Circulaire AAFisc Nr. 50/2013 (E.T.124.537) dd. 29.11.2013

Onderwijs

Beroepsopleiding - en herscholing

Vrijstelling

Winstoogmerk

Sportonderricht

Taalonderricht

Autorijscholen

Opleidingen tot beroepspiloot

Leerkracht

Band van ondergeschiktheid

Plaats van de dienst

Recht op aftrek

Aan alle ambtenaren van de taxatiediensten, sector btw

[deze circulaire in PDF]

I. Wetgevend kader

1. Deze circulaire heeft tot doel de draagwijdte toe te lichten van de vrijstelling inzake het verstrekken van onderwijs waarin artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek voorziet, zoals dit artikel werd gewijzigd bij artikel 46 van de Wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende duurzame ontwikkelingen (B.S. 28 juni 2013).

Ingevolge het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, van het Wetboek zijn vanaf 1 januari 2014 vrijgesteld:

a) het school-of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, en de beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van het verrichten van nauw hiermee samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikt didactisch materiaal, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde diensten;

b) de lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school-of universitair onderwijs.

2. Deze vrijstelling is de omzetting in Belgisch recht van de artikelen 132, lid 1, i) en j), en 133, eerste alinea, a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

II. Historiek

3. Het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, van het Wetboek heeft tot doel tegemoet te komen aan de bemerkingen die waren opgenomen in het gemotiveerd advies van de Europese Commissie van 17 februari 1993 waarin de Belgische Staat in gebreke werd gesteld omdat inzake onderwijs, op dat ogenblik, elke instelling die onderwijs verstrekte, zonder dat enige voorafgaande bijzondere vergunning vanwege of door de minister van Financiën verplicht werd gesteld, als een op het stuk van de btw vrijgestelde instelling werd aangemerkt (zie punt 8 van aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978). De Europese Commissie heeft de Belgische Staat destijds dan ook verzocht de vrijstelling binnen de door voornoemde richtlijn 2006/112/EG (voorheen Zesde richtlijn) bepaalde perken toe te passen.

4. Het toepassingsgebied van betreffende vrijstelling werd aanvankelijk reeds bij aanschrijving nr. 25 van 24 december 1993 beperkt tot de publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden of zelfs ondernemingen zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding een winstoogmerk zou blijken, werden daarentegen van de vrijstelling uitgesloten.

5. De Raad van State heeft voornoemde aanschrijving evenwel vernietigd bij haar arrest nr. 145.138 van 30 mei 2005. Zij heeft in voornoemd arrest geoordeeld dat "deze aanschrijving een schending van artikel 172, tweede lid, van de Grondwet inhoudt doordat zij een niet in artikel 44, § 2, 4°, (oud) van het Wetboek bepaalde beperking van de vrijstelling invoert en dit meer bepaald door te stellen dat de vrijstelling slechts geldt wanneer betreffend school-of universitair onderwijs en beroepsopleiding of -herscholing wordt verstrekt door publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt mogen worden tot dekking van de kosten van die werkzaamheid".

6. Het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, van het Wetboek beoogt een betere omzetting van de communautaire bepalingen en heeft tot doel zich te schikken naar de grondwettelijke regels benadrukt door de Raad van State.

III. Aard van het verstrekte onderwijs

7. De vrijstelling inzake onderwijs dient beperkend te worden geïnterpreteerd en beoogt slechts de drie navolgende categorieën:

A. School-en universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren

8. In zijn traditionele betekenis houdt het verstrekken van onderwijs in, het systematisch overbrengen van kennis aan afzonderlijke of in groep zijnde personen die deze kennis vergaren onder leiding van een leerkracht of docent.

Wordt meer algemeen beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek, het onderwijs dat bestaat uit het geven van lessen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school-of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest).

Het gaat in het bijzonder om het gereglementeerde onderwijs waaronder het kleuteronderwijs, lager onderwijs, middelbaar onderwijs, hogeschool-en universitair onderwijs, buitengewoon onderwijs, volwassenonderwijs, e.d. Het onderwijs dat wordt verstrekt door een muziekacademie, een dansacademie, e.d. wordt eveneens bedoeld voor zover wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden en de in dit kader verrichte diensten geen louter recreatief karakter hebben.

9. Handelingen inzake studiebegeleiding en meer algemeen diensten die bestaan in het aanleren aan studenten van leermethoden die hen in staat stellen om de hen in het kader van bedoelde lessen door voornoemde onderwijsinstellingen bijgebrachte leerstof op duurzame wijze eigen te maken worden eveneens beoogd.

10. Omwille van de evolutie van de onderwijsmethoden, geldt het voorgaande ongeacht de wijze waarop het onderwijs wordt verstrekt en dit voor zover het onder de werkelijke leiding van een leerkracht of docent plaatsvindt. Aldus worden niet enkel de traditionele vormen van onderwijs die bestaan in het geven van lessen beoogd maar eveneens afstandsonderwijs, schriftelijk onderwijs, studiecycli, e.d.

B. Beroepsopleiding en -herscholing

11. Met beroepsopleiding en -herscholing wordt voor de toepassing van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek het onderricht beoogd dat direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren evenals de in dat kader gegeven bijscholing, herscholing of permanente vorming.

12. Rekening houdend met de bijzondere aard van deze beroepsopleiding en -herscholing eist de Administratie aldus niet dat bedoeld onderricht wordt verstrekt gedurende een periode die overeenstemt met een school-of academiejaar. Aldus kan de vrijstelling inzake het verstrekken van onderwijs worden toegepast ongeacht de duur ervan en dit voor zover betreffende opleiding wordt gegeven gedurende een periode die noodzakelijk is om tijdens de duur ervan effectief een beroep aan te leren of de bedoelde opleiding, bijscholing of herscholing te verwerven.

13. Zo wordt, bij wijze van voorbeeld, het onderricht dat wordt verstrekt door beroepsverenigingen - in de dagelijkse praktijk veelal seminaries genoemd - waarvan de duur noodzakelijk is om een bijkomende specialisatie of zogenaamde "updating" in verband met het reeds uitgeoefend beroep te verwerven aangemerkt als bijscholing of permanente vorming zelfs indien het onderricht niet uitsluitend toegankelijk is voor personen die reeds effectief het beroep uitoefenen in verband waarmee de opleiding of herscholing wordt verstrekt.

C. Lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven

14. Overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, b), van het Wetboek zijn de lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school-of universitair onderwijs eveneens van de belasting vrijgesteld.

15. In principe moet het gaan om lessen die betrekking hebben op school-en universitair onderwijs maar uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (z. zaak C¬473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz tegen Finanzamt Dresden I, van 28 januari 2010) volgt evenwel dat met het begrip "lessen die betrekking hebben op school-of universitair onderwijs" ook andere activiteiten worden beoogd dan het geven van school-en universitair onderwijs in eigenlijke zin en dit op voorwaarde dat deze activiteiten hoofdzakelijk in het kader van de overdracht van kennis en vaardigheden tussen een leraar of docent en leerlingen of studenten geschieden en met betrekking tot het school-of universitair onderwijs worden uitgeoefend.

IV. Draagwijdte van de vrijstelling voor onderwijsprestaties beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek

A. Beoogde instellingen

16. Voor de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek komen slechts in aanmerking, de betreffende diensten die worden verstrekt door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van het verstrekte onderricht.

17. Ter zake wordt opgemerkt dat de Wetgever er voor heeft geopteerd om gebruik te maken van de door artikel 133, eerste alinea, a), van richtlijn 2006/112/EG geboden mogelijkheid om de toepassing van de in artikel 132, lid 1, i), van diezelfde richtlijn - waarvan artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt - opgenomen vrijstelling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat men niet systematisch het maken van winst mag beogen en dat eventuele winsten niet mogen worden uitgekeerd maar dienen te worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de vrijgestelde onderwijsdiensten.

Deze vrijstelling is bijgevolg slechts van toepassing wanneer het school-of universitair onderwijs, de beroepsopleiding of -herscholing wordt verstrekt door publiekrechtelijke lichamen of door privaatrechtelijke instellingen die geen winst beogen en die de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Dienaangaand wordt verwezen naar het door het Hof van Justitie van de Europese Unie op 21 maart 2002 gewezen arrest in de zaak C-174/00, Kennemer Golf County Club tegen Staatssecretaris van financiën, waarin het Hof voor recht zegt dat bij de kwalificatie van een instelling als zijnde "zonder winstoogmerk" alle activiteiten van die instelling in aanmerking moeten worden genomen. Hierbij dient onder meer het door de instelling nagestreefde statutair doel in acht te worden genomen. Eenmaal is vastgesteld dat betreffende instellingen niet systematisch het maken van winst beogen wordt deze kwalificatie niet meer beïnvloed door het feit of er al dan niet regelmatig winst wordt gemaakt, voor zover die eventuele winst niet wordt verdeeld onder haar leden maar wordt aanwend voor de instandhouding of de verbetering van het verstrekte onderricht.

18. Rekening houdend met hetgeen voorafgaat worden bijgevolg zowel de handelsondernemingen of de ondernemingen met commerciële doeleinden als de ondernemingen zonder winstoogmerk waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken én waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld, van de toepassing van de vrijstelling opgenomen in de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek uitgesloten. Derhalve zijn de lessen en opleidingen dewelke door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden worden aangeboden in de regel uitgesloten van de vrijstelling en dit ongeacht de benaming waaronder deze worden aangeboden (bv. seminaries, follow-up, …) .

19. Uit de bepalingen van het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek volgt tenslotte dat de vrijstelling slechts betrekking heeft op de handelingen die worden verricht "door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt". De Administratie gaat er van uit dat elke organisatie die bedoelde handelingen verricht én daarbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten aldus niet uitkeert maar ze aanwendt voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde handelingen, wordt aangemerkt als een lichaam met een soortgelijk doel. Hierbij wordt tevens opgemerkt dat de handelingen die worden beoogd door de bepalingen van artikel 132 van richtlijn 2006/112/EG en aldus ook deze die worden beoogd door de bepalingen van punt i) van dat artikel - waarvan artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek de omzetting in Belgisch recht vormt - geacht worden handelingen te zijn die worden verricht in het algemeen belang (z. punt 14 van arrest C-434/05, HvJ, 14 juni 2007, in de zaak Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën).

B. Nauw met onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen

20. Naast het eigenlijke onderwijs verrichten instellingen waarvan de onderwijsprestaties worden beoogd door de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek in het kader van hun geregelde werkzaamheid tevens verscheidene andere leveringen van goederen en diensten. Betreffende leveringen en diensten gaan van het vervoer van de leerlingen tot het verschaffen van logies, spijzen en dranken aan leerlingen en onderwijzend personeel. Al die handelingen die gewoonlijk door onderwijsinstellingen worden verstrekt zijn eveneens van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, a), van voornoemd Wetboek voor zover ze nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangen.

21. Deze diensten en goederenleveringen kunnen slechts worden aangemerkt als "nauw samenhangend" met betreffende vrijgestelde onderwijsprestaties wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat vrijgestelde onderwijs dat de hoofdprestatie vormt (z. punt 28 van arrest C-434/05, HvJ, 14 juni 2007, in de zaak Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) tegen Staatssecretaris van Financiën).

Het verrichten van die diensten en goederenleveringen mag aldus geen doel op zich vormen maar slechts een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie, zijnde de overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek van de belasting vrijgestelde onderwijsprestaties, onder optimale omstandigheden wordt verricht en dit zonder hierbij evenwel uit het oog te verliezen dat dergelijke handelingen in principe slechts mogen worden verricht door of tussen organisaties waarvan de handelingen door voornoemd artikel worden beoogd.

22. De Administratie gaat er evenwel van uit dat dergelijke handelingen tevens van de belasting zijn vrijgesteld wanneer zij omwille van budgettaire of organisatorische redenen (bvb. voor de toekenning van subsidies), en aldus om andere dan louter fiscale redenen, worden verricht door één of meerdere onderscheiden rechtspersonen die uitsluitend daartoe werden opgericht door een onderwijsinstelling waarvan de prestaties overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld. De Administratie gaat ervan uit dat hieraan voldaan is wanneer leerlingen, leden van het onderwijzend personeel of leden belast met de dagelijkse leiding van betreffende onderwijsonderwijsinstelling actief deelnemen aan het bestuur van deze entiteit. Het spreekt hierbij voor zich dat dergelijke rechtspersonen niet systematisch het maken van winst mogen beogen en hun eventuele winsten niet uitkeren maar aanwenden voor de instandhouding of verbetering van hun activiteiten.

De hier beoogde situatie is aldus bijvoorbeeld deze van een school of universiteit die het beheer van de huisvesting (studentenkamers, koten, …) van haar leerlingen toevertrouwt aan een dergelijke entiteit die daartoe werd opgericht.

23. De door voornoemde entiteiten verrichte handelingen, die uiteraard onontbeerlijk dienen te zijn voor het verrichten van betreffende vrijgestelde onderwijsprestaties, mogen in geen enkel geval worden verricht in rechtstreekse mededinging met deze van commerciële ondernemingen waarvan de handelingen aan de btw zijn onderworpen.

24. Navolgende handelingen, dewelke worden verricht door een instelling waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig de bepalingen van voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld, zijn in principe eveneens van de belasting vrijgesteld:

- de verkoop aan de leerlingen en leerkrachten van didactisch materiaal zoals handboeken, boeken, brochures, handleidingen en dergelijke voor zover deze rechtstreeks verband houden met het vrijgestelde onderwijs dat hun wordt verstrekt;

- de verkoop van werken van leerlingen indien die werken vervaardigd zijn met inachtname van de respectievelijke bepalingen van het decreet van de Vlaamse Gemeenschap betreffende onderwijs van 13 juli 2001 (B.S. 27 november 2001) en van het koninklijk besluit van 12 februari 1976 tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de door een onderwijsinrichting geproduceerde voorwerpen of verleende diensten kunnen worden vervreemd of verhuurd (B.S. 8 april 1976) en met inachtname van de bepalingen die aan voornoemd decreet en koninklijk besluit uitvoering geven.

Hieruit volgt aldus dat de onderwijsinstellingen waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld zich in de regel moeten beperken tot de verkoop, in niet-commerciële omstandigheden, van het werk van hun leerlingen. Meer algemeen moet de toepassing van voornoemde vrijstelling geweigerd worden voor iedere handelsexploitatie door een onderwijsinstelling, zelfs als ze daarvoor bijkomstig de diensten van haar leerlingen gebruikt (bv. een restaurant dat commercieel wordt geëxploiteerd door een school voor hotelhouders en toegankelijk is voor het publiek).

25. In dezelfde optiek aanvaardt de Administratie dat de handelingen verricht door de zogenaamde "mini-ondernemingen" of "leerbedrijven", die in de schoot van sommige scholen van het secundair onderwijs, die onderwijsprestaties verrichten die overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, werden opgericht met als doel de leerlingen vertrouwd te maken met de concrete aspecten van het bedrijfsleven (marketing, productie, aankoop, verkoop, financiële transacties, planning, kostprijsberekening, boekhouding, enz.), tevens van de belasting zijn vrijgesteld indien cumulatief aan navolgende voorwaarden is voldaan:

- deze mini-ondernemingen of leerbedrijven zijn simulaties van een éénmanszaak of een vennootschap, die worden opgericht door de leerlingen, eventueel onder begeleiding van middenstandsorganisaties;

- bedoelde mini-ondernemingen of leerbedrijven ondergaan ieder schooljaar een wijziging wat betreft zowel de samenstelling als de aard van de activiteit die overigens relatief beperkt is en derhalve geen aanleiding geeft tot enige vorm van concurrentieverstoring;

- de doelstelling bestaat erin de leerlingen onder begeleiding en toezicht van de bevoegde leerkrachten aan de hand van de theoretisch opgedane kennis tevens een praktijkgerichte opleiding te verschaffen.

26. Daarenboven wordt verwezen naar de bepalingen van artikel 44, § 2, 12°, van het Wetboek overeenkomstig dewelke de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht in samenhang met werkzaamheden die ter verkrijging van financiële steun worden georganiseerd door organisaties waarvan de onderwijsprestaties overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 2, 4°, a), van de belasting zijn vrijgesteld, tevens van de belasting zijn vrijgesteld en dit voor zover deze werkzaamheden uitsluitend ten bate van de betrokken organisaties en hun leerlingen worden georganiseerd. Deze vrijstelling geldt aldus slechts voor occasionele handelingen die worden verricht ter verkrijging van financiële steun met betrekking tot voornoemde vrijgestelde hoofdactiviteit. Bovendien mogen deze extra activiteiten geen commerciële werkzaamheid vormen die tot concurrentieverstoring kan leiden.

Het betreft in casu aldus de ontvangsten uit de organisatie van een schoolfeest, schoolbal, schooltoneel, wafel-en taartenverkoop, e.d. dewelke in de regel jaarlijks worden georganiseerd.

C. Bijzondere aandachtspunten

i. Instellingen voor sportonderricht

27. Het onderricht dat bijvoorbeeld wordt verstrekt door manèges en meer algemeen door instellingen waar sportonderricht wordt verstrekt, kan in de regel niet als schoolonderwijs worden aangemerkt. De diensten inzake sportonderricht zijn slechts van de belasting vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek indien ze kunnen worden aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing (z. rubriek III) én voor zover hierbij niet systematisch het maken van winst wordt beoogd en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde diensten (z. rubriek IV, punten 16-18).

28. Indien betreffende diensten inzake sportonderricht evenwel niet aan voornoemde voorwaarden voldoen, en aldus niet als beroepsopleiding of -herscholing worden aangemerkt, kunnen bedoelde diensten evenwel in aanmerking komen voor de vrijstelling opgenomen in de bepalingen van artikel 44, § 2, 3°, van het Wetboek die geldt in hoofde van een exploitant van een instelling voor lichamelijke opvoeding of een sportinrichting die geen winstoogmerk heeft en waarvan de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend worden gebruikt tot dekking van de kosten ervan. Deze vrijstelling is zowel van toepassing op het verlenen van het recht op toegang tot een dergelijke inrichting als op de diensten die door de exploitant ervan worden verstrekt, daaronder begrepen de diensten die betrekking hebben op het aanleren van een sport, en dit in zoverre deze diensten worden verstrekt aan personen die in betreffende inrichting aan sport of lichamelijke ontwikkeling komen doen.

ii. Taalonderricht

29. De diensten inzake taalonderricht zijn in de regel slechts van de belasting vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek indien deze worden aangemerkt als school-of universitair onderwijs, dan wel als beroepsopleiding of -herscholing

(z. rubriek III) én voor zover de organisatie die dergelijk onderricht aanbiedt hierbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van deze diensten (z. rubriek IV, punten 16-18).

Aldus zijn de diensten inzake taalonderricht aan de belasting onderworpen, en dit ongeacht of zij worden aangemerkt als school-of universitair onderwijs of als beroepsopleiding of ¬herscholing, wanneer zij worden verricht door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

iii. Autorijscholen

30. De diensten verstrekt door rijscholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer die daartoe zijn erkend door de Federale Overheidsdienst Mobiliteit kunnen voor wat het behalen van het rijbewijs voor voertuigen van de categorie C (vrachtwagens), voertuigen van de categorie D (autobussen) en voertuigen van de categorie G (landbouwvoertuigen) als beroepsopleiding of -herscholing in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek (z. rubriek III) worden aangemerkt en zijn aldus van de belasting vrijgesteld voor zover die rijscholen hierbij niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde diensten (z. rubriek IV, punten 16-18).

Derhalve zijn de lessen en opleidingen verstrekt door rijsscholen voor het besturen van motorrijtuigen voor wegverkeer van de toepassing van voornoemde vrijstelling uitgesloten in zoverre zij worden verstrekt door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

iv. Opleidingen tot beroepspiloot

31. De opleiding tot beroepspiloot die wordt verstrekt door een vliegschool die daartoe is erkend door het directoraat-generaal Luchtvaart van de Federale Overheidsdienst Mobiliteit, wordt aangemerkt als beroepsopleiding of -herscholing in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek (z. rubriek III) en is aldus van de belasting vrijgesteld voor zover die vliegschool hierbij niet systematisch het maken van winst beoogt en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van voornoemde opleidingen

(z. rubriek IV, punten 16-18).

Derhalve zijn de diensten die door een dergelijke erkende vliegschool worden verstrekt in het kader van een opleiding tot beroepspiloot steeds van de toepassing van voornoemde vrijstelling uitgesloten, en aldus aan de belasting onderworpen, wanneer zij worden verricht door een handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden dan wel door een onderneming zonder winstoogmerk maar waarvan uit de boekhouding evenwel op systematische wijze een winstoogmerk zou blijken en waarbij betreffende winst onder de leden wordt verdeeld.

V. Draagwijdte van de vrijstelling voor handelingen beoogd door artikel 44, § 2, 4°, b), van het Wetboek

A. Beoogde personen

32. Voor de vrijstelling bepaald in bovengenoemd artikel 44, § 2, 4°, b), van het Wetboek komen slechts in aanmerking de lessen die door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben op school-of universitair onderwijs.

33. Het begrip "leerkracht" dient te worden uitgelegd in de betekenis dat dit begrip heeft in de omgangstaal. Aldus dient onder het begrip " leerkracht" te worden begrepen iemand die in de regel aan een school onderwijs geeft en aldus op zodanige wijze kennis overdraagt aan leerlingen dat zij deze kunnen assimileren, zij worden ook wel onderwijzer(es), lera(a)r(es) of docent(e) genoemd (z. Van Dale - Le Robert). Dienaangaand wordt tevens opgemerkt dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in het op 7 september 1999 gewezen arrest in de zaak C-216/97, J. Gregg en M. Gregg tegen Commissioners of Customs and Excise vermeldt dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, j) van richtlijn 2006/112/EG uitdrukkelijk verwijst naar het beroep van "docent" en dusdanig naar de particulier die dat beroep uitoefent.

B. Onderwijs dat particulier wordt verstrekt

34. Wat de draagwijdte van het begrip "particulier" in de zin van artikel 44, § 2, 4°, b), van het Wetboek betreft wordt verwezen naar de punten 28 e.v. van het door het Hof van Justitie van de Europese Unie op 14 juni 2007 gewezen arrest in de zaak C-445/05, Werner Haderer tegen Finanzamt Wilmersdorf, waarin het Hof voor recht zegt dat de prestaties die worden beoogd door voornoemd artikel 132, lid 1, j), van richtlijn 2006/112/EG deze zijn die docenten voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid verrichten.

Bedoelde prestaties verstrekken onder eigen verantwoordelijkheid houdt in dat de leerkracht het honorariumrisico draagt indien de lessen of cursussen door omstandigheden niet kunnen doorgaan. Bovendien bestaat er in beginsel een verband tussen de concrete inhoud van deze lessen of cursussen en de kwalificaties van de docent.

35. Daarenboven stelt het Hof dat de bewoordingen van voornoemd artikel er zich in dat verband niet tegen verzetten dat betreffende lessen aan meerdere personen tegelijk worden gegeven evenals dat de voorwaarde dat de lessen particulier worden gegeven niet noodzakelijkerwijs vereist dat er een rechtstreekse contractuele band bestaat tussen degenen aan wie de lessen worden gegeven en de docent die deze geeft. Het spreekt hierbij voor zich dat een dergelijke contractuele band immers meestal bestaat met andere personen dan degenen aan wie de lessen worden gegeven, zoals de ouders van de leerlingen of studenten.

36. Bij wijze van voorbeeld geldt aldus dat de diensten die op zelfstandige basis worden verstrekt door repetitoren slechts van de belasting zijn vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van voornoemd artikel 44, § 2, 4°, b), indien cumulatief is voldaan aan navolgende voorwaarden:

- de door voornoemde repetitor gegeven lessen dienen betrekking te hebben op school-of universitair onderwijs (z. punten 8-10 en 14-15, hiervoor);

- de repetitor geeft betreffende lessen voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid en draagt aldus het honorariumrisico indien betreffende lessen door omstandigheden niet kunnen doorgaan;

- de repetitor dient te worden aangemerkt als "leerkracht" zoals hiervoor gedefinieerd.

Derhalve zijn de door repetitoren op zelfstandige basis verstrekte diensten die niet aan voornoemde voorwaarden voldoen steeds aan de belasting onderworpen.

37. Het voorgaande is mutatis mutandis van toepassing ten aanzien van de op zelfstandige basis verstrekte diensten inzake studiebegeleiding en meer algemeen ten aanzien van deze die bestaan in het aanleren aan studenten van leermethoden die hen in staat stellen om de hen in het kader van voornoemd school-en universitair onderwijs bijgebrachte leerstof op duurzame wijze eigen te maken.

VI. Ondergeschikt verband

38. Wanneer fysieke personen die anders dan als loon-of weddetrekkende les geven in een instelling waarvan de handelingen al dan niet van de belasting zijn vrijgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek, maar niettemin met die instelling een band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt ten aanzien van onder meer de inhoud van de te onderwijzen leerstof, de uurregeling, de bezoldiging, het intern reglement, aanvaardt de Administratie dat betreffende personen niet handelen als zelfstandige in de zin van artikel 4 van voornoemd Wetboek zodat er in hun relatie geen belastbare handeling plaatsvindt. Dit geldt ongeacht of betreffende fysieke persoon reeds voor het verrichten van andere handelingen in het kader van zijn economische activiteit als btw-belastingplichtige werd geregistreerd.

Het voorgaande betreft evenwel een toegeving waarvan voornoemde fysieke persoon, indien deze handelt in de omstandigheden zoals bedoeld in artikel 4 van het Wetboek, geen gebruik hoeft te maken. In geval van afwezigheid van betreffende band van ondergeschiktheid, waarvan betrokkene het bewijs levert, kan de hoedanigheid van btw-belastingplichtige hem niet worden geweigerd.

VII. Plaats van de dienst

39. Inzake de plaatsbepaling van diensten dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de ontvanger van de dienst al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Wetboek heeft.

Het begrip "belastingplichtige" zoals gedefinieerd in artikel 21 van het Wetboek mag alleen in de specifieke context inzake de plaatsbepaling van diensten worden gebruikt. In geen enkel geval is dit begrip van toepassing in andere bepalingen van het Wetboek waar alleen de definitie van artikel 4 van voornoemd Wetboek geldt als men het heeft over "belastingplichtige".

Artikel 21, § 1, van voornoemd Wetboek bepaalt wat moet worden verstaan onder belastingplichtige voor de toepassing van de regels inzake de plaatsbepaling, namelijk:

- de persoon bedoeld in artikel 4 van het Wetboek;

- de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 van voornoemd Wetboek worden aangemerkt;

- de niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.

Voor een algemeen commentaar ter zake wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 en circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27 juni 2011.

40. Derhalve dient ook bij de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs een onderscheid te worden gemaakt naargelang de afnemer van de dienst wordt aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van voornoemd artikel 21, § 1, van het Wetboek (B2B-context) dan wel als een andere persoon (B2C-context).

A. Diensten inzake onderwijs in een B2C-context

41. Ingevolge de bepalingen van artikel 21bis, § 2, 5°, van voornoemd Wetboek vinden diensten in verband met educatieve evenementen en activiteiten plaats daar waar deze diensten materieel worden verricht. Bedoeld worden aldus het school-en universitair onderwijs, de beroepsopleiding en -herscholing, ongeacht de benaming waaronder deze diensten worden verstrekt (seminarie, workshop), en de lessen die particulier door leerkrachten worden gegeven en die betrekking hebben voornoemd school-of universitair onderwijs.

Onderwijs dat wordt verstrekt door middel van een schriftelijke cursus, zoals over de post verzonden cursussen, wordt geacht plaats te vinden op de plaats van waaruit de cursist wordt begeleid (schriftelijke of telefonische ondersteuning, verbetering van taken, enz.).

Hetzelfde geldt voor onderwijs waarbij een leerkracht de inhoud van de cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat voornoemde regels in feite ongewijzigd blijven ten opzichte van de regels vervat in artikel 21, § 3, 4°, a), (oud), van het Wetboek die van toepassing waren tot 31 december 2009.

B. Diensten inzake onderwijs in een B2B-context

42. De plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs in een B2B-context geschiedt, met uitzondering van deze diensten die worden beoogd door de bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, van voornoemd Wetboek (z. punt 43 tot 45 infra), in de regel overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 2, van het Wetboek (plaats van vestiging van de ontvanger van de dienst).

Dit is bijvoorbeeld het geval voor diensten inzake schriftelijk onderwijs of onderwijs waarbij een leerkracht de inhoud van een cursus over het internet uiteenzet.

43. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, van het Wetboek, dewelke van kracht zijn sedert 1 januari 2011, wordt enkel de dienst die bestaat in het verlenen van toegang tot een onderwijsevenement geacht plaats te vinden daar waar de dienst materieel wordt verricht.

44. Het verlenen van toegang, ook wel recht op toegang genoemd, in de zin van de bepalingen van voornoemd artikel 21, § 3, 3°, omvat de toestemming om een plaats te betreden waar bedoeld evenement plaatsvindt en er aldus het evenement bij te wonen (vb. het verlenen van toegang tot seminaries en bijhorende workshops). Het feit dat de vergoeding voor betreffende toegang vooraf wordt betaald of dat het toegangsbewijs al dan niet langs elektronische weg werd aangekocht speelt hierbij geen rol. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de diensten die in hoofdzaak gekenmerkt worden door het verlenen van het recht gebruik te maken van een accommodatie hier worden niet bedoeld.

Dienaangaand wordt benadrukt dat een evenement in de zin van hetgeen voorafgaat zich onderscheidt door het feit dat de organisatie ervan eerder gebonden is aan een specifieke manifestatie of eerder occasioneel van aard is.

De Administratie stelt vast dat er tot op heden tussen de Lidstaten geen akkoord werd bereikt nopens een uniforme definitie van het begrip "evenement" in het kader van artikel 53 van richtlijn 2006/112/EG.

45. In afwachting van meer duidelijkheid hierover gaat de Administratie ervan uit dat de draagwijdte van artikel 21, § 3, 3°, van het Wetboek beperkt blijft tot het verlenen van toegang tot een evenement op het vlak van onderwijs met een duur van hoogstens één volledige dag. Het feit dat de organisator hierbij beschikt over een vaste infrastructuur van waaruit betreffende dienst wordt verricht is uiteraard niet van belang (vb. het verlenen van toegang tot een seminarie georganiseerd door een hogeschool wordt aangemerkt als een evenement).

VIII. Recht op aftrek

A. Algemeen

46. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1, van het Wetboek mag een belastingplichtige de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen in aftrek brengen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen die onderworpen zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde. Derhalve verlenen de overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a) en b), van het Wetboek verrichte handelingen geen recht op aftrek van de voorbelasting geheven van de goederen en diensten die door een belastingplichtige die dergelijke vrijgestelde diensten verricht in het kader van zijn vrijgestelde activiteit werden aangekocht.

B. Recht op aftrek van historische btw

47. Door de gewijzigde draagwijdte van de bepalingen van voornoemd artikel 44, § 2, 4°, kan de situatie zich voordoen waarbij de door een belastingplichtige verrichte diensten niet langer van de belasting zijn vrijgesteld. Onder bepaalde voorwaarden mag die belastingplichtige de in het verleden niet in aftrek gebrachte voorbelasting - de "historische btw" - regulariseren.

In dit verband bepaalt artikel 21bis, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969 betreffende de aftrekregeling voor de toepassing van de btw, dat wanneer een belastingplichtige die op grond van artikel 44 van het Wetboek vrijgestelde leveringen van goederen of diensten verricht, die geen recht op aftrek geven, en voor diezelfde handelingen belastingplichtige met recht op aftrek wordt, hij bij wijze van regularisatie zijn recht op aftrek kan uitoefenen voor:

- de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de belastingregeling;

- de bedrijfsmiddelen die bij die wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Wetboek nog niet is verstreken.

48. Voornoemde regularisatie is afhankelijk van de indiening bij het btw-controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert van een inventaris van de op 1 januari 2014 nog niet verbruikte of gebruikte goederen en diensten en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen. Die stukken worden opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor het btw-controlekantoor. Ze vermelden op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die nog in aanmerking komen voor betreffende regularisatie, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag (z. artikel 21bis, § 2, van voornoemd koninklijk besluit nr. 3)

Deze stukken moeten worden ingediend ten laatste 20 dagen vóór de uiterlijke indieningsdatum van de eerste periodieke btw-aangifte waarin de aftrek van historische btw wordt uitgeoefend. Uiterlijk op 30 juni 2014 moeten betreffende stukken van degenen die ondertussen nog geen aftrek van historische btw uitgeoefend hebben, ingediend worden.

49. Voor bedrijfsmiddelen is het bedrag van de herziening gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende, volgens het onderscheid gemaakt naargelang de aard van het goed overeenkomstig artikel 9, § 1, van voornoemd koninklijk besluit nr. 3, per jaar en dit vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig artikel 2, van het koninklijk besluit nr. 3, in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek.

Deze herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek en overeenkomstig de regels van artikel 3 van voornoemd Koninklijk besluit nr. 3.

Voor verdere toelichting met betrekking tot het aanvangspunt van het herzieningstijdvak van de btw geheven van bedrijfsmiddelen wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T.121.450 van 27 maart 2012.

50. Aangaande de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de belastingregeling, mag de belastingplichtige aldus een regularisatie in zijn voordeel toepassen met betrekking tot de belasting geheven van de in zijn hoofde ontvangen goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen, die:

- nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip van de wijziging van de belastingregeling, zijnde op 1 januari 2014, of,

- rechtstreeks én duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de belastingplichtige verrichte belaste prestatie.

Het spreekt voor zich dat de btw geheven van de algemene onkosten (telefoon, energie, water e.d.) die betrekking hebben op de periode voorafgaand aan betreffende wijziging niet aftrekbaar is.

Dienaangaand wordt tevens verwezen naar de bepalingen van artikel 4 van voornoemd koninklijk besluit nr. 3 overeenkomstig dewelke het bedrag van de aftrekbare belasting evenwel dient opgenomen te zijn in één van de aangiften die de belastingplichtige indient vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden.

Bijgevolg kan een belastingplichtige die op grond van het oude artikel 44, § 2, 4°, van het Wetboek vrijgestelde leveringen van goederen of diensten verrichtte, die geen recht op aftrek verleenden, en die ingevolge de gewijzigde draagwijdte van het nieuwe artikel 44, § 2, 4°, van voornoemd Wetboek voor diezelfde handelingen met ingang van 1 januari 2014 belastingplichtige met recht op aftrek wordt, slechts de btw geheven van de goederen en diensten die vanaf 1 januari 2011 opeisbaar is geworden, in aftrek brengen.

51. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, § 3, van voornoemd koninklijk besluit nr. 3 dient deze regularisatie tot beloop van het passende bedrag te worden verricht door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in rooster 71 van kader VI van de periodieke btw-aangifte. Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van rooster 71 van deze aangiften.

Praktisch dient er als volgt te worden gehandeld:

Met betrekking tot de eerste periodieke aangifte (januari 2014 of eerste kwartaal 2014) berekent men het eindresultaat volgens de gewone btw-regels. Hierbij wordt aanvankelijk nog geen rekening gehouden met de verrekening van de historische btw opgenomen in de in punt 48 van onderhavige circulaire beoogde stukken.

Wanneer het resultaat een door de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 72) kan betreffende verrekening van de aftrek van de historische btw nog niet in aanmerking genomen worden en dient het volgende tijdvak afgewacht te worden.

Wanneer evenwel het resultaat, in principe, een aan de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 71), dient de nog in het voordeel van de belastingplichtige te regulariseren historische btw, die blijkt uit voornoemde stukken te worden opgenomen in rooster 62 van betreffende aangifte en dit maximaal ten belope van voornoemd berekend resultaat. Bijgevolg dient het rooster 71 te worden herberekend en resulteert dit in een kleiner te betalen bedrag of 0,00 EUR.

De in het voordeel van de belastingplichtige te regulariseren historische btw, opgenomen in betreffende inventaris, die op deze wijze nog niet verricht kon worden, dient overgedragen te worden naar het volgende aangiftetijdvak. Opnieuw zal het eventuele bedrag opgenomen in rooster 71 op een zelfde wijze mogen worden verminderd of tot 0,00 EUR worden herleid.

Deze werkwijze dient te worden herhaald tot het volledige bedrag aan historische btw, waarop de belastingplichtige recht heeft, werd toegerekend.

De Administratie aanvaardt echter dat het bedrag van de te regulariseren historische btw dat nog niet kon worden toegerekend in de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2014, mag worden vermeld in de btw-aangifte van december 2014 (voor maandaangevers) of de btw-aangifte van het vierde kwartaal van het jaar 2014 (voor kwartaalaangevers), ongeacht het eindresultaat (rooster 71/72) van deze laatstbedoelde aangifte.

IX. Inwerkintreding

52. De bepalingen van onderhavige circulaire treden in werking vanaf 1 januari 2014 en met ingang van diezelfde datum wordt tevens elke administratieve commentaar (circulaires, beslissingen, antwoorden op parlementaire vragen, …) opgeheven die strijdig is met de in deze circulaire opgenomen bepalingen.

Namens de Minister:

Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit,

J. MARCKX

Adviseur-generaal