Circulaire nr. 6/2005 d.d. 23.06.2005

Waalse registratierechten - Artikel 159, 8°, W.Reg.

AFZ 11/2005 - Dos. E.E./L. 146

In het Belgisch Staatsblad van 20 december 2004 (ed. 2) werd het Waals decreet van 9 december 2004 "tot wijziging van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten", bekendgemaakt.

De inwerkingtreding ervan werd vastgesteld op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, zijnde dus 20 december 2004.

Dit decreet, dat als een regularisatiedecreet wordt aangemerkt, beoogt de waalse wetgeving in overeenstemming te brengen met de regels die gelden op twee andere niveau's: het federale en het europese.

In de eerste plaats gaat het erom de gewestelijke regelgeving aan te passen aan de wijzigingen die uit de programmawet van 2 augustus 2002 zijn voortgesproten ( notie "nieuw gebouw").

Vervolgens wordt de aanpassing beoogd van dezelfde gewestelijke regelgeving aan de evolutie van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, inzonderheid ingevolge de arresten Breitsohl (arrest van 8 juni 2000, C-400/98, Rec. blz. I-4321) en Armbrecht (arrest van 4 oktober 1995, C-291/92, Rec. blz. I 2775). In de context van deze circulaire wordt het niet aangewezen geacht die arresten diepgaand te analyseren; er kan hier volstaan worden met de beschrijving van de eventuele weerslag ervan in de praktijk. Het Waals Gewest heeft immers aan die arresten een eigen interpretatie gegeven, die, in bepaalde omstandigheden, van invloed zou kunnen zijn op het toepassingsgebied van voormeld artikel 159, 8°.

De Waalse wetgever heeft van het herschrijven van artikel 159, 8° gebruik gemaakt om daarin nog enkele andere wijzigingen aan te brengen.

In bijlage 1 gaat de tekst van het decreet. Bijlage 2 bevat de gecoördineerde tekst van het gewijzigd artikel. In bijlage 3 gaat ten slotte een officieuse vertaling van de memorie van toelichting van het decreet.

COMMENTAAR
Om de begrijpbaarheid van de uiteenzetting te verhogen wordt in hetgeen hierna volgt het BTW-aspect op een vrij klassieke manier benaderd. De aandacht zal vaak gevestigd worden op hetgeen het voorwerp van (een) wijziging(en) heeft uitgemaakt, soms zal er ook stilgestaan worden bij wat onveranderd is gebleven. Soms zullen ook bepaalde zaken in herinnering moeten worden gebracht.

I. Structuur en bestaansreden van het regime.

1. De bestaansreden van artikel 159, 8° wordt niet aangetast door de nieuwe regelgeving: het komt er nog steeds op aan bepaalde verrichtingen die aan de BTW zijn onderworpen, van het evenredig registratierecht vrij te stellen. In hoofdlijnen bevat het BTW-stelsel dus nog steeds twee onderscheiden luiken:

het eerste betreft de vervreemding van onroerende goederen (art. 159, 8°, eerste lid, a);
het tweede betreft de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van bepaalde zakelijke rechten op onroerende goederen (art. 159, 8°, eerste lid, b).

2. Voor het overige wordt eraan herinnerd dat, opdat het BTW-stelsel in zijn uitwerking harmonieus en evenwichtig zou kunnen genoemd worden, er moet vermeden worden dat:

er gelijktijdige onderworpenheid zou bestaan aan de BTW en aan de registratierechten;
er zich een situatie zou kunnen voordoen waarin er noch BTW, noch registratierechten zouden verschuldigd zijn.

II. De notie "nieuw gebouw".

1. Het gaat hier om de tijdspanne waarbinnen een gebouw in de eraan door het BTW-wetboek gegeven betekenis als "nieuw" wordt aangeduid.

Vóór de programmawet van 2 augustus 2002 gold als criterium de eerste inkohiering van de voor het gebouw verschuldigde onroerende voorheffing. Men zal zich herinneren dat dit criterium een aantal onvolkomenheden vertoonde. De belangrijkste daarvan was dat een gebouw soms geruime tijd - omdat de inkohiering laattijdig geschiedde - of zelfs onbeperkt in de tijd - omdat het van onroerende voorheffing was vrijgesteld - als "nieuw" moest worden beschouwd.

Dit criterium werd bijgevolg ingewisseld voor het criterium van de eerste inbezitneming of van de eerste ingebruikneming van het gebouw. Met andere woorden, in de huidige regeling wordt een gebouw als " nieuw" (in de betekenis van het BTW-wetboek) aangemerkt tot 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de eerste inbezitneming of de eerste ingebruikneming is geschied.

Het nieuwe criterium heeft als voordeel dat alle onroerende goederen op eenzelfde wijze worden behandeld, ongeacht of ze al dan niet ingekohierd zijn.

2. Ter herinnering : De BTW-wetgeving definieert een "gebouw" als " ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden" (art. 1, § 9, W.BTW). In concreto betekent dit een onroerendmaking uit zijn aard van grondstoffen (beton, asfalt, …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen, enz…). Voor meer details wordt verwezen naar de circulaire AKRED nr. 8/2003, punt 2.

3. De aandacht wordt erop gevestigd dat hierna het woord " gebouw" vervangen wordt door de woorden " onroerend goed " wat een meer algemene aanduiding is (zie verder).

4. Die wijziging van de notie " nieuw gebouw " bracht meteen mee dat de vormvoorwaarden zoals bepaald in het vijfde lid van artikel 159, 8° W.Reg. dienden te worden aangepast.

III. De vormvoorwaarden

Logischerwijze moet de vermelding van het jaar waarin de eerste inkohiering voor de onroerende voorheffing heeft plaatsgehad, worden vervangen, naargelang van het geval, door:

hetzij de verklaring dat het onroerende goed nog niet bezet is of gebruikt wordt op datum van de levering;
hetzij de verklaring dat het onroerend goed reeds bezet is of gebruikt wordt op datum van de levering (met de vermelding van de datum van de eerste bezetting of ingebruikname, de datum van de voltooiing van de oprichting van elk bouwwerk dat met de grond verbonden is en waarop de akte geheel of gedeeltelijk betrekking heeft en de datum van van vaststelling van het federaal kadastraal inkomen van bedoeld met de grond verbonden bouwwerk).

De overige vormvoorwaarden zijn niet gewijzigd. Het gaat hier meer bepaald om de vermelding van het kantoor waar de belastingplichtige zijn aangifte moet indienen en, indien het gaat om een belastingplichtige door optie, de datum waarop de belastingplichtige kennis heeft gegeven van zijn bedoeling om de verrichting onder het BTW-stelsel te doen.

IV. Onderworpenheid aan de BTW

Oude regelgeving

1. De BTW moest verschuldigd zijn op de levering van de overgedragen gebouwen, opdat de vrijstelling van het evenredig registratierecht van toepassing zou kunnen zijn.

2. Wanneer het geleverde gebouw deel uitmaakte van een universaliteit van goederen of van een bedrijfstak die onder toepassing valt van artikel 11 van het BTW-Wetboek bracht het feit dat de BTW niet verschuldigd was, niet mee dat artikel 159, 8° niet van toepassing was. Het betrof hier een reeds lang genomen administratieve beslissing.

Nieuwe regelgeving

1. Het principe blijft onveranderd. Inderdaad, het nieuwe eerste lid van artikel 159, 8° vereist het onderworpen zijn aan de BTW van de verrichting bestaande in:

hetzij de levering van de vervreemde goederen;
hetzij de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijke recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het BTW-Wetboek.

1.1. De volgende bijzonderheid verdient de aandacht: in genoemd 1^ste lid wordt gepreciseerd dat de vrijstelling van het evenredig registratierecht toepassing vindt " voorzover" dat de verrichting (levering van de goederen, vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten) onderworpen is aan de BTW.

Hiermee wordt een aan de BTW (voor het gebouw en het terrein) onderworpen verrichting bedoeld die tegen een enige prijs geschiedt en die betrekking heeft op een onroerend goed met gemengde bestemming, d.w.z. een gedeelte met een beroepsbestemming en een gedeelte met een privébestemming.

In dat geval geschiedt de heffing als volgt:

in de mate dat de BTW verschuldigd is: vrijstelling van het registratierecht
voor hetgeen niet onderworpen is aan de BTW: heffing van het registratierecht

Aldus wordt de heffing van het registratierecht verzekerd over het deel van de prijs dat betrekking heeft op het privé-gedeelte van het gebouw (en van het terrein). Als dus bijvoorbeeld 60 % van het gebouw voor professionele doeleinden wordt gebruikt en 40 % voor privédoeleinden, wordt het registratierecht geheven over 40 % van de prijs (volgens de algemene (heffings)regels inzake registratierechten).

Hetzelfde principe kan men terugvinden in het (nieuwe) derde lid van artikel 159, 8° (zie infra).

2. Wanneer het geleverde gebouw deel uitmaakt van een universaliteit of van een bedrijfstak blijft de situatie onveranderd. Inderdaad, de bestaande administratieve praktijk wordt in de tekst van het tweede lid van artikel 159, 8°, zoals vastgesteld bij dit Waals decreet, bekrachtigd. Wanneer het voorwerp van de verrichting in een universaliteit van goederen of een bedrijfstak vervat is, moet voortaan dus worden aangenomen dat daarop BTW geheven werd.

3. Het tweede lid (inzonderheid de drie laatste streepjes ervan) van het nieuwe artikel 159, 8°, bepaalt onder welke voorwaarden een verrichting wordt verondersteld aan de BTW te zijn onderworpen. Deze zijn, kort samengevat, dat de overdracht binnen de voorziene termijn moet gebeuren, dat de overdrager daarbij de hoedanigheid moet hebben van belastingplichtige van rechtswege of van belastingplichtige door optie en dat de overdrager gebouwd heeft, heeft doen bouwen of het gebouw heeft verkregen met toepassing van de BTW. Het betreft hier cumulatieve voorwaarden. In feite gaat het hier om algemene voorwaarden voor het toepasselijk zijn van het BTW-stelsel.

Daarentegen is de omstandigheid dat het voorwerp van de verrichting vervat is in een universaliteit van goederen of in een bedrijfstak geen noodzakelijke voorwaarde voorwaarde voor de toepassing van het BTW-stelsel. Zoals reeds aangegeven onder punt 2 hiervoor, gaat het hier om een verankering in een wettekst van een reeds lang gevestigde administratieve praktijk.

V. Uitgestrektheid van de vrijstelling van het registratierecht

Oude regelgeving

1. De vrijstelling van het evenredig registratierecht omvatte nooit de grond; de grond bleef aan het registratierecht onderworpen.

2. Wanneer het gebouw en de grond het onderwerp uitmaakten van twee onderscheiden overeenkomsten (met een afzonderlijke prijs voor elk ervan), dan gaf elk van die overeenkomsten aanleiding tot een verschillende heffing indien het BTW-stelsel van toepassing was. Het evenredig registratierecht werd geheven op de grond overeenkomstig de algemene principes, terwijl op het gebouw de BTW verschuldigd was.

3. In geval van een enige overeenkomst (met een enige prijs) betreffende de grond en het gebouw, werd het registratierecht geheven over de verkoopwaarde van de grond op datum van de overeenkomst, rekening houdende met de staat van de grond vóór de aanvang van de bouwwerken (oud derde lid van artikel 159, 8°). De BTW was verschuldigd op het gebouw. Alles wel beschouwd was de prijs dus zonder belang.

Nieuwe regelgeving

1. De eerste drie leden van artikel 159, 8° werden volledig herschreven.

Inderdaad, het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in het arrest van 8 juni 2000 (HJEG FINANZAMT GOSLAR tegen BRIGITTE BREITSHOL, C-400/98, Rec. blz. I-4321) voor recht verklaard dat de belastingheffing (inzake BTW) bij levering van gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein betrekking moet hebben op de gebouwen of gedeelten van gebouwen en, onlosmakelijk daarmee verbonden, het erbij behorend terrein.

Op basis van deze rechtspraak kan een BTW-belastingplichtige eisen dat het BTW-stelsel niet enkel op het gebouw wordt toegepast maar ook op het erbij behorende terrein.

Onder gelding van de oude teksten ontstond aldus in geval van verkoop van een nieuw gebouw onder het BTW-stelsel, een risico dat er op het terrein enerzijds BTW (heffing over de prijs van het gebouw en van het erbij behorende terrein) en anderzijds registratierecht (over hetzelfde terrein) zou worden geheven.

Een wetswijziging drong zich dus op, zelfs al had die wijziging een anticiperend karakter: de tekst aanpassen voor de situatie waarin een BTW-belastingplichtige in zijn voordeel de toepassing van voormelde Europese rechtspraak zou eisen. Hierbij leek het meest zekere middel het opofferen van het absolute principe dat de grond in elk geval aan het registratierecht onderworpen blijft.

Aldus werd in artikel 159, 8°-nieuw de zin " De vrijstelling geldt niet voor de grond begrepen in de overeenkomst" weggelaten.

Artikel 159, 8° werd dus zodanig aangepast dat het (zonder dat later nog een aanpassing nodig is) een uitbreiding van het toepassingsgebied van de BTW tot de terreinen kan opvangen.

Zoals verder wordt benadrukt onder punt 3 wijzigt de nieuwe regelgeving niets aan de gewone manier van heffen. De enige wijziging die ze meebrengt is voor het geval een belastingplichtige het voordeel van de Europese rechtspraak inroept. Door het BREITSHOL-arrest in te roepen beoogt de belastingplichtige dat de verkoop van het terrein, "bijbehorend" bij het gebouw, ook aan de BTW zou worden onderworpen. Het gaat hier evenwel slechts om een mogelijkheid.

In concreto moet het inroepen van de europese rechtspraak duidelijk blijken bij het lezen (door de ontvanger) van de notariële akte.

Wanneer aldus in een akte de europese rechtspraak wordt ingeroepen, kan de ontvanger niet anders dan die rechtspraak volgen, wat in deze context meebrengt dat hij er van moet afzien registratierechten te heffen op het terrein.

Vanzelfsprekend moet de ontvanger voorafgaandelijk nagaan of het hier wel degelijk gaat om een terrein dat effectief " behoort bij" een gebouw .

Het feit dat hier niet mag geheven worden wanneer het europees recht wordt ingeroepen, is een zuiver gevolg van de jurdische draagwijdte van de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

De juridische draagwijdte van interpretatieve arresten van het Hof kan als volgt worden samengevat: op het eerste gezicht hebben zij enkel gezag van gewijsde in het kader van de behandelde zaak; in werkelijkheid echter - gelet dat zij erop gericht zijn een uniforme toepassing van het europees recht te verzekeren - hebben zij een impact die de grenzen van de behandelde zaak ver overschrijdt; er kan hen dan ook een algemene werking worden toegeschreven.

2. De situatie verandert niet wanneer het gebouw en het terrein elk bij afzonderlijke akte worden verkocht. Het registratierecht is verschuldigd voor het terrein; de BTW voor het gebouw.

3. In geval van een enige overeenkomst (voor een enige prijs) betreffende het terrein en het gebouw, wordt geen registratierecht meer geheven in de mate dat de overeenkomst onder de BTW valt. In feite moet op tekstniveau worden vastgesteld dat de zin "De vrijstelling geldt niet voor de grond begrepen in de overeenkomst" vervangen werd door de zinsnede "voorzover de levering (of de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht) van de vervreemde goederen (of van de zakelijke rechten) onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde". De libellering van het artikel werd enkel gewijzigd bij anticipatie op latere aanpassingen.

Er wordt nogmaals herhaald dat hierdoor niets wordt gewijzigd aan de gewone manier van heffen. De enige wijziging die zich zou kunnen voordoen is wanneer een belastingplichtige het voordeel van de europese rechtspraak zou inroepen. Het betreft hier echter enkel een mogelijkheid (zie hierboven).

4.1.Volgens de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gegeven interpretatie in de zaak ARMBRECHT (arrest van 4 oktober 1995, C-291/92, Rec. blz. I-2775) kan een belastingplichtige een deel van een goed buiten de toepassing van het BTW-stelsel houden, wanneer het de bedoeling is dat deel in zijn privé-vermogen te bewaren.

Het oude artikel 159, 8°, bevatte hierover niets. Een aanpassing drong zich dus op: ze bestaat erin de enige prijs uit te splitsen. Het nieuwe derde lid handelt aldus over de levering van een onroerend goed (onderworpen aan de BTW) tegen een enige prijs, terwijl een deel van het onroerend goed voor privé-gebruik bestemd is.

Het registratierecht zal geheven worden over het deel van de prijs van het onroerend goed waarop de BTW geen toepassing vindt, met als minimale heffingsgrondslag de verkoopwaarde van het betreffende (niet aan de BTW onderworpen) deel van het onroerend goed, op het moment van de overdracht.

Indien het deel van het onroerend goed waarop het registratierecht moet worden geheven, precies overeenstemt met de grond, moet uiteraard rekening gehouden worden met de staat ervan voor aanvang van de werken.

4.2. Drie hypotheses kunnen dus onderscheiden worden.

a) De handeling is volledig vrijgesteld van de BTW (toepassing van de vrijstelling van de BTW bepaald in artikel 44, § 3, 1°, W.BTW., voor de volledige handeling). In dit geval is er geen toepassing van de in artikel 159, 8° W.Reg. bepaalde vrijstelling van het registratierecht en de verrichting is volledig onderworpen aan het registratierecht (uitgezonderd uiteraard de toepassing van andere uitzonderingsbepalingen).

b) De handeling is volledig onderworpen aan de BTW (uitsluiting van de toepassing van de in artikel 44, § 3, 1° W.BTW bepaalde vrijstelling van de BTW, voor de volledige handeling, in voorkomend geval door het inroepen van het Breitshol-arrest van het H.V.J. wat betreft het bij bijbehorende terrein van het gebouw dat met toepassing van de BTW wordt overgedragen) . In dit geval is er toepassing van de in artikel 159, 8° W.Reg. bepaalde vrijstelling van het registratierecht voor de volledige verrichting; de verrichting is volledig onderworpen aan de BTW;

c) De handeling is gedeeltelijk onderworpen aan de BTW (gedeeltelijke toepassing van de in artikel 44, § 3, 1° W.BTW. bepaalde vrijstelling van de BTW [voor het terrein en/of het privé-gedeelte van het onroerend goed], met uitsluiting van de in artikel 44, § 3, 1° W.BTW bepaalde vrijstelling voor het overige. In dit geval is er slechts toepassing van de in artikel 159, 8° bepaalde vrijstelling van registratierechten voor wat betreft dat deel van de overdrachtsprijs of van de verkoopwaarde van het overgedragen onroerend goed dat met de BTW werd belast; het registratierecht blijft van toepassing op het gedeelte van de prijs of van de verkoopwaarde waarop de vrijstelling van de BTW van toepassing is.

De mate waarin de vrijstelling van het registratierecht actueel speelt zal zich dus reflecteren in ofwel een proportionele verdeling van de verkoopprijs of van de verkoopwaarde of in een fysieke opdeling van de verschillende onderdelen van het overgedragen onroerend goed (wanneer de partijen de verkoopprijs uitgesplitst hebben).

4.3. Dezelfde uitsplitsing heeft plaats wanneer het niet gaat om de levering van een onroerend goed maar om een vestiging, een overdracht of een wederoverdracht van een zakelijk recht, wanneer de BTW maar op een gedeelte van die handeling van toepassing is.

VI. Onderwerp van de overdracht: aard van het goed.

Oude regelgeving

Voor de toepassing van artikel 159, 8°, was vereist dat de verrichting betrekking had op:

ofwel op te richten gebouwen of constructies;
ofwel in oprichting zijnde gebouwen;
ofwel nieuw opgerichte gebouwen.

Daarbij was het onverschillig of het gebouw alléén dan wel tegelijkertijd met het terrein waarop het stond werd verkocht. De vrijstelling van het registratierecht kon niet van toepassing zijn op het terrein. Dat bleef in alle veronderstellingen onderworpen aan het registratierech (zelfs indien het deel uitmaakte van een enige overeenkomst die ook het gebouw omvatte).

Bij uitbreiding beschouwde men als "nieuw gebouw" niet enkel een nieuw opgericht gebouw maar eveneens een bestaand gebouw dat zodanige wijzigingen had ondergaan dat het als een nieuw gebouw kon beschouwd worden.

De vrijstelling van het registratierecht beperkte zich dus duidelijk tot de gebouwen.

Nieuwe regelgeving

In het nieuwe artikel 159, 8° wordt niet meer gesproken van " gebouw"; dat begrip werd vervangen door het ruimere begrip " onroerend goed ". Met andere woorden, de vrijstelling van het registratierecht wordt uitgebreid tot alles wat onder de BTW valt, te weten:

het gebouw ( in de betekenis van het W.BTW, namelijk "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden")
of de grond waarop het gebouw is opgericht.

Er wordt nog op gewezen dat het stelsel zowel van toepassing kan zijn op een onroerend goed uit zijn aard als op een onroerend goed door bestemming (in de betekenis van de artikelen 19 en 21^2 van het W.Reg.).

Aldus kan gesteld worden dat het begrip "onroerend goed" in de vrijstelling van artikel 159, 8°, inhoudelijk volledig overeenstemt met datzelfde begrip zoals het elders in het W.Reg. wordt gebruikt.

VII. Tijdstip van overdracht van het onroerend goed.

Het principe blijft onverandered. Indien de overdracht plaats vindt na het verstrijken van de zogenaamde " BTW-termijn ", kan de BTW geen toepassing meer vinden op de handeling. Bijgevolg is de verrichting dan volledig aan het registratierecht onderworpen.

VIII. BTW-belastingplichtige.

Aan dat aspect werd niets gewijzigd. Voor de toepassing van artikel 159, 8° is dus nog steeds vereist dat de vervreemder - in het kader van de overdracht - de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige heeft. Het kan hierbij gaan om een belastingplichtige van rechtswege of om een belastingplichtige door optie (in de beide verschijningsvormen ervan). De hoedanigheid van de overnemer speelt zoals in het verleden geen enkele rol.

IX. Aard van het contract.

Oude regelgeving

Opdat de vrijstelling van toepassing zou kunnen zijn, was vereist dat de handeling plaats had in het kader van de uitvoering van een overeenkomst onder bezwarende titel tot overdracht of aanwijzing van de eigendom of het vruchtgebruik van een onroerend goed. Hierdoor waren schenkingen onder de levenden uitgesloten.

Nieuwe regelgeving

De nieuwe teksten bepalen nergens nog dat de overeenkomst ten bezwarende titel moet zijn gesloten.

In feite is de vrijstelling van het registratierecht van toepassing van zodra de handeling aan de BTW is onderworpen. Vanwaar dan die wijziging ?

De reden ervan ligt besloten in het feit dat het BTW-Wetboek (artikel 12, § 1, 2°) een bezwarend karakter toeschrijft aan bepaalde handelingen ten kosteloze titel. Het zou dus niet gepast zijn om in alle gevallen te vereisen dat de overeenkomst ten bezwarende titel moet zijn.

Bijgevolg is voortaan de onderworpenheid aan de BTW een beslissend criterium geworden. Van de weersomstuit kan de aard van de overeenkomst niet meer als absoluut doorslaggevend worden beschouwd, vermits de BTW ook verschuldigd kan zijn op handelingen om niet die gelijkgesteld worden met leveringen ten bezwarende titel.

Hieruit kan men evident niet afleiden dat het BTW-stelsel voortaan van toepassing zou zijn op schenkingen onder de levenden. Het is enkel via het in genoemd artikel 12 opgenomen wettelijk vermoeden, dat een akte om niet in de toepassingsfeer van de BTW is kunnen gebracht worden. Dat blijft een uitzondering. Inderdaad, het in artikel 2 W.BTW neergelegde algemene principe luidt nog steeds dat aan de belasting zijn onderworpen "de leveringen van goederen …die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht…"

Het besluit op dit punt is dan ook dat ondanks een lichte aanpassing van de tekst, de regelgeving niet fundamenteel werd gewijzigd.

X. Overdracht van vruchtgebruik of van blote eigendom van een terrein.

De situatie blijft onveranderd: de artikelen 47 tot 50 W.Reg. bevatten de regels inzake de heffingsgrondslag.

NAMENS DE MINISTER:

De adjunct-administrateur-generaal,

Paul NECKEBROECK

----------

BIJLAGE 1

Uittreksel uit het Belgisch Staatsblad van 20 december 2004

MINISTERIE VAN HET WAALSE GEWEST

9 DECEMBER 2004. - Decreet tot wijziging van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten

De Waalse Gewestraad heeft aangenomen en Wij, Regering, bekrachtigen hetgeen volgt :

Artikel 1. Voor wat betreft het Waalse Gewest worden volgende wijzigingen aangebracht in artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, vervangen bij de wet van 28 december 1992 en gewijzigd bij de wet van 30 maart 1994.

1° De leden één tot en met drie worden vervangen door volgende leden:

« 8° volgende verrichtingen:

a) de overdragende of aanwijzende vervreemdingen van eigendom van onroerende goederen, andere dan die welke onderworpen zijn aan het recht bepaald bij artikel 115bis, voorzover de levering van de vervreemde goederen onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde;

b) de vestigingen, overdrachten of wederoverdrachten van de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot onroerende goederen, voorzover de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van die rechten onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde.

Voor de toepassing van vorig lid wordt de levering van de goederen of de zakelijke rechten die er vermeld zijn geacht onderworpen te zijn aan de BTW op voorwaarde dat:

die goederen en rechten inbegrepen zijn in de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfstak waarop artikel 11 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van toepassing is;
de overdrager die goederen en rechten heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft aangekocht met toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde;
de overdracht van die goederen en rechten geschiedt binnen de termijn vermeld in artikel 44, § 3, 1°, a. en b., van hetzelfde Wetboek;
de overdracht geschiedt onder de regeling van de belasting over de toegevoegde waarde, ofwel van rechtswege indien de overdrager de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van hetzelfde Wetboek voor die overdracht, ofwel indien de overdrager geopteerd heeft voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde ten opzichte van die goederen overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a. of b., tweede streepje, van hetzelfde Wetboek.

Indien de BTW enkel toegepast wordt op een deel van de tegen een enige prijs overgedragen onroerende goederen, is deze vrijstelling enkel van toepassing op het deel van de enige prijs die betrekking heeft op het aan de BTW onderworpen deel van de overgedragen onroerende goederen, zonder dat het deel van de enige prijs dat niet bedoeld is in deze vrijstelling lager mag zijn dan de verkoopwaarde van het deel van overgedragen goederen dat niet aan de BTW onderworpen is, op datum van de overdracht, rekening houdend met de staat ervan voor aanvang van de werken indien dat deel uit de grond bestaat waarop gebouwen worden opgericht. Indien de BTW enkel toegepast wordt op zakelijke rechten die tegen een enige prijs zijn overgedragen, is deze vrijstelling enkel van toepassing op het deel van de enige prijs dat betrekking heeft op het deel van bedoelde rechten dat aan de BTW onderworpen is, zonder dat het deel van de enige prijs dat niet bij deze vrijstelling bedoeld is, lager mag zijn dan de waarde van de overgedragen rechten die niet aan de BTW onderworpen is, op de datum van de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht, rekening houdend met de staat ervan voor aanvang van de werken indien dat deel bestaat uit de grond waarop gebouwen worden opgericht. In die gevallen worden de bestanddelen die nodig zijn voor de vereffening van de belasting in een verklaring, ondertekend overeenkomstig artikel 168 aangegeven. »;

2° (in) het vijfde lid wordt (a)) vervangen door volgende tekst:

« a)

ofwel de verklaring dat de onroerende goederen nog niet bezet zijn of gebruikt worden op datum van de levering, indien dat het geval is;
ofwel, in het tegenovergestelde geval, de verklaring dat de onroerende goederen reeds bezet zijn of gebruikt worden op datum van de levering, evenals, in dat geval, de vermelding van de datum van de eerste bezetting of ingebruikname, de datum van de voltooiing van de oprichting van elk bouwwerk dat met de grond verbonden is en waarop de akte geheel of gedeeltelijk betrekking heeft en, in voorkomend geval, de datum van uitwerking van de toewijzing van een federaal kadastraal inkomen op bedoeld met de grond verbonden bouwwerk; ».

Art. 2. Dit decreet treedt in werking de dag van diens bekendmaking in het Belgisch Staatsblad.

Kondigen dit decreet af en bevelen dat het in het Belgisch Staatsblad zal worden bekendgemaakt.

Namen, 9 december 2004.

De Minister-President,

J.-Cl. VAN CAUWENBERGHE

De Minister van Huisvesting, Vervoer en Ruimtelijke Ontwikkeling,

A. ANTOINE

De Minister van Begroting, Financiën, Uitrusting en Patrimonium,

M. DAERDEN

De Minister van Vorming,

Mevr. M. ARENA

De Minister van Binnenlandse Aangelegenheden en Ambtenarenzaken,

Ph. COURARD

De Minister van Onderzoek, Nieuwe Technologieën en Buitenlandse

Betrekkingen,

Mevr. M.-D. SIMONET

De Minister van Economie en Tewerkstelling,

J.-C. MARCOURT

De Minister van Gezondheid, Sociale Actie en Gelijke Kansen,

Mevr. Ch. VIENNE

De Minister van Landbouw, Landelijke Aangelegenheden, Leefmilieu en Toerisme,

B. LUTGEN

BIJLAGE 2

GECOÖRDINEERDE TEKST VAN HET GEWIJZIGDE ARTIKEL

Art. 159

Worden van het evenredig recht vrijgesteld en aan het algemeen vast recht onderworpen :

1° tot 7° …

8° volgende verrichtingen :

Voor de toepassing van vorig lid wordt de levering van de goederen of de zakelijke rechten die er vermeld zijn geacht onderworpen te zijn aan de BTW op voorwaarde dat :

die goederen en rechten inbegrepen zijn in de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfstak waarop artikel 11 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van toepassing is;
de overdrager die goederen en rechten heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft aangekocht met toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde;
de overdracht van die goederen en rechten geschiedt binnen de termijn vermeld in artikel 44, § 3, 1°, a. en b., van hetzelfde Wetboek;
de overdracht geschiedt onder de regeling van de belasting over de toegevoegde waarde, ofwel van rechtswege indien de overdrager de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van hetzelfde Wetboek voor die overdracht, ofwel indien de overdrager geopteerd heeft voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde ten opzichte van die goederen overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a. of b., tweede streepje, van hetzelfde Wetboek.

Indien de overeenkomst betrekking heeft op het vruchtgebruik of de blote eigendom van de grond, wordt de belastbare grondslag bepaald op de wijze vermeld in de artikelen 47 tot 50.

De bepalingen van dit 8° zijn alleen toepasselijk, indien in de akte of in een vóór de registratie bij de akte te voegen geschrift worden vermeld :

ofwel de verklaring dat de onroerende goederen nog niet bezet zijn of gebruikt worden op datum van de levering, indien dat het geval is;
ofwel, in het tegenovergestelde geval, de verklaring dat de onroerende goederen reeds bezet zijn of gebruikt worden op datum van de levering, evenals, in dat geval, de vermelding van de datum van de eerste bezetting of ingebruikname, de datum van de voltooiing van de oprichting van elk bouwwerk dat met de grond verbonden is en waarop de akte geheel of gedeeltelijk betrekking heeft en, in voorkomend geval, de datum van uitwerking van de toewijzing van een federaal kadastraal inkomen op bedoeld met de grond verbonden bouwwerk;

b) het kantoor waar de belastingplichtige de aangifte moet indienen voor de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde;

c) wanneer de overeenkomst het werk is van een andere dan in artikel 12, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bedoelde belastingplichtige, de datum waarop hij kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de verrichting te doen met betaling van de belasting over de toegevoegde waarde.

In geval van onjuistheid van die vermeldingen verbeurt de cedent een boete gelijk aan het ontdoken recht.

…

BIJLAGE 3

MEMORIE VAN TOELICHTING BIJ HET DECREET (*)

[(*) Het gaat hier om een vertaling naar het Nederlands door de AFZ.]

Dit ontwerp van decreet heeft tot doel artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten aan te passen aan de bij de programmawet van 2 augustus 2002 doorgevoerde wijziging van de termijn waarbinnen een gebouw wordt geacht een "nieuw gebouw" te zijn, zoals omschreven in de artikelen 8, 12, § 2, en 44 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Van de gelegenheid van deze aanpassing wordt gebruik gemaakt om artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten tevens aan te passen aan de evolutie van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde. Inderdaad, het doel van deze bepaling bestaat erin geen registratierechten te heffen wanneer de verrichting (levering van een onroerend goed of van een zakelijk recht op een dergelijk goed) onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde; het komt er immers op aan zowel dubbele belasting (BTW en registratierechten) als afwezigheid van belasting te vermijden wanneer een BTW-belastingplichtige zich in het Waals Gewest op die europese interpretaties zou beroepen.

1. Wijziging, bij de wet van 2 augustus 2002, van de termijn waarbinnen een gebouw geacht wordt een "nieuw gebouw" te zijn in het kader van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde

Bij de artikelen 130 tot 133 van de programmawet van 2 augustus 2002, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 29 augustus 2002 (blz. 38.436 en 38.437) werden de artikelen 1, 8, 12, § 2, en 44 van het BTW-wetboek gewijzigd. Deze artikelen betreffen de onderwerping aan de BTW van leveringen van onroerende goederen en van zakelijke rechten op onroerende goederen.

Overeenkomstig de in artikel 2 van het BTW-wetboek neergelegde algemene regel inzake belastbaarheid, zijn alle leveringen van goederen die door een belastingplichtige gedaan worden ten bezwarende titel alsdusdanig onderworpen aan de Belgische BTW, wanneer de verrichting door het BTW-wetboek geacht wordt zich in België te situeren.

Nochtans stelt artikel 44, § 3, 1°, a, van het BTW-wetboek in principe vrij: alle leveringen van onroerende goederen uit hun aard. Uitzondering hierop vormen de leveringen van gebouwen waarbij de verkoper de hoedanigheid heeft van beroepsverkoper of van belastingplichtige door optie. Evenzo stelt artikel 44, § 3, 1°, b) in principe alle vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op onroerende goederen uit hun aard vrij, behalve de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten door een beroepsverkoper of door een belastingplichtige door optie.

Aldus bleven tot de inwerkingtreding van de wet van 2 augustus 2002 aan de BTW onderworpen de leveringen van gebouwen die ten laatste gedaan werden op 31 december van het jaar na dat waarin het gebouw voor het eerst in het kohier van de roerende voorheffing werd opgenomen, gedaan door:

een belastingplichtige die geregeld, onder bezwarende titel, gebouwen vervreemdt die hij zelf heeft opgericht, laten oprichten of verkregen heeft met toepassing van de BTW

een belastingplichtige - door optie - wiens gewone economische activiteit bestaat in iets anders dan het onder het BTW-stelsel vervreemden van gebouwen
een belastingplichtige - door optie - die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, ten bezwarende titel een gebouw vervreemdt dat hij heeft opgericht, laten oprichten of heeft verkregen met toepassing van de BTW.

Deze gebouwen werden alsdan voor de BTW gekwalificeerd als nieuwe gebouwen.

Dezelfde regels golden wanneer het ging om vestigingen, overdrachten of wederoverdrachten van zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° van het BTW-wetboek, op gebouwen.

Artikel 4, § 3, onder a, van de zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1997 (betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (richtlijn 77/388/EEG ; PB L 145 van 13 juni 1977)) handelt van zijn kant over de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. Deze bepaling preciseert evenwel dat de Lid-Staten andere criteria dan dat van de eerste ingebruikname kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering of het tijdvak tussen de eerste ingebruikneming en die van de uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

Men kon niet anders dan vaststellen dat de verwijzing naar de datum van opname in het kohier voor de onroerende voorheffing, zoals werd gedaan in de artikelen 8, 12, § 2, en 44, § 3, 1°, van het BTW-wetboek, zoals die luidden vóór de wijziging ervan bij de programmawet van 2 augustus 2002, niet adequaat was wanneer het ging om gebouwen:

die niet het onderwerp uitmaakten van een dergelijke inkohiering (bijvoorbeeld: gebouwen die aan publieke overheden toebehoren of die van onroerende voorheffing zijn vrijgesteld op grond van de wetten op de economische expansie), zodat dergelijke gebouwen in feite onbeperkt in de tijd voor de toepassing van de BTW als nieuw konden aangemerkt worden;
die laattijdig werden ingekohierd, wat een opschuiven meebracht van de datum van afloop van de termijn van "nieuw gebouw" voor de BTW.

Bij de artikelen 131 tot 133 van de wet van 2 augustus 2002 werd bijgevolg de bestaande termijn van "nieuw gebouw" voor de BTW, gewijzigd door aanpassing van de artikelen 8, 12, § 2 en 44, § 3, 1° van het BTW-wetboek: de woorden « 31 december van het jaar na dat waarin het/ze voor het eerst is/zijn opgenomen in het kohier van de onroerende voorheffing » werden vervangen door « 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de/hun eerste ingebruikneming of de/hun eerste inbezitneming (van dat gebouw) ».

Door het tijdvak waarbinnen de vervreemding met toepassing van de BTW kan gedaan worden, te koppelen aan de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw - en niet meer aan de inkohiering voor de onroerende voorheffing - worden alle onroerende goederen op dezelfde manier behandeld, ongeacht of ze al dan niet ingekohierd zijn.

Artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten bepaalt een "weldoordachte" vrijstelling van registratierechten voor de vervreemdingen van gebouwen en van zakelijke rechten op gebouwen, wanneer de verrichting aan de BTW is onderworpen.

Voor de toepassing van die vrijstelling van registratierechten vermeldt dat artikel evenwel nergens de termijn waarbinnen het betreffende gebouw kan verkocht worden met toepassing van de BTW: dat artikel doet inderdaad niets anders dan de onderworpenheid aan de registratierechten "bij gebreke van" te concretiseren, met vrijstelling van die rechten wanneer de verrichting onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde (de voorwaarden waaronder die belastbaar eisbaar is geregeld zijnde door het BTW-wetboek) en met onderworpenheid aan de registratierechten wanneer de belasting over de toegevoegde waarde niet verschuldigd is wegens de verrichting.

De wijziging van het tijdvak van "nieuw gebouw" voor de BTW bij de programmawet van 2 augustus 2002, impliceert op dat niveau dus niet de aanpassing van de leden 1 en 4 van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.

Niettemin bepaalt het vijfde lid van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten dat de toepassing van de vrijstelling van registratierechten afhankelijk is van het opnemen in de akte of in een vóór de aanbieding ter registratie erbij gevoegd geschrift, van bepaalde vermeldingen zoals, in voorkomend geval, het jaar waarin het gebouw waarop de overeenkomst slaat, voor het eerst in het kohier van de onroerende voorheffing is opgenomen (art. 159, 8°, vijfde lid, a, W.Reg.).

Gezien sinds de inwerkingtreding van de wet van 2 augustus 2002 het vertrekpunt van het tijdvak niet meer de eerste inkohiering in de onroerende voorheffing is maar wel de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw, vereist de aanpassing van het tijdvak "nieuw gebouw" voor de BTW dan ook een aanpassing van die vormvoorwaarde.

Dat is de bedoeling van artikel 1, 2° van dit ontwerp van decreet.

Tenslotte wordt er nog op gewezen dat deze wijziging van het tijdvak van "nieuw gebouw" voor de BTW, een gunstige weerslag zal hebben op de gewestelijke financiën, hoewel die weerslag niet altijd bepaalbaar zal zijn; inderdaad doordat een aantal gebouwen niet meer aan de BTW kunnen onderworpen zijn, vallen deze gebouwen die vroeger met toepassing van de BTW zouden worden vervreemd, voortaan onder toepassing van de registratierechten.

2. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en de verkoop van terreinen die bijbehorend zijn bij een nieuw gebouw dat verkocht wordt met toepassing van de BTW.

De levering van een terrein of van een zakelijk recht op een terrein is volgens de tekst van artikel 44, § 3, 1° van het BTW-wetboek steeds van BTW vrijgesteld, en dit ongeacht de hoedanigheid van de vervreemder. De vrijstelling geldt zelfs in geval het terrein samen met het erop opgerichte gebouw wordt vervreemd en de vervreemding van het gebouw onder het BTW-stelsel geschiedt.

Artikel 159, 8°, tweede lid, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten bepaalt op zijn beurt dat de vrijstelling van registratierechten niet geldt voor het terrein (of de grond) begrepen in de overeenkomst. Dat terrein is dus steeds aan de registratierechten onderworpen omdat het steeds van de BTW is vrijgesteld.

Aldus, overeenkomstig artikel 30 van het BTW-wetboek, vóór de wijziging ervan bij de wet van 2 augustus 2002:

"Wanneer een belastingplichtige voor een niet gesplitste prijs een gebouw met voldoening van de belasting vervreemdt samen met de grond waarop het is opgericht, wordt de belasting berekend over de bedongen prijs en lasten, onder aftrek van de verkoopwaarde van de grond, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, doch met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van het werk.". Evenzo, overeenkomstig artikel 159, 8°, derde lid, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten: "Wanneer de gebouwen samen met de grond waarop zij staan voor een enige prijs worden vervreemd, wordt het evenredig recht wegens de vervreemding van de grond berekend over de verkoopwaarde van de grond, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, doch met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van het werk. Wanneer de vestiging of de overdracht van de in het eerste lid bedoelde zakelijke rechten tevens betrekking heeft op de grond waarop de gebouwen staan en voor een enige prijs gebeurt, wordt het evenredig recht wegens de vestiging of de overdracht van die rechten op de grond, berekend over de waarde van die rechten, geraamd op het tijdstip van de vestiging of de overdracht, doch met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van het werk. In die gevallen worden de gegevens nodig voor de berekening van de rechten opgegeven in een verklaring als omschreven in artikel 168.".

Nochtans, arikel 13, B, littera g, van de voornoemde zesde europese richtlijn inzake BTW, legt aan de Lid-Staten van de Europese Gemeenschap op om de leveringen van een gebouw of van een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein (andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a van deze richtlijn) vrij te stellen ; hetzelfd geldt, volgens littera h van hetzelfde artikelonderdeel van de zesde richtlijn, voor de leveringen van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b ) van die richtlijn (bouwterreinen waarvoor de Lid-Staten van de Europese Gemeenschap de mogelijkheid hebben om te opteren voor onderwerping van de levering aan de BTW; mogelijkheid die door België tot op heden niet werd gebruikt).

Artikel 28, § 3, littera b van de zesde richtlijn, gecombineerd met punt 16 van bijlage F ervan, laat op zijn beurt de Lid-Staten toe tijdens de nog niet verstreken overgangsperiode een vrijstelling te voorzien voor de levering - vóór de eerste ingebruikneming - van een gebouw of van een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein. België heeft van deze mogelijkheid tot algmene vrijstelling voor de levering van bouwgronden gebruik gemaakt.

Artikel 28, § 3, littera c van de zesde richtlijn, gelezen in combinatie met bijlage G ervan onder punt 1. b., laat de Lid-Staten die de vrijstelling toepassen bovendien toe de belastingplichtigen de mogelijkheid te geven om voor de belasting van die levering te kiezen. België maakt gebruik van die mogelijkheid wanneer het gaat om een (nieuw) gebouw, maar zonder daarin de erbij horende grond te betrekken en zonder ze uit te breiden tot bouwgronden.

België heeft aldus besloten tot een opsplitsing van de in de zesde richtlijn in de voormelde bepalingen gebruikte uitdrukking "levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein", in die zin dat die uitdrukking haar zou hebben toegelaten een gebouw aan de BTW te onderwerpen maar de erbij behorende grond niet.

Nochtans moet in dit verband verwezen worden naar het belangrijk arrest Breitsohl van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen d.d. 8 juni 2001. (H.J.E.G., arrest Finanzamt Goslar tegen B. Breitsohl van 8 juni 2000, C-400/98, Rec., 2000, I, p.; F.J.F., 2000, p. 516; R.G.F., 2000, p. 346, noot H. Vangindertael). Inderdaad, in dat arrest wordt de uitdrukking "levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein" geïnterpreteerd in die zin dat de gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorende terrein voor de BTW niet van elkaar kunnen worden gescheiden. Dit volgt volgens het hof uit het onderscheid dat in artikel 4, § 3, van de zesde richtlijn wordt gemaakt tussen enerzijds de levering van bouwgronden en anderzijds de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en erbij behorende terreinen, alsook uit de tekst van artikel 4, lid 3, sub a van de zesde richtlijn betreffende "de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein".

In die omstandigheden moeten derhalve, zoals door het Hof wordt gezegd in punt 51 van het arrest, de vrijstelling en het keuzerecht van artikel 28, lid 3, sub b en c, van de zesde richtlijn, juncto haar bijlagen F, punt 16 en G, punt 1, sub b, betrekking hebben op de gebouwen of gedeelten van gebouwen en, onlosmakelijk daarmee verbonden, het erbij behorende terrein. Wanneer dus een belastingplichtige gebouwen en het erbij behorende terrein levert, dan kan hij verzoeken om ofwel BTW-vrijstelling voor de gebouwen en het terrein als geheel, ofwel kan hij kiezen voor belastingheffing over het geheel.

Hoewel de interpretatiearresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in principe geen verdere draagwijdte hebben dan de zaak in het kader waarvan ze werden gewezen, moet toch worden vastgesteld dat zij in de praktijk een veel ruimere uitwerking hebben (men spreekt van een erga omnes effect, zelfs met terugwerkende kracht, tenzij het Hof zelf er anders over beslist) Iedere BTW-belastingplichtige (of hij dat nu gewoonlijk dan wel occasioneel is) kan bijgevolg vandaag die interpretatie inroepen.

Vandaar dat - hoewel voorafgaand moet onderlijnd worden dat de federale overheid volledig bevoegd is en blijft om te bepalen welke interpretatie aan de zesde richtlijn moet gegeven worden - gelet op de huidige tekst van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, het risico niet onbestaande is dat de belastingplichtige die zich beroept op die interpretatie van het Hof van Justitie en dus de BTW moet betalen over de totale prijs van het gebouw en het erbij horende terrein, tegelijkertijd zal aangesproken worden tot het betalen van het registratierecht over de waarde van het terrein. Er dient nog opgemerkt dat de Minister van Financiën reeds verklaard heeft dat het in ieder geval uitgesloten is dat de registratierechten en de BTW tegelijkertijd van toepassing zouden zijn op de verkoop van een terrein (Parlementaire vraag nr. 778 van 18 juli 2000 gesteld door de heer senator de Clippele, Bulletin van vragen en antwoorden, Senaat, zitting 2000-20001, nr. 29, blz. 1437 ; BTW-rev. 2001, nr. 149, p. 51).

Niettegenstaande de federale overheid bevoegd is in zake BTW, is het belangrijk dat in deze materie van gewestbelastingen - wat de registratierechten zijn - de BTW-belastingplichtige (ongeacht of hij dat gewoonlijk of occasoneel is) die deze rechtspraak zou inroepen om zowel het gebouw als het erbij horende terrein met toepassing van de BTW te verkopen, geen ernstig nadeel zou ondervinden door de toepassing daar bovenop van de registratierechten en van de aldus eruit volgende dubbele belasting van het terrein. Om die dubbele belasting van het terrein te verhinderen moet dat geval dus voorzien worden in artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Dat is de bedoeling van artikel 1, 1° van dit ontwerp van decreet.

3. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en de verkoop van onroerende goederen die gedeeltelijk gebruikt worden voor een economische activiteit onderworpen aan de BTW.

Artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten stelt nu op te richten gebouwen, in oprichting zijnde gebouwen of nieuw opgerichte gebouwen, evenals de zakelijke rechten op dergelijke goederen, vrij van het evenredig registratierecht.

Welnu, volgens de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Armbrecht (H.V.J.E.G., arrest Finanzamt Uelzen tegen Dieter Armbrecht van 4 oktober 1995, C-291/92, Rec., 1995, I, p.2775; BTW-Revue nr. 124, blz. 1087, T.F.R., 1996, blz. 255) voorgestane interpretatie kan een BTW-belastingplichtige er voor kiezen een gedeelte van een goed niet onder het BTW-stelsel te brengen, omdat hij het bestemt voor zijn privé-vermogen; hij kan er dus voor opteren om al dan niet een tot zijn privé-gebruik bestemd gedeelte van een goed te integreren in zijn onderneming. Het feit dat het in burgerrechtelijke zin om een enig goed gaat, kan deze keuze niet beletten.

De belastingplichtige kan dus bij de verkrijging van het goed een deel ervan in zijn privé-patrimonium houden en, bij de wederverkoop ervan, opteren voor de onderworpenheid van enkel het professioneel gedeelte van het enig goed aan de BTW (keuzemogelijkheid uitsluitend op grond van artikel 44, § 3, 1°, a. of b., tweede streepje BTW-wetboek, en niet op grond van artikel 44, § 3, 1°, a. of b., derde streepje, BTW-wetboek).

Aldus kan een dergelijke belastingplichtige bij de verkoop van een enig goed, door te opteren bij de levering van het goed voor de belasting van enkel dat deel van het goed waarvoor hij als BTW-belastingplichtige met economische activiteit optreedt, zich beroepen op de vrijstelling van BTW voor het privé-gedeelte van het goed, zodat alleen het professioneel gedeelte van het vervreemd goed aan de belasting over de toegevoegde waarde wordt onderworpen.

Welnu, de tekst van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten zoals die nu luidt laat, een dergelijke uitsplitsing van de enige prijs niet toe; de enige toegelaten uitsplitsing in deze bepaling betreft de verkoop voor een enige prijs van een gebouw en van het erbij behorende terrein (zie 2. hiervoor).

Om dezelfde redenen welke eerder uiteengezet werden in verband met de juridische draagwijdte van arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, past het dus om, parallel met het inschrijven in dat artikel van de mogelijkheid om de verkoop van een gebouw en het erbij behorende terrein beide onder toepassing van het BTW-stelsel te doen, ook de mogelijkheid van de hiervoren bedoelde uitsplitsing van de enige prijs in artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten in te schrijven.

Zelfs al is de federale overheid bevoegd in zake BTW, ook hier is het in deze materie van gewestbelastingen - wat de registratierechten zijn - van belang om er voor te zorgen dat de BTW-belastingplichtige (ongeacht of hij dat gewoonlijk of occasoneel is) die deze rechtspraak zou inroepen om slechts een deel van het onroerend goed aan de BTW te onderwerpen, effectief zou kunnen worden onderworpen aan de registratierechten wat het niet aan de BTW onderworpen deel betreft.

Artikel 1, 1°, van dit ontwerp van decreet beoogt dat in het bedoelde geval van inroepen van de interpretatie van het Hof van Justitie door een BTW-belastingplichtige met economische activiteit, de registratierechten wel degelijk zullen verschuldigd zijn over het gedeelte van de prijs van het gebouw en van de erbij behorende grond waarvoor de belastingplichtige niet voor toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde heeft geopteerd.

COMMENTAAR BIJ DE ARTIKELEN

Arikel 1

Het 1° van dat artikel beoogt de integratie in artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, van de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Breitsohl (arrest van 8 juni 2000, C-400/98) en in de zaak Armbrecht (arrest van 4 oktober 1995, C-291/92) gegeven interpretaties.

De wijziging van de eerste drie leden van deze bepaling bij artikel 1, 1° van het ontwerp van decreet, heeft dus tot doel er voor te zorgen dat de vrijstelling in artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten volkomen afgestemd is op de draagwijdte van de onderworpenheid aan de BTW, zelfs wanneer die arresten van het Hof van Justitie door een BTW- belastingplichtige zouden worden ingeroepen.

Aldus wordt, om te vermijden dat gebouwde terreinen zowel BTW als registratierecht zouden kunnen ondergaan, in het huidig tweede lid van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten het algemeen principe van uitsluiting van terreinen van het toepassingsgebied van de vrijstelling, geschrapt.

De in de eerste drie leden van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten tot de gebouwen beperkte vrijstelling maakt evenzo plaats voor een vrijstelling van onroerende goederen (zowel het gebouw in de betekenis van de BTW als de grond op dewelke het gebouw is opgericht; zowel onroerende goederen uit hun aard als onroerende goederen door bestemming in de zin van de artikelen 19 en 21^2 W.Reg.), die op geen enkele manier een invloed heeft op de draagwijdte van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde maar die wel geval per geval en op nauwkeurige wijze toelaat de draagwijdte van de vrijstelling van de (registratie)rechten aan te passen aan de europese definitie van het toepassingsgebied van de belasting over de toegevoegde waarde. Dit laat trouwens ook perfect toe de op het burgerlijk wetboek gebaseerde definitie van onroerende goederen in de zin van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten aan te passen aan de definitie die moet weerhouden worden in het kader van de belasting over de toegevoegde waarde en die europees gebaseerd is op de zesde richtlijn (art. 4, § 3, a., al. 3, van de voornoemde zesde richtlijn: "Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is."), met uitsluiting van elk nationaal Burgerlijk recht.

Wat meer is, om de betaling van het registratierecht op het deel van de prijs betreffende het privé-gedeelte van het gebouw en het erbij behorende terrein te garanderen, wijizigt de in het eerste lid van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten gestelde voorwaarde van opeisbaarheid van de BTW in de volgende tekst "voorzover de levering van de vervreemde goederen onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde" ; dit laat toe de levering enkel voor het bedrag waarover BTW verschuldigd is vrij te stellen, de rest onderworpen blijvende aan de registratierechten vermits vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde.

Men bemerke ook dat de woorden "onder bezwarende titel", die voorkomen in het vigerende artikel 159, 8° van het Wetboek der registratierechten, zijn weggelaten, en dit omdat de BTW niet enkel effectief onder bezwarende titel aangegane handelingen kan treffen maar ook handelingen kan treffen die ten kosteloze titel worden gesteld, met name wanneer die handelingen door een in artikel 12, § 1, 2° van het BTW-wetboek ingeschreven wettelijk vermoeden geacht worden onder bezwarende titel te zijn. Hierdoor is de vrijstelling verzekerd van zodra de vervreemding onderworpen is aan de BTW, ongeacht of het in werkelijkheid gaat om een schenking die voor de BTW als ten bezwarende titel wordt beschouwd, dan wel om een werkelijke verkoop.

Overigens wordt het tweede lid van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten vervangen door de wettelijke bevestiging van een door de F.O.D. Financiën ingenomen administratief standpunt. Wanneer het geleverde gebouw deel uitmaakt van een universaliteit van goederen of van een bedrijfstakt waarvan de overdracht onder toepassing valt van artikel 11 van het BTW-wetboek brengt volgens dat standpunt (zie nr. 300bis van de Cursus registratie-, hypotheek- en griffierechten; zie Parlementaire Vraag van volksvertegenwoordiger de heer Fournaux van 28 januari 1998, Bulletin van Vragen en Antwoorden, Kamer, Zitting 1997-1998, blz. 17.303) het feit dat de BTW niet effectief opeisbaar is, niet mee dat de vrijstelling van artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten niet van toepassing kan zijn. Dat standpunt laat zich rechtvaardigen doordat - alhoewel de BTW niet effectief verschuldigd wordt - het BTW-stelsel toch toepasselijk blijft op die gebouwen gelet op het niet verstreken zijn van de termijn bepaald in artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en gelet op het feit dat de belasting slechts omwille van de bijzondere omstandigheden van de overdracht niet werkelijk verschuldigd is.

Tenslotte wordt het uitsplitsingsmechanisme in het huidige derde lid van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten uitgebreid tot het geval waar een enige prijs is bedongen voor een levering waarvan slechts een gedeelte onder toepassing van de BTW valt; dit laat opnieuw toe perfect aan te sluiten bij de omvang van de verschuldigdheid van de BTW, wat ook de reden zij waarom de BTW niet wordt geheven over de geheelheid van de prijs.

Het 2° van dit artikel heeft tot doel de vormvoorschriften inzake de te registreren akte aan te passen aan de wijziging bij de wet van 2 augusutus 2002 van het vertrekpunt van de termijn binnen dewelke een gebouw met toepassing van de BTW kan vervreemd worden. Deze vormvoorschriften zijn opgesomd in het vijfde lid van artikel 159, 8° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.

De vrijstelling voorzien in het hiervoor vermelde artikel 159, 8°, zal dus, vanaf de inwerkingtreding van dit decreet, niet meer afhankelijk zijn van "het jaar waarin in voorkomend geval, de onroerende voorheffing van het gebouw waarop de overeenkomst betrekking heeft voor het eerst ten kohiere is gebracht" (art. 159, 8°, vijfde lid, a., W.Reg.), maar wel, naargelang van het geval van:

het niet bezet zijn of het niet gebruiken van het vervreemde onroerend goed op het tijdstip van de levering;
de datum van de eerste bezetting of eerste ingebruikneming van het gebouw;
de datum van de voltooiing van de werken;
de datum waarop de toekenning van een federaal kadastraal inkomen aan het gebouw uitwerking krijgt.

Bovendien werd de tekst van dat artikel herzien, gelet op bepaalde opmerkingen van de Raad van State bij het voorontwerp van decreet (advies nr. 35.770, d.d. 20 augustus 2003). Aldus werd het oorspronkelijk voorgestelde nieuwe vijfde lid, a., van artikel 159, 8°, herschreven met het oog op een betere begrijpbaarheid ervan. Evenzo werd rekening gehouden met de opmerking van de Raad van State betreffende de vermelding van artikel 18, § 3, van het BTW-wetboek in het voorgestelde nieuwe tweede lid van artikel 159, 8°.

Het advies van de Raad van State werd evenwel niet gevolgd waar hij voorstelt het in artikel 159, 8°, van het Wetboek der registratierechten voorkomende woord "vervreemding(en)" te vervangen door het woord "overeenkomst(en)". Inderdaad, in de administratieve beslissing van 9 juni 1999, nr. E.E. 97.149 (Rép. R.J., R 159, 8°, nr. 851/3) waarin de huidige interpretatie van artikel 159, 8° door de administratie wordt vastgesteld, wordt overwogen dat "de burgerrechtelijke fictie van het aanwijzend karakter van de verdeling (art. 883 en 557-2, § 8, B. W.) op fiscaal gebied niet geldt, vermits artikel 10 van het BTW-wetboek overeenkomsten tot aanwijzing van eigendom eveneens aan de regels van dat wetboek onderwerpt. Bovendien is het door de Raad van State voorgestelde woord "overeenkomst" (zoals trouwens ook het woord "akte") te beperkend; inderdaad een verplichting tot aanbieding ter registratie in deze materie kan, overeenkomstig artikel 19 W.Reg., voortkomen uit een andere gebeurtenis dan een een overeenkomst, zodat het woord "vervreemding" in zijn algemeenheid het meest geschikt lijkt voor een perfecte coördinatie tussen registratierechten en BTW.

Het advies van de Raad van State werd evenmin gevolgd wat betreft de opsomming van de voorwaarden die in het voorgestelde nieuwe tweede lid van artikel 159, 8° voorkomen, gelet op het feit dat deze voorwaarden nu vervat zijn in een administratieve tolerantie die door het aannemen van het eerste lid decretaal moet bevestigd worden, en tevens gelet op de bezorgdheid om deze voorwaarden niet te verwarren met deze neergelegd in artikel 44, § 3, 1° van het BTW-wetboek, en die daarvan verschillen.

Tenslotte werd de aanbeveling van de Raad van State om het voorgestelde nieuwe derde lid van artikel 159, 8° weg te laten, nog niet opgevolgd in de mate dat dit Hoog rechtscollege eerst - op bladzijde 5 van zijn advies - overweegt dat de vermelde Europese rechtspraak "niet onverzoenbaar is met de bepalingen van het BTW-wetboek" om dan later te stellen dat deze bepaling moet behouden blijven "zolang het BTW-wetboek niet aangepast is aan de interpretatie van de voornoemde zesde richtlijn".

In het licht van deze contradictie wat betreft de noodzaak om het Belgisch BTW-wetboek te wijzigen en in het licht van het feit dat, als de interpretatie door het Hof van Justitie bij de voornoemde arresten tegenstelbaar is inzake BTW (arresten die zich aan België opdringen, zelfs tegen de formele tekst van het Belgisch BTW-wetboek in) deze arresten geen enkel effect sorteren op het vlak van de registratierechten, eist de rechtszekerheid dat de wijziging van dat derde lid behouden blijft en dit om elke mogelijkheid van dubbele belasting met BTW en registratierechten te vermijden (cumul van belastingen die nochtans niet verboden is door artikel 33 van de zesde richtlijn; zie H.J.E.G., arrest Hans-Dieter et Ute Kerrutt tegen Finanzamt Mönchengladbach-Mitte van 8 juli 1986, 73/85, Rec. 1986, blz. 2219 ; H.J.E.G. arrest Raymond Beaulande tegen de directeur van de fiscale diensten van Nantes, d.d. 16 december 1992, C-208/91, Rec., 1992, I, blz 6.709). Dat lid werd evenwel herschreven met het oog op een betere begrijpbaarheid ervan.

Artikel 2

Dit artikel regelt de inwerkingtreding van het decreet.

De artikelen 130 tot 133 van de programmawet van 2 augustus 2002 treden overeenkomstig het bepaalde in artikel 207 van dezelfde wet in werking op: "Art. 207. - Deze wet treedt in werking de dag waarop zij in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt, met uitzondering van :

(…)

de [sic] artikelen 130, 131, 132 en 133 die uitwerking hebben met ingang van 26 april 2002, wanneer geen enkel recht op aftrek van de BTW geheven van de oprichting of de verkrijging van een gebouw [sic] of geheven van de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw voor deze datum is ontstaan;

De artikelen 130 tot 133 van de programmawet van 2 augustus 2002 hebben dus uitwerking op:

26 april 2002, wanneer geen enkel recht op aftrek van de BTW geheven van de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw is ontstaan vóór 26 april 2002;
29 augustus 2002, wanneer een recht van aftrek van de BTW, geheven van de constructie of van de verkrijging van een gebouw of geheven van de vestiging, de overdracht of de wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw is ontstaan voor 26 april 2002.

Deze wet heeft dus, wanneer ze in werking treedt op 26 april 2002, een retroactief karakter.

Nochtans is het moeilijk denkbaar dat nieuwe vormvoorwaarden betreffende de akten waarin verrichtingen als bedoeld bij de wet van 2 augustus 2002 worden vastgesteld, met terugwerkende kracht in werking zouden treden. Dat zou er inderdaad op neer komen dat alle voordien verleden notariële akten retroactief als onregelmatig zouden moeten worden beschouwd.

Dit decreet treedt bijgevolg in werking op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad.

Bron: FisconetPlus