Circulaire nr. Ci.RH.233/630.825 (AAFisc Nr. 4/2014) dd. 23.01.2014

Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten

Vennootschapsbelasting

Circulaire nr. Ci.RH.233/630.825 (AAFisc Nr. 4/2014) dd. 23.01.2014

Overgangsmaatregel

Roerende voorheffing

Verlaagde aanslagvoet van de RV

Aanvullende RV

Vermindering van het maatschappelijk kapitaal

Commentaar op de bepalingen van art. 537, 5e tot 7e lid, WIB 92: vermindering van het kapitaal dat werd ingebracht overeenkomstig art. 537, 1e lid, WIB 92. - Toepassing van een aanvullende RV.

Aan al de ambtenaren van de niveaus A tot C, sector DB.

INHOUDSTAFEL

Nrs.
I. INLEIDING	1
II. WETTELIJKE BEPALING	2
III. KAPITAALVERMINDERING UITGEVOERD NADAT EEN KAPITAALVERHOGING WERD VERRICHT IN HET KADER VAN ART. 537, 1^e LID, WIB 92	4
1. Prioritaire aanrekening van de latere kapitaalverminderingen	6
2. Onaantastbaarheidsperiode van 4 of 8 jaar	10
3. Verschuldigdheid van een aanvullende RV	12
IV. WEERSLAG INZAKE VEN.B.	15

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bevat de commentaar op de bepalingen die opgenomen zijn in het 5e tot 7e lid van art. 537, WIB 92, zoals het werd ingevoegd door art. 6, PW 28.6.2013 (zie BS 1.7.2013, Ed. 2, blz. 41480 e.v.).

Die bepalingen hebben betrekking op de kapitaalverminderingen die worden uitgevoerd nadat een kapitaalverhoging werd verricht overeenkomstig de overgangsmaatregel zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92 (1), en de eventuele gevolgen inzake de RV.

----------

[(1) Het 1e lid van art. 537, WIB 92, werd besproken in de adm. circ. van 1.10.2013 (ref. Ci.RH.233/629.295, AAFisc Nr.35/2013).]

----------

II. WETTELIJKE BEPALING

Art. 6, PW 28.6.2013

2. In titel X van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 537 ingevoegd, luidende:

"Art. 537. In afwijking van de artikelen 171, 3°, en 269, § 1, 1°, wordt het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing vastgesteld op 10 pct. voor de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014.

De uitgekeerde dividenden die aan deze voorwaarden voldoen, komen niet in aanmerking voor de berekening van de grens als bedoeld in artikel 215, derde lid, 3°.

Wanneer de vennootschap een positief boekhoudkundig resultaat heeft behaald tijdens het belastbare tijdperk waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaatsgehad, naar gelang het geval in 2013 of in 2014, en wanneer er door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van minstens één van de vijf belastbare tijdperken voorafgaand aan deze verrichting, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd op het positieve verschil tussen:

1° het product:

- van het boekhoudkundig resultaat van het belastbare tijdperk waarin de verrichting heeft plaatsgevonden en

- van de verhouding tussen de som van de dividenden verleend of toegekend in de loop van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken en de som van de resultaten van deze belastbare tijdperken;

2° de dividenden die effectief zijn verleend of toegekend aan de aandeelhouders als winst van het belastbare tijdperk waarin de hierboven vermelde verrichting heeft plaatsgevonden.

Deze aanslag is gelijk aan 15 pct. van het verschil berekend op basis van de hierboven beschreven formule en wordt niet beschouwd als een beroepskost.

Bij een latere kapitaalvermindering wordt die geacht eerst uit de volgens dit regime ingebrachte kapitalen voort te komen.

Wanneer deze kapitaalvermindering volgens dit regime tot stand komt binnen acht jaar na de laatste inbreng in kapitaal, wordt zij in afwijking van artikel 18, eerste lid, 2°, beschouwd als een dividend. Het tarief van de personenbelasting en van de roerende voorheffing bedraagt, voor de verleende of toegekende dividenden:

1° tijdens de eerste vier jaar volgend op de inbreng, 15 pct.;

2° tijdens het vijfde en zesde jaar volgend op de inbreng, 10 pct.;

3° tijdens het zevende of achtste jaar volgend op de inbreng, 5 pct.

In afwijking van het vorige lid wordt de voormelde termijn, voor de vennootschappen die op grond van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan, op vier jaar gebracht en het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing, bedraagt voor de verleende of toegekende dividenden:

1° tijdens de eerste twee jaar volgend op de inbreng, 15 pct.;

2° tijdens het derde jaar volgend op de inbreng, 10 pct.;

3° tijdens het vierde jaar volgend op de inbreng, 5 pct."

Art. 7, 3e en 5e lid, PW 28.6.2013

3. (…)

Artikel 6 treedt in werking vanaf 1 juli 2013 en kan slechts toegepast worden op de inbrengen die tot stand zijn gekomen in het boekjaar dat afgesloten wordt vóór 1 oktober 2014.

(…)

Elke wijziging die vanaf 1 mei 2013 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de artikelen 3b, 4, 5b en 6".

III. KAPITAALVERMINDERING UITGEVOERD NADAT EEN KAPITAALVERHOGING WERD VERRICHT IN HET KADER VAN ART. 537, 1e lid, WIB 92

4. Overeenkomstig art. 18, 1e lid, 2°, WIB 92, zijn de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal overeenkomstig de bepalingen van het W.Ven., geen dividenden.

5. Art. 537, 6e en 7e lid, WIB 92, bepaalt niettemin dat de kapitaalverminderingen, die worden uitgevoerd in het kader van de overgangsmaatregel zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92 (hierna "kapitaal 537") en die binnen een bepaalde termijn worden gedaan (zie nr. 10, onaantastbaarheidsperiode), in afwijking van het voormeld art. 18, 1e lid, 2°, WIB 92, worden beschouwd als een dividend dat onderworpen is aan een bijzondere aanslagvoet van de RV zoals bepaald in hetzelfde art. 537.

Bijgevolg krijgt de aanslagvoet van de RV van 10% zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, slechts een definitief karakter na afloop van de voormelde termijn en dit in functie van de evolutie van het maatschappelijk kapitaal.

1. Prioritaire aanrekening van de latere kapitaalverminderingen

6. Overeenkomstig art. 537, 5e lid, WIB 92, zullen de kapitaalverminderingen die worden uitgevoerd na een inbreng zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, in de eerste plaats worden aangerekend op het "kapitaal 537".

7. De voormelde prioritaire aanrekening wordt toegepast ten name van elke aandeelhouder en rekening houdend met zijn eigen situatie voor wat betreft de oorsprong van zijn inbreng in het kapitaal.

Dat stemt overeen met de vrijheid die aan ieder wordt gelaten om al dan niet (geheel of gedeeltelijk) deel te nemen aan de verhoging van het maatschappelijk kapitaal dat overeenkomstig art. 537, 1e lid, WIB 92, recht geeft op de toepassing van de verlaagde aanslagvoet van de RV van 10% (zie circ. van 1.10.2013, nr. 14).

Bijgevolg zal de aanvullende RV die eventueel verschuldigd is (zie nr. 12) naar aanleiding van een vermindering van het maatschappelijk kapitaal worden bepaald per aandeelhouder en, voor elke aandeelhouder, per aandeel dat dividenden oplevert.

8. Art. 537, 5e tot 7e lid, WIB 92, verwijst naar art. 18, 1e lid, 2°, WIB 92, dat betrekking heeft op de verminderingen van het maatschappelijk kapitaal in de zin van het W.Ven.

In principe en onder voorbehoud van de toepassing van art. 344, WIB 92, vallen de terugbetalingen van het maatschappelijk kapitaal die werden uitgevoerd in andere omstandigheden (vb. gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen zoals bedoeld in de art. 187 en 209, WIB 92) niet binnen het toepassingsgebied van deze inhaalregeling en kunnen ze dus niet het voorwerp uitmaken van een aanslag ter zake.

9. Overeenkomstig art. 269, § 2, WIB 92, is een verlaagde aanslagvoet van de RV van toepassing op dividenden van nieuwe aandelen die worden uitgegeven door een kleine vennootschap en die een inbreng in geld vertegenwoordigen die is uitgevoerd vanaf 1.7.2013 (2). Het kapitaal dat werd ingebracht overeenkomstig art. 537, WIB 92, kan niet in aanmerking worden genomen voor de toepassing van art. 269, § 2, WIB 92; beide maatregelen hebben dus betrekking op een verschillend kapitaal (zie art. 269, § 2, 1e lid, 4°, WIB 92).

----------

[(2) Die maatregel zal later worden besproken.]

----------

In art. 269, § 2, WIB 92, werd net zoals in art. 537, WIB 92, een prioritaire aanrekening voorzien van een latere kapitaalvermindering op het nieuwe ingebrachte kapitaal (zie het 11e lid van die bepaling).

In het geval een vennootschap beide bepalingen die respectievelijk worden bedoeld in art. 537, 1e lid en 269, § 2, WIB 92, heeft toegepast en zij nadien een vermindering van haar maatschappelijk kapitaal doorvoert, is zij vrij, - bij gebrek aan een wettelijk voorschrift ter zake -, aan te duiden op welk kapitaal zij die kapitaalvermindering fiscaal aanrekent, hetzij op het kapitaal ingebracht in het kader van art. 537, WIB 92, hetzij op het kapitaal ingebracht in het kader van art. 269, § 2, WIB 92 (zie het antwoord op de mondelinge parlementaire vraag nr. 20974 van de heer Luk Van Biesen, CRIV 53 COM 888 van 8.1.2014 blz. 10 en 11).

2. Onaantastbaarheidsperiode van 4 of 8 jaar

10. De onaantastbaarheidsperiode van het "kapitaal 537" bedraagt respectievelijk 4 of 8 jaar naargelang de vennootschap voor het aj. dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk (b.t.) waarin de kapitaalinbreng zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, werd verricht, al dan niet wordt beschouwd als een kleine vennootschap op basis van art. 15, W.Ven (hierna KMO).

Het verschil in termijn ten voordele van KMO's wordt verantwoord door de vaste en volgehouden wil van de regering om specifiek ten aanzien van KMO's in een milder fiscaal klimaat te voorzien (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2853/001, blz. 12).

11. De periode van 4 of 8 jaar wordt berekend van dag tot dag en begint te lopen vanaf de dag volgend op de datum van de laatste inbreng in kapitaal dat de datum is van de authentieke akte van de verhoging van het maatschappelijk kapitaal (zie eveneens nr. 9, 2e lid, circ. van 1.10.2013).

Vb.: voor een inbreng in kapitaal die overeenkomstig art. 537, 1e lid, WIB 92, werd verricht op 20.12.2013 zal de onaantastbaarheidsperiode, naargelang het geval, van 21.12.2013 tot 21.12.2017 (voor de KMO's) of tot 21.12.2021 (voor de andere vennootschappen) lopen.

3. Verschuldigdheid van een aanvullende RV

12. De kapitaalvermindering die overeenkomstig art. 537, 6e of 7e lid, WIB 92, wordt gekwalificeerd als een dividend, zal aanleiding geven tot de verschuldigdheid van de RV (en de PB) aan een aanslagvoet (en tarief) die varieert in functie van de datum van de verrichting, namelijk de datum van de authentieke akte van de vermindering van het maatschappelijk kapitaal.

13. Overeenkomstig art. 537, 6e lid, WIB 92, stemt de berekeningsgrondslag van de aanvullende RV overeen met het bedrag van de vermindering van het "kapitaal 537".

Behalve in de gevallen waar er verzaking van de inning van de RV is op het ogenblik van de toekenning van het dividend dat werd ingebracht in het kapitaal overeenkomstig art. 537, 1e lid, WIB 92, zal de aanvullende RV bijgevolg worden toegepast op het netto-bedrag van het dividend waarop oorspronkelijk 10% RV werd ingehouden, dat is het bedrag dat terugkeert naar de aandeelhouder naar aanleiding van de vermindering van het bedoelde kapitaal.

14. In de volgende tabellen worden de aanslagvoeten van de RV opgenomen die van toepassing zijn naargelang de datum waarop de vermindering van het maatschappelijk kapitaal werd uitgevoerd.

Vennootschappen die de hoedanigheid hebben van KMO voor het b.t. van de inbreng in het kapitaal

Periode waarin de kapitaalvermindering werd uitgevoerd	Aanslagvoet van de RV
de eerste 2 jaar volgend op de inbreng	15%
het 3e jaar volgend op de inbreng	10%
het 4e jaar volgend op de inbreng	5%

Vennootschappen die niet de hoedanigheid hebben van KMO voor het b.t. van de inbreng in het kapitaal

Periode waarin de kapitaalvermindering werd uitgevoerd	Aanslagvoet van de RV
de eerste 4 jaar volgend op de inbreng	15%
het 5^e en 6^e jaar volgend op de inbreng	10%
het 7^e en 8^e jaar volgend op de inbreng	5%

IV. WEERSLAG INZAKE VEN.B

15. Voor de toepassing van de bepalingen inzake Ven.B, worden de inbrengen in natura of in geld die werden uitgevoerd in het kader van een verhoging van het maatschappelijk kapitaal zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, en die hun oorsprong vinden in uitgekeerde dividenden die onderworpen zijn aan een RV van 10%, met volstort kapitaal in de zin van art. 184, WIB 92, gelijkgesteld.

16. De draagwijdte van de inhaalregeling zoals bedoeld in het 5e tot 7e lid van art. 537, WIB 92, wordt beperkt tot de toepassing van een aanvullende RV op de bedoelde kapitaalverminderingen; zij heeft niet tot gevolg dat die verminderingen opnieuw als uitgekeerde dividenden zouden worden onderworpen aan de Ven.B.

Het gaat hier om een "correctie" die inzake de RV wordt aangebracht met betrekking tot de oorspronkelijke uitkering van dividenden die werd uitgevoerd overeenkomstig art. 537, 1e lid, WIB 92.

NAMENS DE MINISTER:

Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

R. ROSOUX

Adviseur-generaal dd. - Auditeur-generaal van Financiën dd.

Bron: FisconetPlus