Circulaire nr. Ci.RH.421/597.150 (AOIF Nr. 32/2009) dd. 23.06.2009
Circulaire nr. Ci.RH.421/597.150 (AOIF Nr. 32/2009) dd. 23.06.2009
Belasting van niet-inwoners vennootschappen
Vennootschapsbelasting
Dividend
Definitief belast inkomen
Aftrek van DBI
Aftrekbaar bedrag
Definitief belaste inkomsten. - Gevolgen van het arrest nr. C-138/07 van 12.2.2009 van het HvJEG. - Overdracht van DBI-overschotten.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A en B.
1. Deze circulaire bespreekt de gevolgen van het arrest nr. C-138/07 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) met betrekking tot het stelsel van de definitief belaste inkomsten (DBI) en inzonderheid de beperking van de DBI-aftrek tot het winstsaldo van het belastbare tijdperk overeenkomstig het bepaalde in artikel 205, WIB 92, en artikel 77, KB/WIB 92.
I. DRAAGWIJDTE VAN HET ARREST
2. Overeenkomstig artikel 205, § 2, WIB 92, wordt de DBI-aftrek zoals bedoeld in artikel 202, WIB 92, beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van artikel 199, WIB 92, verminderd in bepaalde gevallen (zie eveneens de toepassingsmodaliteiten zoals voorzien in artikel 77, KB/WIB 92). Het eventueel niet-gebruikte gedeelte van deze aftrek is niet overdraagbaar naar de fiscale winst van de volgende belastbare tijdperken en gaat definitief verloren.
3. In het hiervoor vermelde arrest heeft het HvJEG geoordeeld dat die beperking in strijd is met de richtlijn 90/435/EEG :
"Artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die bepaalt dat de door een moedermaatschappij ontvangen dividenden in de belastbare basis van deze vennootschap worden opgenomen en daarna ten belope van 95 % daarvan worden afgetrokken voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk na aftrek van de andere vrijgestelde winsten een positief winstsaldo overblijft."
Het Hof heeft eveneens de rechtstreekse werking van de richtlijn aangehaald :
"Artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 is onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig om voor de nationale rechterlijke instanties te kunnen worden ingeroepen."
Tenslotte stelde het Hof dat de gevolgen van het arrest niet in de tijd hoefden te worden beperkt.
II. TOEPASSINGSMODALITEITEN VAN HET ARREST
A. Principe
4. Het Belgisch fiscaal stelsel dat van toepassing is op de aftrek van dividenden waarbij de verkregen dividenden eerst in de in principe belastbare basis worden opgenomen en vervolgens als definitief belaste inkomsten daarvan worden afgetrokken, wordt door het arrest niet in vraag gesteld. Enkel de beperking van de aftrek tot het winstsaldo zonder dat wordt toegestaan dat het niet afgetrokken gedeelte naar de volgende aanslagjaren wordt overgedragen, wordt veroordeeld.
Zoals voor de aftrek voor risicokapitaal en de investeringsaftrek zal het DBI-overschot van een bepaald aanslagjaar naar de volgende aanslagjaren moeten worden overgedragen, met behoud van zijn eigen aard en zijn plaats in de volgorde voor de vaststelling van de belastbare basis (zie artikel 77, KB/WIB 92).
B. Bedoelde dividenden
5. De overdracht van de DBI-overschotten heeft betrekking op de dividenden die zijn verleend of toegekend door een vennootschap die op het moment van de toekenning ervan is gevestigd in een lidstaat van de EER (1), met inbegrip van België (zie in die zin Parl. St. 1608/002, Kamer, 51ste zittingsperiode, gewone zitting 2004-2005, blz. 3).
(1) Of van de Europese Gemeenschap voor de dividenden die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vóór 1.1.1994 (datum van inwerkingtreding van de Europese Economische Ruimte).
6. De minimale deelnemingsvoorwaarde voor het verkrijgen van de eventuele DBI-overdracht is diegene zoals bepaald in de interne wetgeving op het ogenblik van de toekenning van het dividend.
7. Aangezien de overdracht van de DBI-overschotten limitatief is (zie nr. 5), kunnen de vennootschappen in hun voordeel bij voorrang de dividenden aftrekken die zijn verleend of toegekend door een vennootschap die is gevestigd buiten de EER.
C. Dividenden verkregen tijdens het belastbare tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2009
8. Om in overeenstemming te zijn met het desbetreffende arrest, moet het DBI-stelsel voortaan als volgt worden toegepast.
9. Met betrekking tot de dividenden zoals bedoeld in artikel 202, § 1, WIB 92, moet de DBI-aftrek steeds worden beperkt tot de winst van het belastbare tijdperk die overblijft na toepassing van artikel 76, KB/WIB 92. Evenwel moet de overdracht van het bedrag van de DBI-overschotten naar de volgende belastbare tijdperken worden toegestaan.
10. De overdracht van de DBI-overschotten zal formeel worden voorzien in de aangifte voor het aanslagjaar 2010 (daartoe zullen specifieke gecodeerde rubrieken worden voorzien). In tussentijd worden de vennootschappen bijgevolg verzocht om bij hun aangifte voor het aanslagjaar 2009 een bijlage te voegen waarin gedetailleerd wordt vermeld welke overdracht aan overschotten zij beogen (zie toegevoegd model van bijlage). Dienaangaande is het niet mogelijk om de DBI-overdracht op te nemen in het vak IX "COMPENSEERBARE VERLIEZEN" of het vak I "RESERVES" als aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves.
D. Dividenden verkregen tijdens een belastbaar tijdperk voorafgaand aan het tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2009
11. Voor de dividenden die zijn verkregen tijdens een bepaald belastbaar tijdperk dat ligt tussen het belastbare tijdperk dat is verbonden aan het aanslagjaar 1992 (inwerkingtreding van de wet tot omzetting van de richtlijn 90/435 van de Raad van 23.7.1990) tot en met het belastbare tijdperk dat is verbonden met het aanslagjaar 2008 en die uitsluitend wegens het gebrek aan restwinst in de 4de bewerking niet konden worden afgetrokken, stemt de eventuele overdracht van DBI-overschotten voor dat belastbare tijdperk overeen met het bedrag van de desbetreffende dividenden dat in principe in het vak "DEFINITIEF BELASTE INKOMSTEN EN VRIJGESTELDE ROERENDE INKOMSTEN" van de aangifte in de vennootschapsbelasting moet worden vermeld, verminderd met het bedrag van die dividenden dat daadwerkelijk in aftrek van de belastbare basis werd gebracht.
De volledige overdracht wordt toegestaan voor zover in tussentijd (dit wil zeggen tussen het oorspronkelijke belastbare tijdperk van de overdracht en het belastbare tijdperk waarvoor de overdracht thans kan worden afgetrokken) geen enkele definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting werd gevestigd (dit wil zeggen waartegen geen beroep meer mogelijk is). In het andere geval moet, teneinde het eenjarigheidsbeginsel van de belasting te respecteren, het bedrag van de overdracht verminderd worden met het bedrag van de overdracht(en) dat in principe had kunnen worden afgetrokken.
12. In de regel zal de aftrek voor een bepaald aanslagjaar van een DBI-overschot dat betrekking heeft op een of meerdere vorige aanslagjaren enkel worden toegestaan voor zover de vennootschap aantoont dat de bedoelde dividenden, voor het aanslagjaar waarin zij zijn verkregen, aan alle wettelijke en reglementaire voorwaarden voldeden om als definitief belaste inkomsten te kunnen worden beschouwd. De vennootschap moet dit bewijs leveren voor het aanslagjaar waarin de aftrek van die DBI-overschotten daadwerkelijk wordt gevraagd. Dat bewijs kan worden geleverd met alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.
13. De vennootschappen die zich in de situatie bevinden zoals bedoeld in het nr. 11, moeten bij hun aangifte voor het aanslagjaar 2009 eveneens een bijlage voegen waarin zij de DBI-overdrachten opnemen waarop zij aanspraak menen te kunnen maken voor een toekomstige aftrek. In de bijlage moet per aanslagjaar het bedrag van de overdracht worden vermeld waarop zij aanspraak wensen te maken, in voorkomend geval rekening houdend met de richtlijnen van het nr. 11, lid 2, in fine.
III. BEROEP
14. Indien tot nu toe geen enkele administratieve procedure werd ingesteld, kunnen de desbetreffende vennootschappen, desgewenst :
- hetzij overeenkomstig artikel 371, WIB 92, binnen een termijn van 6 maanden vanaf de datum van verzending van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen;
- hetzij overeenkomstig artikel 376, § 1, WIB 92, een verzoek tot ambtshalve ontheffing indienen, met het arrest van het HvJEG als nieuw gegeven (naar analogie met het feit dat een arrest van het Grondwettelijk Hof als een nieuw feit wordt beschouwd dat niet in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 376, § 2, WIB 92 - zie circ. AOIF 49/2005, Ci.RH.861/573.445 - Ci.RH.862/536.019 van 13.12.2005).
Evenwel wordt gepreciseerd dat de afgewezen directoriale beslissingen van bezwaarschriften of verzoeken tot ambtshalve ontheffing die uitdrukkelijk de aftrek van vorige DBI-overschotten betreffen, en waartegen geen gerechtelijk beroep werd ingesteld binnen de 3 maanden vanaf de kennisgeving, onherroepelijk zijn.
Bovendien wordt opgemerkt dat het niet meer mogelijk is een nieuw verzoek tot ambtshalve ontheffing op grond van artikel 376, § 1, WIB 92, in te dienen, wanneer tegen de belastingheffing reeds een bezwaarschrift werd ingediend dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing ten gronde.
15. De hangende administratieve of gerechtelijke geschillen moeten respectievelijk het voorwerp uitmaken van een directoriale beslissing of van conclusies die in overeenstemming zijn met het hierboven vermelde arrest van het HvJEG en de hiervoor beschreven richtlijnen.
IV. BELASTING VAN NIET-INWONERS
16. De hierboven beschreven richtlijnen zijn mutatis mutandis van toepassing in de BNI/ven.
De Minister van Financiën,
D. REYNDERS
MODEL VAN BIJLAGE OVER TE DRAGEN DBI Aanslagjaar 2009
OPMERKING : Deze facultatieve bijlage heeft geen bewijskracht. Het bedrag van de gereconstrueerde DBI-overdrachten voor het aanslagjaar 2009 kan zowel door de belastingplichtige als door de administratie worden herzien.
| Aanslagjaar | 95% van de bedoelde dividenden (1) (A) | Afgetrokken DBI voor het aanslagjaar zelf (B) | Correcties (2) (C) | Over te dragen (A) - (B) - (C) | |
| 1992 | |||||
| 1993 | |||||
| 1994 | |||||
| 1995 | |||||
| 1996 | |||||
| 1997 | |||||
| 1998 | |||||
| 1999 | |||||
| 2000 | |||||
| 2001 | |||||
| 2002 | |||||
| 2003 | |||||
| 2004 | |||||
| 2005 | |||||
| 2006 | |||||
| 2007 | |||||
| 2008 | |||||
| Totaal (D) | |||||
| DBI-overschotten afgetrokken voor het aanslagjaar 2009 (E) | |||||
| Overdracht naar het aanslagjaar 2010 (D) - (E) | |||||
| (datum) (handtekening) | |||||
(1) Zie de nrs. 5 tot 7 van de circulaire.
(2) Hier zijn bedoeld de bedragen van DBI dividenden die niet konden worden afgetrokken en die niet kunnen worden overgedragen, inzonderheid ingevolge de toepassing van het artikel 205, § 2, WIB 92, zoals het bestond voor het werd gewijzigd door de W 2.5.2005 of ingevolge de toepassing van de richtlijnen van het nr. 11, tweede lid, van de circulaire of nog ingevolge de indiening van een beroep met het oog op het bekomen van een overdracht van het overschot op de belastbare inkomsten van belastbare tijdperken die volgen op het belastbare tijdperk waarin de dividenden zijn verkregen (zie de nrs. 14 en 15 van de circulaire).