Circulaire 2017/C/85 betreffende het begrip gestort kapitaal in het kader van bepaalde verrichtingen

Deze circulaire heeft betrekking op de bepaling van het gestort kapitaal ingevolge de art. 96 tot 99 van de Programmawet van 25.12.2016.

Inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van niet-inwoners/vennootschappen ; gestort kapitaal ; dividenden ; roerende voorheffing

FOD Financiën, 20.12.2017
Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Vennootschapsbelasting

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke bepalingen

A. PW 25.12.16
B. Gecoördineerde teksten van de art. 18 en 198, WIB 92, gedeeltelijk en art. 184, WIB 92, volledig

III. Bespreking

A. Algemeenheden
B. Interne meerwaarden
C. Verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap - begrip gestort kapitaal

IV. Inwerkingtreding

I. Inleiding

1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die aan de art. 18, 184 en 198, WIB 92, werden aangebracht door de art. 96 tot 99 van de Programmawet van 25.12.2016 (PW 25.12.2016) (1). Aangezien die wijzigingen verband houden met het begrip gestort kapitaal, worden ze hierna samen behandeld.

(1) Zie BS 29.12.2016, Ed. 2.

II. Wettelijke bepalingen

A. PW 25.12.16

2. Hierna volgen de bepalingen van de art. 96 tot 99, PW 25.12.2016.

Art. 96

In artikel 18 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 31 januari 2006, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

1° in het eerste lid, wordt de bepaling onder 2° aangevuld met de woorden : "of overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op de buitenlandse vennootschap";

2° in het eerste lid, 2°bis, worden de woorden "of overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op de buitenlandse vennootschap" ingevoegd tussen de woorden "Wetboek van vennootschappen" en de worden [moet zijn: woorden] "die van toepassing zijn op statutenwijzigingen";

3° het artikel wordt aangevuld met een lid, luidende :

"Voor de toepassing van het eerste lid, 2° en 2°bis, ingeval van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap, dient het begrip gestort kapitaal overeenkomstig artikel 2, § 1, 6°, begrepen te worden in de zin van de bepalingen van dit Wetboek betreffende de vennootschapsbelasting.".

Art. 97

In artikel 184, derde lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 11 december 2008, wordt het woord "ofwel" ingevoegd tussen de woorden "waarvoor de meerwaarden" en de woorden "zijn vrijgesteld krachtens" en worden de woorden "ofwel niet belastbaar zijn overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, of artikel 228, § 2, 9°, h, " ingevoegd tussen de woorden "bepaald in artikel 192, "en de woorden "is het gestort kapitaal".

Art. 98

Artikel 198, § 2, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 26 juni 2012, wordt aangevuld met een vierde lid, luidende :

"Voor de toepassing van § 1, 7°, ingeval van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap, dient het begrip gestort kapitaal overeenkomstig artikel 2, §1, 6°, begrepen te worden in de zin van de bepalingen van dit Wetboek betreffende de vennootschapsbelasting.".

Art. 99

Dit hoofdstuk treedt in werking op 1 januari 2017.

Artikel 97 is van toepassing voor inbrengen die plaatsvinden vanaf 1 januari 2017.

B. Gecoördineerde teksten van de art. 18 en 198, WIB 92, gedeeltelijk en art. 184, WIB 92, volledig

3. Hierna worden de gecoördineerde teksten van de art. 18 en 198, WIB 92, gedeeltelijk en art. 184, WIB 92, volledig, weergegeven.

"Art. 18.

Dividenden omvatten:

1° (...)

2° gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen of overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op de buitenlandse vennootschap;

2°bis gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van uitgiftepremies en van bedragen waarop ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen is ingeschreven, met uitzondering van terugbetalingen van bedragen die met gestort kapitaal worden gelijkgesteld ter uitvoering van één regelmatige beslissing van de algemene vergadering genomen overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen of overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op de buitenlandse vennootschap die van toepassing zijn op statutenwijzigingen;

2°ter tot 4° (...)

(...)

Voor de toepassing van het eerste lid, 2° en 2°bis, ingeval van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap, dient het begrip gestort kapitaal overeenkomstig artikel 2, § 1, 6°, begrepen te worden in de zin van de bepalingen van dit Wetboek betreffende de vennootschapsbelasting."

Art. 184

Het gestorte kapitaal is het statutaire kapitaal voorzover dat gevormd wordt door werkelijk gestorte inbrengen en voorzover er geen vermindering heeft plaatsgevonden.

Uitgiftepremies en bedragen waarop ingeschreven wordt ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen worden gelijkgesteld met het kapitaal, op voorwaarde dat ze op het passief van de balans worden vermeld onder het eigen vermogen, op een rekening die, zoals het maatschappelijk kapitaal, de waarborg voor derden vormt en alleen kan worden verminderd ter uitvoering van een regelmatige beslissing van de algemene vergadering, getroffen met inachtneming van de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen die van toepassing zijn op statutenwijzigingen.

In geval van een inbreng van aandelen waarvoor de meerwaarden ofwel zijn vrijgesteld krachtens artikel 45, § 1, eerste lid, 2°, en niet vallen onder de vrijstelling van meerwaarden op aandelen bepaald in artikel 192, ofwel niet belastbaar zijn overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, of artikel 228, § 2, 9°, h, is het gestort kapitaal naar aanleiding van ruil van nieuwe aandelen uitgegeven door de inbrengverkrijgende vennootschap gelijk aan de aanschaffingswaarde van de ingebrachte aandelen in hoofde van de inbrenger. Bij gebrek hieraan, wordt het gestort kapitaal geacht overeen te stemmen met de waarde van het gestort kapitaal dat door de ingebrachte aandelen wordt vertegenwoordigd, in het totaal gestort kapitaal van de vennootschap waarvan ze de vertegenwoordiging zijn. Voor het overige wordt deze inbreng als een belaste reserve aangemerkt.

In de andere gevallen dan het in het vorige lid bedoelde geval, wordt het gestort kapitaal geacht overeen te stemmen met de werkelijke waarde van de ingebrachte aandelen in de mate dat de inbreng wordt vergoed in aandelen.

(...)

(...)

Art. 198

§ 1. Als beroepskosten worden niet aangemerkt:

1° tot 6° (...)

7° waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, behoudens minderwaarden op aandelen geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestorte kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd en de waardeverminderingen en de minderwaarden op de aandelen die behoren tot de handelsportefeuille, zoals bedoeld in artikel 35ter, § 1, tweede lid, a, van het koninklijk besluit van 23 september 1992 op de jaarrekening van de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen en de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging;

8° tot 15° (...)

§ 2. (...)

Voor de toepassing van § 1, 7°, ingeval van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap, dient het begrip gestort kapitaal overeenkomstig artikel 2, § 1, 6°, begrepen te worden in de zin van de bepalingen van dit Wetboek betreffende de vennootschapsbelasting.

§ 3. (...)"

III. Bespreking

A. Algemeenheden

4. Door de bepalingen van art. 184, derde lid, WIB 92, te wijzigen, beoogt de wetgever het misbruik inzake de zogenaamde 'interne meerwaarden' tegen te gaan.

Die praktijk bestaat erin de aandelen van een werkvennootschap waarvan men bijvoorbeeld zaakvoerder is, in te brengen in een holdingvennootschap, waardoor men in bepaalde gevallen bij een latere kapitaalvermindering door die holding met een minimum aan belasting gelden uit de werkvennootschap kan halen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/008, blz. 5).

Wanneer de inbrengverrichting kadert in het normale beheer van een privévermogen, is de verwezenlijkte meerwaarde overeenkomstig art. 90, eerste lid, 9°, eerste streepje of 228, § 2, 9°, h), WIB 92, niet belastbaar. Aangezien het gestort kapitaal bij de inbrengverkrijgende vennootschap geacht werd overeen te stemmen met de werkelijke waarde van de ingebrachte aandelen, werd daarnaast de uitkering van aan de RV onderworpen dividenden vermeden door de terugbetaling van dat gestort kapitaal via een kapitaalvermindering.

Zoals hiervoor werd verduidelijkt, wenst de wetgever die misbruiksituaties aan te pakken door een wijziging van het begrip gestort kapitaal zoals bedoeld in art. 184, derde lid, WIB 92.

5. Opdat er geen twijfel zou kunnen bestaan over de toepassing van de nieuwe maatregel inzake 'interne meerwaarden' in geval van inbreng in een buitenlandse vennootschap, wordt het begrip gestort kapitaal verduidelijkt op het niveau van art. 18, WIB 92, dat de dividenden omvat.

6. Daarbij aansluitend wordt het begrip gestort kapitaal in het kader van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap verduidelijkt voor de toepassing van art. 198, § 1, 7°, WIB 92, dat de minderwaarden op aandelen omvat die in de verworpen uitgaven moeten worden opgenomen.

B. Interne meerwaarden

7. In geval van een inbreng van aandelen van een vennootschap in een andere vennootschap, waarbij art. 90, eerste lid, 9°, eerste streepje of 228, § 2, 9°, h), WIB 92, niet van toepassing is, is het gestort kapitaal naar aanleiding van de ruil van nieuwe aandelen uitgegeven door de inbrengverkrijgende vennootschap voortaan gelijk aan de aanschaffingswaarde van de ingebrachte aandelen ten name van de inbrenger (2). Bij gebrek daaraan, wordt het gestort kapitaal geacht overeen te stemmen met de waarde van het gestort kapitaal dat door de ingebrachte aandelen wordt vertegenwoordigd.

(2) Art. 184, derde lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 97, PW 25.12.2016.

8. Het deel van de waarde van de ingebrachte aandelen dat overeenstemt met de door de inbrenger verwezenlijkte meerwaarde, wordt niet langer als gestort kapitaal beschouwd, maar als een belaste reserve.

Die bepaling is reeds van toepassing voor bepaalde inbrengen die zijn verricht door vennootschappen waarvoor de meerwaarden eveneens zijn vrijgesteld (3).

(3) Daarmee worden de inbrengen bedoeld waarvoor de meerwaarden zijn vrijgesteld overeenkomstig art. 45, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, en die niet vallen onder de vrijstelling van meerwaarden op aandelen zoals bedoeld in art. 192, WIB 92 (zie ook art. 184, derde lid, WIB 92).

Dat bedrag aan belaste reserve wordt toegevoegd aan de begintoestand van de reserves bij de inbrengverkrijgende vennootschap, om zo de beweging van de belaste reserves voor dat bedrag te neutraliseren (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/001, blz. 49).

9. De bedoelde wijziging heeft enkel betrekking op verrichtingen waarbij de meerwaarden als gevolg van een inbreng niet belastbaar zijn overeenkomstig art. 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, of 228, § 2, 9°, h), WIB 92 (zie ook Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/001, blz. 48).

Meer bepaald worden de volgende inbrengen geviseerd, buiten het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en binnen het normale beheer van een privévermogen:

- de inbreng van aandelen van een binnen- of buitenlandse vennootschap door een natuurlijke persoon, rijksinwoner, in een andere binnen- of buitenlandse vennootschap

- de inbreng van aandelen van een binnenlandse vennootschap door een natuurlijke persoon, niet-rijksinwoner, in een buitenlandse of een andere binnenlandse vennootschap

De verkoop van aandelen aan een vennootschap tegen een schuldvordering, die eventueel later in het kapitaal wordt ingebracht, wordt hier niet bedoeld, aangezien dat kan worden geacht niet te kaderen binnen het normale beheer van een privévermogen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/001, blz. 48).

10. De aangehaalde wijziging strekt ertoe de toepassing van de roerende voorheffing te verzekeren wanneer er na de bedoelde inbreng een terugbetaling van gestort kapitaal gebeurt door de inbrengverkrijgende vennootschap (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/001, blz. 46 en DOC 54-2208/008, blz. 5).

Ze zorgt bijgevolg voor een eerlijker fiscaliteit, waarbij vermeden wordt dat aan de hand van een bepaalde structuur van verrichtingen, de normaal verschuldigde belasting kan worden ontweken. De voormelde terugbetaling van gestort kapitaal vormt immers in principe geen dividend (zie ook punt 11 hierna). Daardoor was het voorheen in bepaalde gevallen mogelijk om bij een latere kapitaalvermindering door de inbrengverkrijgende vennootschap gelden met een minimum aan belasting uit de vennootschap, waarvan de aandelen werden ingebracht, te halen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/008, blz. 5-6 en punt 4 hiervoor).

C. Verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap - begrip gestort kapitaal

11. De wijzigingen die aan art. 18, eerste lid, 2° en 2°bis, WIB 92, zijn aangebracht, wensen te verduidelijken (4) dat:

- de terugbetalingen van gestort kapitaal door een buitenlandse vennootschap in uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op die buitenlandse vennootschap

- de terugbetalingen van bedragen die met gestort kapitaal worden gelijkgesteld door een buitenlandse vennootschap in uitvoering van een regelmatige beslissing van de algemene vergadering genomen overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht dat van toepassing is op die buitenlandse vennootschap en die betrekking hebben op statutenwijzigingen

geen dividenden vormen zoals bedoeld in art. 18, WIB 92.

(4) Art.18, eerste lid, 2° en 2°bis, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 96, 1° en 2°, PW 25.12.2016.

12. Daarnaast wordt thans, om elke betwisting te vermijden, uitdrukkelijk voorzien (5) dat, ingeval van verrichtingen gedaan door een buitenlandse vennootschap, het begrip gestort kapitaal moet worden begrepen in de zin van de bepalingen van het WIB 92 inzake VenB, overeenkomstig de definitie van dat begrip (6). Op die manier is het ook duidelijk dat het gewijzigde art. 184, derde lid, WIB 92, (zie titel B hiervoor) eveneens van toepassing is indien de inbreng gebeurt in een buitenlandse vennootschap die nadien overgaat tot een terugbetaling van gestort kapitaal via een kapitaalvermindering (zie Parl. St., Kamer, zitting 2016-2017, DOC 54-2208/001, blz. 46).

(5) Art. 18, laatste lid en 198 § 2, vierde lid, WIB 92, zoals gewijzigd door respectievelijk de art. 96, 3° en 98, PW 25.12.2016.

(6) Art. 2, § 1, 6°, WIB 92.

IV. Inwerkingtreding

13. De bepalingen van de art. 96 en 98 van de PW 25.12.2016 treden in werking vanaf 01.01.2017. Art. 97 van de PW 25.12.2016 is van toepassing op de inbrengen die plaatsvinden vanaf 01.01.2017 (7).

(7) Art. 99, PW 25.12.2016.

Interne ref.: 712.819