Circulaire nr. Ci.RH.222/628.711 d.d. 01.07.2013
Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten - Dienst Geschillen
Sector directe belastingen
Circulaire nr. Ci.RH.222/628.711 d.d. 01.07.2013
ONROERENDE VOORHEFFING
Artikelen 253, 1°, en 12, § 1, 1°, WIB 92
Onroerende goederen of delen van onroerende goederen zonder winstoogmerk bestemd voor het vestigen van rusthuizen
Analyse en draagwijdte van de arresten van het Hof van Cassatie van 19 oktober 2012 (Nrs. F.11.088.N en C.11.0203.N)
Aan alle ambtenaren van de Sector directe belastingen
I. INLEIDING
1. Uit het samenlezen van de artikelen 253, 1°, en 12, § 1, WIB 92 volgt dat het kadastraal inkomen van de onroerende goederen of delen van onroerende goederen die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd voor het vestigen van rusthuizen, vrijgesteld is van de onroerende voorheffing.
Twee arresten van het Hof van Cassatie van 19 oktober 2012 maken het mogelijk een definitief einde te stellen aan de onzekerheden en de controverses met betrekking tot de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk.
Zo beslecht het eerste arrest (Cass. 19 oktober 2012, Nr. F.11.0088.N) definitief de kwestie in hoofde van wie, de bewoner of de belastingplichtige, aan de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk moet zijn voldaan.
Het tweede arrest (Cass. 19 oktober 2012, Nr. C.11.0203.N) schept klaarheid omtrent het begrip bestemming zonder winstoogmerk dat door artikel 253, 1°, WIB 92 is vereist.
2. Er moet worden opgemerkt dat deze twee arresten betrekking hebben op onroerende goederen die op het grondgebied van het Vlaamse Gewest zijn gelegen. De wetteksten die van toepassing zijn in het Brusselse Hoofdstedelijk Gewest en in het Waalse Gewest zijn echter op dezelfde concepten en principes gebaseerd zodat de rechtspraak van het Hof van Cassatie eveneens op deze gewestelijke regelgevingen van toepassing is.
II. DRAAGWIJDTE VAN HET ARREST VAN HET HOF VAN CASSATIE VAN 19 OKTOBER 2012 Nr. C.11.0088.N : OPKOMST VAN DE ZOGENAAMDE " ALTERNATIEVE " INTERPRETATIE
3. In zijn arrest van 29 september 2009 dat aan de beoordeling van het Hof van Cassatie werd voorgelegd, had het Hof van Beroep te Gent geoordeeld dat uit de parlementaire voorbereiding van de wet bleek dat er noch in hoofde van de belastingplichtige noch in hoofde van de bewoner van het onroerend goed een winstoogmerk voorhanden mocht zijn.
In casu verhuurden een natuurlijke persoon en een vennootschap een gebouw, bestemd voor de uitbating van een rusthuis voor bejaarden, aan een VZW tegen een relatief hoge huurprijs.
Het Hof van Beroep te Gent had geweigerd de vrijstelling toe te staan om de enkele reden dat er in hoofde van de verhuurders, in hun hoedanigheid van belastingplichtige eigenaars, geen afwezigheid van winstoogmerk was. Het Hof van Beroep oordeelde dat het woord "of" in de zinsnede "die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd" als cumulatief moest worden geïnterpreteerd zodat het volstond dat de belastingplichtige niet voldeed aan de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk opdat de vrijstelling zou worden geweigerd.
4. Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie van de wet niet bijgetreden en heeft het arrest van het Hof van Beroep te Gent verbroken.
Het Hof van cassatie oordeelt daarentegen dat :
"De afwezigheid van winstoogmerk steeds beoordeeld dient te worden in hoofde van diegene die het goed voor het vermelde specifieke doel aanwendt of bestemt. Dit kan, hetzij de belastingplichtige, hetzij de bewoner zijn, maar beide voorwaarden, de bestemming tot het specifieke doel en de afwezigheid van winstoogmerk, moeten in hoofde van dezelfde persoon verenigd zijn.
Wanneer het goed door de eigenaar wordt verhuurd aan de bewoner die het goed zonder winstoogmerk aanwendt voor een van de doeleinden bepaald in artikel 12, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dan vormt de betaling van een huurprijs door de bewoner aan de eigenaar geen beletsel voor de toekenning van de vrijstelling van de onroerende voorheffing.”.
5. Het Hof van Cassatie heeft dus duidelijk geopteerd voor de toepassing van de "alternatieve" interpretatie.
De afwezigheid van winstoogmerk moet niet cumulatief aanwezig zijn in hoofde van de belastingplichtige èn in hoofde van de bewoner, maar moet slechts bestaan in hoofde van diegene " bewoner of belastingplichtige " die aan het onroerend goed of deel van het onroerend goed de bijzondere bestemming geeft die de wet vereist, in dit geval de bestemming van rusthuis.
Een van de belangrijke gevolgen van deze rechtspraak is dat een belastingplichtige die de hoedanigheid van handelsvennootschap bezit niet automatisch zal uitgesloten zijn van de vrijstelling omwille van het feit dat het nastreven van winst inherent zou zijn aan de verwezenlijking van haar maatschappelijk doel.
Zo mag een handelsvennootschap een huurprijs ontvangen voor de verhuring van een gebouw aan een VZW die het bestemt voor de uitbating van een rusthuis.
Die verhuring mag de verhuurder " de handelsvennootschap " niet uitsluiten van de vrijstelling van onroerende voorheffing op de strikt dubbele, cumulatieve voorwaarde dat de bewoner van het onroerend goed " in dit geval een VZW huurder " het bestemt voor de uitbating van een rusthuis èn handelt zonder winstoogmerk.
III. DRAAGWIJDTE VAN HET ARREST VAN HET HOF VAN CASSATIE VAN 19 OKTOBER 2012 Nr. C.11.0203.N. : VERDUIDELIJKING VAN HET BEGRIP "BESTEMMING ZONDER WINSTOOGMERK”
6. In zijn arrest van 2 november 2010 dat aan de beoordeling van het Hof van Cassatie werd onderworpen, had het Hof van Beroep te Gent geweigerd een gebouw van onroerende voorheffing vrij te stellen dat voor de uitbating van een rusthuis was bestemd door een VZW die, vanwege haar hoedanigheid van erfpachter, de belastingschuldige was. De vrijstelling werd geweigerd omdat de eigenaar (begunstigde van de "canon") niet vrij was van winstoogmerk.
Zoals uiteengezet in het punt 4 hiervoor, werd deze interpretatie niet gevolgd omdat de twee door de wet vereiste voorwaarden voor toekenning van de vrijstelling moesten beoordeeld worden in hoofde van de bewoner die het gebouw bestemt voor de uitbating van het rusthuis.
Het Hof van Beroep oordeelde eveneens dat de vrijstelling moest worden geweigerd omdat de voordelen die de VZW als erfpachter uit het onroerend goed had verkregen niet volledig en uitsluitend in dat goed werden geïnvesteerd.
7. Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie vernietigd en het arrest van het Hof van Beroep te Gent verbroken :
"Het behalen van een voordeel uit het onroerend goed staat de vrijstelling niet in de weg, op voorwaarde dat de belastingplichtige het bewijs levert dat dit voordeel werkelijk en uitsluitend gebruikt werd voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met het weldadigheidsdoel bedoeld in artikel 12, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
Het vereiste dat het behaalde voordeel wordt aangewend voor de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel, houdt niet in dat het voordeel moet worden besteed aan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt behaald. Het houdt evenmin in dat het voordeel niet mag worden besteed aan de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel op andere locaties dan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt gehaald.".
Op te merken valt dat wanneer het Hof van Cassatie spreekt van "(...) het behalen van een voordeel uit een onroerend goed (...)", men deze woorden zonder enige twijfel moet verstaan in de zin van "voordeel (winst) behaald uit de uitbating van het betreffend onroerend goed".
8. Deze rechtspraak bekrachtigt definitief het standpunt dat steeds door het belastingbestuur werd verdedigd volgens welk de afwezigheid van winstoogmerk moet worden beoordeeld rekening houdend met het concrete gebruik dat werd gemaakt van het onroerend goed dat tot het weldadigheidswerk werd bestemd. De vrijstelling van onroerende voorheffing bepaald in artikel 253, 1°, WIB 92 is op die wijze verbonden aan het onderzoek van de bestemming van het betreffend onroerend goed tot één van de door de wet bepaalde doeleinden, zonder dat de vaststelling van het recht enkel beperkt moet worden tot het onderzoek naar de hoedanigheid van de belastingplichtige zelf. De vrijstelling van artikel 253, 1°, WIB 92 hangt dus niet af van de persoon die eigenaar of bewoner is van het rusthuis maar hangt af van de bedoeling waarmee hij het onroerend goed ter beschikking stelt.
9. Draagwijdte van het arrest van het Hof van Cassatie wanneer de belastingplichtige of de bewoner een handelsvennootschap is
De administratie mag de vrijstelling van de onroerende voorheffing niet weigeren aan de belastingplichtige of de bewoner die een handelsvennootschap is om de enkele reden dat een dergelijke vennootschap, vanwege haar aard, tot doel heeft winsten na te streven die bestemd zijn om, in een niet nader bepaalde toekomst, aan de vennoten te worden uitgekeerd.1
[1 Ter herinnering, Com. IB 92, nr. 253/13 : "Het feit dat de belastingplichtige een vennootschap is, die om reden van haar aard wordt geacht, in ieder van haar werkzaamheden, winst na te jagen of waarvan de statuten in de uitkering van een deel van de winsten voorzien, is op zichzelf niet voldoende om de vrijstelling te weigeren. Zie eveneens Cass. 19/10/2012, Nr. C.11.0203.N en conclusies van OM).]
Een handelsvennootschap die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die de vrijstelling vraagt, zal het bewijs moeten leven dat het voordeel dat uit het onroerend goed wordt behaald werkelijk en uitsluitend gebruikt werd voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met het weldadigheidsdoel (rusthuis), zonder dat vereist is dat het voordeel moet worden besteed voor het onroerend goed waaruit het voordeel werd behaald of moet worden besteed op dezelfde locatie als dit onroerend goed.
Er kan niet worden ontkend dat de Administratie verplicht zal zijn de feiten van de zaak zorgvuldig te onderzoeken en haar beoordeling zeer dikwijls zal moeten baseren op een geheel van indiciën van die aard, dat ze de aanwezigheid of de afwezigheid van de voorwaarde van winstoogmerk aantonen.
Bepaalde situaties zullen echter van die aard zijn dat ze praktisch een systematische weigering van de aanvraag zullen teweegbrengen.
10. Zo wordt hierna, bij wijze van voorbeeld, het standpunt van de Administratie weergegeven met betrekking tot een aantal "handelingen" die van die aard zijn dat ze de afwezigheid van winstoogmerk in hoofde van een handelsvennootschap uitsluiten.
De uitkering van dividenden:
Van zodra dividenden " geheel of gedeeltelijk " worden uitgekeerd tijdens het aanslagjaar waarvoor vrijstelling wordt gevraagd, moet de vrijstelling automatisch worden geweigerd, zelfs wanneer wordt beweerd dat de uitkering van deze winsten (rechtstreeks of onrechtstreeks) gediend zouden hebben voor de instandhouding of de uitbreiding van de activiteit van rusthuis.2
[2 Antwerpen, 4 februari 2003, Nr. 1998/FR/382, www.fiscalnet.be.]
Het aanwenden van winsten voor de verrijking of het persoonlijk comfort van geranten/zaakvoerders of ten voordele van derden:
Van zodra voordelen behaald uit de maatschappelijke activiteit hebben gediend voor de verrijking of voor het persoonlijk comfort van zaakvoerders/bestuurders en werden aangewend ten voordele van derden in de loop van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd, moet de vrijstelling automatisch worden geweigerd3.
[3 Cass., 15 maart 2007, onuitgegeven, geciteerd door Luik, 22 april 2008, RG 05/25/A en 07/838/A, www.fiscalnet.be]
Zo vormt het feit dat een zaakvoerder of een bestuurder belangrijke voordelen in natura genieten, een beoordelingselement dat volstaat om de vrijstelling te weigeren.
Voorbeelden:
- Weigering van de vrijstelling aan een vennootschap die een zaakvoerder een lening, een voorschot of enige andere verrijking toekent waaruit blijkt dat de opbrengst behaald uit de uitbating van een rusthuis niet volledig werd gebruikt voor de instandhouding en de ontwikkeling ervan;
- Weigering van de vrijstelling aan een vennootschap die een andere vennootschap of een VZW een lening, een voorschot of vermogensvoordelen toekende zonder dat een duidelijk verband, rechtstreeks of onrechtstreeks, met de instandhouding of het ontwikkelen van het welzijnswerk werd vastgesteld.
Het reserveren van winsten:
Het reserveren van winsten op zich toont geenszins aan dat deze voordelen uitsluitend worden gebruikt voor de instandhouding of de uitbreiding van het doel waarvoor het onroerend goed wordt aangewend.
Het is immers logisch dat de belastingplichtige werkelijk moet aantonen dat het voordeel bekomen uit de uitbating van een onroerend goed uitsluitend wordt aanwend voor de instandhouding of de ontwikkeling van het doel waarvoor het onroerend is bestemd, zonder zich te mogen beperken tot het eenvoudigweg reserveren van de winst.
De vrijstelling moet dus worden geweigerd voor het aanslagjaar waarin de winst werd gereserveerd4.
[4 Antwerpen, 28 maart 2007, RN 05/4672/A en 00/7099/A, www.fiscalnet.be, alsook Antwerpen, 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.fiscalnet.be
Zie ook : Luik, 25 maart 2013, www.fisconetplus.be : Het is de belastingplichtige die een voordeel behaalt uit de aanwending van een onroerend goed die het bewijs moet leveren dat dit voordeel werkelijk en uitsluitend werd gebruikt voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die in verband staan met de aanwending ervan tot de vestiging van een rusthuis zoals bedoeld in artikel 12, §1, WIB 92. Zolang niet is vastgesteld dat de winsten, de gereserveerde inbegrepen, niet werden gebruikt voor de exploitatie van het rusthuis, kan de vrijstelling niet worden toegekend.]
Verlieslatende uitbating:
Het feit dat de balans een verlies vertoont voor de betwiste periode is niet van die aard dat automatisch vrijstelling kan worden verleend.
Een verlieslatende uitbating is een aanwijzing die de Administratie toelaat de beslissing in de ene of de andere zin te oriënteren5.
[5 Ter illustratie, Antwerpen, 26 juni 2001, www.monkey.be, A 01/4]
11. Draagwijdte van het arrest van het Hof van Cassatie wanneer de belastingplichtige of de bewoner een VZW is
Dezelfde redenering moet worden gevolgd wanneer de bewoner van het gebouw waarin het rusthuis wordt uitgebaat een VZW is6. Een VZW komt niet automatisch uit hoofde van haar bijzonder statuut in aanmerking om als een "belastingplichtige die geen winstoogmerken nastreeft” te worden beschouwd en de vraag om vrijstelling ingediend door een dergelijke rechtspersoon moet systematisch ten gronde worden onderzocht.
[6 Com. I.B. 92 nr. 253/12]
Het is de geconsolideerde situatie van de VZW die moet worden onderzocht.
Ter illustratie kan de rechtspraak van het Hof van Beroep van Gent worden geciteerd dat oordeelt dat de reserves opgebouwd door een VZW die een onroerend goed aanwendt als rusthuis en er bepaalde opbrengsten uit behaalt die zij gebruikt voor het ontwikkelen van het geheel van haar activiteiten betreffende dienstencentra, serviceflats, centra voor kortverblijf, enz. geen voordelen zijn die bewijzen dat er winstoogmerk wordt nagestreefd. Deze overschotten worden niet behaald met als doel geld bijeen te brengen of geld te winnen, maar uitsluitend om de instellingen beheerd door de VZW blijvend te kunnen exploiteren. De overschotten worden aangewend om "volwaardige opvang, begeleiding, zorg en verpleging te verlenen aan zorgbehoevenden”.
Het is voor de beoordeling van de toestand van de betrokken VZW dus zonder belang dat de onroerende goederen van het rusthuis een hoger batig saldo opbrengen dan gemiddeld en/of het hoogste batig saldo van al de door de VZW geëxploiteerde instellingen hebben, zodat die (ook na verschillende jaren gecumuleerde) opbrengsten te groot zijn om alleen te kunnen worden geïnvesteerd in het rusthuis en daarom in andere instellingen worden geïnvesteerd. Ook de investeringen in andere instellingen zijn immers niet ingegeven door winstoogmerk.
Het is bijgevolg de geconsolideerde toestand van de VZW die moet worden onderzocht. Binnen een langetermijnvisie is het bovendien aannemelijk dat zelfs voor een welbepaald onroerend goed gedurende verschillende jaren overschotten worden gerealiseerd, die telkens gereserveerd worden om in staat te zijn tot het doen van belangrijke investeringen in datzelfde onroerende goed7.
[7 Hof van Beroep te Gent, 7 april 2009, Fiscoloog nr. 1174 van 2009, p. 13]
12. De bewijslast
Welke ook de juridische vorm is van de persoon die de weldadigheidsinstelling uitbaat, het bewijs van de aanwending van het onroerend goed tot de uitbating van een rusthuis "zonder winstoogmerk" berust op de belastingplichtige die de vrijstelling aanvraagt. In geval van betwisting zal deze laatste alle concrete elementen moeten voorleggen die van die aard zijn dat ze aantonen dat aan de wettelijke voorwaarden is voldaan.
In dat opzicht, hoewel uit een constante rechtspraak van het Hof van Cassatie volgt dat het bewijs van een negatief feit (in casu, afwezigheid van winstoogmerk) niet met dezelfde gestrengheid moet worden beoordeeld als een positief feit8, moet de Administratie eisen dat de belastingplichtige aantoont dat de voordelen of winsten uitsluitend werden aangewend tot de instandhouding of de ontwikkeling van het rusthuis.
[8 Cass. 20 maart 1947, Pas. 1947, I, 91 en Cass. 27 februari 1958, Pas. 1958, I, 712]
Daar het om de onroerende voorheffing gaat, wordt eraan herinnerd dat de voorwaarden van de bestemming en het ontbreken van winstoogmerk moeten worden beoordeeld op datum van 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd. Daar de onroerende voorheffing wordt gevestigd op het kadastraal inkomen zoals dit is vastgesteld op 1 januari van het aanslagjaar, moeten de onroerende goederen op die datum voldoen aan de in artikel 12, § 1, WIB 92 gestelde voorwaarden om de vrijstelling te bekomen.
De Administratie zal bij het onderzoek van de bewijsmiddelen die haar zullen worden voorgelegd, rekening moeten houden met de twee algemene richtlijnen voor beoordeling die het arrest van cassatie van 19 oktober 2012 oplegt, namelijk dat de voorwaarde dat het behaalde voordeel moet worden aangewend voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met de aanwending tot het uitoefenen van een weldadigheidswerk :
- niet inhoudt dat het voordeel moet worden besteed aan het onroerend goed waaruit het voordeel werd behaald;
- evenmin inhoudt dat het voordeel niet mag worden besteed aan de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel op andere plaatsen dan het onroerend goed waaruit het voordeel werd behaald.
IV. Inwerkingtreding
13. Deze circulaire is van onmiddellijke toepassing en is van toepassing op alle hangende administratieve en gerechtelijke geschillen.
Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit :
De Auditeur-generaal van financiën, Dienstchef,
Marianne BALLEUX