Circulaire 2018/C/38 betreffende het Waals decreet van 1 juni 2017 tot invoering van maatregelen inzake successie- en registratierechten

Administratieve commentaar met betrekking tot het Waals decreet van 1 juni 2017 houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale Overheid, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest met betrekking tot het beheer van de dienst voor de regularisatie van gewestelijke belastingen en niet uitsplitsbare fiscaal verjaarde kapitalen en de oprichting van een regularisatiesysteem van niet uitsplitsbare fiscaal verjaarde kapitalen, tot invoering van een fiscaal regularisatiesysteem beperkt in de tijd en tot invoering van maatregelen betreffende de overdracht van de eigendom van een onroerend goed van een vennootschap naar een vennoot, afstand van het vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd of voorafgegaan door een schenking, de clausules voor de toekenning van het gezamenlijk gemeenschappelijk vermogen of clausules van ongelijke verdeling van dat gemeenschappelijk vermogen zonder overlevingsvoorwaarde, beter bekend als de "sterfhuisclausule" en de herziening van het bedrag van de geldboetes – Registratierechten – Successierechten

FOD Financiën, 16.03.2018
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie

I. Inleiding

In het Belgisch Staatsblad van 10 juli 2017 (p. 71.507) werd het voormelde decreet van 1 juni 2017 houdende instemming met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale Overheid, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest bekendgemaakt, onder andere tot invoering van een fiscaal regularisatiesysteem beperkt in de tijd, alsook tot invoering van maatregelen ter bestrijding van misbruik en fiscale fraude (hierna: « het decreet »).

De tekst van het decreet wordt opgenomen in bijlage 1. De geconsolideerde tekst van de gewijzigde artikelen wordt opgenomen in bijlage 2.

Het decreet wijzigt onder andere het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en het Wetboek der successierechten van toepassing in het Waals Gewest.

II. Tijdelijk fiscaal regularisatiesysteem voor gewestelijke successierechten en registratierechten

Het decreet heeft vooreerst ingestemd met het samenwerkingsakkoord van 20 februari 2017 tussen de Federale overheid, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waalse Gewest aangehaald in het voorgaande punt.

De regularisatieaangiften en de regularisatieattesten met betrekking tot de gewestelijke Waalse belastingen worden vastgesteld overeenkomstig de modelformulieren opgenomen in de bijlagen 1 tot 4 bij het Koninklijk Besluit van 21 juli 2017 (B.S., 31 juli 2017, p. 76.223), in werking getreden op de dag van publicatie.

De regularisatieprocedure wordt behandeld door het Contactpunt regularisaties opgericht binnen de Dienst Voorafgaande Beslissingen van de FOD Financiën (zie www.ruling.be).

III. Strijd tegen misbruik en fiscale fraude

3.1. Context: algemene antimisbruikbepaling

De programmawet van 29 maart 2012 heeft de « algemene antimisbruikbepaling » hervormd en de regels vastgesteld van toepassing op de registratierechten (art. 18, § 2 W.Reg.) en op de successierechten (art. 106, tweede lid W.Succ. dat mutatis mutandis verwijst naar art. 18, § 2 W.Reg.).

In zijn arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013, heeft het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat de voormelde bepaling het wettigheidsbeginsel, het beginsel van gelijkheid en het beginsel niet-discriminatie in fiscale zaken niet schendt, aangezien het gaat om een regel met betrekking tot de bewijsvoering en bijgevolg betrekking heeft op de dienst van de belasting welke een federale bevoegdheid blijft.

De programmawet werd becommentarieerd in de administratieve circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013 voor wat betreft successierechten en registratierechten. Deze circulaire lijst een reeks verrichtingen op die als misbruik worden beschouwd indien de belastingplichtige:

• ofwel zich buiten het toepassingsgebied van een fiscale wet plaatst of zich binnen het toepassingsgebied van een fiscale wet plaatst die hem vrijstelt van een belasting of die de belastingdruk vermindert;
• ofwel in strijd is met het doel van de beoogde fiscale bepaling.

3.2. Verkrijging door een vennoot/aandeelhouder van onroerende goederen die voortkomen van een vennootschap (art. 129 en 130 W.Reg.)

3.2.1. Huidig regime

De Waalse decreetgever wijzigt het regime van de verkrijging van onroerende goederen:

• gelegen in het Waals gewest;
• toebehorend aan een Belgische of buitenlandse vennootschap;
• door een of meer vennoten of aandeelhouders (art. 129 en 130 W.Reg.) (het begrip vennoot verwijst naar personenvennootschappen, dat van aandeelhouder viseert de kapitaalvennootschappen)
• gedaan tijdens het bestaan van de vennootschap of op het ogenblik van haar ontbinding.

De verkrijging door een vennoot, anderszins dan bij inbreng, van een onroerend goed gelegen in het Waals Gewest en toebehorend aan een vennootschap wordt aanzien als een verkoop en is derhalve onderworpen aan het verkooprecht.

Voor de personenvennootschappen (V.O.F., G.C.V., B.V.B.A. of landbouwvennootschap), voorzien artikel 129, tweede en derde lid W.Reg. in uitzonderingen die toelaten het verkooprecht te vermijden:

• indien het onroerend goed wordt verkregen door alle vennoten samen ingevolge voorafgaande afgifte van de maatschappelijke goederen door de vereffenaar van de vennootschap (algemeen vast recht van 50 euro), maar de toepassing van het verkooprecht wordt uitgesteld tot aan de latere toewijzing van de onverdeelde delen in het goed aan één of meer vennoten (art. 129, tweede lid).
• indien het onroerend goed wordt verkregen door diegene die het desbetreffende goed heeft ingebracht in de vennootschap (art. 129, derde lid, 1°), maar de verkrijging van het goed door de vennoot wordt belast krachtens het gemeen recht, te weten afhankelijk van de aard van de verkrijging (verdeling, verkoop, vereffening, etc.);
• indien het onroerend goed wordt verkregen door de vennoot die reeds vennoot was ten tijde van de verkrijging van het goed door de vennootschap met betaling van het verkooprecht (art. 129, derde lid 3, 2°), maar de verkrijging van het goed door de vennoot wordt belast krachtens het gemeen recht, te weten afhankelijk van de aard van de verkrijging (verdeling, verkoop, vereffening, etc.).

Voor de kapitaalvennootschappen (NV, CVA) en de coöperatieve vennootschappen, is het verkooprecht altijd verschuldigd, geen enkele uitzondering werd voorzien (art. 130).

3.2.2. Doel van de Waalse decreetgever

De Waalse decreetgever beoogt de mogelijkheden om het verkooprecht te vermijden te beperken door het verkooprecht eveneens van toepassing te maken op personen die verbonden zijn aan de vennoot en door een nieuwe vormvoorwaarde in te voeren.

Enerzijds wil men verhinderen dat een persoon verbonden aan een vennoot, als gevolg van die band, een onverdeeldheid kan verkrijgen van een onbeduidend deel (bv. 1%) van een onroerend goed van de vennootschap waarin de vennoot en die persoon aandelen bezitten, en vervolgens de volle eigendom verkrijgen van het onroerend goed door uit onverdeeldheid te treden en te genieten van het verdelingsrecht van 1% (Ontwerpdecreet, artikelsgewijze commentaar, Doc., Parl.w., 2016-2017, nr. 786/1, p.9).

Anderzijds wil men eveneens het verkooprecht toepassen op bouwwerken of inrichtingen uitgevoerd aan het onroerend goed door de vennootschap, want deze is eigenaar geworden van de bouwwerken of inrichtingen zonder betaling van het verkooprecht (Ontwerpdecreet, memorie van toelichting, Doc., Parl.w., 2016-2017, nr. 786/1, p.8).

3.2.3. Uitbreiding van het toepassingsgebied tot verbonden personen

De toepassing van het verkooprecht wordt uitgebreid tot de «verbonden persoon» van de vennoot van de vennootschap.

Onder verbonden persoon van de vennoot moet worden verstaan:

• de bloedverwanten in de zijlijn, de ascendenten en descendenten van de vennoot tot in de tweede graad (ouders, grootouders, kinderen, kleinkinderen, broers en zussen van de vennoot);
• de echtgenoot/echtgenote en wettelijk samenwonende van de vennoot, alsook de descendenten en ascendenten tot in de tweede graad van deze personen (ouders, grootouders, kinderen, kleinkinderen van de echtgenoot/echtgenote of van de wettelijke samenwonende van de vennoot); de broers en zussen van de echtgenoot/echtgenote of de wettelijk samenwonende worden niet als verbonden personen beschouwd (art. 129, zesde lid nieuw en art. 130, tweede lid nieuw W.Reg.W.Gew.).

Alle verkrijgingen van een onroerend goed van een vennootschap door een verbonden persoon worden in principe geviseerd. De overdracht van onverdeelde rechten in het onroerend goed door de vennootschap aan een verbonden persoon die reeds een onverdeeld deel bezit, wordt voortaan bijgevolg onderworpen aan het verkooprecht.

Bovendien betreft de uitbreiding van het verkooprecht tot verbonden personen zowel de personenvennootschappen (art. 129) als de kapitaalvennootschappen en de coöperatieve vennootschappen (art. 130).

3.2.4. Werken uitgevoerd door de personenvennootschap waarvoor een stedenbouwkundige vergunning vereist is

Het verkooprecht wordt geheven indien de volgende voorwaarden samen vervuld zijn:

• een onroerend goed werd ingebracht of verkregen door de vennootschap onder het regime van de registratierechten;
• de inrichtingen, bouwwerken, herbouwwerken of verbouwingen werden uitgevoerd aan het onroerend goed tijdens het bestaan van de vennootschap;
• deze werken vereisten een stedenbouwkundige vergunning zoals bedoeld in het huidige art. 84 van CWATUPE (Ontwerpdecreet, artikelsgewijze commentaar, Doc., Parl.w., 2016-2017, nr. 786/1, p.8);
• het onroerend goed werd uiteindelijk verkregen door een vennoot die deel uitmaakte van de vennootschap op het moment van de inbreng of de verkrijging.

In deze hypothese is het verkooprecht verschuldigd door de verkrijger (vennoot) op de totale waarde van het verkregen onroerend goed. Het evenredig registratierecht geheven ingevolge de verkrijging van het goed ten laste van de vennootschap mag evenwel in mindering worden gebracht (art. 129, vierde lid W.Reg.W.Gew.).

3.2.5. Vormvoorwaarden

• De verkrijging van een onroerend goed van een vennootschap door een vennoot/aandeelhouder of een verbonden persoon zal voortaan onderworpen zijn aan het verkooprecht indien de partijen niet aanduiden, in een gewaarmerkte verklaring in of onderaan de overeenkomst die aanleiding geeft tot de heffing van het evenredig registratierecht of in een ondertekende schriftelijke verklaring gevoegd bij deze overeenkomst (authentieke akte of verkoopcompromis), dat de verkrijger noch een vennoot, noch een verbonden persoon is (art. 129, zevende lid nieuw en art. 130, derde lid nieuw W.Reg.W.Gew.). De verkrijging is onderworpen aan het evenredig recht overeenkomstig de juridische aard van de akte indien de partijen in een verklaring in of onderaan de verkoopovereenkomst, of in een geschrift gevoegd bij die overeenkomst vermelden dat de verkrijger noch vennoot, noch verbonden persoon is.
  Bij ontstentenis van deze verklaring met betrekking tot de persoon van de verkrijger wordt de overeenkomst tegen het verkooprecht geregistreerd (art. 129, achtste lid nieuw en art. 130, vierde lid nieuw W.Reg.W.Gew.).
• Er dient eveneens een verklaring te worden opgenomen in de overeenkomst, of in een geschrift gevoegd bij de overeenkomst, die aanleiding geeft tot heffing van het evenredig recht, dat er geen werken zijn uitgevoerd door de vennootschap aan het onroerend goed (art. 129, vijfde lid nieuw W.Reg.W.Gew.).
  Bij ontstentenis van deze verklaring met betrekking tot de werken aan het onroerend goed, wordt de overeenkomst tegen het verkooprecht geregistreerd (art. 129, achtste lid nieuw W.Reg.W.Gew.).

3.2.6. Teruggave

De teruggave van hetgeen geheven werd bovenop het recht dat toegepast had moeten worden indien de verklaringen opgenomen waren geweest, kan evenwel worden gevraagd (art. 209, eerste lid, 1° d) en e) W.Reg.W.Gew.) binnen de twee jaar te rekenen vanaf de dag waarop de rechtsvordering is ontstaan (art. 215 W.Reg.), met andere woorden vanaf de dag van de registratie. De met redenen omklede aanvraag moet genotificeerd worden bij ter post aangetekend schrijven aan de ontvanger die de ontvangst heeft gedaan of aan de bevoegde adviseur-generaal van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie (art. 217² W.Reg.), op grond van een verklaring van de verkrijger die de vereiste vermelding bevat.

3.2.7. Inwerkingtreding

De nieuwe Waalse antimisbruikbepaling is van toepassing op authentieke akten verleden vanaf 1 juli 2017 (art. 23 decreet).

3.3. Verzaking aan het erfrechtelijk vruchtgebruik voorafgegaan of gevolgd door een schenking van het eigendomsrecht binnen de drie jaar (art. 133 W.Reg.)

3.3.1. Verzaking aan het vruchtgebruik en fiscaal misbruik

Het Waals decreet beoogt eveneens de verzakingen aan het erfrechtelijk vruchtgebruik tegen het verkooprecht te belasten wanneer deze verzakingen zijn voorafgegaan of worden gevolgd door een schenking van het volle eigendomsrecht of van het blote eigendomsrecht op een onroerend goed, binnen een termijn van maximum drie jaar.

3.3.2. Doel van de Waalse decreetgever

Om de bewijslast voor de fiscale administratie te vereenvoudigen, voert de nieuwe Waalse bepaling (art. 133, derde en vierde lid nieuw W.Reg.W.Gew.) het vermoeden in dat het de bedoeling is om de schenkingsrechten en de eraan verbonden progressiviteit te vermijden wanneer, binnen een termijn van maximum drie jaar, de schenking van volle eigendomsrechten of blote eigendomsrechten gevolgd of voorafgegaan wordt door de verzaking aan het vruchtgebruik bekomen door overlijden (Ontwerpdecreet, artikelsgewijze commentaar, Doc., Parl.w., 2016-2017, nr. 786/1, p.9).

3.3.3. Toepassingsgebied

De Waalse antimisbruikbepaling is van toepassing op schenkingen gedaan door een rijksinwoner die effectief en daadwerkelijk in het Waals Gewest verblijft op het moment van de schenking (of die er het langst verbleef gedurende een periode van vijf jaar voorafgaand aan de schenking). Ze is eveneens van toepassing op schenkingen gedaan door een niet-rijksinwoner indien ze betrekking hebben op onroerende goederen gelegen in het Waals Gewest.

Enkel het vruchtgebruik bekomen door overlijden wordt geviseerd door de maatregel, met uitsluiting van het vruchtgebruik ontstaan uit de vereffening van het gemeenschappelijk vermogen anders dan door het overlijden van een van de echtgenoten (echtscheiding, scheiding van tafel en bed, gerechtelijke scheiding, wijziging van het huwelijksvermogensstelsel). De overledene kan de totaliteit of een onverdeeld deel bezitten van het onroerend goed.

Het Waals decreet viseert enkel de verzaking aan het vruchtgebruik van een onroerend goed, met uitsluiting van het vruchtgebruik van een roerend goed.

De verzaking aan het vruchtgebruik en de schenking van de volle eigendomsrechten of de blote eigendomsrechten moet plaatshebben binnen een termijn van maximum drie jaar, te rekenen vanaf het verlijden van de authentieke akten.

3.3.4. Herziening van de belastbare basis van de schenking voor of na de verzaking

De belastbare basis van de schenking van de volle eigendom of de blote eigendom van het goed moet herzien worden teneinde er de waarde aan toe te voegen van het erfrechtelijk vruchtgebruik waaraan werd verzaakt, met het oog op de inning van het aanvullend schenkingsrecht (art. 133, vierde lid W.Reg.W.Gew.). De waarde van dat vruchtgebruik moet vastgesteld worden overeenkomstig de artikelen 47 tot 50 W.Reg., op de dag van de schenking, ongeacht of de schenking voor of na de verzaking geschiedde.

3.3.5. Geen herziening wanneer een of meer motieven bestaan, andere dan fiscale

Dit aanvullend recht is niet verschuldigd indien de belastingplichtige aantoont dat hij het schenkingsrecht en de progressiviteit van het recht niet wou vermijden, of indien hij de verrichting rechtvaardigt door het tegenbewijs, dus door een of meer motieven andere dan fiscale.

3.3.6. Inwerkingtreding

De nieuwe Waalse antimisbruikbepaling is van toepassing op authentieke akten verleden vanaf 1 juli 2017 (art. 23 decreet).

3.4. Einde van de sterfhuisclausule (art. 5 W.Succ.)

3.4.1. Wijziging van art. 5 W.Succ.

Door deze clausule van ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, voorzien de echtgenoten gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen of van scheiding van goederen met gemeenschap van aanwinsten dat in geval van ontbinding van het huwelijk (ongeacht de reden), de totaliteit of een groter aandeel dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen zal toekomen aan een met naam genoemde echtgenoot.

In zijn artikel 16 heeft het decreet artikel 5 W.Succ.W. aangepast in de strijd tegen de sterfhuisclausules. De circulaire nr. 5/2013 verduidelijkt dat het fiscaal misbruik (schending van art. 5 W.Succ.) veronderstelt dat het overlijden nakend en onvermijdelijk is. Dit maakt de verrichtingen tot het «in extremis» wijzigen van het huwelijksvermogensstelsel verdacht.

Het decreet heeft meer bepaald de woorden «op voorwaarde van overleving» geschrapt. Door de aanpassing van het Wetboek beoogt de Waalse wetgever de onvoorwaardelijke toebedelingen aan een met naam genoemde echtgenoot die de helft van het gemeenschappelijk vermogen overschrijden te onderwerpen aan het successierecht krachtens het nieuw artikel 5 W.Succ.W., dat luidt als volgt (de wijzigingen zijn vet gedrukt):

“De overlevende echtgenoot, wie een huwelijksovereenkomst, die niet aan de regelen betreffende de schenkingen onderworpen is, op voorwaarde van overlevingmeer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen toekent, wordt voor de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met de overlevende echtgenoot die, wanneer niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.”

3.4.2. Inwerkingtreding

Deze wijziging is enkel van toepassing op huwelijksovereenkomsten (met een clausule van toekenning van het gehele gemeenschappelijk vermogen of een clausule van ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, zonder overlevingsvoorwaarde, beter gekend als de «sterfhuisclausule») aangegaan vanaf 1 juli 2014. Dit betekent dat op sterfhuisclausules die werden ingevoegd vóór 1 juli 2014 de nieuwe bepaling niet van toepassing is. Daarenboven is de wijziging van toepassing op alle aangiften van nalatenschap ingediend (niet vanaf 1 juli 2017, datum van inwerkingtreding van de tekst) maar bij administratieve tolerantie vanaf 10 juli 2017, datum van bekendmaking van de tekst in het Belgisch Staatsblad. Er wordt opgemerkt dat deze twee elementen cumulatief zijn.

3.5. Verhoging van het maximumbedrag van de correctionele straffen

3.5.1. Aanpassing van de Waalse bepalingen

Met het oog op de bestrijding van misbruik en fiscale fraude, heeft het decreet van 1 juni 2017 eveneens de toepasselijke correctionele straffen verzwaard bij overtreding van de bepalingen voorzien in het Wetboek der registratierechten (W.Reg.), in het Wetboek der successierechten (W.Succ.) en in hun uitvoeringsbesluiten die in het Waals Gewest van toepassing zijn. Daartoe werd het maximumbedrag van de toepasselijke correctionele straffen gevoelig verhoogd (500.000 euro in de plaats van 12.500 euro). Het komt aan de hoven en rechtbanken toe om, in functie van de omstandigheden van elke zaak, het bedrag van de boete te bepalen die in werkelijkheid zal worden opgelegd.

Teneinde de regels van bevoegdheidsverdeling tussen de federale staat en de deelstaten te respecteren, werd het maximumbedrag van de boetes (12.500 euro) evenwel behouden wanneer de overtreding een procedureregel betreft. De procedureregels blijven inderdaad een exclusieve federale bevoegdheid.

De wijzigingen kunnen als volgt worden samengevat:

Bepalingen Waals Gewest	Voorwerp	Wijzigingen
Art. 133 W.Succ. Art. 206 W.Reg.	Fiscale fraude	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met betrekking tot de procedureregels
Art. 133bis W.Succ. Art. 206bis W.Reg.	Valsheid in geschrifte	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met betrekking tot de procedureregels Maximum 12.500 euro in geval van inbreuken met valse getuigschriften met betrekking tot de procedureregels
Art. 133quater W.Succ. Art. 207bis W.Reg.	Belastingadviseurs en anderen	Maximum 500.000 euro (in plaats van 12.500 euro) Maximum 12.500 euro in gevallen waar een verbod (van beroepsuitoefening) of de sluiting (van een vestiging) werd uitgesproken in het kader van een inbreuk met betrekking tot een procedureregel

3.5.2. Inwerkingtreding

De wijzigingen met betrekking tot de correctionele straffen van toepassing in het Waals Gewest zijn in werking getreden op 1 juli 2017 (art. 23 decreet).