Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 van 15.10.1993

CIRC 15.10.93/1
21e aflevering
Bull. nr. 732, pag. 3167
DIVIDEND
Interest van voorschot

FISCALE EN FINANCIELE BEPALINGEN 1992
Interest van voorschot

ROERENDE VOORHEFFING
Interest van voorschot

VOORSCHOT
Begrip
Commentaar op art. 1, W 28.07.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen betreffende de interesten van rentegevende voorschotten.
INTERESTEN VAN RENTEGEVENDE VOORSCHOTTEN
Inhoudstabel Nrs. ---- I. WETTEKSTEN I/1 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE I/2 III. BEDOELDE VOORSCHOTTEN A. Aard van de voorschotten I/5 B. Verkrijgers van de voorschotten I/6 C. Verstrekkers van de voorschotten I/8 D. Uitgesloten vorderingen 1. Obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen I/10 2. Vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend I/11 3. Vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in art. 179, WIB 92 vermelde vennootschappen zijn I/12 IV. DIVIDENDEN A. Algemeen I/13 B. Overschrijding van de eerste grens I/14 C. Overschrijding van de tweede grens 1. Principes I/16 2. Berekeningswijze I/20 D. Roerende voorheffing I/26 E. Voorbeelden Voorbeeld 1 I/29 Voorbeeld 2 I/30 Voorbeeld 3 I/31 Voorbeeld 4 I/32 Voorbeeld 5 I/33 V. INWERKINGTREDING I/34
I. WETTEKSTEN
W 28.7.1992
Art. 1
I/1
In artikel 18 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 worden de volgende wijzigingen aangebracht :
1°
het 3° wordt vervangen door de volgende bepaling :
"3° interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :
  • ofwel de in artikel 55 gestelde grens,
  • ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk";
2°
het wordt aangevuld met een als volgt luidend tweede lid :
"Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering van een bestuurder van een kapitaalvennootschap op die vennootschap of van een vennoot van een personenvennootschap op die vennootschap, alsmede elke vordering op die vennootschappen, van hun echtgenoot of van hun kinderen wanneer de bestuurder, vennoot of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van :
1°
obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;
2°
vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend;
3°
vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in artikel 179 vermelde vennootschappen zijn".
Art. 47
...
§ 6. De artikelen 1 ... zijn van toepassing op vanaf 27 maart 1992 betaalde of toegekende interest.
...
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
I/2
Wanneer rentegevende voorschotten werden toegestaan aan een personenvennootschap door vennoten (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben), werden de betaalde of toegekende interesten met dividenden (voorheen : inkomsten van belegde kapitalen) gelijkgesteld.
Een uitzondering werd wel gemaakt voor de interesten van voorschotten die door de vennoten werden toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV : dergelijke interesten werden niet als dividenden aangemerkt (zie Com. IB 15/14, e.v.).
I/3
Art. 1, W 28.7.1992, heeft voor de vanaf 27.3.1992 betaalde of toegekende interesten deze gelijkstelling :
  • enerzijds, uitgebreid tot de voorschotten die aan een kapitaalvennootschap worden gedaan door bestuurders (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben);
  • anderzijds, zowel voor kapitaal- als personenvennootschappen, beperkt door een dubbele begrenzing.
Die dubbele begrenzing houdt in dat de herkwalificatie van de bedoelde interesten als dividenden slechts wordt doorgevoerd zodra en in de mate dat :
  • ofwel de interest hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet,
  • ofwel het totale bedrag van de in aanmerking komende voorschotten hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.
I/4
Die gelijkstelling met dividenden is niet van toepassing op de interest :
  • van obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;
  • van voorschotten toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV;
  • van voorschotten van bestuurders of vennoten die zelf aan de Ven.B onderworpen zijn.
III. BEDOELDE VOORSCHOTTEN
A. Aard van de voorschotten
I/5
Art. 18, tweede lid, WIB 92, definieert het begrip voorschot als zijnde elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering.
Het heeft ter zake derhalve geen belang :
  • dat de betrokkenen aan die voorschotten een bepaalde kwalificatie (lening, deposito, ...) hebben gegeven;
  • dat die voorschotten al dan niet worden vertegenwoordigd door effecten (obligaties of soortgelijke bewijzen van leningen, enz...);
  • dat die voorschotten worden verleend met geleende gelden (zie Com. IB 15/16, 1e lid).
Deposito's bij financiële instellingen, die worden aangehouden door hun bestuurders of vennoten, moeten evenwel niet als voorschotten in de zin van art. 18, 2e lid, WIB 92, worden aangemerkt wanneer zij voldoen aan de voorwaarden waarvan sprake is in Com.IB 15/16, 2e lid en volgende (zie verslag namens de Commissie voor de Financiën, Senaat, buitengewone zitting 1991- 1992, doc. 425-2, blz. 58).
B. Verkrijgers van de voorschotten
I/6
Enkel die voorschotten zijn bedoeld die worden gedaan aan een kapitaalvennootschap of aan een personenvennootschap.
Kapitaalvennootschappen zijn (zie art. 2, § 2, 1° en 3°, WIB 92) :
a)
naamloze vennootschappen (NV) en commanditaire vennootschappen op aandelen (CVA);
b)
vennootschappen (d.w.z. regelmatig opgerichte rechtspersonen die een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard) die naar Belgisch recht op een andere wijze dan in een van de vormen bepaald in de SWHV zijn opgericht;
c)
naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen waarvan de rechtsvorm met een van de in a of b vermelde rechtsvormen kan worden gelijkgesteld.
Personenvennootschappen zijn (zie art. 2, § 2, 1° en 4°, WIB 92) :
a)
vennootschappen die zijn opgericht in een van de vormen bepaald in de SWHV en geen kapitaalvennootschappen zijn, d.w.z. vennootschappen onder firma (VOF), gewone commanditaire vennootschappen (GCV), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (BVBA) en coöperatieve vennootschappen (CV);
b)
naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen waarvan de rechtsvorm met een rechtsvorm als bedoeld in a kan worden gelijkgesteld.
I/7
Een VZW die geen onderneming exploiteert en zich niet bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard en derhalve aan de RPB is onderworpen, is zodoende niet beoogd door art. 18, 2e lid, WIB 92 (zie PV nr. 155 van 13.10.1992, gesteld door Sen. DALEM - Bull. 729).
C. Verstrekkers van de voorschotten
I/8
De voorschotten komen enkel in aanmerking indien ze worden verstrekt :
  • door een bestuurder van een kapitaalvennootschap aan die kapitaalvennootschap,
  • door een vennoot van een personenvennootschap aan die personenvennootschap
  • of door de echtgenoot van die bestuurder of vennoot of door hun kinderen - wanneer die bestuurder, vennoot of echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben - aan respectievelijk diezelfde kapitaal - of personenvennootschap.
I/9
Onder bestuurders moeten alle natuurlijke- of rechtspersonen worden verstaan die in de vennootschap een opdracht of taak vervullen als bestuurder of vereffenaar, of een gelijksoortige functie uitoefenen (zie PV nr. 307 van 30.11.1992, gesteld door Volksv. DE CLIPPELE - Bull. 726). Hierbij maakt het niet uit of de bestuurder al dan niet aandeelhouder is van de vennootschap (zie verslag namens de Commissie voor de Financiën, Kamer, Buitengewone zitting 1991 - 1992, doc. 444/9, blz. 91).
Wat de vennoten betreft is het zonder belang of het om werkende of om stille vennoten gaat.
D. Uitgesloten vorderingen
1. Obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen
I/10
Voor de toepassing van art. 18, 1e lid, 3°, WIB 92, worden de obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen niet als voorschotten beschouwd.
Het openbare karakter van de uitgifte van een obligatie staat vast zodra één van de omstandigheden zich voordoet waarvan sprake in het KB 9.1.1991 over het openbaar karakter van verrichtingen om spaargelden aan te trekken en de gelijkstelling van bepaalde verrichtingen met een openbaar bod (BS 12.1.1991).
Een dergelijke verrichting kan in principe slechts doorgang vinden wanneer een prospectus wordt opgemaakt die, na goedkeuring door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, openbaar wordt gemaakt (zie de art. 27, 1e lid, 1°, 29, § 1, en 29ter, KB nr. 185 van 9.7.1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten).
2. Vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de nationale raad van de Coöperatie zijn erkend
I/11
Zoals voorheen wordt geen rekening gehouden met de voorschotten die door hun vennoten zijn toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen.
3. Vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in art. 179, WIB 92, vermelde vennootschappen zijn
I/12
Tenslotte wordt geen rekening gehouden met de voorschotten die worden gedaan door bestuurders en vennoten die zelf effectief aan de Ven.B zijn onderworpen (zie de art. 2, § 2, 2° en 179, WIB 92).
Die uitsluiting geldt zodoende niet voor :
  • de vennootschappen met een bijzondere opdracht bedoeld in art. 180, WIB 92 (intercommunales, enz.);
  • de VZW en andere rechtspersonen die geen winst nastreven en waarvan de activiteit wordt uitgeoefend binnen bepaalde bevoorrechte gebieden (art. 181, WIB 92) of die zich beperken tot bepaalde toegelaten verrichtingen (art. 182, WIB 92);
  • alle andere aan de RPB onderworpen belastingplichtigen;
  • de aan de BNI/ven. onderworpen vennootschappen en verenigingen.
IV. DIVIDENDEN
A. Algemeen
I/13
Interest van voorschotten wordt in dividenden omgezet wanneer één van de volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :
  • ofwel de in art. 55, WIB 92, gestelde grens,
  • ofwel wanneer het totale bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.
De beide overschrijdingen - en de eruit voortvloeiende herkwalificatie van de interest als dividenden - kunnen ieder afzonderlijk, maar eveneens gezamenlijk plaatsgrijpen.
B. Overschrijding van de eerste grens
I/14
Art. 55, 1e lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 9, W 28.7.1992, bepaalt dat interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen slechts als beroepskosten worden aangemerkt in zover zij niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening.
Omtrent deze bepaling, die van toepassing is op de vanaf 1.1.1992 betaalde of toegekende interest, is commentaar verstrekt, in de 9e aflevering, nrs. I/601 tot 611, van deze circ. (Bull. 727).
I/15
Art. 18, 1e lid, 3°, WIB 92, bepaalt dat o.m. de interest van een in aanmerking komend voorschot, als dividend wordt aangemerkt in de mate dat het bedrag ervan de in art. 55, WIB 92, gestelde grens overschrijdt (dus in de mate dat hij in principe als verworpen uitgave zou worden aangemerkt indien het voorschot door een andere persoon dan een bestuurder of vennoot zou zijn toegestaan).
De berekening van het als dividend aan te merken gedeelte van de toegekende interest moet uiteraard telkens per voorschot worden gemaakt.
C. Overschrijding van de tweede grens
1. Principes
I/16
Op grond van art. 18, 1e lid, 3°, WIB 92, geldt de herkwalificatie als dividenden eveneens voor de interesten die betrekking hebben op het gedeelte van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten dat hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves, zoals die beide bestanddelen bestonden op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de interesten worden toegekend.
I/17
Als gestort kapitaal geldt het deel van het maatschappelijk kapitaal dat werkelijk is gestort (of dat, bij belastingvrije verrichtingen, geacht wordt werkelijk te zijn gestort) in zover geen verminderingen of terugbetalingen hebben plaatsgevonden en met uitzondering derhalve van de in het maatschappelijk kapitaal opgenomen, al dan niet belaste reserves.
Het gestorte kapitaal omvat mede de uitgiftepremies, doch niet de al dan niet rentegevende voorschotten (ook niet in de mate dat de interesten als dividenden worden geherkwalificeerd).
I/18
De belaste reserves zijn die welke voorkomen op de opgave 328 R, waarbij wordt opgemerkt dat :
  • de begintoestand van het boekjaar, vóór eventuele aanpassingen in min of meer, in aanmerking moet worden genomen :
  • indien het totale bedrag van die reserves negatief is, dit totale bedrag niet van het gestorte kapitaal moet worden afgetrokken (zie PV nr. 162 van 22.10.1992, gesteld door Sen. DALEM - Bull. 725).
I/19
Tenslotte wordt erop gewezen dat :
a)
een voorschot voor zijn totaal bedrag in aanmerking komt zodra het rentegevend is, zelfs wanneer de interest (zogezegd) slechts op een gedeelte ervan wordt berekend;
b)
de voorschotten - en dus ook de erop betrekking hebbende interesten - in voorkomend geval slechts in aanmerking komen voor de periode waarin de verstrekkers de hoedanigheid van bestuurder of vennoot hadden (cf. Com.IB 15/14.1);
c)
tot herkwalificatie moet worden overgegaan zodra het totale bedrag van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten, op enig ogenblik van de periode waarop de toegekende interesten betrekking hebben, hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk waarin die toekenning gebeurt (PV nr. 336 van 23.12.1992, gesteld door Volksv. THISSEN - Bull. 728).
Het principe onder a) kan worden belicht aan de hand van de PV nr. 331 van 17.12.1992, gesteld door Volksv. DAEMS (Bull. 727) waarin het voorbeeld werd gegeven van een vennootschap waarvan het gestorte kapitaal 1.000.000 F bedraagt en de belaste reserves 3.000.000 F. Een bestuurder kent een voorschot toe aan de vennootschap van 6.000.000 F; de rentevoet bedraagt 10 %. Op het gedeelte van het voorschot van 4.000.000 F wordt een interest van 10 % aangerekend, zijnde 400.000 F. Op het gedeelte van het voorschot van 2.000.000 F wordt geen interest aangerekend.
Blijkens het antwoord op die PV moet in het gegeven voorbeeld een bedrag van 133.333 F (400.000 x 2.000.000/6.000.000) als dividend worden aangemerkt.
2. Berekeningswijze
I/20
Bij de berekening van het bedrag van de interesten dat als dividend moet worden aangemerkt wegens de overschrijding van de tweede grens, moet worden uitgegaan van de toegekende interesten na aftrek van het bedrag ervan dat als dividend wordt aangemerkt ingevolge de overschrijding van de eerste grens.
De berekening moet globaal gebeuren voor het geheel van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten. Indien verschillende bestuurders of vennoten rentegevende voorschotten aan hun vennootschap hebben toegestaan, moet het totale dividend dat wegens de overschrijding van de tweede grens moet worden belast proportioneel over die bestuurders of vennoten worden omgedeeld (cf. verslag namens de Commissie voor de Financiën, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, doc. 444/9, blz. 97).
I/21
Er bestaat uiteraard geen aanleiding tot het belasten van een dividend (wegens de overschrijding van de tweede grens) wanneer het totale bedrag van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten op ieder ogenblik van de periode waarop de toegekende interesten betrekking hebben niet hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.
I/22
Er kunnen normaal geen problemen rijzen bij de berekening van het als dividend te herkwalificeren gedeelte van de interest wanneer de rentegevende voorschotten weliswaar meer bedragen dan het gestorte kapitaal en de belaste reserves, doch gedurende de ganse interestperiode ongewijzigd bleven en tegen eenzelfde interestvoet vergoed worden.
In die gevallen wordt het bedrag van de dividenden inderdaad bekomen door gewoon de interest te berekenen op het gedeelte van de voorschotten dat de grens overschrijdt.
I/23
In de regel zal de berekening evenmin moeilijkheden geven wanneer de voorschotten weliswaar variëren, doch het totaal bedrag steeds meer bedraagt dan de in aanmerking te nemen grens en, ook hier, de voorschotten tegen eenzelfde interestvoet worden vergoed.
Hier zal het inderdaad meestal - d.w.z. op voorwaarde dat de toegekende interest op een verantwoorde wijze is berekend - volstaan, om het bedrag van de dividenden te bepalen, het verschil te maken tussen de totale interest en het gedeelte ervan dat op het - gelijkblijvende - grensbedrag betrekking heeft.
I/24
Zelfs wanneer de voorschotten tegen eenzelfde interestvoet worden vergoed, zal de berekening van het dividend ingewikkelder zijn, wanneer het totale bedrag van de rentegevende voorschotten soms hoger dan het grensbedrag en soms lager dan of gelijk aan dat grensbedrag is.
In die gevallen zal inderdaad uit de totale in aanmerking te nemen interest dat gedeelte moeten worden afgezonderd dat, voor de periodes van overschrijding van het grensbedrag, op het gedeelte van de totale voorschotten boven dat grensbedrag betrekking heeft.
I/25
De vorenstaande principes worden geïllustreerd door de voorbeelden opgenomen in de navolgende rubriek E, nrs. 29 (e.v.).
In de praktijk kunnen zich uiteraard meer ingewikkelde gevallen voordoen, bijvoorbeeld wanneer niet alle voorschotten tegen dezelfde interestvoet worden vergoed of wanneer de datum waarop de interest wordt toegekend niet voor alle voorschotten dezelfde is.
Zo nodig mogen, in dergelijke gevallen, de door de betrokken vennootschappen gemaakte berekeningen door de bevoegde taxatiediensten aan het hoofdbestuur (directie II/1) worden voorgelegd.
D. Roerende voorheffing (1)
I/26
De herkwalificatie van de interesten heeft niet alleen gevolgen op het stuk van de Ven.B (al dan niet als beroepskosten aftrekbare interesten worden omgezet in dividenden) en bij de verkrijgers van de inkomsten (onder andere wat betreft de grondslag van de bijzondere heffing op roerende inkomsten), maar brengt ook mee dat, inzake RV, de regels betreffende de dividenden op de geherkwalificeerde inkomsten toepassing vinden.
Dit heeft inzonderheid tot gevolg dat :
  • de RV in principe verschuldigd is tegen het tarief van 25 % (en niet tegen 10 %, zelfs wanneer de geherkwalificeerde interesten voortvloeien uit vanaf 1.3.1990 gesloten overeenkomsten);
  • de voor dividenden geldende vrijstellingen van RV van toepassing zijn (b.v. wanneer de dividenden geacht worden voort te komen van definitief belaste reserves of van ten name van de vennoten belastbare reserves).
I/27
Overeenkomstig de bepalingen van de art. 198, 1° en 268, WIB 92, vormt de RV die de schuldenaar van het inkomen ter ontlasting van de verkrijger heeft gedragen een verworpen uitgave en moet ze bovendien, voor de berekening van de RV, aan het bedrag van de inkomsten worden toegevoegd.
Deze regels gelden mede in het geval interesten, waarop een RV van 10 % werd ingehouden, als dividenden moeten worden belast en de vennootschap het verschil in RV ten laste neemt. Ze zijn uiteraard niet van toepassing wanneer de aanvullende RV ten laste van de verkrijger wordt gelegd (b.v. door debitering van zijn lopende rekening).
(1) Voor de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 26.7.1193 wordt een aanvullende crisisbijdrage van 3 opcentiemen gevestigd op de roerende voorheffing.
I/28
Voorbeeld
Een interest van 100.000 F, waarop 10 % RV werd ingehouden, wordt ten bedrage van 20.000 F geherkwalificeerd als dividend. De vennootschap beslist de aanvullende RV ten laste te nemen.
Berekening van de aanvullende RV :
- brutodividend : 20.000 F - ingehouden RV : - 2.000 F -------- - nettodividend : 18.000 F - berekeningsgrondslag van de RV : 18.000 F x 100/75 : 24.000 F - verschuldigde RV : 24.000 F x 25 % 6.000 F - ingehouden RV : - 2.000 F -------- - bij te betalen (= verworpen uitgave) : 4.000 F
Indien daarentegen de vennootschap de RV ten laste legt van de verkrijger, bedraagt het aanvullend bedrag 20.000 F x 15 % = 3.000 F.
E. Voorbeelden
I/29
Voorbeeld 1
Het gestorte kapitaal en de belaste reserves van een BVBA X, die per kalenderjaar boekhoudt, bedragen op 1.1.1992 respectievelijk 750.000 F en 440.000 F.
De vennoten A en B van de BVBA X hebben sinds 1.1.1991 respectievelijk 400.000 F en 300.000 F rentegevende voorschotten toegestaan waarop jaarlijks 31.12 contractueel een interest verschuldigd is van 8 %. Deze rentevoet wordt geacht niet hoger te zijn dan de marktrentevoet. Op 31.12.1992 wordt 56.000 F bruto-interesten uitbetaald. Aan de vennoten A en B wordt respectievelijk 32.000 F (400.000 F x 8 %) en 24.000 F (300.000 F x 8 %) toegekend.
Vermits de toegepaste rentevoet lager is dan de marktrentevoet, is de eerste grens niet overschreden.
Bovendien is het totale bedrag van de rentegevende voorschotten (700.000 F) kleiner dan de som van het gestorte kapitaal en de belaste reserves op 1.1.1992 (1.190.000 F). Derhalve behouden de uitbetaalde interesten volledig het karakter van interesten en moeten zij in geen enkele mate worden geherkwalificeerd als dividenden.
I/30
Voorbeeld 2
Zelfde gegevens als in voorbeeld 1 met dit verschil dat de BVBA X jaarlijks een interest verschuldigd is van 12 %. In de veronderstelling dat deze rentevoet 2 % hoger zou zijn dan de marktrentevoet (10 %), moet het gedeelte van de bruto toegekende interesten van 84.000 F (700.000 F x 12 %) dat als dividend moet worden geherkwalificeerd, als volgt worden berekend :
- vennoot A : 400.000 F x (12 - 10)% = 8.000 F - vennoot B : 300.000 F x (12 - 10)% = 6.000 F -------- - totaal : 14.000 F
I/31
Voorbeeld 3
Zelfde gegevens als in voorbeeld 2 met dit verschil dat de vennoten A en B respectievelijk 800.000 F en 600.000 F voorschotten hebben toegestaan.
De totale bruto-interesten bedragen 168.000 F (1.400.000 F x 12 %), waarvan werd toegekend :
  • aan vennoot A : 96.000 F (800.000 x 12 %);
  • aan vennoot B : 72.000 F (600.000 x 12 %).
Herkwalificatie als dividenden
a) overschrijding van de eerste grens
- vennoot A : 800.000 F x (12 - 10)% = 16.000 F - vennoot B : 600.000 F x (12 - 10)% = 12.000 F -------- - totaal : 28.000 F
b)
overschrijding van de tweede grens
Het totale bedrag van de rentegevende voorschotten (1.400.000 F) overtreft de som van het gestorte kapitaal en de belaste reserves op 1.1.1992 (1.190.000 F) met 210.000 F.
De overblijvende interest (168.000 F - 28.000 F of 140.000 F) moet derhalve ten belope van 21.000 F (210.000 F x 10 % of 140.000 F - (1.190.000 F x 10 %)) als dividend worden gekwalificeerd.
Dat bedrag is als volgt te verdelen :
- vennoot A : 21.000 F x 80.000 (96.000 - 16.000) ------------------------ = 12.000 F 140.000 - vennoot B : 21.000 F x 60.000 (72.000 - 12.000) ------------------------ = 9.000 F 140.000 -------- - totaal : 21.000 F
c) totale dividenden
- vennoot A : 16.000 F + 12.000 F = 28.000 F - vennoot B : 12.000 F + 9.000 F = 21.000 F -------- - totaal : 49.000 F
I/32
Voorbeeld 4
In een NV, die boekhoudt per kalenderjaar, bedroeg het totaal op 1.1.1992 van het gestorte kapitaal en de belaste reserves 4.000.000 F.
In die NV hebben 3 bestuurders een lopende rekening waarvan het creditsaldo bedroeg op :
1.1.1992 31.12.1992 - bestuurder A : 3.250.000 F 2.845.000 F - bestuurder B : 1.375.000 F 2.125.000 F - bestuurder C : 900.000 F 805.000 F ----------- ----------- - totaal : 5.525.000 F 5.775.000 F
Het totaal van de creditsaldi van de drie lopende rekeningen bedroeg op ieder ogenblik van het boekjaar meer dan 4.000.000 F.
Op die lopende rekeningen wordt een - niet als overdreven te beschouwen - interest aangerekend van 8 % die, rekening houdend met de gedane verrichtingen, dag aan dag wordt berekend en op 31.12. wordt toegekend.
De over het jaar 1992 toegekende interesten bedragen :
- bestuurder A : 201.496 F - bestuurder B : 129.704 F - bestuurder C : 66.463 F --------- - totaal : 397.663 F
Het als dividend te belasten gedeelte van die interesten is als volgt te berekenen :
- totale interest : 397.663 F - interest op 4.000.000 F (890) : - 320.000 F --------- - dividend : 77.663 F Dat bedrag is als volgt te verdelen : - bestuurder A : 77.663 F x 201.496/397.663 = 39.352 F - bestuurder B : 77.663 F x 129.704/397.663 = 25.331 F - bestuurder C : 77.663 F x 66.463/397.663 = 12.980 F -------- - totaal : 77.663 F
I/33
Voorbeeld 5
Zelfde gegevens als in voorbeeld 4, behalve dat het totaal op 1.1.1992 van het gestorte kapitaal en de belaste reserves 5.000.000 F bedroeg en het totaal van de creditsaldi van de drie lopende rekeningen soms hoger maar ook soms lager dan die grens was.
In de navolgende tabellen, opgesteld per lopende rekening, zijn vermeld :
  • in kol. 1 : de datum van de verrichtingen;
  • in kol. 2 : de debiteringen (in duizendtallen);
  • in kol. 3 : de crediteringen (in duizendtallen);
  • in kol. 4 : het saldo van de rekening (in duizendtallen);
  • in kol. 5 : het aantal dagen dat dat saldo interest opbrengt;
  • in kol. 6 : de voor die dagen verschuldigde interest (in F).
Lopende rekening bestuurder A
|-------|-------|-----|-------|----|---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |-------|-------|-----|-------|----|---------| | 1/01 | | | 3.250 | 16 | 11.556 | | 16/01 | 100 | | 3.150 | 14 | 9.800 | | 31/01 | | 140 | 3.290 | 10 | 7.311 | | 10/02 | 1.000 | | 2.290 | 20 | 10.178 | | 28/02 | | 140 | 2.430 | 25 | 13.500 | | 25/03 | 180 | | 2.250 | 5 | 2.500 | | 31/03 | | 140 | 2.390 | 30 | 15.933 | | 30/04 | | 140 | 2.530 | 15 | 8.433 | | 15/05 | | 120 | 2.650 | 7 | 4.122 | | 22/05 | 200 | | 2.450 | 8 | 4.356 | | 30/05 | | 140 | 2.590 | 26 | 14.964 | | 26/06 | 245 | | 2.345 | 4 | 2.084 | | 30/06 | | 140 | 2.485 | 10 | 5.522 | | 10/07 | 140 | | 2.345 | 20 | 10.422 | | 31/07 | | 280 | 2.625 | 7 | 4.083 | | 7/08 | 300 | | 2.325 | 18 | 9.300 | | 25/08 | 100 | | 2.225 | 5 | 2.472 | | 31/08 | | 150 | 2.375 | 4 | 2.111 | | 4/09 | 50 | | 2.325 | 26 | 13.433 | | 30/09 | | 150 | 2.475 | 6 | 3.300 | | 6/10 | 120 | | 2.355 | 24 | 12.560 | | 31/10 | | 150 | 2.505 | 9 | 5.010 | | 9/11 | 60 | | 2.445 | 21 | 11.410 | | 30/11 | | 150 | 2.595 | 3 | 1.730 | | 3/12 | 10 | | 2.585 | 15 | 8.617 | | 18/12 | 40 | | 2.545 | 12 | 6.787 | | 31/12 | | 300 | 2.845 | | | |-------|-------|-----|-------|----|---------| Totaal : | 201.496 | |---------|
Lopende rekening bestuurder B
|-------|-----|-----|-------|----|---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |-------|-----|-----|-------|----|---------| | 1/01 | | | 1.375 | 20 | 6.111 | | 20/01 | 75 | | 1.300 | 10 | 2.889 | | 31/01 | | 120 | 1.420 | 14 | 4.418 | | 14/02 | 80 | | 1.340 | 16 | 4.764 | | 28/02 | | 120 | 1.460 | 9 | 2.920 | | 9/03 | 30 | | 1.430 | 21 | 6.673 | | 31/03 | | 120 | 1.550 | 23 | 7.922 | | 23/04 | 140 | | 1.410 | 7 | 2.193 | | 30/04 | | 120 | 1.530 | 15 | 5.100 | | 15/05 | | 100 | 1.630 | 15 | 5.433 | | 30/05 | | 120 | 1.750 | 9 | 3.500 | | 9/06 | 75 | | 1.675 | 21 | 7.817 | | 30/06 | | 120 | 1.795 | 10 | 3.989 | | 10/07 | 120 | | 1.675 | 20 | 7.444 | | 31/07 | | 240 | 1.915 | 7 | 2.979 | | 7/08 | 250 | | 1.665 | 18 | 6.660 | | 25/08 | 100 | | 1.565 | 5 | 1.739 | | 31/08 | | 130 | 1.695 | 4 | 1.507 | | 4/09 | 25 | | 1.670 | 26 | 9.649 | | 30/09 | | 130 | 1.800 | 6 | 2.400 | | 6/10 | 100 | | 1.700 | 24 | 9.067 | | 31/10 | | 130 | 1.830 | 9 | 3.660 | | 9/11 | 50 | | 1.780 | 21 | 8.307 | | 30/11 | | 130 | 1.910 | 3 | 1.273 | | 3/12 | 15 | | 1.895 | 15 | 6.317 | | 18/12 | 30 | | 1.865 | 12 | 4.973 | | 31/12 | | 260 | 2.125 | | | |-------|-----|-----|-------|----|---------| Totaal : | 129.704 | |---------|
Lopende rekening bestuurder C
|-------|-----|-----|-------|----|--------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |-------|-----|-----|-------|----|--------| | 1/01 | | | 900 | 29 | 5.800 | | 29/01 | 50 | | 850 | 1 | 189 | | 31/01 | | 80 | 930 | 14 | 2.893 | | 14/02 | 30 | | 900 | 16 | 3.200 | | 28/02 | | 80 | 980 | 25 | 5.444 | | 25/03 | 20 | | 960 | 5 | 1.067 | | 31/03 | | 80 | 1.040 | 8 | 1.849 | | 8/04 | 200 | | 840 | 22 | 4.107 | | 30/04 | | 80 | 920 | 15 | 3.067 | | 15/05 | | 80 | 1.000 | 15 | 3.333 | | 30/05 | | 80 | 1.080 | 9 | 2.160 | | 9/06 | 100 | | 980 | 21 | 4.573 | | 30/06 | | 80 | 1.060 | 17 | 4.004 | | 17/07 | 80 | | 980 | 13 | 2.831 | | 31/07 | | 160 | 1.140 | 7 | 1.773 | | 7/08 | 200 | | 940 | 21 | 4.387 | | 28/08 | 500 | | 440 | 2 | 196 | | 31/08 | | 90 | 530 | 9 | 1.060 | | 9/09 | 30 | | 500 | 21 | 2.333 | | 30/09 | | 90 | 590 | 15 | 1.967 | | 15/10 | 60 | | 530 | 15 | 1.767 | | 31/10 | | 90 | 620 | 19 | 2.618 | | 19/11 | 30 | | 590 | 11 | 1.442 | | 30/11 | | 90 | 680 | 3 | 453 | | 3/12 | 5 | | 675 | 18 | 2.700 | | 21/12 | 50 | | 625 | 9 | 1.250 | | 31/12 | | 180 | 805 | | | |-------|-----|-----|-------|----|--------| Totaal : | 66.463 | |--------|
Hoe in dergelijk geval het als dividend te kwalificeren gedeelte van de totale interesten moet worden berekend, blijkt uit de navolgende tabel waarin zijn vermeld :
  • in kol. 1 : de data waarop één of meer van de lopende rekeningen verrichtingen zijn gebeurd;
  • in de kol. 2 tot 4 : de saldi van elk van die rekeningen op de vermelde datum (in duizendtallen overgenomen van de voorgaande tabellen) :
  • lopende rekening bestuurder A : kol. 2;
  • lopende rekening bestuurder B : kol. 3;
  • lopende rekening bestuurder C : kol. 4;
  • in kol. 5 : het totaal van die saldi (in duizendtallen);
  • in kol. 6 : het aantal dagen dat dat globale saldo interest opbrengt;
  • in kol. 7 : de voor die dagen verschuldigde totale interest;
  • in kol. 8 : het gedeelte van die interest dat betrekking heeft op de totale voorschotten boven 5.000.000 F en dat dus als dividend is aan te merken.
Zo brengt het totale saldo op de eerste lijn van kol. 5 gedurende 16 dagen interest op die als volgt wordt berekend :
5.525.000 F x 8 % x 16/360 = 19.644 F
Het dividendgedeelte ervan bedraagt :
525.000 F x 8 % x 16/360 = 1.867 F |------|-------|-------|-------|-------|----|---------|-------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | |------|-------|-------|-------|-------|----|---------|-------| | 1/01 | 3.250 | 1.375 | 900 | 5.525 | 16 | 19.644 | 1.867 | |16/01 | 3.150 | 1.375 | 900 | 5.425 | 4 | 4.822 | 378 | |20/01 | 3.150 | 1.300 | 900 | 5.350 | 9 | 10.700 | 700 | |29/01 | 3.150 | 1.300 | 850 | 5.300 | 1 | 1.178 | 67 | |31/01 | 3.290 | 1.420 | 930 | 5.640 | 10 | 12.533 | 1.422 | |10/02 | 2.290 | 1.420 | 930 | 4.640 | 4 | 4.124 | 0 | |14/02 | 2.290 | 1.340 | 900 | 4.530 | 16 | 16.107 | 0 | |28/02 | 2.430 | 1.460 | 980 | 4.870 | 9 | 9.740 | 0 | | 9/03 | 2.430 | 1.430 | 980 | 4.840 | 16 | 17.209 | 0 | |25/03 | 2.250 | 1.430 | 960 | 4.640 | 5 | 5.156 | 0 | |31/03 | 2.390 | 1.550 | 1.040 | 4.980 | 8 | 8.853 | 0 | | 8/04 | 2.390 | 1.550 | 840 | 4.780 | 15 | 15.933 | 0 | |23/04 | 2.390 | 1.410 | 840 | 4.640 | 7 | 7.218 | 0 | |30/04 | 2.530 | 1.530 | 920 | 4.980 | 15 | 16.600 | 0 | |15/05 | 2.650 | 1.630 | 1.000 | 5.280 | 7 | 8.213 | 436 | |22/05 | 2.450 | 1.630 | 1.000 | 5.080 | 8 | 9.031 | 142 | |30/05 | 2.590 | 1.750 | 1.080 | 5.420 | 9 | 10.840 | 840 | | 9/06 | 2.590 | 1.675 | 980 | 5.245 | 17 | 19.814 | 926 | |26/06 | 2.345 | 1.675 | 980 | 5.000 | 4 | 4.444 | 0 | |30/06 | 2.485 | 1.795 | 1.060 | 5.340 | 10 | 11.867 | 756 | |10/07 | 2.345 | 1.675 | 1.060 | 5.080 | 7 | 7.902 | 124 | |17/07 | 2.345 | 1.675 | 980 | 5.000 | 13 | 14.444 | 0 | |31/07 | 2.625 | 1.915 | 1.140 | 5.680 | 7 | 8.836 | 1.058 | | 7/08 | 2.325 | 1.665 | 940 | 4.930 | 18 | 19.720 | 0 | |25/08 | 2.225 | 1.565 | 940 | 4.730 | 3 | 3.153 | 0 | |28/08 | 2.225 | 1.565 | 440 | 4.230 | 2 | 1.880 | 0 | |31/08 | 2.375 | 1.695 | 530 | 4.600 | 4 | 4.089 | 0 | | 4/09 | 2.325 | 1.670 | 530 | 4.525 | 5 | 5.028 | 0 | | 9/09 | 2.325 | 1.670 | 500 | 4.495 | 21 | 20.977 | 0 | |30/09 | 2.475 | 1.800 | 590 | 4.865 | 6 | 6.487 | 0 | | 6/10 | 2.355 | 1.700 | 590 | 4.645 | 9 | 9.290 | 0 | |15/10 | 2.355 | 1.700 | 530 | 4.585 | 15 | 15.283 | 0 | |31/10 | 2.505 | 1.830 | 620 | 4.955 | 9 | 9.910 | 0 | | 9/11 | 2.445 | 1.780 | 620 | 4.845 | 10 | 10.767 | 0 | |19/11 | 2.445 | 1.780 | 590 | 4.815 | 11 | 11.770 | 0 | |30/11 | 2.595 | 1.910 | 680 | 5.185 | 3 | 3.457 | 123 | | 3/12 | 2.585 | 1.895 | 675 | 5.155 | 15 | 17.183 | 517 | |18/12 | 2.545 | 1.865 | 675 | 5.085 | 3 | 3.390 | 57 | |21/12 | 2.545 | 1.865 | 625 | 5.035 | 9 | 10.070 | 70 | |31/12 | 2.845 | 2.125 | 805 | 5.775 | | | | |------|-------|-------|-------|-------|----|---------|-------| Totalen : | 397.663 | 9.481 | |---------|-------|
Het uit de tabel blijkende totale dividend van 9.481 F is als volgt te verdelen :
- bestuurder A : 9.481 F x 201.496/397.663 = 4.804 F - bestuurder B : 9.481 F x 129.704/397.663 = 3.092 F - bestuurder C : 9.481 F x 66.463/397.663 = 1.585 F ------- - totaal : 9.481 F
V. INWERKINGTREDING
I/34
De nieuwe bepalingen van art. 18, 1e lid, 3° en 2e lid, WIB 92, zijn van toepassing op de vanaf 27.3.1992 toegekende of uitbetaalde interesten van voorschotten.
Deze bepalingen kunnen dus reeds van toepassing zijn voor aj. 1992 bij vennootschappen die hun boekjaar in 1992 vóór 31.12.1992 afsluiten.
Bron: FisconetPlus