Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten

Directie I/3

Circulaire nr. Ci.RH.243/603.388 (AAFisc Nr. 31/2011) dd 16.06.2011

Personenbelasting

Vennootschapsbelasting

Autovoertuig

Autokosten

Minderwaarde

Minderwaarde op een autovoertuig

Beroepskosten

Aftrekbare beroepskosten

Aftrekbaar gedeelte

Aftrekbaar bedrag

Commentaar op art. 118 van de Wet houdende diverse bepalingen (I) van 22.12.2008 (fiscale behandeling van minderwaarden op in art. 65, WIB 92 bedoelde voertuigen) en op art. 117 van de Programmawet van 23.12.2009 (aftrekbeperking van de brandstofkosten).

Aan alle ambtenaren van de sector Directe belastingen (taxatie).

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt twee wijzigingen aan art. 66, § 1, WIB 92.

De eerste wijziging heeft betrekking op minderwaarden geleden op de in art. 65, WIB 92, bedoelde voertuigen. Zij werd aangebracht door art. 118 van de Wet houdende diverse bepalingen (I) van 22.12.2008 (BS 29.12.2008 - 4^de editie) en is van toepassing op de vanaf 1 januari 2008 geleden minderwaarden (cf. art. 134, derde lid, van die wet).

De tweede wijziging heeft betrekking op de aftrekbeperking voor brandstofkosten. Zij werd aangebracht door art. 117 van de Programmawet van 23.12.2009 (BS 30.12.2009, 1^ste editie). Op te merken dat diezelfde beperking ook terug te vinden is in de aanhef van art. 198bis, WIB 92 (cf. aanpassing door art. 129, A, van diezelfde Programmawet). Die wijzigingen zijn van toepassing op de kosten die vanaf 1 januari 2010 zijn gedaan of gedragen (cf. art. 126, derde lid, en 133, eerste lid, van diezelfde wet).

II. WETTEKSTEN

Wet houdende diverse bepalingen (I) van 22.12.2008

Art. 118

2. In artikel 66 van hetzelfde Wetboek wordt paragraaf 1, vervangen bij de wet van 27 december 2005, vervangen als volgt:

"§ 1. Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen, slechts tot 75% aftrekbaar.

De in het eerste lid bedoelde beroepskosten omvatten ook de op die voertuigen geleden minderwaarden.".

Art. 134, derde lid

3. Artikel 118 is van toepassing op de vanaf 1 januari 2008 geleden minderwaar den.

Programmawet van 23.12.2009

Art. 117

4. Artikel 66, § 1, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 22 december 2008, wordt vervangen als volgt:

"§ 1. Beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen zijn slechts tot 75 pct. aftrekbaar.".

Art. 126, derde lid

5. De artikelen … en 117 treden in werking op 1 januari 2010.

Art. 129, A

6. In artikel 198bis van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 27 april 2007 en gewijzigd bij de wet van 22 december 2008, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

A. de inleidende zin van het eerste lid wordt vervangen als volgt:

"Uitgezonderd voor de brandstofkosten, wordt het in artikel 66, § 1, vermelde percentage: ";

Art. 133, eerste lid

7. De artikelen …, 129 en … zijn van toepassing op de kosten die vanaf 1 januari 2010 zijn gedaan of gedragen.

III. GECOORDINEERDE TEKST

Art. 66, WIB 92

7. § 1. Beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen zijn slechts tot 75 pct. aftrekbaar.

De in het eerste lid bedoelde beroepskosten omvatten ook de op die voertuigen geleden minderwaarden.

§ 2. Paragraaf 1 is niet van toepassing:

1° op voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn;

2° op voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust;

3° op voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd.

§ 3. De in § 1 vermelde beroepskosten omvatten de kosten die zijn gedaan met betrekking tot de in § 2, 1° en 3°, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden, zomede het bedrag van de in dit artikel vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald.

§ 4. In afwijking van § 1 worden de beroepskosten met betrekking tot de verplaatsing tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling met een in die bepaling vermeld voertuig forfaitair op 0,15 EUR per afgelegde kilometer bepaald. Deze afwijking geldt niet voor voertuigen die, overeenkomstig art. 5, § 1, 3°, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld.

§ 5. Het in § 4 vermelde forfaitair bedrag mag uitsluitend worden toegekend aan de belastingplichtige indien het betrokken voertuig:

1° hetzij zijn eigendom is;

2° hetzij op zijn naam is ingeschreven bij de Directie voor de Inschrijving van de Voertuigen;

3° hetzij door een huur- of leasingovereenkomst bestendig of gewoonlijk te zijner beschikking is;

4° hetzij aan zijn werkgever of vennootschap toebehoort en het eventueel voordeel voortspruitend uit het gebruik van dat voertuig op zijn naam wordt belast.

In de gevallen vermeld in het eerste lid, 1° tot 3°, mag dat forfait worden toegekend aan de echtgenoot of aan een kind van de belastingplichtige indien die echtgenoot of dat kind het voertuig gebruikt voor de in § 4 vermelde verplaatsing, met dien verstande evenwel dat het forfait slechts aan één enkele belastingplichtige mag worden toegekend voor het gezamenlijk afgelegde traject.

Art. 198bis, WIB 92

9. Uitgezonderd voor de brandstofkosten, wordt het in artikel 66, § 1, vermelde percentage:

1° wat het tarief van aftrekbaarheid betreft, naargelang het geval, gebracht op of verminderd tot:

a) 120 pct. voor de voertuigen die een uitstoot hebben van 0 gram CO2 per kilometer;

b) voor de voertuigen met een dieselmotor:

- 100 pct. indien ze een uitstoot hebben tot maximaal 60 gram CO2 per kilometer;

90 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 60 gram CO2 per kilometer tot maximaal 105 gram CO2 per kilometer;

- 80 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 105 gram CO2 per kilometer tot maximaal 115 gram CO2 per kilometer;

- 75 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 115 gram CO2 per kilometer tot maximaal 145 gram CO2 per kilometer;

- 70 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 145 gram CO2 per kilometer tot maximaal 170 gram CO2 per kilometer;

- 60 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 170 gram CO2 per kilometer tot maximaal 195 gram CO2 per kilometer;

- 50 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 195 gram CO2 per kilometer of indien geen gegevens met betrekking tot de CO2-uitstootgehaltes beschikbaar zijn bij de Dienst voor inschrijving van de voertuigen;

c) voor de voertuigen met een benzinemotor:

- 100 pct. indien ze een uitstoot hebben tot maximaal 60 gram CO2 per Kilometer;

- 90 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 60 gram CO2 per kilometer tot maximaal 105 gram CO2 per kilometer;

- 80 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 105 gram CO2 per kilometer tot maximaal 125 gram CO2 per kilometer;

- 75 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 125 gram CO2 per kilometer tot maximaal 155 gram CO2 per kilometer;

- 70 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 155 gram CO2 per kilometer tot maximaal 180 gram CO2 per kilometer;

- 60 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 180 gram CO2 per kilometer tot maximaal 205 gram CO2 per kilometer;

- 50 pct. indien ze een uitstoot hebben van meer dan 205 gram CO2 per kilometer of indien geen gegevens met betrekking tot de CO2-uitstootgehaltes beschikbaar zijn bij de Dienst voor inschrijving van de voertuigen;

2° wat het in aanmerking te nemen tarief voor de minderwaarden betreft, bepaald op het percentage dat gelijk is aan het percentage dat de som van de vóór de verkoop fiscaal aangenomen afschrijvingen vertegenwoordigt in de som van de geboekte afschrijvingen voor de overeenstemmende belastbare tijdperken.

Gedurende de periode vanaf 1 april 2007 tot en met 31 maart 2008 is het eerste lid slechts van toepassing op de vaste activa aangeschaft of vervaardigd gedurende deze periode.

Wanneer de in het eerste lid, 1°, a, bedoelde kosten bestaan uit afschrijvingen, wordt het aftrekbare bedrag per belastbaar tijdperk bekomen door het normale bedrag van de afschrijvingen van dat tijdperk met 20 pct. te verhogen.

De afschrijvingen die overeenkomstig het eerste lid, 1°, a, worden aanvaard boven de aanschaffings- of beleggingswaarde van de bedoelde voertuigen, komen niet in aanmerking voor het bepalen van de latere meerwaarden of minderwaarden van die voertuigen.

IV INDERWAARDEN

A raagwijdte

10. De administratie is er steeds van uitgegaan dat, voor de toepassing van art. 66, WIB 92, de minderwaarden die werden gerealiseerd op de in art. 65, WIB 92, bedoelde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, met inbegrip van de lichte vracht- auto's zoals bedoeld in art. 4, § 3, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, behoorden tot de op die voertuigen betrekking hebbende beroepskosten.

11. De rechtspraak was het evenwel niet altijd met die zienswijze eens, en dit meer bepaald in de context van art. 66, § 4, WIB 92. Overeenkomstig die bepaling worden de be roepskosten met betrekking tot de verplaatsing tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling met een in art. 66, § 1 (lees art. 65) WIB 92, bedoeld voertuig, in afwijking van art. 66, § 1, WIB 92, forfaitair bepaald op 0,15 EUR per afgelegde kilometer.

Daar waar de administratie van oordeel was dat de op de beoogde voertuigen gerealiseerde minderwaarden tot de beroepskosten van die voertuigen behoorden en derhalve niet aftrekbaar konden zijn bovenop dat forfait, waren de rechtsprekende instanties daarentegen in bepaalde gevallen van oordeel dat een onderscheid moest worden gemaakt tussen de beroepskosten enerzijds en de minderwaarden anderzijds, wat dan weer tot gevolg had dat het gedeelte van de minderwaarde dat betrekking had op het woonwerkverkeer (ten belope van 75 pct.) toch in mindering kon worden gebracht bovenop het forfait van 0,15 EUR per afgelegde kilometer.

12. Om alle mogelijke discussies dienaangaande te vermijden heeft de Wetgever het daarom nodig geacht in art. 66, § 1, tweede lid, WIB 92, duidelijk te stellen dat de minderwaarden die in het kader van een beroepsmatig gebruik zijn geleden met betrekking tot de in art. 65, WIB 92, bedoelde voertuigen, onder de beroepskosten vallen waarvan sprake is in het eerste lid van art. 66, § 1, WIB 92.

Gelet op die verduidelijking, kan geen enkele twijfel meer bestaan over het feit dat het gedeelte van de minderwaarde dat betrekking heeft op het woonwerkverkeer geacht wordt deel uit te maken van het voormelde forfait van 0,15 EUR per afgelegde kilometer. Dit gedeelte kan derhalve in geen enkel geval nog als een "bijkomende" beroepkost (zelfs niet ten belope van 75 pct.) worden beschouwd.

13. Aangezien de aangepaste tekst van art. 66, § 1, WIB 92, een bevestiging inhoudt van het administratieve standpunt, kan, voor meer bijzonderheden, zonder meer worden verwezen naar de principes die zijn uiteengezet in de nrs. 66/69.8 tot en met 69.15 van de administratieve commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

B. Inwerkingtreding

14. De nieuwe bepaling van art. 66, § 1 (2^de lid), WIB 92, is in principe van toepassing op de vanaf 1.1.2008 geleden minderwaarden.

Aangezien het in feite om een verduidelijking, en niet om een wijziging, van art. 66, § 1, WIB 92 gaat, zijn de hiervoor uiteengezette onderrichtingen in de praktijk evenwel ook geldig voor het verleden (zie Memorie van Toelichting, Parl. St., Kamer, zitting 2008-2009, Doc 52 1608/001, blz. 92).

V. BRANDSTOFKOSTEN

A. Draagwijdte

15. Vóór de inwerkingtreding van de hier besproken bepalingen (uitgaven gedaan of gedragen vóór 1 januari 2010), was de aftrekbeperking van de kosten met betrekking tot het beroepsmatig gebruik van de in art. 65, WIB 92, bedoelde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik, minibussen en lichte vrachtauto's zoals bedoeld in art. 4, § 3, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, niet van toepassing op de brandstofkosten (cf. de bepalingen van de art. 66, § 1 en 198bis, WIB 92, zoals die op dat ogenblik van toepassing waren). De brandstofkosten waren steeds voor 100% aftrekbaar, zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting.

In het kader van de zorg om het milieu vond de regering het evenwel niet meer verantwoord om die uitzondering te behouden. Zij heeft dan ook beslist de aftrekbaarheid van de brandstofkosten met betrekking tot het beroepsmatig gebruikte gedeelte van de voornoemde voertuigen in alle gevallen (d.w.z. zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting) te beperken tot 75%.

16. De beoogde voertuigen zijn de in art. 65, WIB 92, bedoelde:

- personenauto’s;

- auto’s voor dubbel gebruik;

- minibussen;

- lichte vrachtauto’s (bedoeld in art. 4, § 3, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen),

waarvoor de aftrekbaarheid van de andere autokosten in de personenbelasting beperkt is tot 75%.

De beperking geldt dus niet voor de brandstofkosten van inzonderheid:

- voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn;

- voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust;

- voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd.

17. Met betrekking tot de beoogde voertuigen moet in de personenbelasting voortaan dus geen onderscheid meer worden gemaakt tussen de gewone autokosten en de brandstofkosten. De beperking tot 75% slaat nu immers op het totaal van beide soorten kosten.

Ook kosten die specifiek gepaard gaan met het brandstofverbruik, zoals additieven tegen het stollen van diesel in de winter en kosten van het opslaan van de brandstof vallen onder die regel.

18. In de vennootschapsbelasting moet bij voortduur wel nog onderscheid gemaakt worden tussen de brandstofkosten en de andere autokosten daar de aftrekbaarheid van de brandstofkosten eenvormig vastgelegd is op 75%, terwijl de aftrekbaarheid van de andere autokosten afhankelijk is van de CO2-uitstoot van de betrokken wagens.

19. De voormelde wetswijziging heeft uiteraard ook gevolgen wat de aftrekbaarheid betreft van de normale forfaitaire vergoedingen voor autokosten die werkgevers toekennen aan hun personeel als terugbetaling van eigen kosten van de onderneming en die geacht worden voor 30% de prijs van brandstof te vertegenwoordigen (zie inzonderheid nr. 66/51, Com.IB 92). Het gedeelte van die vergoedingen (30%) dat overeenstemt met de brandstof- kosten, is voortaan dus slechts aftrekbaar ten belope van 75%.

Dit betekent dat in de personenbelasting in feite geen uitsplitsing meer moet gemaakt worden tussen het gedeelte dat overeenstemt met de brandstofkosten - 30% - en het gedeelte dat overeenstemt met de andere autokosten - 70% -, aangezien hoe dan ook het totaal bedrag van de autokosten onderhevig is aan de aftrekbeperking van 75%.

In de vennootschapsbelasting moet de uitsplitsing wel nog gemaakt worden, daar in dat geval de principes gelden die zijn uiteengezet in nr. 18 hiervoor.

B. Inwerkingtreding

20. De hierboven besproken aftrekbeperking van de brandstofkosten is van toepassing op de kosten gedaan of gedragen vanaf 1 januari 2010.

NAMENS DE MINISTER:

Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit dd.:

J. VANHOUTTE

Auditeur-generaal van financiën a.i.

Bron: FisconetPlus