Circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T.109.976) dd. 12.04.2007
CIRC 10/2007
Circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T.109.976) dd. 12.04.2007
ONROERENDE FINANCIERINGSHUUR
Gebouwd onroerend goed
RECHT OP AFTREK
Bedrijfsmiddel
Herziening
Deze circulaire vervangt de circulaire nr. 10 dd. 15.03.1973
Aan alle ambtenaren van de sector BTW-taxatie.
I. INLEIDING
1. Onderhavige circulaire heeft tot voorwerp de bepalingen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het BTW-Wetboek inzake onroerende financieringshuur met toepassing van de BTW toe te lichten.
2. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek wordt uitgesloten van de vrijstelling inzake de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, de onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur (gewoonlijk "onroerende leasing" genoemd), wanneer deze onderneming het gebouw waarop de overeenkomst betrekking heeft, opricht, laat oprichten of met voldoening van de belasting verkrijgt en de leasingnemer dit goed huurt om het in de uitoefening van een economische activiteit van belastingplichtige te gebruiken.
3. De voorwaarden waaraan de overeenkomst van onroerende leasing moet voldoen, worden bepaald door het koninklijk besluit nr. 30 van 29 december 1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur, laatst gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005 (BS van 27 januari 2005).
II. TOEPASSINGSVOORWAARDEN
4. Opdat een overeenkomst van onroerende leasing zou beoogd worden door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek dient ze te voldoen aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden hebben betrekking op :
a) Gebouwde onroerende goederen
5. Opdat een overeenkomst kan beoogd worden door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek moet ze betrekking hebben op een gebouwd onroerend goed (KB nr. 30, artikel 1, 1°), met andere woorden op een gebouw alsmede op de bijhorende grond.
Voor het begrip "gebouw" wordt verwezen naar artikel 1, § 9, van het Wetboek dat bepaalt dat voor de toepassing van dat Wetboek onder gebouw moet worden verstaan, elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
Voor een nauwkeurige omschrijving en voorbeelden van het begrip "gebouw" wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 24/2002 van 6 december 2002.
6. Bovendien kan de onroerende financieringshuur enkel betrekking hebben op gronden waarop de gebouwen zijn opgericht (KB nr. 30, artikel 1, 2°). Zij kan derhalve alleen die gronden omvatten waarop de gebouwen zijn opgericht of voor zover zij noodzakelijk zijn voor de exploitatie van bedoelde gebouwen. Er moet bijgevolg "een redelijke verhouding bestaan tussen de grond en de gebouwen" (z. Verslag van de Verenigde Commissies voor de Economische Zaken en de Financiën van de Senaat, Parl. Besch., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, blz. 116).
Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de onroerende financieringshuur die uitsluitend betrekking heeft op gronden buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt.
b) Gebouwde onroerende goederen verkregen of opgericht met toepassing van de BTW
7. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek heeft de onroerende financieringshuur slechts betrekking op gebouwde onroerende goederen die de onderneming gespecialiseerd in de onroerende financieringshuur heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen.
8. De overeenkomsten van onroerende financieringshuur die betrekking hebben op oude gebouwen waaraan de leasinggever verbouwingswerken heeft laten verrichten, zodanig dat zij als nieuw dienen te worden aangemerkt voor de toepassing van de BTW, vallen, indien alle andere voorwaarden zijn vervuld, voor het geheel binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Wat de aard van bedoelde verbouwingswerken betreft, wordt verwezen naar de BTW-Handleiding, nr. 152/2, 1e en 3e geval.
9. Wanneer de gebouwen die het voorwerp zijn van de leasingovereenkomst worden opgericht door of voor rekening van de leasinggever moet deze laatste niet noodzakelijk eigenaar zijn van het terrein waarop de gebouwen worden opgericht. Het volstaat dat de leasinggever beschikt over de noodzakelijke rechten op het terrein die hem toelaten over te gaan tot de oprichting of het laten oprichten van dat gebouw dat zijn eigendom zal worden. Dat is inzonderheid zo wanneer de leasinggever titularis is van een recht van opstal of van een recht van erfpacht op het terrein of nog wanneer de eigenaar van de grond in het voordeel van eerstgenoemde afstand doet van het recht van natrekking ten aanzien van de grond waarop de leasinggever het gebouw opricht of laat oprichten.
De eigenaar van de grond kan overigens de toekomstige leasingnemer zijn. Die situatie komt veelvuldig voor in de sector van de ondernemingen die gespecialiseerd zijn in de onroerende financieringshuur. De toekomstige leasingnemer, die de oprichting van een voor zijn economische activiteit bestemd gebouw wenst te financieren, vestigt op het terrein waarvan hij eigenaar is een recht van opstal in het voordeel van de onderneming in onroerende leasing die er een gebouw op opricht of laat oprichten overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer (z. evenwel nr. 25, hierna, wat de duur betreft van het recht van opstal).
10. De gebouwen dienen niet noodzakelijk in volle eigendom door de leasinggever te zijn verworven. Het volstaat dat deze titularis is van voldoend uitgebreide zakelijke rechten om het recht van genot van het gebouw te kunnen overdragen in het kader van een overeenkomst die beantwoordt aan alle andere voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30.
11. Bijgevolg wordt een leasingovereenkomst die betrekking heeft op een gebouw waarop de leasinggever met toepassing van de BTW een recht van opstal (tijdelijk eigendomsrecht), een recht van erfpacht of een recht van vruchtgebruik heeft verkregen, aan de belasting onderworpen.
12. In iedere veronderstelling is vereist dat het oprichten van het gebouw of het verwerven van de rechten door de leasinggever heeft plaatsgevonden met toepassing van de BTW.
c) Verkrijging of oprichting van een gebouw overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de leasingnemer
13. Aangezien leasing in feite een handeling inzake financiering is, verwerft de leasinggever slechts de eigendom of andere zakelijke rechten op de gebouwen die het voorwerp uitmaken van de handeling om het genot ervan te verschaffen aan de toekomstige leasingnemer. Het is bijgevolg normaal dat, zoals voorzien in artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 30, de verkrijging of oprichting van het gebouw dient plaats te vinden overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de leasingnemer.
14. In de veronderstelling dat de leasinggever het gebouw opricht of laat oprichten is het normaal de leasingnemer die de grond kiest, de plannen en bestekken goedkeurt en toezicht uitoefent op de uitvoering van de werken.
Dit toezicht kan vanzelfsprekend gezamenlijk of met instemming van de leasinggever worden verricht. In sommige gevallen wil de leasinggever inderdaad een zeker toezicht kunnen uitoefenen (via tussenkomst van een kwaliteitsbewaker of van een externe expert) om zich ervan te vergewissen dat het gebouw geen grove gebreken vertoont of dat de werken geen risico's ten aanzien van derden veroorzaken. De leasinggever draagt in dit verband, als eigenaar, zekere verantwoordelijkheden en hij heeft, meer algemeen, ook steeds belang bij de kwaliteit van het bouwwerk.
Wanneer de leasinggever het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende financieringshuur of de zakelijke rechten erop verkrijgt, is het de leasingnemer die de gebouwen moet gekozen hebben.
15. Uit wat voorafgaat volgt dat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek in normale omstandigheden slechts van toepassing kan zijn wanneer de overeenkomst van onroerende financieringshuur voorafgaat aan de oprichting of de verkrijging van de gebouwen die er het voorwerp van uitmaken.
16. Deze voorwaarde is niet vervuld wanneer een overeenkomst van onroerende leasing wordt gesloten bij het beëindigen van een vorige leasingovereenkomst en betrekking heeft op het gebouw dat het voorwerp was van die voorafgaande leasing. Dergelijke overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
17. De overeenkomst die betrekking heeft op een gebouw dat de leasinggever reeds had opgericht of verkregen met toepassing van de BTW op het ogenblik van het sluiten ervan wordt in principe evenmin aangemerkt als een belastbare overeenkomst van onroerende financieringshuur.
18. Worden echter niet van het toepassingsgebied van de belasting uitgesloten, de zogenaamde "sale and lease back" overeenkomsten door middel waarvan een belastingplichtige om zuiver economische of financiële doeleinden met toepassing van de belasting een gebouw aan een onderneming in onroerende leasing overdraagt, dat deze laatste ter beschikking stelt van diezelfde belastingplichtige in uitvoering van de overeenkomst van onroerende leasing. In dat geval dient inderdaad te worden aangenomen dat de leasinggever het gebouw (of de zakelijke rechten die erop betrekking hebben) heeft verworven op aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer.
d) Terbeschikkingstelling van een gebouw van de leasingnemer om het in het kader van zijn activiteit van belastingplichtige te gebruiken
19. De onroerende financieringshuur als bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek geldt uitsluitend voor de gebouwen die de leasingnemer, in functie van hun aard, bestemt om te gebruiken in het kader van een activiteit van belastingplichtige (KB nr. 30, artikel 1, 1°). Wat de beoogde belastingplichtigen betreft wordt verwezen naar de nrs. 52 en 53, hierna.
20. Het gebeurt dat de leasingnemer het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende leasing niet volledig voor de doeleinden van zijn economische activiteit gebruikt. Dat kan het geval zijn voor :
21. Er wordt hier verduidelijkt dat er geen sprake kan zijn zich te beroepen op de gevolgen van het arrest Seeling, noch voor de belastingplichtige leasingnemer die het gebouw gedeeltelijk gebruikt voor privé-doeleinden of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, noch voor de leasinggever van een dergelijke belastingplichtige (z. Circ. AOIF nr. 5/2005).
In hoofde van de leasingnemer wordt het gebouw immers in geen geval aangemerkt als een bedrijfsmiddel vatbaar voor privé toe-eigening (overeenkomstig het koninklijk besluit nr. 30 heeft hij overigens slechts het genot).
Overigens, voor de leasinggever, in wiens hoofde het gebouw wordt aangemerkt als een bedrijfsmiddel, is de bestemming voor het bedrijfsvermogen onbetwist.
B. Voorwaarden met betrekking tot de overeenkomst
a) Een niet-eigendomsoverdragende overeenkomst
22. De leasingnemer mag zijn recht van genot op het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst inzake onroerende financieringshuur alleen uitoefenen ingevolge een overeenkomst waarbij de eigendom van de goederen niet aan de leasingnemer wordt overgedragen (KB nr. 30, artikel 1, 2°).
23. De financieringshuur is een contract sui generis waarop, bijvoorbeeld, de regels van de handelshuur niet van toepassing zijn. Het steunt in de regel op een persoonlijk recht van genot, maar kan ook steunen op een overeenkomst inzake erfpacht.
Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek wordt immers niet als een lichamelijk goed beschouwd, het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van een onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Het vestigen van een recht van erfpacht in het kader van een onroerende financieringshuur wordt bijgevolg aangemerkt als een dienst.
24. De overeenkomsten die van rechtswege, onmiddellijk of uitgesteld tot de betaling van de laatste huurvergoeding, de overdracht tot gevolg hebben van de eigendom of een ander zakelijk recht vallen buiten het toepassingsgebied van de onroerende leasing in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
25. Een persoon, eigenaar van een grond, kan aan een ander persoon een recht van opstal verlenen op voorwaarde dat de houder van het recht de verplichting op zich neemt op die grond gebouwen van een bepaalde aard op te richten en die gebouwen aan de eigenaar van die grond in financieringshuur te geven. Wanneer tussen die partijen is overeengekomen dat de huur eindigt op het tijdstip waarop de termijn verstrijkt waarvoor het recht van opstal is verleend, moet die handeling worden beschouwd als een verkoop van een op te richten gebouw met uitgestelde eigendomsoverdracht. Dergelijke handeling valt niet onder de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
26. Wanneer echter de eigenaar van een grond aan de leasinggever een recht van opstal op de grond heeft toegestaan voor een beduidend langere termijn dan die van de leasingovereenkomst, bezit de leasinggever op het einde van de financieringshuur nog zakelijke rechten op het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende financieringshuur. Wanneer deze overeenkomst bijgevolg een mogelijkheid tot overname van die rechten inhoudt, is wel voldaan aan artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 30.
b) Een niet-opzegbare overeenkomst
27. Opdat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek van toepassing zou zijn, mag de overeenkomst van onroerende financieringshuur noch aan de leasinggever noch aan de leasingnemer de mogelijkheid bieden een einde te maken aan de handeling voor het verstrijken van de overeengekomen termijn
(KB nr. 30, artikel 1, 2°). De overeenkomst mag bijgevolg geen clausule bevatten waarbij aan elk van de partijen of aan één van hen het recht wordt verleend om op bepaalde tijdstippen aan de overeenkomst een einde te maken mits bepaalde termijnen en/of bepaalde formaliteiten worden nagekomen of nog mits de vervulling van bepaalde voorwaarden.
Artikel 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 30 sluit bijgevolg de facto uit van de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, de leasingovereenkomsten voor onbepaalde duur waaraan een einde kan gesteld worden door opzegging.
28. Er wordt opgemerkt dat de bepaling waarbij de overeenkomst van onroerende financieringshuur niet opzegbaar is, niet de ontbindende clausules beoogt of, meer algemeen, de clausules inzake ontbinding van het contract.
c) Bij het einde van de overeenkomst moet de leasingnemer de mogelijkheid hebben om de zakelijke rechten over te nemen die de leasinggever bezit op de goederen die het voorwerp zijn van de overeenkomst
29. Opdat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek van toepassing zou kunnen zijn, moet de overeenkomst van onroerende financieringshuur de leasingnemer de mogelijkheid verlenen bij het verstrijken van de overeengekomen termijn de zakelijke rechten van de leasinggever over te nemen (KB nr. 30, artikel 1, 3°).
Wanneer een persoon, eigenaar van een grond, ten voordele van een onderneming in onroerende leasing een zakelijk recht vestigt op die grond en deze onderneming er gebouwen op bouwt die ze in huur geeft aan een derde, leasingnemer, voor een duur die gelijk is aan de duur van het zakelijk recht waarvan ze houder is, heeft de leasingnemer in dat geval bij het verstrijken van de leasingovereenkomst niet de mogelijkheid de zakelijke rechten van de leasinggever te verwerven, omdat het gebouw op dat tijdstip teruggaat naar de eigenaar van de grond. Deze overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
Indien daarentegen, de onderneming in onroerende leasing houder is van het zakelijk recht voor een duur die op betekenisvolle wijze de duur van de overeenkomst inzake onroerende leasing overschrijdt, heeft de leasingnemer in dat geval de mogelijkheid het zakelijk recht van de leasinggever te verwerven en valt de leasingovereenkomst binnen het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
30. De overeenkomst moet bovendien de criteria bevatten op basis waarvan het bedrag zal bepaald worden dat de leasingnemer zal moeten betalen wanneer hij de zakelijke rechten van de leasinggever met betrekking tot de goederen die het voorwerp zijn van de onroerende financieringshuur wil overnemen. Dit betekent dat hoewel de akte het bedrag dat de leasingnemer zal moeten betalen in het geval hij de optie zou lichten niet nauwkeurig moet vermelden, zij tenminste op een gedetailleerde manier de criteria moet bevatten volgens dewelke de prijs zal bepaald worden.
31. Er wordt benadrukt dat uit kwestieuze bepaling ondubbelzinnig volgt dat de zakelijke rechten met betrekking tot de goederen die het voorwerp zijn van de overeenkomst van onroerende financieringshuur slechts bij het einde van de overeenkomst door de leasingnemer zullen overgenomen kunnen worden. Een overeenkomst die de leasingnemer bijgevolg toelaat de optie te lichten vóór het verstrijken van de leasingtermijn valt ab initio buiten de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
Niets verbiedt evenwel dat de partijen, in de leasingovereenkomst, voorzien dat de leasingnemer binnen een zekere periode zijn voornemen om de optie te lichten moet kenbaar maken, niettegenstaande het lichten in ieder geval slechts plaats kan vinden bij het verstrijken van de overeenkomst. Het verlijden van de notariële akte ter uitvoering van het lichten van de optie kan in de praktijk inderdaad een zeker aantal voorbereidende handelingen noodzakelijk maken (zoals bijvoorbeeld eventuele bodemonderzoeken) die enige tijd vergen.
32. Aan de basis van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek ligt de bedoeling van de Wetgever om aan de belastingplichtige die een onroerend goed wenst aan te schaffen door middel van onroerende financieringshuur, een fiscale toestand te waarborgen vergelijkbaar met die van de belastingplichtige die een investeringsgoed verwerft of zelf opricht, door gebruik te maken van de klassieke financieringsmiddelen. Dit is de reden waarom de overeenkomst de leasingnemer moet toelaten de zakelijke rechten met betrekking tot de goederen te verwerven van de leasinggever.
33. In dit opzicht blijft buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, de leasingovereenkomst die aan de leasingnemer slechts toelaat een deel van de rechten met betrekking tot het gebouw te verwerven. Dit is eveneens zo voor de overeenkomst door middel waarvan de leasinggever, niettegenstaande de optie toegekend aan de leasingnemer, zich de naakte eigendom voorbehoudt van het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst. Wat de aard ook is van de zakelijke rechten waarover de leasinggever beschikt, de leasingnemer moet de mogelijkheid hebben om ze als zodanig te verwerven. Een leasingovereenkomst die aan de leasingnemer slechts toelaat een recht van vruchtgebruik of erfpacht op de gebouwen te verwerven, niettegenstaande de leasinggever er volle eigenaar van is, zou bijgevolg buiten het toepassingsgebied vallen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
34. Overigens is het zo dat die optie aan de leasingnemer slechts een mogelijkheid verschaft. Deze is er immers niet noodzakelijk toe gehouden om bij het verstrijken van de overeengekomen termijn de zakelijke rechten van de leasinggever te verwerven. Integendeel, indien de leasingnemer de vaste verplichting op zich zou nemen het onroerend goed te kopen, zou de handeling buiten het toepassingsgebied blijven van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek (z. nrs. 22 tot en met 26, hiervoor) omdat ze dan wordt beschouwd als een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht, die voor de toepassing van de BTW wordt aangemerkt als een levering.
35. Er wordt in dat verband nog verduidelijkt dat een bijkomende clausule bij de leasingovereenkomst, die voorziet dat de leasingnemer in het geval de aankoopoptie niet wordt gelicht (die dus in iedere veronderstelling moet voorzien worden in de overeenkomst), de mogelijkheid heeft het goed te huren (genoemd de optie van wederhuur), de overeenkomst niet buiten het toepassingsgebied brengt van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
36. Sommige leasingovereenkomsten kunnen voorzien dat in het geval de optie niet wordt gelicht door de leasingnemer, deze laatste ertoe gehouden is het gebouw te blijven huren voor een bepaalde periode. Deze periode kan, in bepaalde gevallen, zodanig bepaald worden door de leasinggever dat het hem toelaat met betrekking tot de huurperiode het bedrag van de aankoopoptie die niet werd gelicht te verhalen.
Een dergelijke overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Aangezien het juridisch gaat om een enkele overeenkomst, dient te worden vastgesteld dat ze er in feite op neerkomt dat het genot van het goed door de leasinggever tot het einde van de "gewone" huurperiode wordt verleend. De mogelijkheid om de rechten van de leasinggever te verwerven (of de aankoopoptie) doet zich dan niet voor op het einde van de overeenkomst. Bijgevolg is de voorwaarde voorzien door artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 30, niet vervuld.
d) Wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal
37. In het kader van een leasingovereenkomst, zijnde een handeling sui generis van het BTW-stelsel, is het normaal dat de leasinggever, die toch een investering doet voor rekening van de leasingnemer, bij het einde van de handeling het geïnvesteerde kapitaal kan terugkrijgen verhoogd met de interesten, de financiële of andere lasten en, in de regel, een winstmarge.
38. Niettegenstaande de afwezigheid van een dwingende bepaling terzake moet de vaststelling van de verschuldigde bedragen vanzelfsprekend beantwoorden aan de economische realiteit door op een evenwichtige manier, prorata temporis, de terugbetaling zowel van het kapitaal en de kosten als van de betaling van de verschuldigde interesten, te verzekeren.
Hoewel de partijen vrij blijven het overeenstemmend deel te bepalen van elk van deze elementen in functie van het verstrijken van de tijd en, in voorkomend geval, ze aan te passen aan de economische omstandigheden
(z. nrs. 67 en volgende, hierna), kunnen de principes van misbruik, rechtsmisbruik of veinzen, naar gelang het geval, steeds worden tegengeworpen aan de overeenkomsten die op dat vlak duidelijke onwaarschijnlijkheden vertonen. Dat zou met name het geval kunnen zijn met een overeenkomst van onroerende financieringshuur, gesloten tussen verbonden partijen, die een belangrijke en niet gerechtvaardigde wanverhouding vertoont tussen het betekenisvol lagere bedrag van de vergoedingen voorzien tijdens de eerste jaren van de overeenkomst en het duidelijk hogere bedrag ervan voorzien op het einde van de overeenkomst, derwijze dat de eventuele ontbinding van de overeenkomst tot gevolg heeft dat het bedrag van de belasting waarvan het recht op aftrek definitief is verworven niet in verhouding staat tot het totaal van de verschuldigde belasting op de periodieke vergoedingen.
Niets verzet er zich echter tegen dat, zoals dat het geval is voor heel wat leasingovereenkomsten, de leasinggever een grotere eerste huur vraagt, inzonderheid ten einde een gedeelte van het risico van de waarde van het gebouw te dekken.
39. De voorwaarde met betrekking tot het begrip "geïnvesteerde kapitaal" (KB nr. 30, artikel 1, 4°) werd gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 30 (BS van 27 januari 2005). De nieuwe voorwaarde is van toepassing vanaf de datum van publicatie in het Belgisch Staatsblad.
40. De tekst van artikel 1, 4°, (oud) van het koninklijk besluit nr. 30 is van toepassing op de overeenkomsten gesloten vóór 27 januari 2005. De overeenkomsten gesloten na die datum zijn onderworpen aan de nieuwe bepalingen.
Het bewijs van de datum van de overeenkomst kan worden vastgesteld door alle middelen waardoor vaste datum kan gegeven worden aan overeenkomsten of, bij afwezigheid van die middelen, door elk ander bewijskrachtig element dat die datum vaststelt.
41. De draagwijdte van de oude en nieuwe teksten wordt hierna toegelicht.
Bepaling van toepassing op overeenkomsten gesloten vóór 27 januari 2005
42. De bepaling van toepassing vóór 27 januari 2005 stelde dat het totale bedrag van de sommen die door de leasingnemer moeten worden betaald tijdens de duur van de overeenkomst en ingevolge de eventuele lichting van de optie, het de leasinggever mogelijk moet maken het geïnvesteerde kapitaal, verhoogd met de interesten en de financiële lasten van de handeling, integraal weder samen te stellen.
Van belang was het totaal van de bedragen die moeten worden betaald, zowel tijdens als op het einde van de handeling.
De ratio legis van die bepaling hield evenwel in dat het bedrag van het geïnvesteerde kapitaal, met andere woorden de inputverrichtingen waarvan de geheven BTW in de regel in aftrek werd gebracht, normaal diende vervat te zijn in de tijdens de duur van het contract verschuldigde en belastbare huurtermijnen (z. Bull. Vr. en Antw., Kamer 1999-2000, nr. 31, vraag nr. 251,
Y. Leterme, 3 maart 2000).
43. Zoals ze was geformuleerd, is de bepaling van artikel 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 30 evenwel de oorzaak geweest van een groot aantal misbruiken. Zij werd derhalve gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005.
Bepaling van toepassing op overeenkomsten gesloten vanaf 27 januari 2005
44. De bepaling van toepassing vanaf 27 januari 2005 stelt dat bij het verstrijken van het tijdvak van vijftien jaar, bedoeld in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, het totale bedrag van de periodieke huurprijzen, die door de leasingnemer moeten worden betaald, het de leasinggever mogelijk moet maken het geïnvesteerde kapitaal integraal weder samen te stellen.
45. Met het begrip "geïnvesteerd kapitaal" in de zin van deze bepaling wordt bedoeld het geheel van de door de leasinggever gedane kosten, exclusief BTW, voor het verkrijgen, oprichten of omvormen van het gebouw (of voor de verkrijging van de zakelijke rechten die er betrekking op hebben) dat het voorwerp is van de overeenkomst inzake onroerende financieringshuur, met uitsluiting evenwel van de aankoopprijs van de grond (of van de prijs betaald voor het verwerven van de noodzakelijke zakelijke rechten op deze grond) en van de bijkomende kosten die niet bezwaard zijn met BTW en die rechtstreeks verbonden zijn met de verwerving van die grond (notariskosten, registratierechten, enz.).
46. Het geïnvesteerde kapitaal omvat derhalve, onder andere, alle andere kosten zoals studiekosten (marktstudie, studiekosten van ingenieurs, landmeters en architecten, enz.) die de verkrijging of de oprichting van het gebouw voorafgaan, de vergoedingen van makelaars en lasthebbers tussengekomen bij het verwerven van het terrein of het gebouw, of de zakelijke rechten die er betrekking op hebben, evenals de prijs van de oprichting of de verwerving van de volle eigendom van het gebouw of van de noodzakelijke zakelijke rechten op het gebouw.
47. In het geval de leasinggever een oud gebouw verwerft en het op zodanige wijze verbouwt dat het als een nieuw gebouw kan aangemerkt worden voor de toepassing van de BTW, omvat het geïnvesteerde kapitaal buiten de studiekosten en andere bijkomende kosten, de aankoopprijs van het gebouw (zelfs indien die prijs niet met BTW werd belast) verhoogd met de kosten inzake omvorming of renovatie.
48. Het tijdvak van vijftien jaar gedurende welke het geïnvesteerde kapitaal integraal moet wedersamengesteld zijn, moet bepaald worden overeenkomstig artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3.
49. Bij het bepalen van het uitgangspunt van het tijdvak van vijftien jaar kunnen zich moeilijkheden voordoen, inzonderheid in de gevallen waarin het bouwen, omvormen of verbeteren van een gebouw gespreid is over meerdere jaren.
50. Een essentieel kenmerk van de overeenkomst van onroerende financieringshuur is dat een gebouw ter beschikking wordt gesteld van de leasingnemer die het zal gebruiken in het kader van zijn economische activiteit. Met het oog op een eenvoudige en uniforme toepassing van de regelgeving inzake de onroerende financieringshuur geldt als uitgangspunt van dat tijdvak van vijftien jaar de 1ste januari van het jaar waarin het gebouw daadwerkelijk in gebruik wordt genomen.
Het spreekt evenwel voor zich dat de huurvergoedingen die opeisbaar zijn geworden voor de aanvang van die periode van vijftien jaar in rekening worden gebracht voor het nazicht van de wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal.
51. Een overeenkomst van onroerende financieringshuur waarbij het geïnvesteerde kapitaal vóór het verstrijken van het tijdvak van vijftien jaar, zoals hiervoor omschreven, reeds wordt wedersamengesteld, valt uiteraard eveneens binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek (z. evenwel nr. 65 voor de gevolgen van een overeenkomst met een termijn van minder dan vijftien jaar). Die bepaling sluit evenmin uit dat de overeenkomst van onroerende financieringshuur wordt gesloten voor een langere duur dan vijftien jaar, op voorwaarde dat het geïnvesteerde kapitaal binnen voornoemde termijn wordt wedersamengesteld.
C. Voorwaarde met betrekking tot de leasinggever
52. Opdat een overeenkomst van onroerende financieringshuur binnen het toepassingsgebied zou vallen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, dient de leasinggever een onderneming te zijn gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing (KB 30, artikel 1, 1°).
53. De onroerende financieringshuur is evenwel een werkzaamheid die, door haar aard, wordt uitgeoefend gedurende een lange periode en die aanleiding geeft tot het betalen van periodieke huurvergoedingen op vastgestelde vervaldagen. Het betreft dus een geregelde werkzaamheid in de zin van artikel 4 van het Wetboek die aan degene die ze uitoefent (fysiek persoon of rechtspersoon) de hoedanigheid van belastingplichtige verleent gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing, in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, zelfs wanneer deze slechts éénmaal een dergelijke overeenkomst sluit.
Het spreekt voor zich dat de leasinggever alle verplichtingen moet nakomen die normaal aan belastingplichtigen worden opgelegd.
D. Voorwaarde met betrekking tot de leasingnemer
54. De onroerende leasing valt slechts binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, wanneer de leasingnemer een belastingplichtige is die het gebouw gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.
55. Zijn niet enkel bedoeld de belastingplichtigen met volledig recht op aftrek, maar eveneens de belastingplichtigen die een bijzondere regeling genieten (vrijstellingsregeling bedoeld in artikel 56, § 2, van het Wetboek, landbouwregeling bedoeld in artikel 57, van het Wetboek, enz.), de belastingplichtigen vrijgesteld door artikel 44 van het Wetboek (advocaat, geneesheer, privé-ziekenhuis, immobiliënvennootschap die het gebouw bestemt voor vrijgestelde verhuur, enz.), evenals de overheden, publiekrechtelijke organismen of openbare instellingen die, om reden van het uitoefenen van een economische activiteit, ongeacht of deze aan de belasting is onderworpen of vrijgesteld, dienen te worden aangemerkt als belastingplichtigen voor deze activiteit.
In dat verband wordt opgemerkt dat de afschaffing op 1 januari 1993 van artikel 5 van het Wetboek (door de Wet van 28 december 1992, BS van 31 december 1992), dat de persoon die een door artikel 44 van het Wetboek vrijgestelde werkzaamheden uitoefende, aanmerkte als niet-belastingplichtige voor de toepassing van de BTW, impliciet heeft geleid tot een uitbreiding van het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
Er wordt verwezen naar het nr. 20 voor het stelsel van toepassing op een leasingovereenkomst die betrekking heeft op een gebouw dat gedeeltelijk wordt gebruikt voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit.
III. TOEPASSING VAN DE BELASTING
56. De onroerende financieringshuur wordt aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek. Die dienst is, bij toepassing van artikel 2 van het Wetboek, aan de belasting onderworpen wanneer hij in België plaatsvindt en wordt verricht onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige.
57. Overeenkomstig artikel 21, § 3, 1°, van het Wetboek en artikel 1, 8°, van het koninklijk besluit nr. 5 van 27 december 1977, genomen ter uitvoering van dat artikel, vindt de onroerende financieringshuur plaats in België wanneer het onroerende goed dat het voorwerp is van de overeenkomst hier te lande is gelegen.
58. De belasting wordt berekend over het bedrag van de huurprijzen of vergoedingen, in voorkomend geval verhoogd met de lasten die ten voordele van de leasinggever worden bedongen. Voor de opeisbaarheid van de belasting moet er geen onderscheid worden gemaakt tussen het deel van de huurprijzen of de vergoedingen dat het kapitaal en de financiële lasten van de leasinggever weder samenstelt en het deel dat betrekking heeft op de interesten, noch tussen het deel van de huurprijzen en vergoedingen dat betrekking heeft op het gebouw en het deel dat betrekking heeft op de grond.
IV. UITOEFENEN VAN HET RECHT OP AFTREK
A. Recht op aftrek in hoofde van de leasinggever
59. Overeenkomstig artikel 6, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 moeten de gebouwen die de leasinggever verhuurt in het kader van een onroerende financieringshuur die binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt, in zijn hoofde als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.
60. Gelet op zijn hoedanigheid van belastingplichtige (z. nrs. 52 en 53, hiervoor), mag de leasinggever overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Wetboek, van de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte belaste handelingen de belasting in aftrek brengen geheven van de goederen en diensten die hij heeft gebruikt om deze handelingen te verrichten.
Wanneer een bepaling in de leasingovereenkomst, beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, stelt dat de leasinggever er zich toe verbindt om zelf de eventuele grove herstellingen te verrichten en dat hij in dit verband voorzieningen aanlegt om deze herstellingen te dekken, mag de leasinggever bijgevolg de belasting in aftrek brengen geheven van de goederen en diensten die hij gebruikt om die grove herstellingen te verrichten of te laten verrichten.
61. Overigens, wanneer de leasingnemer de aankoopoptie licht op het einde van de leasingovereenkomst, verricht de leasinggever een levering die vrijgesteld is van de BTW, omdat het gebouw op dat tijdstip niet meer kan worden aangemerkt als nieuw.
Niettegenstaande ondernemingen in onroerende leasing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b van het Wetboek, in de in het vorige lid bedoelde omstandigheden gebouwen aan hun leasingnemers verkopen, neemt de administratie aan dat die ondernemingen daardoor niet de hoedanigheid verkrijgen van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. De verkoop van het geleasde gebouw aan de leasingnemer is immers inherent aan de met BTW belaste leasingovereenkomst.
Wanneer de leasingnemer de aankoopoptie niet licht op het einde van de leasingovereenkomst gaat de leasinggever gewoonlijk over tot het zoeken naar potentiële kopers. In dat geval is de BTW geheven van de goederen en de diensten die specifiek gebruikt worden met het oog op het verrichten van de levering (vrijgesteld) van het gebouw aan een derde niet aftrekbaar. Dit is onder andere eveneens het geval voor de voor de BTW geheven van de "opfrissingwerken" van het gebouw met het oog op de verkoop, de BTW geheven van kosten van publicitaire aankondigingen, de expertisekosten voor het vaststellen van de venale waarde van het gebouw, de kosten van tussenpersonen, enz.
62. De uitsluiting van het recht op aftrek wordt slechts beperkt tot de belasting geheven van goederen en diensten met betrekking tot de verkoop van gebouwen aan kopers die geen leasingnemer zijn geweest van de gebouwen. Anderzijds wordt de door de leasinggever in het kader van zijn normaal met BTW belastbare werkzaamheid als leasinggever, volgens de normale regels uitgeoefende aftrek van de voorbelasting, geenszins beïnvloed door die van de BTW vrijgestelde verkoop van gebouwen.
63. De vrijgestelde onroerende verhuren die worden toegestaan door de ondernemingen in onroerende leasing aan de leasingnemers die de optie van wederhuur hebben gelicht (z. nr. 36, hiervoor) of aan derden, geven aan deze ondernemingen de hoedanigheid van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Deze ondernemingen zijn onderworpen aan de bepalingen van artikel 46 van het Wetboek wat de omvang van hun recht op aftrek betreft.
64. Tenslotte wordt verwezen naar de nrs. 70 tot en met 75, hierna, wat de gevolgen betreft van het voortijdig verbreken van de overeenkomst en/of de overdracht van het gebouw door de leasinggever vóór het verstrijken van de termijn op het recht op aftrek van de leasinggever.
65. In dit verband wordt er de aandacht op gevestigd dat wanneer een gebouw in leasing wordt gegeven voor een duur die korter is dan de periode bepaald in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, de leasinggever een herziening in eenmaal moet verrichten van de oorspronkelijk afgetrokken belasting tot beloop van een vijftiende per jaar, voor het jaar van het lichten van de optie of de beëindiging van de overeenkomst en voor de nog te lopen jaren tot het verstrijken van de herzieningstermijn (KB nr. 3, artikelen 10, 1° en 11, § 1, tweede lid). Deze herziening met betrekking tot bedrijfsmiddelen moet verricht worden, zelfs indien de huurvergoedingen het volledig kapitaal hebben weder samengesteld tijdens de duur van de overeenkomst.
B. Recht op aftrek in hoofde van leasingnemer
66. Wanneer de leasingnemer een belastingplichtige is die de geleasde goederen uitsluitend gebruikt in het kader van een belastbare economische activiteit, mag hij de belasting geheven van de huurprijzen of vergoedingen aftrekken overeenkomstig de normale regels. Indien de leasingnemer een belastingplichtige is die de geleasde goederen gebruikt voor beroepsdoeleinden die de aftrek slechts gedeeltelijk mogelijk maken, dan moet hij de aftrek toepassen hetzij volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Wetboek), hetzij volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Wetboek).
V. BIJZONDERHEDEN
A. Wijziging van de leasingovereenkomst
67. Opdat een overeenkomst van onroerende leasing wordt beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, dient ze te voldoen aan een aantal voorwaarden. Om binnen het toepassingsgebied van deze bepaling te blijven, is het noodzakelijk dat de essentiële bedingen van de leasingovereenkomst blijven beantwoorden aan bedoelde voorwaarden tot bij het beëindigen van die overeenkomst.
In de mate dat de wijzigingen aangebracht aan een leasingovereenkomst die, ab initio beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, geen misbruiken inhouden en niet in overtreding zijn met de basisvoorwaarden bepaald in het koninklijk besluit nr. 30, inzonderheid wat de wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal binnen de voorziene termijn betreft, verzet niets zich tegen deze wijzigingen.
68. Wanneer derhalve een leasingnemer financiële moeilijkheden heeft en de huurtermijnen wenst te verminderen of ze tijdelijk wil opschorten, met als mogelijk gevolg dat de duur van de overeenkomst wordt verlengd of de aankoopoptie wordt verhoogd, blijft de overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, voor zover dat de huurvergoedingen het geïnvesteerde kapitaal blijven weder samenstellen tijdens de duur van de overeenkomst of over een periode van vijftien jaar, naargelang het gaat om een overeenkomst gesloten vóór of vanaf 27 januari 2005.
69. Indien dit niet meer het geval is, valt de overeenkomst vanaf de datum van de uitwerking van de contractuele wijzigingen buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. De leasinggever is derhalve er toe gehouden herzieningen te verrichten van de afgetrokken belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van het gebouw naar verhouding van één vijftiende per jaar tot het verstrijken van de herzieningstermijn (KB nr. 3, artikel 10, 1°).
Deze herziening wordt in eenmaal verricht voor het lopende jaar en voor de nog te lopen jaren (KB nr. 3, artikel 11, § 1, tweede lid) in de BTW-aangifte met betrekking tot de periode waarin het contract buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek is gevallen.
B. Voortijdige verbreking van de leasingovereenkomst
70. Wanneer de partijen van een overeenkomst van onroerende financieringshuur, zoals beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, voortijdig aan die overeenkomst een einde stellen, heeft die voortijdige verbreking in principe tot gevolg dat de leasinggever er toe gehouden is om de in aftrek gebrachte belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van het gebouw, dat het voorwerp heeft uitgemaakt van die financieringshuur, te herzien naar verhouding van één vijftiende per jaar, voor zover uiteraard het herzieningstijdvak nog niet is verstreken.
71. Rekening houdend met het recht op aftrek dat de verkoper van een nieuw gebouw heeft wanneer de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen zijn voldaan, geeft de voortijdige verbreking van de oorspronkelijke overeenkomst, in hoofde van de leasinggever evenwel geen aanleiding tot voornoemde herziening op voorwaarde dat het gebouw door de leasinggever op hetzelfde tijdstip als de genoemde verbreking en onder de voorwaarden van het voornoemd koninklijk besluit wordt vervreemd met toepassing van de belasting.
72. Overigens, voor de gebouwen die het voorwerp kunnen uitmaken van een aan de belasting onderworpen uitbating (worden inzonderheid beoogd de gebouwen die worden aangewend als opslagplaats) en voor zover uit overtuigende en ondubbelzinnige elementen (zoals publiciteit of stappen ten aanzien van potentiële geïnteresseerde vennootschappen) de intentie blijkt van de onderneming in onroerende leasing om die gebouwen te bestemmen voor het verrichten van handelingen die een volledig recht op aftrek verlenen, moet geen herziening worden verricht van de in aftrek gebrachte belasting op het tijdstip van de voortijdige verbreking van de leasingovereenkomst.
C. Overdracht van het gebouw vóór het verstrijken van de termijn
73. Indien de leasinggever het gebouw dat het voorwerp uitmaakt van de overeenkomst van onroerende financieringshuur, vóór het verstrijken van de termijn bepaald in de overeenkomst, overdraagt aan een derde, heeft deze overdracht tot gevolg dat de overeenkomst van onroerende financieringshuur buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt.
Bijgevolg zijn de huurprijzen en vergoedingen die na de overdracht vervallen niet meer onderworpen aan de belasting.
74. In dat geval is de leasinggever er toe gehouden om een herziening te verrichten van de aftrek voor het jaar van de overdracht en voor de nog te lopen jaren van de herzieningstermijn, tenzij uiteraard de overdracht van het gebouw aan de BTW wordt onderworpen onder de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14.
De leasinggever is er eveneens toe gehouden een herziening te verrichten van de aftrek indien het gebouw vóór het verstrijken van de herzieningstermijn wordt overgedragen aan de leasingnemer, tenzij betreffend gebouw onder de in het vorige lid bepaalde omstandigheden wordt vervreemd.
75. Wanneer daarentegen de vervreemding van het gebouw dat het voorwerp uitmaakt van een overeenkomst inzake onroerende financieringshuur plaatsvindt in het kader van een overdracht bedoeld in artikel 11 van het Wetboek, blijft die overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Er moet geen enkele herziening van de aftrek worden verricht en de belasting blijft verschuldigd over de huurtermijnen of vergoedingen die na de overdracht vervallen.
D. Overdracht van de overeenkomst door de leasingnemer
76. De overdracht van de overeenkomst door de leasingnemer heeft niet tot gevolg dat die overeenkomst buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt, op voorwaarde dat :
E. Meerdere leasingnemers
a) Algemeenheden
78. Wanneer meerdere belastingplichtigen gezamenlijk een gebouw leasen, moeten de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30, in hoofde van elk van hen afzonderlijk, zijn vervuld.
79. De leasinggever is er in principe toe gehouden aan elk van de onverdeelde leasingnemers een factuur uit te reiken die overeenstemt met zijn aandeel in de onverdeeldheid.
De administratie aanvaardt evenwel dat de leasinggever slechts aan één van de onverdeelde leasingnemers een factuur uitreikt, met vermelding dat het een geheel van leasingnemers betreft. De leasingnemer die de factuur heeft ontvangen kan de BTW in aftrek brengen volgens de normale regels, naar evenredigheid van zijn aandeel in de onverdeeldheid. Deze leasingnemer reikt vervolgens aan de andere leasingnemers een periodieke afrekening uit waarop hun deel van de te betalen vergoedingen wordt vermeld. Deze periodieke afrekening moet verwijzen naar de originele leasingfactuur, waarvan een afschrift dient te worden bijgevoegd.
De ander leasingnemers kunnen op basis van deze periodieke afrekening hun recht op aftrek uitoefenen volgens de normale regels.
b) Wijziging van het gebruiksaandeel in de loop van de overeenkomst
80. Het kan voorkomen dat in functie van de evolutie van hun economische activiteit, de gezamenlijke leasingnemers met de leasinggever overeenkomen om hun aandeel in het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst te wijzigen. Een dergelijke wijziging heeft niet tot gevolg dat de overeenkomst niet meer binnen het toepassingsgebied van de belasting zou vallen, voor zover althans de voorwaarden bedoeld in het nr. 76, tweede en derde streepje, hiervoor, zijn vervuld.
De administratie behoudt zich evenwel het recht voor om terug te komen op onderhavige tolerantie, indien zou blijken dat de toepassing ervan leidt tot misbruiken of niet beoogde en/of niet gewenste effecten.
c) Uit onverdeeldheid treden van één van de verbonden leasingnemers - toetreden van een nieuwe leasingnemer
81. In dezelfde gedachtegang blijft de overeenkomst eveneens binnen het toepassingsgebied van de belasting, wanneer één van de leasingnemers met het akkoord van de leasinggever zijn deel in de overeenkomst overdraagt aan één of meer andere gezamenlijke leasingnemers of aan een nieuwe leasingnemer, voor zover althans de voorwaarden bedoeld in het nr. 72, hiervoor, zijn vervuld.
82. De administratie aanvaardt, bij wijze van proef, het toetreden tot een overeenkomst van onroerende leasing van een nieuwe leasingnemer, met goedkeuring van de leasinggever, voor zover in dat geval de gezamenlijke oorspronkelijke leasingnemers al hun rechten overdragen met betrekking tot het deel van het gebouw dat zal in gebruik worden genomen door de nieuwe leasingnemer en dat die laatste zal gesubrogeerd worden in hun verplichtingen met betrekking tot dat deel.
d) Clausule van "solidariteit" voor het lichten van de optie
83. Sommige leasinggevers voorzien dat, bij het einde van de overeenkomst die gezamenlijk wordt gesloten met meerdere leasingnemers, de leasingnemers die de aankoopoptie lichten er toe gehouden zijn eveneens het aandeel in de optie te lichten van de leasingnemers die de optie niet lichten. Met een dergelijke clausule van "solidariteit" blijft de leasingovereenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
F. Verbouwen, uitbreiden, inrichten of herstellen van een gebouw dat het voorwerp is van een overeenkomst van onroerende leasing
84. Het kan voorkomen dat de leasinggever, op verzoek van de leasingnemer, aan het in leasing gegeven gebouw bepaalde uitbreidings-, verbouwings-, inrichtings- of herstellingswerken laat verrichten en financiert.
In dat geval kunnen zich twee situaties voordoen :
a) Werken die uitmonden in een nieuwe constructie
85. Wanneer de verbouwings- en/of de uitbreidingswerken uitmonden in de oprichting van nieuwe constructies die een onafhankelijke structuur vormen ten aanzien van de oorspronkelijke gebouwen, moeten deze nieuwe constructies het voorwerp uitmaken van een overeenkomst van onroerende leasing die onderscheiden is van de eerste overeenkomst.
Met "onafhankelijke structuur" wordt niet enkel de structuur bedoeld die fysisch gescheiden is en die kan functioneren op een onafhankelijke wijze, maar eveneens elk deel van een gebouw of onroerend geheel dat vatbaar is om te worden ondergebracht onder het stelsel van gedwongen mede-eigendom.
b) Werken die niet uitmonden in een nieuwe constructie
86. Het kan eveneens gebeuren dat voornoemde werken niet leiden tot de totstandkoming van een nieuwe constructie in de zin van het nummer 85. De partijen hebben dan twee mogelijkheden :
1. Aanpassing van de oorspronkelijke overeenkomst
87. Die aanpassing kan inzonderheid betrekking hebben op het bedrag van de huurtermijnen en/of de duur van de overeenkomst. Niettegenstaande die aanpassingen blijft de oorspronkelijk gesloten overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek voor zover de huurprijzen het geïnvesteerde kapitaal, daarin begrepen de kosten van de verrichte werken, weder samenstellen gedurende de oorspronkelijke duur van de overeenkomst of, in voorkomend geval, gedurende de oorspronkelijke periode van vijftien jaar indien die aanpassingen plaatsvinden ná 26 januari 2005.
2. Doorrekening van kosten aan de leasingnemer
88. In plaats van een aanpassing van de overeenkomst door te voeren, kan de leasinggever de gedane kosten ook als zodanig doorrekenen aan de leasingnemer.
89. Dit geval vereist de toepassing van artikel 13 en 20 van het Wetboek. Daaruit volgt dat de dienstverrichter, die de werken uitvoert op vraag van de leasinggever die op dat ogenblik nog altijd de eigenaar is van het gebouw, deze werken factureert aan de leasinggever met toepassing van de verlegging van heffing overeenkomstig artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. De belasting is aftrekbaar in hoofde van de leasinggever.
90. Vervolgens rekent de leasinggever deze werken door aan de leasingnemer al dan niet met toepassing van de voornoemde verlegging van heffing naargelang de leasingnemer een belastingplichtige is met of zonder recht op aftrek. Deze laatstgenoemde verricht de aftrek volgens de normale regels.
91. In het beoogde geval moeten in de relatie tussen de dienstverrichter en de leasinggever en in de relatie tussen deze laatste en de leasingnemer de oorzaken van opeisbaarheid en het belastbaar feit van de verrichte werken worden bepaald volgens de gewone regels bedoeld in artikel 22 van het Wetboek.
92. In de relatie tussen de leasinggever en de leasingnemer is de BTW verschuldigd over de maatstaf van heffing bestaande in de aan deze leasingnemer doorgerekende prijs (in principe de gevraagde kostprijs van de dienstverrichter, in voorkomend geval verhoogd met een winstmarge en/of intercalaire interesten) met uitsluiting van interesten die in rekening worden gebracht voor uitstel van de betaling (z. artikel 28, 3°, van het Wetboek).
Dat is ook het geval als de vergoedingen van de financiering van deze werken zouden gespreid zijn over de nog te lopen tijd tot de beëindiging van de leasingovereenkomst of zelfs tot een zekere tijd daarna en ongeacht of ze afzonderlijk van de vergoedingen van de leasingovereenkomst worden betaald of daarin zijn geïntegreerd.
93. In beide gevallen hiervoor beoogd dient geen enkele herziening van de aftrek te worden verricht, niet in hoofde van de leasinggever (indien de partijen kiezen voor de eerste mogelijkheid), noch in hoofde van de leasingnemer (indien de partijen kiezen voor de tweede mogelijkheid), indien de leasingnemer de aankoopoptie bij het verstrijken van de overeenkomst licht.
94. Als de leasingnemer daarentegen de aankoopoptie niet licht, is de leasinggever (in de eerste mogelijkheid) of de leasingnemer (in de tweede mogelijkheid), in principe, gehouden een herziening te verrichten van de BTW die in aftrek werd gebracht naar verhouding van één vijfde voor het jaar van de beëindiging van de overeenkomst en voor de nog te lopen jaren tot het verstrijken van de herzieningstermijn van vijf jaar.
VI. SLOTBEPALING
95. Onderhavige circulaire vervangt de aanschrijving nr. 10 van 15 maart 1973 (BTW-Revue nr. 12, blz. 250 e.v.) en de volgende administratieve beslissingen :
Voor de administrateur Kleine
en Middelgrote Ondernemingen,
F. HAMELS
Auditeur-generaal van financiën
Circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T.109.976) dd. 12.04.2007
ONROERENDE FINANCIERINGSHUUR
Gebouwd onroerend goed
RECHT OP AFTREK
Bedrijfsmiddel
Herziening
Deze circulaire vervangt de circulaire nr. 10 dd. 15.03.1973
Aan alle ambtenaren van de sector BTW-taxatie.
I. INLEIDING
1. Onderhavige circulaire heeft tot voorwerp de bepalingen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het BTW-Wetboek inzake onroerende financieringshuur met toepassing van de BTW toe te lichten.
2. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek wordt uitgesloten van de vrijstelling inzake de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, de onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur (gewoonlijk "onroerende leasing" genoemd), wanneer deze onderneming het gebouw waarop de overeenkomst betrekking heeft, opricht, laat oprichten of met voldoening van de belasting verkrijgt en de leasingnemer dit goed huurt om het in de uitoefening van een economische activiteit van belastingplichtige te gebruiken.
3. De voorwaarden waaraan de overeenkomst van onroerende leasing moet voldoen, worden bepaald door het koninklijk besluit nr. 30 van 29 december 1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur, laatst gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005 (BS van 27 januari 2005).
II. TOEPASSINGSVOORWAARDEN
4. Opdat een overeenkomst van onroerende leasing zou beoogd worden door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek dient ze te voldoen aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden hebben betrekking op :
- de goederen die het voorwerp zijn van de handeling;
- de eigenlijke overeenkomst;
- de hoedanigheid van de partijen bij de handeling.
a) Gebouwde onroerende goederen
5. Opdat een overeenkomst kan beoogd worden door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek moet ze betrekking hebben op een gebouwd onroerend goed (KB nr. 30, artikel 1, 1°), met andere woorden op een gebouw alsmede op de bijhorende grond.
Voor het begrip "gebouw" wordt verwezen naar artikel 1, § 9, van het Wetboek dat bepaalt dat voor de toepassing van dat Wetboek onder gebouw moet worden verstaan, elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
Voor een nauwkeurige omschrijving en voorbeelden van het begrip "gebouw" wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 24/2002 van 6 december 2002.
6. Bovendien kan de onroerende financieringshuur enkel betrekking hebben op gronden waarop de gebouwen zijn opgericht (KB nr. 30, artikel 1, 2°). Zij kan derhalve alleen die gronden omvatten waarop de gebouwen zijn opgericht of voor zover zij noodzakelijk zijn voor de exploitatie van bedoelde gebouwen. Er moet bijgevolg "een redelijke verhouding bestaan tussen de grond en de gebouwen" (z. Verslag van de Verenigde Commissies voor de Economische Zaken en de Financiën van de Senaat, Parl. Besch., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, blz. 116).
Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de onroerende financieringshuur die uitsluitend betrekking heeft op gronden buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt.
b) Gebouwde onroerende goederen verkregen of opgericht met toepassing van de BTW
7. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek heeft de onroerende financieringshuur slechts betrekking op gebouwde onroerende goederen die de onderneming gespecialiseerd in de onroerende financieringshuur heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen.
8. De overeenkomsten van onroerende financieringshuur die betrekking hebben op oude gebouwen waaraan de leasinggever verbouwingswerken heeft laten verrichten, zodanig dat zij als nieuw dienen te worden aangemerkt voor de toepassing van de BTW, vallen, indien alle andere voorwaarden zijn vervuld, voor het geheel binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Wat de aard van bedoelde verbouwingswerken betreft, wordt verwezen naar de BTW-Handleiding, nr. 152/2, 1e en 3e geval.
9. Wanneer de gebouwen die het voorwerp zijn van de leasingovereenkomst worden opgericht door of voor rekening van de leasinggever moet deze laatste niet noodzakelijk eigenaar zijn van het terrein waarop de gebouwen worden opgericht. Het volstaat dat de leasinggever beschikt over de noodzakelijke rechten op het terrein die hem toelaten over te gaan tot de oprichting of het laten oprichten van dat gebouw dat zijn eigendom zal worden. Dat is inzonderheid zo wanneer de leasinggever titularis is van een recht van opstal of van een recht van erfpacht op het terrein of nog wanneer de eigenaar van de grond in het voordeel van eerstgenoemde afstand doet van het recht van natrekking ten aanzien van de grond waarop de leasinggever het gebouw opricht of laat oprichten.
De eigenaar van de grond kan overigens de toekomstige leasingnemer zijn. Die situatie komt veelvuldig voor in de sector van de ondernemingen die gespecialiseerd zijn in de onroerende financieringshuur. De toekomstige leasingnemer, die de oprichting van een voor zijn economische activiteit bestemd gebouw wenst te financieren, vestigt op het terrein waarvan hij eigenaar is een recht van opstal in het voordeel van de onderneming in onroerende leasing die er een gebouw op opricht of laat oprichten overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer (z. evenwel nr. 25, hierna, wat de duur betreft van het recht van opstal).
10. De gebouwen dienen niet noodzakelijk in volle eigendom door de leasinggever te zijn verworven. Het volstaat dat deze titularis is van voldoend uitgebreide zakelijke rechten om het recht van genot van het gebouw te kunnen overdragen in het kader van een overeenkomst die beantwoordt aan alle andere voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30.
11. Bijgevolg wordt een leasingovereenkomst die betrekking heeft op een gebouw waarop de leasinggever met toepassing van de BTW een recht van opstal (tijdelijk eigendomsrecht), een recht van erfpacht of een recht van vruchtgebruik heeft verkregen, aan de belasting onderworpen.
12. In iedere veronderstelling is vereist dat het oprichten van het gebouw of het verwerven van de rechten door de leasinggever heeft plaatsgevonden met toepassing van de BTW.
c) Verkrijging of oprichting van een gebouw overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de leasingnemer
13. Aangezien leasing in feite een handeling inzake financiering is, verwerft de leasinggever slechts de eigendom of andere zakelijke rechten op de gebouwen die het voorwerp uitmaken van de handeling om het genot ervan te verschaffen aan de toekomstige leasingnemer. Het is bijgevolg normaal dat, zoals voorzien in artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 30, de verkrijging of oprichting van het gebouw dient plaats te vinden overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de leasingnemer.
14. In de veronderstelling dat de leasinggever het gebouw opricht of laat oprichten is het normaal de leasingnemer die de grond kiest, de plannen en bestekken goedkeurt en toezicht uitoefent op de uitvoering van de werken.
Dit toezicht kan vanzelfsprekend gezamenlijk of met instemming van de leasinggever worden verricht. In sommige gevallen wil de leasinggever inderdaad een zeker toezicht kunnen uitoefenen (via tussenkomst van een kwaliteitsbewaker of van een externe expert) om zich ervan te vergewissen dat het gebouw geen grove gebreken vertoont of dat de werken geen risico's ten aanzien van derden veroorzaken. De leasinggever draagt in dit verband, als eigenaar, zekere verantwoordelijkheden en hij heeft, meer algemeen, ook steeds belang bij de kwaliteit van het bouwwerk.
Wanneer de leasinggever het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende financieringshuur of de zakelijke rechten erop verkrijgt, is het de leasingnemer die de gebouwen moet gekozen hebben.
15. Uit wat voorafgaat volgt dat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek in normale omstandigheden slechts van toepassing kan zijn wanneer de overeenkomst van onroerende financieringshuur voorafgaat aan de oprichting of de verkrijging van de gebouwen die er het voorwerp van uitmaken.
16. Deze voorwaarde is niet vervuld wanneer een overeenkomst van onroerende leasing wordt gesloten bij het beëindigen van een vorige leasingovereenkomst en betrekking heeft op het gebouw dat het voorwerp was van die voorafgaande leasing. Dergelijke overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
17. De overeenkomst die betrekking heeft op een gebouw dat de leasinggever reeds had opgericht of verkregen met toepassing van de BTW op het ogenblik van het sluiten ervan wordt in principe evenmin aangemerkt als een belastbare overeenkomst van onroerende financieringshuur.
18. Worden echter niet van het toepassingsgebied van de belasting uitgesloten, de zogenaamde "sale and lease back" overeenkomsten door middel waarvan een belastingplichtige om zuiver economische of financiële doeleinden met toepassing van de belasting een gebouw aan een onderneming in onroerende leasing overdraagt, dat deze laatste ter beschikking stelt van diezelfde belastingplichtige in uitvoering van de overeenkomst van onroerende leasing. In dat geval dient inderdaad te worden aangenomen dat de leasinggever het gebouw (of de zakelijke rechten die erop betrekking hebben) heeft verworven op aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer.
d) Terbeschikkingstelling van een gebouw van de leasingnemer om het in het kader van zijn activiteit van belastingplichtige te gebruiken
19. De onroerende financieringshuur als bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek geldt uitsluitend voor de gebouwen die de leasingnemer, in functie van hun aard, bestemt om te gebruiken in het kader van een activiteit van belastingplichtige (KB nr. 30, artikel 1, 1°). Wat de beoogde belastingplichtigen betreft wordt verwezen naar de nrs. 52 en 53, hierna.
20. Het gebeurt dat de leasingnemer het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende leasing niet volledig voor de doeleinden van zijn economische activiteit gebruikt. Dat kan het geval zijn voor :
- een fysiek persoon die een deel van het gebouw voor privé-doeleinden gebruikt;
- een holdingvennootschap die het gebouw gedeeltelijk gebruikt voor activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen (in bezit houden van aandelen en het uitoefenen van de daarmee samenhangende rechten);
- een overheid of een rechtspersoon van publiek recht die het gebouw gedeeltelijk gebruikt in het kader van haar opdracht als overheid.
21. Er wordt hier verduidelijkt dat er geen sprake kan zijn zich te beroepen op de gevolgen van het arrest Seeling, noch voor de belastingplichtige leasingnemer die het gebouw gedeeltelijk gebruikt voor privé-doeleinden of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, noch voor de leasinggever van een dergelijke belastingplichtige (z. Circ. AOIF nr. 5/2005).
In hoofde van de leasingnemer wordt het gebouw immers in geen geval aangemerkt als een bedrijfsmiddel vatbaar voor privé toe-eigening (overeenkomstig het koninklijk besluit nr. 30 heeft hij overigens slechts het genot).
Overigens, voor de leasinggever, in wiens hoofde het gebouw wordt aangemerkt als een bedrijfsmiddel, is de bestemming voor het bedrijfsvermogen onbetwist.
B. Voorwaarden met betrekking tot de overeenkomst
a) Een niet-eigendomsoverdragende overeenkomst
22. De leasingnemer mag zijn recht van genot op het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst inzake onroerende financieringshuur alleen uitoefenen ingevolge een overeenkomst waarbij de eigendom van de goederen niet aan de leasingnemer wordt overgedragen (KB nr. 30, artikel 1, 2°).
23. De financieringshuur is een contract sui generis waarop, bijvoorbeeld, de regels van de handelshuur niet van toepassing zijn. Het steunt in de regel op een persoonlijk recht van genot, maar kan ook steunen op een overeenkomst inzake erfpacht.
Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek wordt immers niet als een lichamelijk goed beschouwd, het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van een onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Het vestigen van een recht van erfpacht in het kader van een onroerende financieringshuur wordt bijgevolg aangemerkt als een dienst.
24. De overeenkomsten die van rechtswege, onmiddellijk of uitgesteld tot de betaling van de laatste huurvergoeding, de overdracht tot gevolg hebben van de eigendom of een ander zakelijk recht vallen buiten het toepassingsgebied van de onroerende leasing in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
25. Een persoon, eigenaar van een grond, kan aan een ander persoon een recht van opstal verlenen op voorwaarde dat de houder van het recht de verplichting op zich neemt op die grond gebouwen van een bepaalde aard op te richten en die gebouwen aan de eigenaar van die grond in financieringshuur te geven. Wanneer tussen die partijen is overeengekomen dat de huur eindigt op het tijdstip waarop de termijn verstrijkt waarvoor het recht van opstal is verleend, moet die handeling worden beschouwd als een verkoop van een op te richten gebouw met uitgestelde eigendomsoverdracht. Dergelijke handeling valt niet onder de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
26. Wanneer echter de eigenaar van een grond aan de leasinggever een recht van opstal op de grond heeft toegestaan voor een beduidend langere termijn dan die van de leasingovereenkomst, bezit de leasinggever op het einde van de financieringshuur nog zakelijke rechten op het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst van onroerende financieringshuur. Wanneer deze overeenkomst bijgevolg een mogelijkheid tot overname van die rechten inhoudt, is wel voldaan aan artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 30.
b) Een niet-opzegbare overeenkomst
27. Opdat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek van toepassing zou zijn, mag de overeenkomst van onroerende financieringshuur noch aan de leasinggever noch aan de leasingnemer de mogelijkheid bieden een einde te maken aan de handeling voor het verstrijken van de overeengekomen termijn
(KB nr. 30, artikel 1, 2°). De overeenkomst mag bijgevolg geen clausule bevatten waarbij aan elk van de partijen of aan één van hen het recht wordt verleend om op bepaalde tijdstippen aan de overeenkomst een einde te maken mits bepaalde termijnen en/of bepaalde formaliteiten worden nagekomen of nog mits de vervulling van bepaalde voorwaarden.
Artikel 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 30 sluit bijgevolg de facto uit van de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, de leasingovereenkomsten voor onbepaalde duur waaraan een einde kan gesteld worden door opzegging.
28. Er wordt opgemerkt dat de bepaling waarbij de overeenkomst van onroerende financieringshuur niet opzegbaar is, niet de ontbindende clausules beoogt of, meer algemeen, de clausules inzake ontbinding van het contract.
c) Bij het einde van de overeenkomst moet de leasingnemer de mogelijkheid hebben om de zakelijke rechten over te nemen die de leasinggever bezit op de goederen die het voorwerp zijn van de overeenkomst
29. Opdat artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek van toepassing zou kunnen zijn, moet de overeenkomst van onroerende financieringshuur de leasingnemer de mogelijkheid verlenen bij het verstrijken van de overeengekomen termijn de zakelijke rechten van de leasinggever over te nemen (KB nr. 30, artikel 1, 3°).
Wanneer een persoon, eigenaar van een grond, ten voordele van een onderneming in onroerende leasing een zakelijk recht vestigt op die grond en deze onderneming er gebouwen op bouwt die ze in huur geeft aan een derde, leasingnemer, voor een duur die gelijk is aan de duur van het zakelijk recht waarvan ze houder is, heeft de leasingnemer in dat geval bij het verstrijken van de leasingovereenkomst niet de mogelijkheid de zakelijke rechten van de leasinggever te verwerven, omdat het gebouw op dat tijdstip teruggaat naar de eigenaar van de grond. Deze overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
Indien daarentegen, de onderneming in onroerende leasing houder is van het zakelijk recht voor een duur die op betekenisvolle wijze de duur van de overeenkomst inzake onroerende leasing overschrijdt, heeft de leasingnemer in dat geval de mogelijkheid het zakelijk recht van de leasinggever te verwerven en valt de leasingovereenkomst binnen het toepassingsgebied van het koninklijk besluit nr. 30.
30. De overeenkomst moet bovendien de criteria bevatten op basis waarvan het bedrag zal bepaald worden dat de leasingnemer zal moeten betalen wanneer hij de zakelijke rechten van de leasinggever met betrekking tot de goederen die het voorwerp zijn van de onroerende financieringshuur wil overnemen. Dit betekent dat hoewel de akte het bedrag dat de leasingnemer zal moeten betalen in het geval hij de optie zou lichten niet nauwkeurig moet vermelden, zij tenminste op een gedetailleerde manier de criteria moet bevatten volgens dewelke de prijs zal bepaald worden.
31. Er wordt benadrukt dat uit kwestieuze bepaling ondubbelzinnig volgt dat de zakelijke rechten met betrekking tot de goederen die het voorwerp zijn van de overeenkomst van onroerende financieringshuur slechts bij het einde van de overeenkomst door de leasingnemer zullen overgenomen kunnen worden. Een overeenkomst die de leasingnemer bijgevolg toelaat de optie te lichten vóór het verstrijken van de leasingtermijn valt ab initio buiten de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
Niets verbiedt evenwel dat de partijen, in de leasingovereenkomst, voorzien dat de leasingnemer binnen een zekere periode zijn voornemen om de optie te lichten moet kenbaar maken, niettegenstaande het lichten in ieder geval slechts plaats kan vinden bij het verstrijken van de overeenkomst. Het verlijden van de notariële akte ter uitvoering van het lichten van de optie kan in de praktijk inderdaad een zeker aantal voorbereidende handelingen noodzakelijk maken (zoals bijvoorbeeld eventuele bodemonderzoeken) die enige tijd vergen.
32. Aan de basis van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek ligt de bedoeling van de Wetgever om aan de belastingplichtige die een onroerend goed wenst aan te schaffen door middel van onroerende financieringshuur, een fiscale toestand te waarborgen vergelijkbaar met die van de belastingplichtige die een investeringsgoed verwerft of zelf opricht, door gebruik te maken van de klassieke financieringsmiddelen. Dit is de reden waarom de overeenkomst de leasingnemer moet toelaten de zakelijke rechten met betrekking tot de goederen te verwerven van de leasinggever.
33. In dit opzicht blijft buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, de leasingovereenkomst die aan de leasingnemer slechts toelaat een deel van de rechten met betrekking tot het gebouw te verwerven. Dit is eveneens zo voor de overeenkomst door middel waarvan de leasinggever, niettegenstaande de optie toegekend aan de leasingnemer, zich de naakte eigendom voorbehoudt van het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst. Wat de aard ook is van de zakelijke rechten waarover de leasinggever beschikt, de leasingnemer moet de mogelijkheid hebben om ze als zodanig te verwerven. Een leasingovereenkomst die aan de leasingnemer slechts toelaat een recht van vruchtgebruik of erfpacht op de gebouwen te verwerven, niettegenstaande de leasinggever er volle eigenaar van is, zou bijgevolg buiten het toepassingsgebied vallen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
34. Overigens is het zo dat die optie aan de leasingnemer slechts een mogelijkheid verschaft. Deze is er immers niet noodzakelijk toe gehouden om bij het verstrijken van de overeengekomen termijn de zakelijke rechten van de leasinggever te verwerven. Integendeel, indien de leasingnemer de vaste verplichting op zich zou nemen het onroerend goed te kopen, zou de handeling buiten het toepassingsgebied blijven van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek (z. nrs. 22 tot en met 26, hiervoor) omdat ze dan wordt beschouwd als een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht, die voor de toepassing van de BTW wordt aangemerkt als een levering.
35. Er wordt in dat verband nog verduidelijkt dat een bijkomende clausule bij de leasingovereenkomst, die voorziet dat de leasingnemer in het geval de aankoopoptie niet wordt gelicht (die dus in iedere veronderstelling moet voorzien worden in de overeenkomst), de mogelijkheid heeft het goed te huren (genoemd de optie van wederhuur), de overeenkomst niet buiten het toepassingsgebied brengt van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
36. Sommige leasingovereenkomsten kunnen voorzien dat in het geval de optie niet wordt gelicht door de leasingnemer, deze laatste ertoe gehouden is het gebouw te blijven huren voor een bepaalde periode. Deze periode kan, in bepaalde gevallen, zodanig bepaald worden door de leasinggever dat het hem toelaat met betrekking tot de huurperiode het bedrag van de aankoopoptie die niet werd gelicht te verhalen.
Een dergelijke overeenkomst valt buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Aangezien het juridisch gaat om een enkele overeenkomst, dient te worden vastgesteld dat ze er in feite op neerkomt dat het genot van het goed door de leasinggever tot het einde van de "gewone" huurperiode wordt verleend. De mogelijkheid om de rechten van de leasinggever te verwerven (of de aankoopoptie) doet zich dan niet voor op het einde van de overeenkomst. Bijgevolg is de voorwaarde voorzien door artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 30, niet vervuld.
d) Wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal
37. In het kader van een leasingovereenkomst, zijnde een handeling sui generis van het BTW-stelsel, is het normaal dat de leasinggever, die toch een investering doet voor rekening van de leasingnemer, bij het einde van de handeling het geïnvesteerde kapitaal kan terugkrijgen verhoogd met de interesten, de financiële of andere lasten en, in de regel, een winstmarge.
38. Niettegenstaande de afwezigheid van een dwingende bepaling terzake moet de vaststelling van de verschuldigde bedragen vanzelfsprekend beantwoorden aan de economische realiteit door op een evenwichtige manier, prorata temporis, de terugbetaling zowel van het kapitaal en de kosten als van de betaling van de verschuldigde interesten, te verzekeren.
Hoewel de partijen vrij blijven het overeenstemmend deel te bepalen van elk van deze elementen in functie van het verstrijken van de tijd en, in voorkomend geval, ze aan te passen aan de economische omstandigheden
(z. nrs. 67 en volgende, hierna), kunnen de principes van misbruik, rechtsmisbruik of veinzen, naar gelang het geval, steeds worden tegengeworpen aan de overeenkomsten die op dat vlak duidelijke onwaarschijnlijkheden vertonen. Dat zou met name het geval kunnen zijn met een overeenkomst van onroerende financieringshuur, gesloten tussen verbonden partijen, die een belangrijke en niet gerechtvaardigde wanverhouding vertoont tussen het betekenisvol lagere bedrag van de vergoedingen voorzien tijdens de eerste jaren van de overeenkomst en het duidelijk hogere bedrag ervan voorzien op het einde van de overeenkomst, derwijze dat de eventuele ontbinding van de overeenkomst tot gevolg heeft dat het bedrag van de belasting waarvan het recht op aftrek definitief is verworven niet in verhouding staat tot het totaal van de verschuldigde belasting op de periodieke vergoedingen.
Niets verzet er zich echter tegen dat, zoals dat het geval is voor heel wat leasingovereenkomsten, de leasinggever een grotere eerste huur vraagt, inzonderheid ten einde een gedeelte van het risico van de waarde van het gebouw te dekken.
39. De voorwaarde met betrekking tot het begrip "geïnvesteerde kapitaal" (KB nr. 30, artikel 1, 4°) werd gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 30 (BS van 27 januari 2005). De nieuwe voorwaarde is van toepassing vanaf de datum van publicatie in het Belgisch Staatsblad.
40. De tekst van artikel 1, 4°, (oud) van het koninklijk besluit nr. 30 is van toepassing op de overeenkomsten gesloten vóór 27 januari 2005. De overeenkomsten gesloten na die datum zijn onderworpen aan de nieuwe bepalingen.
Het bewijs van de datum van de overeenkomst kan worden vastgesteld door alle middelen waardoor vaste datum kan gegeven worden aan overeenkomsten of, bij afwezigheid van die middelen, door elk ander bewijskrachtig element dat die datum vaststelt.
41. De draagwijdte van de oude en nieuwe teksten wordt hierna toegelicht.
Bepaling van toepassing op overeenkomsten gesloten vóór 27 januari 2005
42. De bepaling van toepassing vóór 27 januari 2005 stelde dat het totale bedrag van de sommen die door de leasingnemer moeten worden betaald tijdens de duur van de overeenkomst en ingevolge de eventuele lichting van de optie, het de leasinggever mogelijk moet maken het geïnvesteerde kapitaal, verhoogd met de interesten en de financiële lasten van de handeling, integraal weder samen te stellen.
Van belang was het totaal van de bedragen die moeten worden betaald, zowel tijdens als op het einde van de handeling.
De ratio legis van die bepaling hield evenwel in dat het bedrag van het geïnvesteerde kapitaal, met andere woorden de inputverrichtingen waarvan de geheven BTW in de regel in aftrek werd gebracht, normaal diende vervat te zijn in de tijdens de duur van het contract verschuldigde en belastbare huurtermijnen (z. Bull. Vr. en Antw., Kamer 1999-2000, nr. 31, vraag nr. 251,
Y. Leterme, 3 maart 2000).
43. Zoals ze was geformuleerd, is de bepaling van artikel 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 30 evenwel de oorzaak geweest van een groot aantal misbruiken. Zij werd derhalve gewijzigd door het koninklijk besluit van 10 januari 2005.
Bepaling van toepassing op overeenkomsten gesloten vanaf 27 januari 2005
44. De bepaling van toepassing vanaf 27 januari 2005 stelt dat bij het verstrijken van het tijdvak van vijftien jaar, bedoeld in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, het totale bedrag van de periodieke huurprijzen, die door de leasingnemer moeten worden betaald, het de leasinggever mogelijk moet maken het geïnvesteerde kapitaal integraal weder samen te stellen.
45. Met het begrip "geïnvesteerd kapitaal" in de zin van deze bepaling wordt bedoeld het geheel van de door de leasinggever gedane kosten, exclusief BTW, voor het verkrijgen, oprichten of omvormen van het gebouw (of voor de verkrijging van de zakelijke rechten die er betrekking op hebben) dat het voorwerp is van de overeenkomst inzake onroerende financieringshuur, met uitsluiting evenwel van de aankoopprijs van de grond (of van de prijs betaald voor het verwerven van de noodzakelijke zakelijke rechten op deze grond) en van de bijkomende kosten die niet bezwaard zijn met BTW en die rechtstreeks verbonden zijn met de verwerving van die grond (notariskosten, registratierechten, enz.).
46. Het geïnvesteerde kapitaal omvat derhalve, onder andere, alle andere kosten zoals studiekosten (marktstudie, studiekosten van ingenieurs, landmeters en architecten, enz.) die de verkrijging of de oprichting van het gebouw voorafgaan, de vergoedingen van makelaars en lasthebbers tussengekomen bij het verwerven van het terrein of het gebouw, of de zakelijke rechten die er betrekking op hebben, evenals de prijs van de oprichting of de verwerving van de volle eigendom van het gebouw of van de noodzakelijke zakelijke rechten op het gebouw.
47. In het geval de leasinggever een oud gebouw verwerft en het op zodanige wijze verbouwt dat het als een nieuw gebouw kan aangemerkt worden voor de toepassing van de BTW, omvat het geïnvesteerde kapitaal buiten de studiekosten en andere bijkomende kosten, de aankoopprijs van het gebouw (zelfs indien die prijs niet met BTW werd belast) verhoogd met de kosten inzake omvorming of renovatie.
48. Het tijdvak van vijftien jaar gedurende welke het geïnvesteerde kapitaal integraal moet wedersamengesteld zijn, moet bepaald worden overeenkomstig artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3.
49. Bij het bepalen van het uitgangspunt van het tijdvak van vijftien jaar kunnen zich moeilijkheden voordoen, inzonderheid in de gevallen waarin het bouwen, omvormen of verbeteren van een gebouw gespreid is over meerdere jaren.
50. Een essentieel kenmerk van de overeenkomst van onroerende financieringshuur is dat een gebouw ter beschikking wordt gesteld van de leasingnemer die het zal gebruiken in het kader van zijn economische activiteit. Met het oog op een eenvoudige en uniforme toepassing van de regelgeving inzake de onroerende financieringshuur geldt als uitgangspunt van dat tijdvak van vijftien jaar de 1ste januari van het jaar waarin het gebouw daadwerkelijk in gebruik wordt genomen.
Het spreekt evenwel voor zich dat de huurvergoedingen die opeisbaar zijn geworden voor de aanvang van die periode van vijftien jaar in rekening worden gebracht voor het nazicht van de wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal.
51. Een overeenkomst van onroerende financieringshuur waarbij het geïnvesteerde kapitaal vóór het verstrijken van het tijdvak van vijftien jaar, zoals hiervoor omschreven, reeds wordt wedersamengesteld, valt uiteraard eveneens binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek (z. evenwel nr. 65 voor de gevolgen van een overeenkomst met een termijn van minder dan vijftien jaar). Die bepaling sluit evenmin uit dat de overeenkomst van onroerende financieringshuur wordt gesloten voor een langere duur dan vijftien jaar, op voorwaarde dat het geïnvesteerde kapitaal binnen voornoemde termijn wordt wedersamengesteld.
C. Voorwaarde met betrekking tot de leasinggever
52. Opdat een overeenkomst van onroerende financieringshuur binnen het toepassingsgebied zou vallen van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, dient de leasinggever een onderneming te zijn gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing (KB 30, artikel 1, 1°).
53. De onroerende financieringshuur is evenwel een werkzaamheid die, door haar aard, wordt uitgeoefend gedurende een lange periode en die aanleiding geeft tot het betalen van periodieke huurvergoedingen op vastgestelde vervaldagen. Het betreft dus een geregelde werkzaamheid in de zin van artikel 4 van het Wetboek die aan degene die ze uitoefent (fysiek persoon of rechtspersoon) de hoedanigheid van belastingplichtige verleent gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing, in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, zelfs wanneer deze slechts éénmaal een dergelijke overeenkomst sluit.
Het spreekt voor zich dat de leasinggever alle verplichtingen moet nakomen die normaal aan belastingplichtigen worden opgelegd.
D. Voorwaarde met betrekking tot de leasingnemer
54. De onroerende leasing valt slechts binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, wanneer de leasingnemer een belastingplichtige is die het gebouw gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.
55. Zijn niet enkel bedoeld de belastingplichtigen met volledig recht op aftrek, maar eveneens de belastingplichtigen die een bijzondere regeling genieten (vrijstellingsregeling bedoeld in artikel 56, § 2, van het Wetboek, landbouwregeling bedoeld in artikel 57, van het Wetboek, enz.), de belastingplichtigen vrijgesteld door artikel 44 van het Wetboek (advocaat, geneesheer, privé-ziekenhuis, immobiliënvennootschap die het gebouw bestemt voor vrijgestelde verhuur, enz.), evenals de overheden, publiekrechtelijke organismen of openbare instellingen die, om reden van het uitoefenen van een economische activiteit, ongeacht of deze aan de belasting is onderworpen of vrijgesteld, dienen te worden aangemerkt als belastingplichtigen voor deze activiteit.
In dat verband wordt opgemerkt dat de afschaffing op 1 januari 1993 van artikel 5 van het Wetboek (door de Wet van 28 december 1992, BS van 31 december 1992), dat de persoon die een door artikel 44 van het Wetboek vrijgestelde werkzaamheden uitoefende, aanmerkte als niet-belastingplichtige voor de toepassing van de BTW, impliciet heeft geleid tot een uitbreiding van het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
Er wordt verwezen naar het nr. 20 voor het stelsel van toepassing op een leasingovereenkomst die betrekking heeft op een gebouw dat gedeeltelijk wordt gebruikt voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit.
III. TOEPASSING VAN DE BELASTING
56. De onroerende financieringshuur wordt aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Wetboek. Die dienst is, bij toepassing van artikel 2 van het Wetboek, aan de belasting onderworpen wanneer hij in België plaatsvindt en wordt verricht onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige.
57. Overeenkomstig artikel 21, § 3, 1°, van het Wetboek en artikel 1, 8°, van het koninklijk besluit nr. 5 van 27 december 1977, genomen ter uitvoering van dat artikel, vindt de onroerende financieringshuur plaats in België wanneer het onroerende goed dat het voorwerp is van de overeenkomst hier te lande is gelegen.
58. De belasting wordt berekend over het bedrag van de huurprijzen of vergoedingen, in voorkomend geval verhoogd met de lasten die ten voordele van de leasinggever worden bedongen. Voor de opeisbaarheid van de belasting moet er geen onderscheid worden gemaakt tussen het deel van de huurprijzen of de vergoedingen dat het kapitaal en de financiële lasten van de leasinggever weder samenstelt en het deel dat betrekking heeft op de interesten, noch tussen het deel van de huurprijzen en vergoedingen dat betrekking heeft op het gebouw en het deel dat betrekking heeft op de grond.
IV. UITOEFENEN VAN HET RECHT OP AFTREK
A. Recht op aftrek in hoofde van de leasinggever
59. Overeenkomstig artikel 6, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 moeten de gebouwen die de leasinggever verhuurt in het kader van een onroerende financieringshuur die binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt, in zijn hoofde als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.
60. Gelet op zijn hoedanigheid van belastingplichtige (z. nrs. 52 en 53, hiervoor), mag de leasinggever overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Wetboek, van de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte belaste handelingen de belasting in aftrek brengen geheven van de goederen en diensten die hij heeft gebruikt om deze handelingen te verrichten.
Wanneer een bepaling in de leasingovereenkomst, beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, stelt dat de leasinggever er zich toe verbindt om zelf de eventuele grove herstellingen te verrichten en dat hij in dit verband voorzieningen aanlegt om deze herstellingen te dekken, mag de leasinggever bijgevolg de belasting in aftrek brengen geheven van de goederen en diensten die hij gebruikt om die grove herstellingen te verrichten of te laten verrichten.
61. Overigens, wanneer de leasingnemer de aankoopoptie licht op het einde van de leasingovereenkomst, verricht de leasinggever een levering die vrijgesteld is van de BTW, omdat het gebouw op dat tijdstip niet meer kan worden aangemerkt als nieuw.
Niettegenstaande ondernemingen in onroerende leasing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b van het Wetboek, in de in het vorige lid bedoelde omstandigheden gebouwen aan hun leasingnemers verkopen, neemt de administratie aan dat die ondernemingen daardoor niet de hoedanigheid verkrijgen van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. De verkoop van het geleasde gebouw aan de leasingnemer is immers inherent aan de met BTW belaste leasingovereenkomst.
Wanneer de leasingnemer de aankoopoptie niet licht op het einde van de leasingovereenkomst gaat de leasinggever gewoonlijk over tot het zoeken naar potentiële kopers. In dat geval is de BTW geheven van de goederen en de diensten die specifiek gebruikt worden met het oog op het verrichten van de levering (vrijgesteld) van het gebouw aan een derde niet aftrekbaar. Dit is onder andere eveneens het geval voor de voor de BTW geheven van de "opfrissingwerken" van het gebouw met het oog op de verkoop, de BTW geheven van kosten van publicitaire aankondigingen, de expertisekosten voor het vaststellen van de venale waarde van het gebouw, de kosten van tussenpersonen, enz.
62. De uitsluiting van het recht op aftrek wordt slechts beperkt tot de belasting geheven van goederen en diensten met betrekking tot de verkoop van gebouwen aan kopers die geen leasingnemer zijn geweest van de gebouwen. Anderzijds wordt de door de leasinggever in het kader van zijn normaal met BTW belastbare werkzaamheid als leasinggever, volgens de normale regels uitgeoefende aftrek van de voorbelasting, geenszins beïnvloed door die van de BTW vrijgestelde verkoop van gebouwen.
63. De vrijgestelde onroerende verhuren die worden toegestaan door de ondernemingen in onroerende leasing aan de leasingnemers die de optie van wederhuur hebben gelicht (z. nr. 36, hiervoor) of aan derden, geven aan deze ondernemingen de hoedanigheid van belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Deze ondernemingen zijn onderworpen aan de bepalingen van artikel 46 van het Wetboek wat de omvang van hun recht op aftrek betreft.
64. Tenslotte wordt verwezen naar de nrs. 70 tot en met 75, hierna, wat de gevolgen betreft van het voortijdig verbreken van de overeenkomst en/of de overdracht van het gebouw door de leasinggever vóór het verstrijken van de termijn op het recht op aftrek van de leasinggever.
65. In dit verband wordt er de aandacht op gevestigd dat wanneer een gebouw in leasing wordt gegeven voor een duur die korter is dan de periode bepaald in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3, de leasinggever een herziening in eenmaal moet verrichten van de oorspronkelijk afgetrokken belasting tot beloop van een vijftiende per jaar, voor het jaar van het lichten van de optie of de beëindiging van de overeenkomst en voor de nog te lopen jaren tot het verstrijken van de herzieningstermijn (KB nr. 3, artikelen 10, 1° en 11, § 1, tweede lid). Deze herziening met betrekking tot bedrijfsmiddelen moet verricht worden, zelfs indien de huurvergoedingen het volledig kapitaal hebben weder samengesteld tijdens de duur van de overeenkomst.
B. Recht op aftrek in hoofde van leasingnemer
66. Wanneer de leasingnemer een belastingplichtige is die de geleasde goederen uitsluitend gebruikt in het kader van een belastbare economische activiteit, mag hij de belasting geheven van de huurprijzen of vergoedingen aftrekken overeenkomstig de normale regels. Indien de leasingnemer een belastingplichtige is die de geleasde goederen gebruikt voor beroepsdoeleinden die de aftrek slechts gedeeltelijk mogelijk maken, dan moet hij de aftrek toepassen hetzij volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Wetboek), hetzij volgens de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Wetboek).
V. BIJZONDERHEDEN
A. Wijziging van de leasingovereenkomst
67. Opdat een overeenkomst van onroerende leasing wordt beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, dient ze te voldoen aan een aantal voorwaarden. Om binnen het toepassingsgebied van deze bepaling te blijven, is het noodzakelijk dat de essentiële bedingen van de leasingovereenkomst blijven beantwoorden aan bedoelde voorwaarden tot bij het beëindigen van die overeenkomst.
In de mate dat de wijzigingen aangebracht aan een leasingovereenkomst die, ab initio beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, geen misbruiken inhouden en niet in overtreding zijn met de basisvoorwaarden bepaald in het koninklijk besluit nr. 30, inzonderheid wat de wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal binnen de voorziene termijn betreft, verzet niets zich tegen deze wijzigingen.
68. Wanneer derhalve een leasingnemer financiële moeilijkheden heeft en de huurtermijnen wenst te verminderen of ze tijdelijk wil opschorten, met als mogelijk gevolg dat de duur van de overeenkomst wordt verlengd of de aankoopoptie wordt verhoogd, blijft de overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, voor zover dat de huurvergoedingen het geïnvesteerde kapitaal blijven weder samenstellen tijdens de duur van de overeenkomst of over een periode van vijftien jaar, naargelang het gaat om een overeenkomst gesloten vóór of vanaf 27 januari 2005.
69. Indien dit niet meer het geval is, valt de overeenkomst vanaf de datum van de uitwerking van de contractuele wijzigingen buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. De leasinggever is derhalve er toe gehouden herzieningen te verrichten van de afgetrokken belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van het gebouw naar verhouding van één vijftiende per jaar tot het verstrijken van de herzieningstermijn (KB nr. 3, artikel 10, 1°).
Deze herziening wordt in eenmaal verricht voor het lopende jaar en voor de nog te lopen jaren (KB nr. 3, artikel 11, § 1, tweede lid) in de BTW-aangifte met betrekking tot de periode waarin het contract buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek is gevallen.
B. Voortijdige verbreking van de leasingovereenkomst
70. Wanneer de partijen van een overeenkomst van onroerende financieringshuur, zoals beoogd door artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek, voortijdig aan die overeenkomst een einde stellen, heeft die voortijdige verbreking in principe tot gevolg dat de leasinggever er toe gehouden is om de in aftrek gebrachte belasting geheven van de oprichting of de verkrijging van het gebouw, dat het voorwerp heeft uitgemaakt van die financieringshuur, te herzien naar verhouding van één vijftiende per jaar, voor zover uiteraard het herzieningstijdvak nog niet is verstreken.
71. Rekening houdend met het recht op aftrek dat de verkoper van een nieuw gebouw heeft wanneer de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen zijn voldaan, geeft de voortijdige verbreking van de oorspronkelijke overeenkomst, in hoofde van de leasinggever evenwel geen aanleiding tot voornoemde herziening op voorwaarde dat het gebouw door de leasinggever op hetzelfde tijdstip als de genoemde verbreking en onder de voorwaarden van het voornoemd koninklijk besluit wordt vervreemd met toepassing van de belasting.
72. Overigens, voor de gebouwen die het voorwerp kunnen uitmaken van een aan de belasting onderworpen uitbating (worden inzonderheid beoogd de gebouwen die worden aangewend als opslagplaats) en voor zover uit overtuigende en ondubbelzinnige elementen (zoals publiciteit of stappen ten aanzien van potentiële geïnteresseerde vennootschappen) de intentie blijkt van de onderneming in onroerende leasing om die gebouwen te bestemmen voor het verrichten van handelingen die een volledig recht op aftrek verlenen, moet geen herziening worden verricht van de in aftrek gebrachte belasting op het tijdstip van de voortijdige verbreking van de leasingovereenkomst.
C. Overdracht van het gebouw vóór het verstrijken van de termijn
73. Indien de leasinggever het gebouw dat het voorwerp uitmaakt van de overeenkomst van onroerende financieringshuur, vóór het verstrijken van de termijn bepaald in de overeenkomst, overdraagt aan een derde, heeft deze overdracht tot gevolg dat de overeenkomst van onroerende financieringshuur buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt.
Bijgevolg zijn de huurprijzen en vergoedingen die na de overdracht vervallen niet meer onderworpen aan de belasting.
74. In dat geval is de leasinggever er toe gehouden om een herziening te verrichten van de aftrek voor het jaar van de overdracht en voor de nog te lopen jaren van de herzieningstermijn, tenzij uiteraard de overdracht van het gebouw aan de BTW wordt onderworpen onder de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14.
De leasinggever is er eveneens toe gehouden een herziening te verrichten van de aftrek indien het gebouw vóór het verstrijken van de herzieningstermijn wordt overgedragen aan de leasingnemer, tenzij betreffend gebouw onder de in het vorige lid bepaalde omstandigheden wordt vervreemd.
75. Wanneer daarentegen de vervreemding van het gebouw dat het voorwerp uitmaakt van een overeenkomst inzake onroerende financieringshuur plaatsvindt in het kader van een overdracht bedoeld in artikel 11 van het Wetboek, blijft die overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek. Er moet geen enkele herziening van de aftrek worden verricht en de belasting blijft verschuldigd over de huurtermijnen of vergoedingen die na de overdracht vervallen.
D. Overdracht van de overeenkomst door de leasingnemer
76. De overdracht van de overeenkomst door de leasingnemer heeft niet tot gevolg dat die overeenkomst buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek valt, op voorwaarde dat :
- de leasingnemer het geheel van zijn rechten overdraagt;
- de overnemer wordt gesubrogeerd in al de verplichtingen van de oorspronkelijke leasingnemer;
- de overnemer het gebouw in de uitoefening van zijn economische activiteit als belastingplichtige gebruikt.
E. Meerdere leasingnemers
a) Algemeenheden
78. Wanneer meerdere belastingplichtigen gezamenlijk een gebouw leasen, moeten de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30, in hoofde van elk van hen afzonderlijk, zijn vervuld.
79. De leasinggever is er in principe toe gehouden aan elk van de onverdeelde leasingnemers een factuur uit te reiken die overeenstemt met zijn aandeel in de onverdeeldheid.
De administratie aanvaardt evenwel dat de leasinggever slechts aan één van de onverdeelde leasingnemers een factuur uitreikt, met vermelding dat het een geheel van leasingnemers betreft. De leasingnemer die de factuur heeft ontvangen kan de BTW in aftrek brengen volgens de normale regels, naar evenredigheid van zijn aandeel in de onverdeeldheid. Deze leasingnemer reikt vervolgens aan de andere leasingnemers een periodieke afrekening uit waarop hun deel van de te betalen vergoedingen wordt vermeld. Deze periodieke afrekening moet verwijzen naar de originele leasingfactuur, waarvan een afschrift dient te worden bijgevoegd.
De ander leasingnemers kunnen op basis van deze periodieke afrekening hun recht op aftrek uitoefenen volgens de normale regels.
b) Wijziging van het gebruiksaandeel in de loop van de overeenkomst
80. Het kan voorkomen dat in functie van de evolutie van hun economische activiteit, de gezamenlijke leasingnemers met de leasinggever overeenkomen om hun aandeel in het gebouw dat het voorwerp is van de overeenkomst te wijzigen. Een dergelijke wijziging heeft niet tot gevolg dat de overeenkomst niet meer binnen het toepassingsgebied van de belasting zou vallen, voor zover althans de voorwaarden bedoeld in het nr. 76, tweede en derde streepje, hiervoor, zijn vervuld.
De administratie behoudt zich evenwel het recht voor om terug te komen op onderhavige tolerantie, indien zou blijken dat de toepassing ervan leidt tot misbruiken of niet beoogde en/of niet gewenste effecten.
c) Uit onverdeeldheid treden van één van de verbonden leasingnemers - toetreden van een nieuwe leasingnemer
81. In dezelfde gedachtegang blijft de overeenkomst eveneens binnen het toepassingsgebied van de belasting, wanneer één van de leasingnemers met het akkoord van de leasinggever zijn deel in de overeenkomst overdraagt aan één of meer andere gezamenlijke leasingnemers of aan een nieuwe leasingnemer, voor zover althans de voorwaarden bedoeld in het nr. 72, hiervoor, zijn vervuld.
82. De administratie aanvaardt, bij wijze van proef, het toetreden tot een overeenkomst van onroerende leasing van een nieuwe leasingnemer, met goedkeuring van de leasinggever, voor zover in dat geval de gezamenlijke oorspronkelijke leasingnemers al hun rechten overdragen met betrekking tot het deel van het gebouw dat zal in gebruik worden genomen door de nieuwe leasingnemer en dat die laatste zal gesubrogeerd worden in hun verplichtingen met betrekking tot dat deel.
d) Clausule van "solidariteit" voor het lichten van de optie
83. Sommige leasinggevers voorzien dat, bij het einde van de overeenkomst die gezamenlijk wordt gesloten met meerdere leasingnemers, de leasingnemers die de aankoopoptie lichten er toe gehouden zijn eveneens het aandeel in de optie te lichten van de leasingnemers die de optie niet lichten. Met een dergelijke clausule van "solidariteit" blijft de leasingovereenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek.
F. Verbouwen, uitbreiden, inrichten of herstellen van een gebouw dat het voorwerp is van een overeenkomst van onroerende leasing
84. Het kan voorkomen dat de leasinggever, op verzoek van de leasingnemer, aan het in leasing gegeven gebouw bepaalde uitbreidings-, verbouwings-, inrichtings- of herstellingswerken laat verrichten en financiert.
In dat geval kunnen zich twee situaties voordoen :
a) Werken die uitmonden in een nieuwe constructie
85. Wanneer de verbouwings- en/of de uitbreidingswerken uitmonden in de oprichting van nieuwe constructies die een onafhankelijke structuur vormen ten aanzien van de oorspronkelijke gebouwen, moeten deze nieuwe constructies het voorwerp uitmaken van een overeenkomst van onroerende leasing die onderscheiden is van de eerste overeenkomst.
Met "onafhankelijke structuur" wordt niet enkel de structuur bedoeld die fysisch gescheiden is en die kan functioneren op een onafhankelijke wijze, maar eveneens elk deel van een gebouw of onroerend geheel dat vatbaar is om te worden ondergebracht onder het stelsel van gedwongen mede-eigendom.
b) Werken die niet uitmonden in een nieuwe constructie
86. Het kan eveneens gebeuren dat voornoemde werken niet leiden tot de totstandkoming van een nieuwe constructie in de zin van het nummer 85. De partijen hebben dan twee mogelijkheden :
1. Aanpassing van de oorspronkelijke overeenkomst
87. Die aanpassing kan inzonderheid betrekking hebben op het bedrag van de huurtermijnen en/of de duur van de overeenkomst. Niettegenstaande die aanpassingen blijft de oorspronkelijk gesloten overeenkomst binnen het toepassingsgebied van artikel 44, § 3, 2°, b, van het Wetboek voor zover de huurprijzen het geïnvesteerde kapitaal, daarin begrepen de kosten van de verrichte werken, weder samenstellen gedurende de oorspronkelijke duur van de overeenkomst of, in voorkomend geval, gedurende de oorspronkelijke periode van vijftien jaar indien die aanpassingen plaatsvinden ná 26 januari 2005.
2. Doorrekening van kosten aan de leasingnemer
88. In plaats van een aanpassing van de overeenkomst door te voeren, kan de leasinggever de gedane kosten ook als zodanig doorrekenen aan de leasingnemer.
89. Dit geval vereist de toepassing van artikel 13 en 20 van het Wetboek. Daaruit volgt dat de dienstverrichter, die de werken uitvoert op vraag van de leasinggever die op dat ogenblik nog altijd de eigenaar is van het gebouw, deze werken factureert aan de leasinggever met toepassing van de verlegging van heffing overeenkomstig artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. De belasting is aftrekbaar in hoofde van de leasinggever.
90. Vervolgens rekent de leasinggever deze werken door aan de leasingnemer al dan niet met toepassing van de voornoemde verlegging van heffing naargelang de leasingnemer een belastingplichtige is met of zonder recht op aftrek. Deze laatstgenoemde verricht de aftrek volgens de normale regels.
91. In het beoogde geval moeten in de relatie tussen de dienstverrichter en de leasinggever en in de relatie tussen deze laatste en de leasingnemer de oorzaken van opeisbaarheid en het belastbaar feit van de verrichte werken worden bepaald volgens de gewone regels bedoeld in artikel 22 van het Wetboek.
92. In de relatie tussen de leasinggever en de leasingnemer is de BTW verschuldigd over de maatstaf van heffing bestaande in de aan deze leasingnemer doorgerekende prijs (in principe de gevraagde kostprijs van de dienstverrichter, in voorkomend geval verhoogd met een winstmarge en/of intercalaire interesten) met uitsluiting van interesten die in rekening worden gebracht voor uitstel van de betaling (z. artikel 28, 3°, van het Wetboek).
Dat is ook het geval als de vergoedingen van de financiering van deze werken zouden gespreid zijn over de nog te lopen tijd tot de beëindiging van de leasingovereenkomst of zelfs tot een zekere tijd daarna en ongeacht of ze afzonderlijk van de vergoedingen van de leasingovereenkomst worden betaald of daarin zijn geïntegreerd.
93. In beide gevallen hiervoor beoogd dient geen enkele herziening van de aftrek te worden verricht, niet in hoofde van de leasinggever (indien de partijen kiezen voor de eerste mogelijkheid), noch in hoofde van de leasingnemer (indien de partijen kiezen voor de tweede mogelijkheid), indien de leasingnemer de aankoopoptie bij het verstrijken van de overeenkomst licht.
94. Als de leasingnemer daarentegen de aankoopoptie niet licht, is de leasinggever (in de eerste mogelijkheid) of de leasingnemer (in de tweede mogelijkheid), in principe, gehouden een herziening te verrichten van de BTW die in aftrek werd gebracht naar verhouding van één vijfde voor het jaar van de beëindiging van de overeenkomst en voor de nog te lopen jaren tot het verstrijken van de herzieningstermijn van vijf jaar.
VI. SLOTBEPALING
95. Onderhavige circulaire vervangt de aanschrijving nr. 10 van 15 maart 1973 (BTW-Revue nr. 12, blz. 250 e.v.) en de volgende administratieve beslissingen :
- T.4906 van 24 februari 1971 (BTW-Revue nr. 2, blz. 242);
- T.5997 van 21 december 1971 (BTW-Revue nr. 6, blz. 196);
- E.T.9295 van 21 december 1971 (BTW-Revue nr. 7, blz. 246);
- E.T.9918 van 7 februari 1972 (BTW-Revue nr. 7, blz. 246);
-
E.T.9223 van 22 maart 1972 (BTW-Revue nr. 7, blz. 247);
- E.T.18.984 van 14 januari 1975 (BTW-Revue nr. 20, blz. 141);
- E.T.16.602 van 17 oktober 1973 (BTW-Revue nr. 21, blz. 230);
- E.T.23.448 van 14 maart 1977 (BTW-Revue nr. 31, blz. 435);
- E.T.27.331 van 8 februari 1979 (BTW-Revue nr. 40, blz. 477);
- E.T.77.318 van 17 mei 1993 (BTW-Revue nr. 108, blz. 337);
- E.T.83.388 van 6 juni 1995 (BTW-Revue nr. 119, blz. 81);
-
E.T.95.615 van 15 juli 1999 (BTW-Revue nr. 143, blz. 551).
Voor de administrateur Kleine
en Middelgrote Ondernemingen,
F. HAMELS
Auditeur-generaal van financiën
Bron: FisconetPlus