschappelijke fiscale regeling voor de inbreng van activa, de zogenaamde "fusierichtlijn", heeft bepaalde wijzigingen genoodzaakt van de in art. 46, § 1, WIB 1992 vermelde vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen.
De vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld bij overlating en inbreng bedoeld in 1° en 3° van voormeld art. 46, § 1 (voortzettingsstelsel en inbreng in landbouwvennootschap) heeft inhoudelijk geen wijzigingen ondergaan.
I/487
De nieuwe vrijstellingsregeling m.b.t. de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen verschilt van de vorige op de volgende punten :
1° voortaan geldt de vrijstelling niet alleen voor inbrengen in binnenlandse vennootschappen, maar ook voor inbrengen in een vennootschap gevestigd in om het even welke Lid-Staat van de EG;
2° de inbrengen van "één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen" worden in één bepaling opgenomen teneinde ze op dezelfde wijze te behandelen. Tevens zijn de voorheen in de art. 10 tot 12, KB/WIB vermelde vrijstellingsvoorwaarden (voor inbrengen van bedrijfstakken) thans in enigszins gewijzigde vorm in de wettekst zelf opgenomen;
3° de erkenning van de inbreng van de algemeenheid van goederen door de Minister van Financiën, op advies van de Minister van Economische Zaken of van de Minister van Middenstand is geen vrijstellingsvoorwaarde meer (zie vroegere tekst van art. 46, § 1, 2°, b, WIB 1992);
4° als preventieve maatregel tegen misbruik of fraude wordt echter als vrijstellingsvoorwaarde toegevoegd dat de verrichting aan "rechtmatige financiële of economische behoeften" moet beantwoorden.
III. MEERWAARDEN BIJ INBRENG VAN BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN WERKZAAMHEID OF VAN ALGEMEENHEID VAN DE GOEDEREN
A. Vrijstellingsvoorwaarden
I/488
De vrijstelling is aan de volgende voorwaarden onderworpen :
I/489
In verband met de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid wordt nog opgemerkt dat het laatste lid van voormeld art. § 1, eensdeels "financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille" niet als een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid aanmerkt, doch anderdeels aanneemt dat dergelijke bestanddelen, onder bepaalde voorwaarden, kunnen behoren tot een dergelijke afdeling of tak.
Deze bepaling stemt in feite overeen met het vroegere art. 11, KB/WIB (Alleen werden de begrippen "deelnemingen en portefeuillewaarden" vervangen door "financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille".), zodat ter zake kan worden verwezen naar Com.IB 39/18 en 19.
B. Bijzonderheden bij de inbrenggenietende vennootschap
I/490
Op grond van art. 46, § 2, eerste lid, WIB 1992, worden in het geval van belastingvrije inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen, de in aanmerking te nemen afschrijvingen, minderwaarden of meerwaarden op de ingebrachte activa ten name van de vennootschap die de inbreng verkrijgt bepaald alsof die activa niet van eigenaar waren veranderd.
I/491
Wanneer de verkrijger van de inbreng een vennootschap is, die gevestigd is in een andere lidstaat van de EG dan België, worden de ingebrachte goederen geacht een Belgische vaste inrichting te vormen van de vennootschap die de inbreng heeft ontvangen tot zolang de ingebrachte goederen aangewend blijven in de in België gevestigde vaste inrichting. Wanneer die aanwending eindigt bepaalt voormeld art. 46, § 1, derde lid, dat de overgedragen bestanddelen geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van de beëindiging van de aanwending en dit voor een bedrag gelijk aan hun verkoopwaarde op dat ogenblik (zie ook stuk 444/1, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, blz. 12).
C. Verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële en economische behoeften
I/492
Deze anti-ontwijkingsbepaling is ingevoerd om oneigenlijke constructies die bij de inbreng in een vennootschap één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van de goederen kunnen worden opgezet, te verijdelen.
Zij is inzonderheid gesteund op art. 11, punt 1, a, van de in I/486, eerste lid, vermelde richtlijn. Dit artikel luidt als volgt :
"De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil :
I/493
Omtrent de voorwaarde dat de verrichting moet beantwoorden aan "rechtmatige behoeften van financiële of economische aard" zal belastingplichtige (d.i. de overlater) overigens, op grond van art. 345, WIB 1992 (zoals dit laatst is gewijzigd door art. 36, W. 28.07.1992), een voorafgaand schriftelijk akkoord (ruling) aan de Administratie der Directe Belastingen kunnen vragen.
I/494
De toepassingsregels en de inwerkingtreding van de akkoordprocedure, waaraan ook de inwerkingtreding van voormelde voorwaarde is gekoppeld, worden bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit bepaald (zie I/495, tweede lid).
IV. INWERKINGTREDING
I/495
De nieuwe vrijstellingsregeling is van toepassing voor inbrengen van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen gedaan met ingang van 27.03.1992 (art. 47, § 7, eerste lid, W. 28.07.1992).
In afwijking daarvan treedt de in I/492 tot 494 besproken voorwaarde dat de verrichting moet beantwoorden aan "rechtmatige financiële of economische behoeften", in werking samen met art. 345, WIB 1992, op een datum die de Koning bij in Ministerraad overlegd besluit bepaald (art. 47, § 7, tweede lid, W. 28.07.1992) (Akkoordprocedure in werking getreden op 01.01.1993 : cf. art. 2, KB 09.11.1992 (BS 25.11.1992).).
Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 3e afl. dd. 21.01.1993
Bull. nr. 725, pag. 527
(nrs. I/485 tot 495)
FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1992
Stopzettingsmeerwaarde
STOPZETTINGSMEERWAARDE
Vrijstellingsvoorwaarde
VRIJGESTELDE MEERWAARDE
Meerwaarde bij inbreng in vennootschap
Vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden verkregen of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen gedaan met ingang van 27.3.1992.
VRIJSTELLING VAN MEERWAARDEN
INHOUDSTABEL I. WETTEKST I/485 II. ALGEMEEN I/486 - I/487 III. MEERWAARDEN BIJ INBRENG VAN BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN WERKZAAMHEID OF VAN ALGEMEENHEID VAN DE GOEDEREN A. Vrijstellingsvoorwaarden I/488 - I/489 B. Bijzonderheden bij de inbrenggenietende vennootschap I/490 - I/491 C. Verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften I/492 - I/494 IV. INWERKINGTREDING I/495 I. WETTEKST I/485
Art. 7, W. 28.07.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719) vervangt art. 46, § 1, WIB 1992 door de volgende tekst :
"§ 1 - Stopzettingsmeerwaarden als omschreven in artikel 28, eerste lid, 1°, worden volledig maar tijdelijk vrijgesteld :
1° wanneer ofwel de onderneming, ofwel de beroepswerkzaamheid, ofwel één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid worden voortgezet door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de persoon die de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfsafdeling of de tak van werkzaamheid heeft gestaakt;
2° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld, ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap, tegen verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap vertegenwoordigen;
3° wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een inbreng in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft plaatsgehad.
Het eerste lid, 2°, is slechts van toepassing voor zover :
1° de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer van de vennootschap die de inbreng ontvangt, gelegen is in een lidstaat van de Europese Gemeenschappen;
2° de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
Wanneer de verkrijger van de inbreng een vennootschap is, gevestigd in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen dan België, worden de ingebrachte goederen geacht een in artikel 229, § 1, vermelde Belgische inrichting te vormen van de vennootschap die de inbreng verkrijgt en daarin aangewend te blijven. Wanneer de aanwending eindigt, worden de overgedragen bestanddelen geacht te zijn verwezenlijkt.
De toepassing van het eerste lid, 1° en 3°, laat evenwel onverlet de eventuele belastingheffing van de verwezenlijkte meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen ingevolge artikel 90, 8°.
Financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zijn geen bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid; zij worden slechts beschouwd als tot een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid te behoren indien zij normaal in de onderneming van die bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn opgenomen zonder het hoofdbestanddeel daarvan te vormen."
II. ALGEMEEN
I/486
De richtlijn van 23.07.1990 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (EG) m.b.t. een gemeenschappelijke fiscale regeling voor de inbreng van activa, de zogenaamde "fusierichtlijn", heeft bepaalde wijzigingen genoodzaakt van de in art. 46, § 1, WIB 1992 vermelde vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen.
De vrijstellingsregeling voor stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld bij overlating en inbreng bedoeld in 1° en 3° van voormeld art. 46, § 1 (voortzettingsstelsel en inbreng in landbouwvennootschap) heeft inhoudelijk geen wijzigingen ondergaan.
I/487
De nieuwe vrijstellingsregeling m.b.t. de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen verschilt van de vorige op de volgende punten :
1° voortaan geldt de vrijstelling niet alleen voor inbrengen in binnenlandse vennootschappen, maar ook voor inbrengen in een vennootschap gevestigd in om het even welke Lid-Staat van de EG;
2° de inbrengen van "één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen" worden in één bepaling opgenomen teneinde ze op dezelfde wijze te behandelen. Tevens zijn de voorheen in de art. 10 tot 12, KB/WIB vermelde vrijstellingsvoorwaarden (voor inbrengen van bedrijfstakken) thans in enigszins gewijzigde vorm in de wettekst zelf opgenomen;
3° de erkenning van de inbreng van de algemeenheid van goederen door de Minister van Financiën, op advies van de Minister van Economische Zaken of van de Minister van Middenstand is geen vrijstellingsvoorwaarde meer (zie vroegere tekst van art. 46, § 1, 2°, b, WIB 1992);
4° als preventieve maatregel tegen misbruik of fraude wordt echter als vrijstellingsvoorwaarde toegevoegd dat de verrichting aan "rechtmatige financiële of economische behoeften" moet beantwoorden.
III. MEERWAARDEN BIJ INBRENG VAN BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN WERKZAAMHEID OF VAN ALGEMEENHEID VAN DE GOEDEREN
A. Vrijstellingsvoorwaarden
I/488
De vrijstelling is aan de volgende voorwaarden onderworpen :
| a) | er moet inbreng zijn, d.w.z. dat de overdracht moet vergoed worden in aandelen van de vennootschap die de inbreng ontvangt, met uitsluiting van overdrachten die de aard hebben van een gift, een verkoop, een ruiling of een verhuring; |
| b) | de inbreng moet één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of de algemeenheid van de goederen tot voorwerp hebben; |
| c) | de inbreng moet gebeuren bij een vennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in een lidstaat van de EG heeft (D.w.z. vennootschappen gevestigd in België, Nederland, het Groot-Hertogdom Luxemburg, Frankrijk, Duitsland, Italië, het Verenigd Koninkrijk, Ierland, Denemarken, Griekenland, Portugal of Spanje.); |
| d) | de omstandigheid dat het moet om een "inbreng" gaan (zie a) impliceert dat de inbreng van de afgestane activa niet mag vergoed worden in geld, in obligaties of in andere bewijzen van schuldvordering. Het feit dat die ontvangende vennootschap een onbelangrijke opleg betaalt, is evenwel geen hinderpaal voor de toepassing van de vrijstelling. Het betreft hier een feitelijke kwestie die in elk geval afzonderlijk moet worden beslecht; |
| e) | de verrichting moet beantwoorden aan rechtmatige financiële en economische behoeften (zie verder I/492 en 493). |
In verband met de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid wordt nog opgemerkt dat het laatste lid van voormeld art. § 1, eensdeels "financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille" niet als een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid aanmerkt, doch anderdeels aanneemt dat dergelijke bestanddelen, onder bepaalde voorwaarden, kunnen behoren tot een dergelijke afdeling of tak.
Deze bepaling stemt in feite overeen met het vroegere art. 11, KB/WIB (Alleen werden de begrippen "deelnemingen en portefeuillewaarden" vervangen door "financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille".), zodat ter zake kan worden verwezen naar Com.IB 39/18 en 19.
B. Bijzonderheden bij de inbrenggenietende vennootschap
I/490
Op grond van art. 46, § 2, eerste lid, WIB 1992, worden in het geval van belastingvrije inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen, de in aanmerking te nemen afschrijvingen, minderwaarden of meerwaarden op de ingebrachte activa ten name van de vennootschap die de inbreng verkrijgt bepaald alsof die activa niet van eigenaar waren veranderd.
I/491
Wanneer de verkrijger van de inbreng een vennootschap is, die gevestigd is in een andere lidstaat van de EG dan België, worden de ingebrachte goederen geacht een Belgische vaste inrichting te vormen van de vennootschap die de inbreng heeft ontvangen tot zolang de ingebrachte goederen aangewend blijven in de in België gevestigde vaste inrichting. Wanneer die aanwending eindigt bepaalt voormeld art. 46, § 1, derde lid, dat de overgedragen bestanddelen geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van de beëindiging van de aanwending en dit voor een bedrag gelijk aan hun verkoopwaarde op dat ogenblik (zie ook stuk 444/1, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, blz. 12).
C. Verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële en economische behoeften
I/492
Deze anti-ontwijkingsbepaling is ingevoerd om oneigenlijke constructies die bij de inbreng in een vennootschap één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van de goederen kunnen worden opgezet, te verijdelen.
Zij is inzonderheid gesteund op art. 11, punt 1, a, van de in I/486, eerste lid, vermelde richtlijn. Dit artikel luidt als volgt :
"De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil :
| a) | als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft ..." (zie ook stuk 444/1, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, blz. 13). |
Omtrent de voorwaarde dat de verrichting moet beantwoorden aan "rechtmatige behoeften van financiële of economische aard" zal belastingplichtige (d.i. de overlater) overigens, op grond van art. 345, WIB 1992 (zoals dit laatst is gewijzigd door art. 36, W. 28.07.1992), een voorafgaand schriftelijk akkoord (ruling) aan de Administratie der Directe Belastingen kunnen vragen.
I/494
De toepassingsregels en de inwerkingtreding van de akkoordprocedure, waaraan ook de inwerkingtreding van voormelde voorwaarde is gekoppeld, worden bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit bepaald (zie I/495, tweede lid).
IV. INWERKINGTREDING
I/495
De nieuwe vrijstellingsregeling is van toepassing voor inbrengen van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen gedaan met ingang van 27.03.1992 (art. 47, § 7, eerste lid, W. 28.07.1992).
In afwijking daarvan treedt de in I/492 tot 494 besproken voorwaarde dat de verrichting moet beantwoorden aan "rechtmatige financiële of economische behoeften", in werking samen met art. 345, WIB 1992, op een datum die de Koning bij in Ministerraad overlegd besluit bepaald (art. 47, § 7, tweede lid, W. 28.07.1992) (Akkoordprocedure in werking getreden op 01.01.1993 : cf. art. 2, KB 09.11.1992 (BS 25.11.1992).).
Bron: FisconetPlus