Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 25.04.1990 (17e afl.)
CIRC 25.04.90/1
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 25.04.1990 (17e afl.)
Bull. nr. 695, pag. 1563
FISCALE STIMULI
Aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster (permanente
aandelenaftrek).
HERVORMINGSWET 1988
Aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster.
Kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen.
Levensverzekering.
HYPOTHECAIRE LENING
Vrijstelling van kapitaalaflossingen.
LEVENSVERZEKERING
Vrijstelling van de premies.
VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING
Afschaffing.
Commentaar op de art. 13, 35 en 40, §§ 2 en 3, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen :
Van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven.
Van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven.
I. WETTEKSTEN II/361 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/362 - 368 III. GRONDSLAG WAAROP DE AFTREKKEN WORDEN TOEGEPAST II/369 - 371 IV. VOOR AFTREK IN AANMERKING KOMENDE UITGAVEN II/372 V. INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSPREMIES A. Toepassingsgebied en voorwaarden II/373 - 374 B. Grenzen van aftrekbaarheid II/375 VI. KAPITAALAFLOSSINGEN A. Algemeen II/376 - 380 B. Voorwaarden van aftrekbaarheid 1° Vóór 01.01.1989 gesloten contracten II/381 2° Vanaf 01.01.1989 gesloten contracten a) Leningen die vóór 01.01.1989 aangegane leningen vervangen II/382 b) Andere leningen dan vervangingsleningen - Bestemming van de lening II/383 - 384 - Andere voorwaarden II/385 - 386 c) Leningen die vanaf 01.01.1989 aangegane leningen vervangen II/387 C. Grens van de lening 1° Oude contracten II/388 2° Nieuwe contracten II/389 - 397 VII. BEGRENZING VAN DE AFTREK VAN LEVENSVERZEKERINGSPREMIES EN KAPITAALAFLOSSINGEN (IN VERHOUDING TOT DE BEROEPSINKOMSTEN) II/398 - 400 VIII. OVERGANGSBEPALING II/401 - 404 IX. OPHEFFING VAN DE VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING II/405 X. AANDELEN VAN DE VENNOOTSCHAPWERKGEEFSTER II/406 - 409 XI. FORMALITEITEN A. Algemeen II/410 B. Levensverzekeringspremies II/411 - 412 C. Aflossingen van hypothecaire leningen II/413 - 416 D. Aandelen van de vennootschapwerkgeefster II/417 - 418 VAN HET TOTALE BEROEPSINKOMEN AFTREKBARE UITGAVEN I. WETTEKSTEN
II/361
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/362
De hervormingswet wijzigt de principes betreffende de andere uitgaven dan beroepskosten, die in gevolge het opgeheven art. 54, W.I.B. van het totale beroepsinkomen konden worden afgetrokken.
Ingevolge art. 12 van de hervormingswet worden inderdaad :
Tenslotte is de aftrek van de stortingen aan de A.S.L.K. ter uitvoering van de Wet van 12.02.1963 betreffende de inrichting van een ouderdoms- en overlevingspensioen ten behoeve van de vrijwillig verzekerden, opgeheven door art. 35, § 1, 6°, van de hervormingswet.
II/363
Met inachtneming van wat voorafgaat, blijven van de voorheen in art. 54, W.I.B. vermelde aftrekken nog slechts over :
Art. 13 van de hervormingswet herneemt deze van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven, maar voegt er de aftrek aan toe van de bedragen die besteed zijn aan de aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster.
II/364
De voorwaarden en regels die voorheen golden, voor de aftrek van de levensverzekeringspremies en van de sommen besteed voor het aflossen of herstellen van hypothecaire leningen, blijven weliswaar van toepassing; niettemin voert art. 13, § 2, van de hervormingswet bepaalde wijzigingen in.
Vooreerst wordt het absolute maximum voor de aftrek van levensverzekeringspremies en van sommen besteed voor het aflossen of herstellen van hypothecaire leningen van 45.000 op 60.000 F gebracht.
Tevens wordt opgemerkt dat de vermindering voor de levensverzekering ingevolge art. 87bis, W.I.B., voortaan is opgeheven.
II/365
Art. 13, § 2, b, van de hervormingswet voert volledig andere voorwaarden en grenzen in dan die welke in het opgeheven art. 56, §§ 2 en 3, W.I.B. voorkwam, en bepaalt dat kapitaalaflossingen slechts in aanmerking worden genomen voor zover zij betrekking hebben op de eerste schijf van 2.000.000 F van het aanvangsbedrag van de leningen. Als die leningen een woning betreffen waarvan het K.I. in aanmerking komt voor de woningaftrek, wordt dat basisbedrag met 5, 10, 20 of 30 pct. verhoogd naargelang de belastingplichtige één, twee, drie of meer dan drie kinderen ten laste heeft op 1 januari van het jaar nadat waarin de leningovereenkomst is gesloten.
Voortaan heeft het geen belang meer of de woning een sociale, een middelgrote of zelfs een grote woning is, maar de wet zegt wel duidelijk dat de woning in België moet gelegen zijn. Deze nieuwe maatregel is evenwel slechts van toepassing op vanaf 01.01.1989 gesloten contracten die geen contracten van vóór die datum vervangen.
Voor de vóór 01.01.1989 gesloten contracten en voor de contracten die vóór die datum gesloten contracten vervangen, blijven dus de oude voorwaarden van art. 56, §§ 2 en 3, W.I.B. verder van kracht; m.a.w. het moet gaan om sociale of middelgrote woningen en voor deze categorie blijven de grenzen van 400.000 F of van 2.000.000 F van toepassing.
II/366
II/367
Alle aftrekken ingevolge art. 13 van de hervormingswet komen rechtstreeks in mindering van de beroepsinkomsten van elke echtgenoot, in voorkomend geval na de splitsing van die inkomsten ingevolge de toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot en/of de toerekening van het huwelijksquotiënt.
Deze nieuwe regels kunnen derhalve tot gevolg hebben dat de beroepsinkomsten waarop de grenzen van 15 en 6 pct. m.b.t. de aftrek van de levensverzekeringspremies en van de kapitaalaflossingen zijn berekend, lager uitvallen. Om dit euvel te verhelpen, voert art. 40, § 3, van de hervormingswet een overgangsstelsel in, dat aan de echtgenoot die de toekenning als medewerkende echtgenoot of het huwelijksquotiënt krijgt, toelaat onder bepaalde voorwaarden het gedeelte van de premies en de kapitaalaflossingen dat ingevolge die toekenning of de toerekening van dat quotiënt niet door de andere echtgenoot (enige contractant) kon worden afgetrokken, in mindering te brengen van zijn inkomsten.
II/368
Alle hierboven besproken maatregelen treden in werking met ingang van het aj. 1990, met dien verstande dat de in nr. II/365 vermelde nieuwe regels slechts van toepassing zijn op sommen die betaald zijn ter uitvoering van vanaf 01.01.1989 gesloten leningscontracten die geen vóór die datum bestaande contracten vervangen.
III. GRONDSLAG WAAROP DE AFTREKKEN WORDEN TOEGEPAST
II/369
De levensverzekeringspremies, de kapitaalaflossingen en de sommen besteed aan de aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster, worden afgetrokken van het totale beroepsinkomen, vastgesteld overeenkomstig art. 43, eerste lid, 1° tot 3°, en tweede lid, W.I.B. en art. 3 tot 5 van de hervormingswet.
Schematisch betekent dit, dat de aftrekken worden verricht nadat de beroepsinkomsten :
II/370
Voor de toepassing van die regels, worden de toekenning aan de medewerkende echtgenoot en het huwelijksquotiënt met de eigen beroepsinkomsten van de echtgenoot gelijkgesteld.
Er wordt onderstreept dat de verruimde toekenning aan de medewerkende echtgenoot, zomede de invoering van het huwelijksquotiënt, voortaan aan de echtgenoot die geen of slechts heel weinig eigen beroepsinkomsten heeft, de gelegenheid biedt om in een ruimere mate dan vroeger zijn levensverzekeringspremies of zijn kapitaalaflossingen af te trekken.
II/371
Zoals voorheen bevat de berekeningsgrondslag van de aftrekken evenwel niet de beroepsinkomsten die met toepassing van art. 93, W.I.B. werkelijk afzonderlijk worden belast tegen bijzondere aanslagvoeten (daarentegen worden die inkomsten wel in aanmerking genomen indien de volledige samenstelling voor de belastingplichtige voordeliger uitvalt).
IV. VOOR AFTREK IN AANMERKING KOMENDE UITGAVEN
II/372
De hervormingswet heeft slechts twee aftrekken overgehouden van die welke vroeger konden worden verricht op het totale beroepsinkomen, namelijk :
ziekteverzekeringsbijdragen "kleine risico's", de verzekeringspremies tegen inkomstenverlies bij arbeidsongeschiktheid en de groepsverzekeringspremies, enz.) zijn voortaan als beroepskosten aftrekbaar (voor meer bijzonderheden, zie de nrs. II/312 tot 324).
Volledigheidshalve moet nog worden verduidelijkt dat de hervormingswet een derde aftrek heeft ingevoerd naast de twee reeds bestaande aftrekken, namelijk de aftrek van de sommen besteed aan de inschrijving en de storting in geld op aandelen van de vennootschap-werkgeefster. Die aftrek, die vroeger reeds per echtgenoot van toepassing was, maar op het totale inkomen van het gezin werd verricht, moet voortaan in mindering worden gebracht van het totale beroepsinkomen van de betrokken echtgenoot.
V. INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSPREMIES
A. Toepassingsgebied en voorwaarden
II/373
Art. 13, § 1, 1°, van de hervormingswet betreft de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of een kapitaal in geval van leven of van overlijden, ter uitvoering van een levensverzekeringscontract dat hij individueel heeft gesloten.
Ter zake blijkt dat de voormelde wetsbepaling de tekst van het opgeheven art. 54, 2°, b, W.I.B. letterlijk herneemt. Er mag dus worden aangenomen dat de wetgever inzake individuele levensverzekeringspremies niets heeft gewijzigd wat betreft de aard ervan en de voorwaarden waaraan de betreffende contracten moeten voldoen, zodat de thans in de nrs. 54/15 tot 59, Com.I.B. voorkomende richtlijnen van toepassing blijven, ongeacht de datum waarop het contract is ingegaan.
II/374
Dit betekent inzonderheid dat de aftrek van levensverzekeringspremies onderworpen blijft aan de in art. 55, W.I.B. bepaalde voorwaarden, namelijk :
1° dat het levensverzekeringscontract onderschreven moet zijn :
2° dat de voordelen van het contract moeten bedongen zijn :
B. Grenzen van aftrekbaarheid
II/375
Er wordt verwezen naar de nrs. II/398 tot 400.
VI. KAPITAALAFLOSSINGEN
A. Algemeen
II/376
Art. 13, § 1, 2°, van de hervormingswet betreft de sommen die worden besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen, gesloten voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in België gelegen woning en gewaarborgd door een tijdelijke verzekering bij overlijden met afnemend kapitaal.
Men stelt vast dat sommige voorwaarden van de opgeheven tekst van art. 54, 3°, W.I.B. zijn behouden, namelijk dat het moet gaan om een hypothecaire lening, gewaarborgd door een tijdelijke verzekering bij overlijden met afnemend kapitaal.
Daarentegen breidt de nieuwe wetsbepaling de aftrekbaarheid van de kapitaalaflossingen uit tot de leningen gesloten voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van welke woning dan ook, gesteld zij in België gelegen is (die laatste voorwaarde, die in nr. 54/68.1, Com.I.B. is opgenomen wordt aldus wettelijk bekrachtigd).
II/377
De hervormingswet heeft art. 56, § 1, W.I.B. niet opgeheven, zodat de voorwaarden m.b.t. inzonderheid de looptijd van het leningscontract en van het verzekeringscontract (minimumlooptijd van 10 jaar) behouden blijven.
II/378
Art. 13, § 2, b, van de hervormingswet voert een nieuwe norm in die niet meer naar de begrippen "sociale woning" of "middelgrote woning" verwijst, maar een grens van 2.000.000 F vaststelt waarboven de lening niet meer in aanmerking wordt genomen. Die grens wordt verhoogd om rekening te houden met het aantal kinderen ten laste, wanneer de lening betrekking heeft op een woning waarop de woningaftrek ingevolge art. 10, W.I.B. wordt toegepast.
Er wordt opgemerkt dat die maatregelen slechts van toepassing zijn op vanaf 01.01.1989 gesloten leningscontracten die geen vóór die datum gesloten contracten vervangen.
II/379
Aldus zijn er voortaan voor de aftrek van de sommen besteed tot aflossing van hypothecaire leningen :
II/380
Voor de toepassing van nr. II/379, 2°, moet de datum van de voor de notaris verleden authentieke akte in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat indien de lening ter vervanging van een bestaande lening wordt aangegaan, de datum van de oorspronkelijke lening in aanmerking komt.
B. Voorwaarden van aftrekbaarheid
1° Vóór 01.01.1989 gesloten contracten
II/381
Alle voorheen geldende voorwaarden blijven van toepassing voor het aj. 1990 en de volgende jaren.
Dit betekent inzonderheid dat, indien het contract met ingang van 01.01.1963 is gesloten, de lening moet zijn aangegaan voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van :
De lening moet wel te verstaan gewaarborgd zijn door een tijdelijke verzekering tegen overlijden met afnemend kapitaal. Indien het een middelgrote woning betreft mag in voorkomend geval het oorspronkelijk verzekerde kapitaal worden beperkt tot 400.000 F of tot 2.000.000 F, overeenkomstig het in art. 56, § 2, 2° en § 3, W.I.B. gemaakte onderscheid.
2° Vanaf 01.01.1989 gesloten contracten
a) Leningen die vóór 01.01.1989 aangegane leningen vervangen
II/382
Wanneer de hypothecaire lening bestemd is om het verschuldigd blijvende saldo van een vóór 01.01.1989 aangegane hypothecaire lening terug te betalen, moeten de in de circ. van 17.07.1987, nr. Ci.RH.332/383.417 verstrekte en in nr. 54/822 Com.I.B. opgenomen richtlijnen worden toegepast.
b) Andere leningen dan vervangingsleningen
II/383
In de hervormingswet zijn de vroegere begrippen "sociale woning" en "middelgrote woning" niet meer hernomen, omdat de Gewesten, die ter zake bevoegd zijn, niet noodzakelijk dezelfde criteria aanwenden om die begrippen te omschrijven.
Krachtens art. 13, § 1, 2°, van de hervormingswet is alleen nog vereist dat de hypothecaire lening is aangegaan met het oog op het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in België gelegen woning.
II/384
Onder "woning" wordt een gebouw of een gedeelte van een gebouw verstaan, dat wegens zijn aard normaliter bestemd is om te worden bewoond, zoals inzonderheid een eengezinswoning of een appartement.
De bestemming van een gebouw als "woning" kan ondermeer worden aangetoond aan de hand van het plan van aanleg, het bouwplan, de bouwvergunning, de clausules van de hypothecaire leningakte, enz.
Wanneer een gebouw speciaal is ingericht of verbouwd om meer duidelijk van elkaar onderscheiden wooneenheden te vormen, wordt elk van die eenheden geacht een woning te zijn, zelfs indien het gebouw slechts één enkel kadastraal perceel uitmaakt.
Het feit dat de eigenaar de woning gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden gebruikt is geen beletsel voor de toepassing van de aftrek.
II/385
Art. 56, § 1, W.I.B. is door de hervomingswet niet opgeheven; derhalve zal de aftrek van aan de aflossing of aan de herstelling van hypothecaire leningen bestede sommen zoals vroeger slechts worden toegestaan op voorwaarde dat :
II/386
Hoewel die regel niet meer uitdrukkelijk in de hervormingswet is vermeld, wordt aanvaard -om de geest van de wetgeving te respecteren- dat het verzekerde bedrag in alle gevallen mag worden beperkt tot een bedrag dat overeenstemt met het maximumgedeelte van de lening dat voor aftrek in aanmerking komt (zie P.V. nr. 204 van 08.05.1989, van Senator DE CLIPPELE - Bull. "Vragen en Antwoorden", Senaat, zitting 1988-1989, nr. 39 van 11.07.1989 - B. nr. 689, blz. 2.639).
Met andere woorden, het verzekerde bedrag zal dus mogen worden beperkt tot 2.000.000 F of, indien het een in nr. II/390 bedoelde woning betreft, tot 2.100.000 F, 2.200.000 F, 2.400.000 F of 2.600.000 F, naar gelang van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar na dat waarin de leningsovereenkomst is gesloten.
In geval van geboorte van kinderen tussen de datum waarop de overeenkomst is gesloten en de daaropvolgende 1ste januari, hetgeen aanleiding geeft tot een verhoging van het bedrag van de in aanmerking te nemen schijf van de lening, moet de verzekering eventueel worden verhoogd zodat op de 1ste januari na de datum van afsluiting van de overeenkomst de verzekerde kapitalen ten minste gelijk zijn aan de kapitalen die voor de aftrek in aanmerking worden genomen.
Wanneer een enkele lening door beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld is onderschreven, moet de gelijkwaardigheid tussen de geleende en de verzekerde kapitalen in globo worden beoordeeld; in dat geval moet dus het bedrag van de door beide echtgenoten verzekerde kapitalen ten minste gelijk zijn aan het totale bedrag van het kapitaal dat voor aftrek in aanmerking komt.
Wanneer iedere echtgenoot afzonderlijk een lening heeft aangegaan, moet er voor elk van beide leningen gelijkwaardigheid bestaan tussen het verzekerde kapitaal en het kapitaal dat voor aftrek in aanmerking komt.
c) Leningen die vanaf 01.01.1989 aangegane leningen vervangen.
II/387
Wanneer de hypothecaire lening bestemd is om het verschuldigd blijvende saldo van een vanaf 01.01.1989 aangegane hypothecaire lening terug te betalen, zijn de in de circ. van 17.08.1987, nr. Ci.RH.332/383.417 verstrekte en in nr. 54/82.2, Com.I.B. opgenomen richtlijnen mutatis mutandis van toepassing.
Dit betekent inzonderheid dat wanneer de belastingplichtige een nieuwe hypothecaire lening, gewaarborgd door een schuldsaldoverzekering, aangaat ter vervanging van een gelijkaardige lening, de sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van de nieuwe lening voor vrijstelling in aanmerking komen onder de volgende voorwaarden :
Niettemin wordt onder de voorwaarden en binnen de grenzen van art. 13, § 2, van de hervormingswet, eveneens vrijstelling verleend voor het door een schuldsaldoverzekering gewaarborgde bedrag van het tweede leningscontract dat het verschuldigd blijvende saldo van het eerste contract -eventueel verhoogd met de nieuwe levensverzekeringspremie- overtreft, indien de aanvullende lening is aangegaan voor het verbouwen van het gebouwde of aangekochte onroerend goed, waarop het eerste leningscontract betrekking had.
C. Grens van de lening
1° Oude contracten
II/388
Onder "oude contracten" moeten worden verstaan :
Indien de verrichting betrekking heeft op een sociale woning, dan mag de lening voor haar totaalbedrag in aanmerking worden genomen voor het aj. 1990 en volgende ajren.
Indien het een middelgrote woning betreft, mag de lening, zoals vroeger, slechts in aanmerking worden genomen voor een aanvangsbedrag van 400.000 F.
Dat bedrag wordt evenwel op 2.000.000 F gebracht in de in art. 56, § 3, W.I.B. vermelde gevallen, d.w.z. wanneer de lening (*) ten vroegste op 01.05.1986 en ten laatste op 31.12.1988 is gesloten voor het bouwen of het in nieuwe staat verwerven van een woning -met B.T.W.- heffing tot voorwerp heeft.
2° Nieuwe contracten
II/389
M.b.t. vanaf 01.01.1989 gesloten contracten van hypothecaire leningen die geen vóór die datum gesloten contracten vervangen, wordt het in aanmerking te nemen bedrag van de lening per woning beperkt tot 2.000.000 F.
Indien de lening betrekking heeft op een woning waarvoor de belastingplichtige de woningaftrek in gevolge art. 10, W.I.B. kan verkrijgen (120.000 F + 10.000 F voor de echtgenoot en per persoon ten laste) wordt de grens van 2.000.000 F verhoogd tot :
Er wordt aan herinnerd dat de woningaftrek ingevolge art. 10, W.I.B. mag worden toegestaan voor een woning die :
Om te beoordelen of de woning waarop de lening betrekking heeft, tot een verhoging van de grens van 2.000.000 F aanleiding kan geven moet de aanwending van de woning op 1 januari van het jaar na dat van de leningsovereenkomst in aanmerking worden genomen.
Indien de woning op die datum reeds is betrokken, moet worden uitgegaan van de werkelijke toestand (d.w.z. men moet zich ervan verzekeren dat de belastingplichtige zelf die woning betrekt of, in het tegenovergestelde geval, dat hij beroepsredenen of redenen van sociale aard kan doen gelden). In de praktijk kan er meestal mee worden volstaan na te zien of de bedoelde belastingplichtige terecht het K.I. van de bedoelde woning, of een gedeelte ervan, in de rubriek "onroerende goederen gebruikt voor eigen woning" (code 100 voor het aj. 1990) van zijn aangifte in de P.B. heeft vermeld.
Indien de woning op de bovenbedoelde datum nog niet is betrokken, moeten twee onderstellingen worden gemaakt :
Eerste onderstelling
De belastingplichtige bezit alleen die enige woning : de verhoging van de grens voor kinderen ten laste wordt zonder meer aanvaard.
Tweede onderstelling
De belastingplichtige bezit reeds een of meer andere woningen : de verhoging van de grens voor kinderen ten laste zal hem, in voorkomend geval, worden toegestaan indien hij die verhoging in zijn aangifte in de P.B. vraagt, met dien verstande dat de toestand eventueel zal moeten worden herzien, indien bij de werkelijke betrekking van de woning zou blijken dat hij voor het bedoelde K.I. geen aanspraak heeft op de woningaftrek.
II/391
Het begrip "kinderen ten laste" is identiek aan datgene dat thans in art. 6, § 1, eerste lid, 3°, van de hervormingswet voorkomt en dat in feite overgenomen is van het opgeheven art. 81, § 1, W.I.B.
Derhalve komen in aanmerking :
De begrippen "volledig ten laste" en "hoofdzakelijk ten laste" zijn, wat de kinderen betreft, niet gewijzigd door de hervormingswet; ter zake kan zonder meer worden verwezen naar de nrs. 77/25 tot 27, Com.I.B.
II/392
De algemene voorwaarden om op fiscaal gebied als ten laste te worden aangemerkt, blijven eveneens onveranderd, nl. :
II/393
Krachtens art. 13, § 2, b, van de hervormingswet wordt het bedrag van de schijf van de lening, die in aanmerking wordt genomen voor de aftrek van de kapitaalaflossingen, berekend met inachtneming van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar nadat waarin het contract is gesloten.
Dat bedrag zal dus worden verhoogd indien er kinderen zijn geboren tussen de datum waarop het contract is gesloten en de 1ste januari die daarop volgt. De geboorte van kinderen na die 1ste januari zal daarentegen zonder invloed blijven, (zie P.V. nr. 204 van 08.05.1989, van Senator de CLIPPELE, Bull. "Vragen en Antwoorden", Senaat, zitting 1988-1989, nr. 39 van 11.07.1989 - B. nr. 689, blz. 2.639).
Met andere woorden, het in aanmerking te nemen maximumbedrag van de lening wordt definitief vastgesteld op grond van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar na dat waarin het contract is gesloten en kan dus later niet meer worden verhoogd noch verlaagd wegens wijzigingen van het aantal kinderen ten laste.
In dezelfde gedachtengang mag de aldus vastgestelde grens later niet meer worden teruggebracht tot 2.000.000 F, zelfs indien de belastingplichtige na de voormelde datum voor de bedoelde woning geen aanspraak meer heeft op de in art. 10, W.I.B. bepaalde woningaftrek, bijvoorbeeld wegens het feit dat hij die woning niet meer zelf betrekt om andere dan beroepsredenen of redenen van sociale aard.
II/394
Gelet op de ondubbelzinnige inhoud van art. 13, § 2, b, van de hervormingswet, moet de grens van 2.000.000 F (eventueel verhoogd zoals in nr. II/390 is aangegeven) per woning en niet per lening worden beoordeeld.
Daaruit volgt dat :
Voorbeeld 1.
Een alleenstaande belastingplichtige, zonder kinderen ten laste, heeft in 1989 een bestaande woning gekocht met een hypothecaire lening van 1.800.000 F. In 1990 wil hij verbouwingswerken aan die woning doen uitvoeren en gaat daarvoor een nieuwe hypothecaire lening aan van 400.000 F.
Het totale bedrag van de hypothecaire leningen die de belastingplichtige voor die woning heeft aangegaan bedraagt bijgevolg (1.800.000 F + 400.000 F =) 2.200.000 F.
Voor de kapitaalaflossingen mag slechts een maximumbedrag van 2.000.000 F in aanmerking worden genomen.
Voorbeeld 2.
Een echtpaar met twee kinderen ten laste op 01.01.1990, heeft in 1989 een hypothecaire lening aangegaan voor een bedrag van 5.000.000 F voor de aanschaffing van twee appartementen (tegen een eenheidsprijs van 2.500.000 F), waarvan een door henzelf wordt bewoond.
Voor de kapitaalaflossingen van die lening komt slechts een maximumbedrag in aanmerking van : - voor het door het gezin betrokken appartement : 2.000.000 F + 200.000 F (twee kinderen ten laste op 01.01.1990): 2.200.000 F - voor het tweede appartement : 2.000.000 F ----------- - totaal : 4.200.000 F II/395
Er wordt aangestipt dat bij de berekening van de (eventueel verhoogde) grens van 2.000.000 F alleen de vanaf 01.01.1989 aangegane hypothecaire leningen in aanmerking komen. Dat betekent dat indien de belastingplichtige bijvoorbeeld in 1980 een hypothecaire lening van 1.800.000 F met een looptijd van 15 jaar heeft aangegaan voor het verwerven van zijn woning (middelgrote woning) en in 1989 een tweede hypothecaire lening van 700.000 F heeft aangegaan om die woning te verbouwen, moet worden aangenomen dat :
II/396
De hervormingswet heeft de voor gehuwde belastingplichtige geldende regels m.b.t. de aftrek van de sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen die hoofdelijk en onverdeeld door beide echtgenoten zijn aangegaan, niet gewijzigd.
Dat wil zeggen dat, voor zover de lening verzekerd is op ten minste het hoofd van een der echtgenoten, de omdeling van de aftrekbare sommen zoals vroeger mag gebeuren op de door de betrokken belastingplichtige vastgestelde wijze.
Daar de (eventuele verhoogde) grens van 2.000.000 F per woning moet worden beoordeeld, houdt dit in dat, indien beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld een hypothecaire lening hebben aangegaan die bestemd is voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een woning, de voormelde grens voor beide echtgenoten gezamenlijk geldt, en dus niet mag worden verdubbeld.
II/397
In dezelfde gedachtengang moet de grens van 2.000.000 F in globo worden gehanteerd voor al de onverdeelde eigenaars van eenzelfde woning samen, met dien verstande dat alleen de medeëigenaar die de waarborg van een schuldsaldoverzekering heeft, vrijstelling zal kunnen verkrijgen voor de sommen die hij van de aflossing van zijn deel in het ontleende kapitaal heeft besteed, maar slechts in de mate waarin dat deel zijn aandeel in de eigendom van de met een gemeenschappelijke lening verworven, gebouwde of verbouwde woning niet overtreft.
VII. BEGRENZING VAN DE AFTREK VAN LEVENSVERZEKERINGSPREMIES EN
KAPITAALAFLOSSINGEN (IN VERHOUDING TOT DE BEROEPSINKOMSTEN)
II/398
Art. 13, § 2, a, van de hervormingswet bepaalt dat het totale aftrekbare bedrag van individuele levensverzekeringspremies en van sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen noch 15 pct. van de eerste schijf van 50.000 F van het totale (gezamenlijk belastbare) beroepsinkomen en 6 pct. van het overige, noch 60.000 F mag overtreffen.
Vergeleken bij de tekst van het opgeheven art. 58, § 1, W.I.B., bestaat de enige wijziging erin dat de grens van de aftrek van 45.000 F op 60.000 F is gebracht (zie ook nr. II/364 in fine).
De nieuwe grens is bereikt vanaf een beroepsinkomen van 925.000 F.
Bij toepassing van het huwelijksquotiënt, zal de echtgenoot aan wie het quotiënt wordt toegerekend voortaan ten hoogste een bedrag van 20.700 F (*) kunnen aftrekken. (*) 50.000 x 15 pct. = 7.500 220.000 x 6 pct. = 13.200 ------- ------ 270.000 20.700 II/399
De bovenstaande grenzen gelden met ingang van het aj. 1990, ongeacht de datum waarop het levensverzekeringscontract of het contract van hypothecaire lening is gesloten.
II/400
Wel te verstaan, en zoals vroeger, moeten de voormelde grenzen worden beoordeeld per echtgenoot, en worden zij berekend op de beroepsinkomsten van elk van hen, nadat die inkomsten :
Ter zake wordt eraan herinnerd dat de toekenning aan de medewerkende echtgenoot en het huwelijksquotiënt worden gelijkgesteld met eigen beroepsinkomsten van de echtgenoot die ze verkrijgt.
Voorbeeld
Echtpaar van wie alleen de man beroepsinkomsten heeft. Zijn gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten, die in aanmerking komen voor de berekening van de aftrekken voor het aj. 1990, bedragen 800.000 F.
De man heeft in 1989 een individuele levensverzekeringspremie betaald van 32.000 F. De vrouw heeft in 1989 een individuele levensverzekeringspremie betaald van 20.000 F.
Huwelijksquotiënt dat aan de vrouw wordt toegerekend : 800.000 F x 30 pct. = 240.000 F.
Voor de man bedraagt de berekeningsgrondslag voor de aftrek van de levensverzekeringspremie (800.000 - 240.000 =) 560.000 F.
Op die grondslag bedraagt de aftrek voor de man : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (560.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 30.600 F -------- - totaal : 38.100 F Die aftrek moet echter worden beperkt tot het werkelijke door de man betaalde premiebedrag, namelijk 32.000 F.
Voor de vrouw, en rekening houdende met het huwelijksquotiënt van 240.000 F dat haar wordt toegerekend, bedraagt de maximumaftrek : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (240.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 11.400 F -------- - totaal : 18.900 F VIII. OVERGANGSBEPALING
II/401
De toepassing van de art. 3 en 4 van de hervormingswet die het stelsel van toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot verruimen en tevens het stelsel van het huwelijksquotiënt invoeren, kunnen ertoe leiden dat bij de echtgenoot die de toekenning doet of die het huwelijksquotiënt toerekent, de beroepsinkomsten verlagen waarop de grenzen van 15 en 6 pct. voor de aftrek van de levensverzekeringspremies en de kapitaalaflossingen worden berekend, zodat ook de aftrek, waarop hij aanspraak kan maken, vermindert.
Teneinde deze belastingplichtigen niet te benadelen en om hen niet te verplichten de vóór 01.01.1989 gesloten contracten te splitsen, voorziet art. 40, § 3, van de hervormingswet in een bijzonder stelsel waardoor, onder bepaalde beperkingen, de sommen die niet door de ene echtgenoot konden worden afgetrokken bij de andere echtgenoot later aftrekbaar worden gesteld.
Die maatregel is niet van toepassing op nieuwe, vanaf 01.01.1989 gesloten contracten, daar de belastingplichtige deze met inachtneming van de nieuwe regels kon opstellen.
II/402
De overgangsbepaling is slechts onder de volgende voorwaarden van toepassing :
Art. 40, § 3, van de hervormingswet bepaalt formeel dat de aftrek die niet door de ene echtgenoot kan worden gedaan, binnen de in art. 13, § 2, a, van de hervormingswet bepaalde grenzen, mag worden verricht op de inkomsten van de andere echtgenoot. Dit betekent dat bij die andere echtgenoot de toepassing van de overgangsmaatregel niet tot gevolg mag hebben dat, voor het totale bedrag van de aftrekken van levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen, ofwel de grenzen van 15 en 6 pct., berekend op zijn beroepsinkomsten, ofwel het absolute maximum van 60.000 F worden gewijzigd.
Anderzijds leidt de ratio legis ertoe te beschouwen dat de belastingplichtige aan zijn echtgenoot geen aftrekbaar bedrag kan overdragen dat hoger is dan het verschil tussen :
Voorbeeld
II/403
Een gehuwde heeft in 1980 een individueel levensverzekeringscontract gesloten dat beantwoordt aan alle voor belastingvrijstelling gestelde voorwaarden. De door hem in 1989 betaalde premie bedraagt 67.000 F.
In 1989 bedragen de totale (gezamenlijk belastbare) beroepsinkomsten van de man (d.w.z. de voor de berekening van de aftrekken in aanmerking te nemen inkomsten) 1.000.000 F. De vrouw heeft geen beroepsinkomsten.
Ingevolge de bepalingen van art. 4, § 1, van de hervormingswet, moet voor de berekening van de belasting een gedeelte van de beroepsinkomsten van de man, namelijk 270.000 F, aan zijn echtgenote als huwelijksquotiënt worden toegerekend.
Voor de man bedraagt de berekeningsgrondslag voor de aftrek van de levensverzekeringspremie (1.000.000 F - 270.000 F =) 730.000 F.
Op die grondslag is de maximaal aanvaardbare aftrek voor de man : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (730.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 40.800 F -------- - totaal : 48.300 F Indien geen huwelijksquotiënt zou zijn toegerekend aan de echtgenote, zou de berekeningsgrondslag voor de man verhoogd worden tot 1.000.000 F en zou de aftrek dan ook hoger zijn, namelijk : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (1.000.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 57.000 F -------- - totaal : 64.500 F - evenwel te beperken tot het absolute maximum van 60.000 F. De gevolgen van de toerekening van het huwelijksquotiënt bestaan dus, voor de man, in een vermindering van (60.000 F - 48.300 F = ) 11.700 F van de potentiële aftrek.
Voor haar persoonlijke contracten kan de vrouw zelf een maximumbedrag aftrekken van : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (270.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 13.200 F -------- - totaal: 20.700 F In de veronderstelling dat de vrouw zelf in 1989 een levensverzekeringspremie van 8.000 F heeft betaald, zal zij bijgevolg van haar belastbare beroepsinkomsten kunnen aftrekken :
II/404
Er wordt opgemerkt dat de belastingplichtigen in de praktijk geen enkele berekening zullen moeten maken bij het invullen van hun aangifte in de P.B. Zoals vroeger mogen zij inderdaad in de voor elk van hen bestemde rubrieken zonder meer hun persoonlijke levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen vermelden, waarbij slechts een onderscheid zal moeten worden gemaakt tussen de vóór en de vanaf 01.01.1989 gesloten contracten.
IX. OPHEFFING VAN DE VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING
II/405
Tot aj. 1989 konden -met toepassing van art. 87bis, W.I.B.- levensverzekeringspremies en de kapitaalaflossingen die per belastingplichtige de vroegere grens van 45.000 F overtroffen, aanleiding geven tot een bijzondere belastingvermindering die maximaal gelijk was aan 11.250 F of aan 13.500 F, naar gelang van o.m. de samenstelling van het gezin.
De wetgever heeft geoordeeld dat het eenvoudiger en rationeler was die belastingvermindering op te heffen en door een hogere aftrek van het totale beroepsinkomen te vervangen (die nu dus maximaal 60.000 F bedraagt i.p.v. 45.000 F).
X. AANDELEN VAN DE VENNOOTSCHAP-WERKGEEFSTER
II/406
De hervormingswet heeft het bestaande belastingstelsel m.b.t. de vrijstelling wegens de verwerving van aandelen van de vennootschap-werkgeefster, zoals uiteengezet in de circ. van 05.02.1988, nr. Ci.RH.26/387.538 (B. 670) op twee vlakken gewijzigd; onder voorbehoud van wat hierna volgt, blijft dat stelsel voor het overige onverminderd van toepassing.
Art. 35, § 1, 13°, van de hervormingswet heeft art. 71, § 1, 8°, § 2, vierde lid en § 3bis, W.I.B. opgeheven en heeft derhalve de aftrek afgeschaft die vroeger, hoewel per echtgenoot van toepassing, in mindering kwam van het totale inkomen van het gezin. Art. 35, § 1, 12°, van dezelfde wet heeft van zijn kant art. 67, 9°, W.I.B. opgeheven, dat toeliet het bedrag van de terugname van de voorheen toegekende vrijstelling als een divers inkomen te belasten.
II/407
Die materie wordt thans geregeld in art. 13, § 3, van de hervormingswet, dat de volgende nieuwigheden heeft ingevoerd :
II/408
De voornaamste gevolgen van die wijzigingen zijn :
Er wordt nog aangestipt dat de hervormingswet de volgende regels behouden heeft :
II/409
Tenslotte wordt opgemerkt dat, hoewel art. 13, § 3, vijfde lid, van de hervormingswet nog slechts uitdrukkelijk het overlijden van de belastingplichtige vermeldt ter rechtvaardiging van de overdracht van de aandelen vóór het verstrijken van de termijn van vijf jaar volgend op de aanschaffing ervan, de voorheen verleende aftrek zoals vroeger toch niet wordt teruggenomen wanneer de overdracht van de effecten aan overmacht te wijten is.
De belastingplichtige die overmacht doet gelden, moet benevens het werkelijk bestaan van de overmacht ook het oorzakelijk verband tussen deze buitengewone omstandigheid en het niet langer bezitten van de effecten bewijzen. Ter zake wordt verwezen naar het bepaalde in nrs. 43/66 tot 68, Com.I.B.
De ontbinding van de vennootschap-werkgeefster en de daarmee samengaande terugbetaling van de aandelen aan de aandeelhouders mag b.v. als een geval van overmacht worden aangemerkt.
XI. FORMALITEITEN
A. Algemeen
II/410
Om de in art. 13, van de hervormingswet bepaalde aftrekken te kunnen genieten, moeten de betrokken belastingplichtigen zoals vroeger sommige verantwoordingsstukken voorleggen.
Niets is gewijzigd wat betreft de levensverzekeringscontracten of hypothecaire leningscontracten die vóór 01.01.1989 zijn gesloten, of die na die datum zijn gesloten ter vervanging van vóór 01.01.1989 gesloten contracten.
In de andere gevallen gelden de hiernavolgende verplichtingen.
B. Levensverzekeringspremies
II/411
Benevens het bewijs van betaling van de premie -dat elk jaar moet worden voorgelegd- moet de belastingplichtige, wanneer hij voor de eerste maal belastingvrijstelling vraagt, een attest overleggen waarbij de verzekeraar bevestigt dat het contract aan alle voorwaarden voldoet waaraan de vrijstelling van de premie is onderworpen.
II/412
Het attest moet bestaan uit een afschrift van de bijzondere voorwaarden van het levensverzekeringscontract, met dien verstande dat dit document :
C. Aflossingen van hypothecaire leningen
II/413
Benevens het bewijs van betaling van de aflossingsannuïteiten van de hypothecaire lening -dat elk jaar moet worden voorgelegd- moet de belastingplichtige, wanneer hij voor de eerste maal belastingvrijstelling vraagt, een tweevoudig attest overleggen.
II/414
Het eerste attest, uitgereikt door de verzekeraar bij wie de schuldsaldoverzekering is gesloten, moet bestaan uit een afschrift van de bijzondere voorwaarden van het levensverzekeringscontract (schuldsaldo), met dien verstande dat dit document :
II/415
Het tweede attest, betreffende het leningscontract, moet ten minste de volgende gegevens bevatten :
II/416
Er wordt verduidelijkt dat dit tweede attest de verkoopwaarde van het onroerend goed, waarop de lening betrekking heeft, niet moet vermelden.
D. Aandelen van de vennootschap-werkgeefster
II/417
Overeenkomstig art. 13, § 3, tweede en derde lid, van de hervormingswet, dat overigens letterlijk de opgeheven tekst van art. 71, § 3bis, eerste en tweede lid, W.I.B. herneemt, moet de belastingplichtige :
II/418
Het bewijs van het behoud van de effecten kan onder meer worden geleverd aan de hand van bescheiden, uitgaande van de financiële tussenpersoon waarbij die effecten in bewaring zijn gegeven, of door voorlegging van bewijsstukken van de inning van de inkomsten van die effecten.
Het mag eveneens door andere middelen van gemeen recht worden geleverd, met uitzondering van vermoedens en van de eed.
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 25.04.1990 (17e afl.)
Bull. nr. 695, pag. 1563
FISCALE STIMULI
Aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster (permanente
aandelenaftrek).
HERVORMINGSWET 1988
Aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster.
Kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen.
Levensverzekering.
HYPOTHECAIRE LENING
Vrijstelling van kapitaalaflossingen.
LEVENSVERZEKERING
Vrijstelling van de premies.
VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING
Afschaffing.
Commentaar op de art. 13, 35 en 40, §§ 2 en 3, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen :
- individuele levensverzekeringspremies;
- kapitaalaflossingen;
- begrenzing van de aftrek van levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen;
- overgangsbepaling;
- opheffing van de vermindering voor levensverzekering;
- aandelen van de vennootschap-werkgeefster.
Van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven.
Van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven.
Inhoudstabel
I. WETTEKSTEN II/361 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/362 - 368 III. GRONDSLAG WAAROP DE AFTREKKEN WORDEN TOEGEPAST II/369 - 371 IV. VOOR AFTREK IN AANMERKING KOMENDE UITGAVEN II/372 V. INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSPREMIES A. Toepassingsgebied en voorwaarden II/373 - 374 B. Grenzen van aftrekbaarheid II/375 VI. KAPITAALAFLOSSINGEN A. Algemeen II/376 - 380 B. Voorwaarden van aftrekbaarheid 1° Vóór 01.01.1989 gesloten contracten II/381 2° Vanaf 01.01.1989 gesloten contracten a) Leningen die vóór 01.01.1989 aangegane leningen vervangen II/382 b) Andere leningen dan vervangingsleningen - Bestemming van de lening II/383 - 384 - Andere voorwaarden II/385 - 386 c) Leningen die vanaf 01.01.1989 aangegane leningen vervangen II/387 C. Grens van de lening 1° Oude contracten II/388 2° Nieuwe contracten II/389 - 397 VII. BEGRENZING VAN DE AFTREK VAN LEVENSVERZEKERINGSPREMIES EN KAPITAALAFLOSSINGEN (IN VERHOUDING TOT DE BEROEPSINKOMSTEN) II/398 - 400 VIII. OVERGANGSBEPALING II/401 - 404 IX. OPHEFFING VAN DE VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING II/405 X. AANDELEN VAN DE VENNOOTSCHAPWERKGEEFSTER II/406 - 409 XI. FORMALITEITEN A. Algemeen II/410 B. Levensverzekeringspremies II/411 - 412 C. Aflossingen van hypothecaire leningen II/413 - 416 D. Aandelen van de vennootschapwerkgeefster II/417 - 418 VAN HET TOTALE BEROEPSINKOMEN AFTREKBARE UITGAVEN I. WETTEKSTEN
II/361
| Art. | 13, 35, 39 en 40 WIB. |
II/362
De hervormingswet wijzigt de principes betreffende de andere uitgaven dan beroepskosten, die in gevolge het opgeheven art. 54, W.I.B. van het totale beroepsinkomen konden worden afgetrokken.
Ingevolge art. 12 van de hervormingswet worden inderdaad :
- de ziekteverzekeringsbijdragen voor "kleine risico's" voortaan rechtstreeks, zoals de sociale lasten, van de beroepsinkomsten afgetrokken;
- de bijdragen die een vergoeding waarborgen bij arbeidsongeschiktheid of die op bezoldigingen zijn ingehouden als groepsverzekeringspremies of als pensioenfondsbijdragen voortaan als gewone beroepskosten aangemerkt.
Tenslotte is de aftrek van de stortingen aan de A.S.L.K. ter uitvoering van de Wet van 12.02.1963 betreffende de inrichting van een ouderdoms- en overlevingspensioen ten behoeve van de vrijwillig verzekerden, opgeheven door art. 35, § 1, 6°, van de hervormingswet.
II/363
Met inachtneming van wat voorafgaat, blijven van de voorheen in art. 54, W.I.B. vermelde aftrekken nog slechts over :
- de individuele levensverzekeringspremies;
- de sommen besteed voor het aflossen of het herstellen van hypothecaire leningen.
Art. 13 van de hervormingswet herneemt deze van het totale beroepsinkomen aftrekbare uitgaven, maar voegt er de aftrek aan toe van de bedragen die besteed zijn aan de aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster.
II/364
De voorwaarden en regels die voorheen golden, voor de aftrek van de levensverzekeringspremies en van de sommen besteed voor het aflossen of herstellen van hypothecaire leningen, blijven weliswaar van toepassing; niettemin voert art. 13, § 2, van de hervormingswet bepaalde wijzigingen in.
Vooreerst wordt het absolute maximum voor de aftrek van levensverzekeringspremies en van sommen besteed voor het aflossen of herstellen van hypothecaire leningen van 45.000 op 60.000 F gebracht.
Tevens wordt opgemerkt dat de vermindering voor de levensverzekering ingevolge art. 87bis, W.I.B., voortaan is opgeheven.
II/365
Art. 13, § 2, b, van de hervormingswet voert volledig andere voorwaarden en grenzen in dan die welke in het opgeheven art. 56, §§ 2 en 3, W.I.B. voorkwam, en bepaalt dat kapitaalaflossingen slechts in aanmerking worden genomen voor zover zij betrekking hebben op de eerste schijf van 2.000.000 F van het aanvangsbedrag van de leningen. Als die leningen een woning betreffen waarvan het K.I. in aanmerking komt voor de woningaftrek, wordt dat basisbedrag met 5, 10, 20 of 30 pct. verhoogd naargelang de belastingplichtige één, twee, drie of meer dan drie kinderen ten laste heeft op 1 januari van het jaar nadat waarin de leningovereenkomst is gesloten.
Voortaan heeft het geen belang meer of de woning een sociale, een middelgrote of zelfs een grote woning is, maar de wet zegt wel duidelijk dat de woning in België moet gelegen zijn. Deze nieuwe maatregel is evenwel slechts van toepassing op vanaf 01.01.1989 gesloten contracten die geen contracten van vóór die datum vervangen.
Voor de vóór 01.01.1989 gesloten contracten en voor de contracten die vóór die datum gesloten contracten vervangen, blijven dus de oude voorwaarden van art. 56, §§ 2 en 3, W.I.B. verder van kracht; m.a.w. het moet gaan om sociale of middelgrote woningen en voor deze categorie blijven de grenzen van 400.000 F of van 2.000.000 F van toepassing.
II/366
| Art. | 13, § 3, van de hervormingswet : |
- regelt de aftrek van de bedragen besteed aan de inschrijving op en de volstorting in geld van aandelen van zijn vennootschap-werkgeefster. De bedoelde bedragen zijn niet langer van het totale inkomen aftrekbaar, maar moeten rechtstreeks van de beroepsinkomsten worden afgetrokken;
- voert een nieuwigheid in, waarin wordt bepaald dat het bedrag van de teruggenomen vrijstelling als een in art. 20, 2°, a, W.I.B. bedoeld beroepsinkomen en niet meer als een divers inkomen moet worden belast.
II/367
Alle aftrekken ingevolge art. 13 van de hervormingswet komen rechtstreeks in mindering van de beroepsinkomsten van elke echtgenoot, in voorkomend geval na de splitsing van die inkomsten ingevolge de toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot en/of de toerekening van het huwelijksquotiënt.
Deze nieuwe regels kunnen derhalve tot gevolg hebben dat de beroepsinkomsten waarop de grenzen van 15 en 6 pct. m.b.t. de aftrek van de levensverzekeringspremies en van de kapitaalaflossingen zijn berekend, lager uitvallen. Om dit euvel te verhelpen, voert art. 40, § 3, van de hervormingswet een overgangsstelsel in, dat aan de echtgenoot die de toekenning als medewerkende echtgenoot of het huwelijksquotiënt krijgt, toelaat onder bepaalde voorwaarden het gedeelte van de premies en de kapitaalaflossingen dat ingevolge die toekenning of de toerekening van dat quotiënt niet door de andere echtgenoot (enige contractant) kon worden afgetrokken, in mindering te brengen van zijn inkomsten.
II/368
Alle hierboven besproken maatregelen treden in werking met ingang van het aj. 1990, met dien verstande dat de in nr. II/365 vermelde nieuwe regels slechts van toepassing zijn op sommen die betaald zijn ter uitvoering van vanaf 01.01.1989 gesloten leningscontracten die geen vóór die datum bestaande contracten vervangen.
III. GRONDSLAG WAAROP DE AFTREKKEN WORDEN TOEGEPAST
II/369
De levensverzekeringspremies, de kapitaalaflossingen en de sommen besteed aan de aanschaffing van aandelen van de vennootschap-werkgeefster, worden afgetrokken van het totale beroepsinkomen, vastgesteld overeenkomstig art. 43, eerste lid, 1° tot 3°, en tweede lid, W.I.B. en art. 3 tot 5 van de hervormingswet.
Schematisch betekent dit, dat de aftrekken worden verricht nadat de beroepsinkomsten :
- zijn verminderd met de beroepskosten, de vrijgestelde inkomsten (inzonderheid de vrijstelling voor bijkomend personeel en de investeringsaftrek), de aftrekbare bedrijfsverliezen en de overeenkomstig art. 93, W.I.B. afzonderlijk belastbare inkomsten;
- zijn gesplitst ingevolge de toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot en/of de toerekening van het huwelijksquotiënt.
II/370
Voor de toepassing van die regels, worden de toekenning aan de medewerkende echtgenoot en het huwelijksquotiënt met de eigen beroepsinkomsten van de echtgenoot gelijkgesteld.
Er wordt onderstreept dat de verruimde toekenning aan de medewerkende echtgenoot, zomede de invoering van het huwelijksquotiënt, voortaan aan de echtgenoot die geen of slechts heel weinig eigen beroepsinkomsten heeft, de gelegenheid biedt om in een ruimere mate dan vroeger zijn levensverzekeringspremies of zijn kapitaalaflossingen af te trekken.
II/371
Zoals voorheen bevat de berekeningsgrondslag van de aftrekken evenwel niet de beroepsinkomsten die met toepassing van art. 93, W.I.B. werkelijk afzonderlijk worden belast tegen bijzondere aanslagvoeten (daarentegen worden die inkomsten wel in aanmerking genomen indien de volledige samenstelling voor de belastingplichtige voordeliger uitvalt).
IV. VOOR AFTREK IN AANMERKING KOMENDE UITGAVEN
II/372
De hervormingswet heeft slechts twee aftrekken overgehouden van die welke vroeger konden worden verricht op het totale beroepsinkomen, namelijk :
| 1° | de individuele levensverzekeringspremies; |
| 2° | de kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen (met evenwel een fundamentele wijziging wat de aard van het onroerend goed betreft waarop die leningen betrekking hebben). De andere aftrekken die vroeger in art. 54, W.I.B. voorkwamen (d.w.z. de |
Volledigheidshalve moet nog worden verduidelijkt dat de hervormingswet een derde aftrek heeft ingevoerd naast de twee reeds bestaande aftrekken, namelijk de aftrek van de sommen besteed aan de inschrijving en de storting in geld op aandelen van de vennootschap-werkgeefster. Die aftrek, die vroeger reeds per echtgenoot van toepassing was, maar op het totale inkomen van het gezin werd verricht, moet voortaan in mindering worden gebracht van het totale beroepsinkomen van de betrokken echtgenoot.
V. INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSPREMIES
A. Toepassingsgebied en voorwaarden
II/373
Art. 13, § 1, 1°, van de hervormingswet betreft de bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige, buiten enige wettelijke verplichting om, definitief in België heeft gestort met het oog op het vestigen van een rente of een kapitaal in geval van leven of van overlijden, ter uitvoering van een levensverzekeringscontract dat hij individueel heeft gesloten.
Ter zake blijkt dat de voormelde wetsbepaling de tekst van het opgeheven art. 54, 2°, b, W.I.B. letterlijk herneemt. Er mag dus worden aangenomen dat de wetgever inzake individuele levensverzekeringspremies niets heeft gewijzigd wat betreft de aard ervan en de voorwaarden waaraan de betreffende contracten moeten voldoen, zodat de thans in de nrs. 54/15 tot 59, Com.I.B. voorkomende richtlijnen van toepassing blijven, ongeacht de datum waarop het contract is ingegaan.
II/374
Dit betekent inzonderheid dat de aftrek van levensverzekeringspremies onderworpen blijft aan de in art. 55, W.I.B. bepaalde voorwaarden, namelijk :
1° dat het levensverzekeringscontract onderschreven moet zijn :
| a) | door de uitsluitend op zijn hoofd verzekerde belastingplichtige; |
| b) | vóór de leeftijd van 65 jaar of 60 jaar, naargelang het om een man of vrouw gaat, met dien verstande dat de contracten die tot na de oorspronkelijk bepaalde termijn verlengd, opnieuw van kracht gemaakt, gewijzigd of verhoogd worden wanneer de verzekerde de leeftijd van 65 of 60 jaar reeds heeft bereikt, niet als vóór die leeftijd gesloten worden beschouwd; |
| c) | voor een minimumlooptijd van tien jaar wanneer het in voordelen in geval van leven voorziet; |
| a) | in geval van leven, ten bate van de belastingplichtige vanaf een leeftijd die niet beneden 65 jaar of 60 jaar mag zijn, naargelang het een man of een vrouw betreft; |
| b) | in geval van overlijden, ten bate van de echtgenoot of van de bloedverwanten tot de tweede graad van de belastingplichtige. |
II/375
Er wordt verwezen naar de nrs. II/398 tot 400.
VI. KAPITAALAFLOSSINGEN
A. Algemeen
II/376
Art. 13, § 1, 2°, van de hervormingswet betreft de sommen die worden besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen, gesloten voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in België gelegen woning en gewaarborgd door een tijdelijke verzekering bij overlijden met afnemend kapitaal.
Men stelt vast dat sommige voorwaarden van de opgeheven tekst van art. 54, 3°, W.I.B. zijn behouden, namelijk dat het moet gaan om een hypothecaire lening, gewaarborgd door een tijdelijke verzekering bij overlijden met afnemend kapitaal.
Daarentegen breidt de nieuwe wetsbepaling de aftrekbaarheid van de kapitaalaflossingen uit tot de leningen gesloten voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van welke woning dan ook, gesteld zij in België gelegen is (die laatste voorwaarde, die in nr. 54/68.1, Com.I.B. is opgenomen wordt aldus wettelijk bekrachtigd).
II/377
De hervormingswet heeft art. 56, § 1, W.I.B. niet opgeheven, zodat de voorwaarden m.b.t. inzonderheid de looptijd van het leningscontract en van het verzekeringscontract (minimumlooptijd van 10 jaar) behouden blijven.
II/378
Art. 13, § 2, b, van de hervormingswet voert een nieuwe norm in die niet meer naar de begrippen "sociale woning" of "middelgrote woning" verwijst, maar een grens van 2.000.000 F vaststelt waarboven de lening niet meer in aanmerking wordt genomen. Die grens wordt verhoogd om rekening te houden met het aantal kinderen ten laste, wanneer de lening betrekking heeft op een woning waarop de woningaftrek ingevolge art. 10, W.I.B. wordt toegepast.
Er wordt opgemerkt dat die maatregelen slechts van toepassing zijn op vanaf 01.01.1989 gesloten leningscontracten die geen vóór die datum gesloten contracten vervangen.
II/379
Aldus zijn er voortaan voor de aftrek van de sommen besteed tot aflossing van hypothecaire leningen :
| 1° | voorwaarden waaraan altijd moet voldaan zijn, ongeacht de datum van het contract (zie nr. II/376, tweede lid en II/377); |
| 2° | voorwaarden en beperkingen die verschillen naar gelang van de datum waarop het contract is gesloten (d.w.z. vóór 01.01.1989 of met ingang van 01.01.1989). |
Voor de toepassing van nr. II/379, 2°, moet de datum van de voor de notaris verleden authentieke akte in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat indien de lening ter vervanging van een bestaande lening wordt aangegaan, de datum van de oorspronkelijke lening in aanmerking komt.
B. Voorwaarden van aftrekbaarheid
1° Vóór 01.01.1989 gesloten contracten
II/381
Alle voorheen geldende voorwaarden blijven van toepassing voor het aj. 1990 en de volgende jaren.
Dit betekent inzonderheid dat, indien het contract met ingang van 01.01.1963 is gesloten, de lening moet zijn aangegaan voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van :
- een sociale woning, een kleine landeigendom of een woning die ermede is gelijkgesteld krachtens de Huisvestingscode;
- of een woning die als middelgroot wordt beschouwd krachtens dezelfde code.
De lening moet wel te verstaan gewaarborgd zijn door een tijdelijke verzekering tegen overlijden met afnemend kapitaal. Indien het een middelgrote woning betreft mag in voorkomend geval het oorspronkelijk verzekerde kapitaal worden beperkt tot 400.000 F of tot 2.000.000 F, overeenkomstig het in art. 56, § 2, 2° en § 3, W.I.B. gemaakte onderscheid.
2° Vanaf 01.01.1989 gesloten contracten
a) Leningen die vóór 01.01.1989 aangegane leningen vervangen
II/382
Wanneer de hypothecaire lening bestemd is om het verschuldigd blijvende saldo van een vóór 01.01.1989 aangegane hypothecaire lening terug te betalen, moeten de in de circ. van 17.07.1987, nr. Ci.RH.332/383.417 verstrekte en in nr. 54/822 Com.I.B. opgenomen richtlijnen worden toegepast.
b) Andere leningen dan vervangingsleningen
- Bestemming van de lening
II/383
In de hervormingswet zijn de vroegere begrippen "sociale woning" en "middelgrote woning" niet meer hernomen, omdat de Gewesten, die ter zake bevoegd zijn, niet noodzakelijk dezelfde criteria aanwenden om die begrippen te omschrijven.
Krachtens art. 13, § 1, 2°, van de hervormingswet is alleen nog vereist dat de hypothecaire lening is aangegaan met het oog op het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in België gelegen woning.
II/384
Onder "woning" wordt een gebouw of een gedeelte van een gebouw verstaan, dat wegens zijn aard normaliter bestemd is om te worden bewoond, zoals inzonderheid een eengezinswoning of een appartement.
De bestemming van een gebouw als "woning" kan ondermeer worden aangetoond aan de hand van het plan van aanleg, het bouwplan, de bouwvergunning, de clausules van de hypothecaire leningakte, enz.
Wanneer een gebouw speciaal is ingericht of verbouwd om meer duidelijk van elkaar onderscheiden wooneenheden te vormen, wordt elk van die eenheden geacht een woning te zijn, zelfs indien het gebouw slechts één enkel kadastraal perceel uitmaakt.
Het feit dat de eigenaar de woning gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden gebruikt is geen beletsel voor de toepassing van de aftrek.
- Andere voorwaarden
II/385
Art. 56, § 1, W.I.B. is door de hervomingswet niet opgeheven; derhalve zal de aftrek van aan de aflossing of aan de herstelling van hypothecaire leningen bestede sommen zoals vroeger slechts worden toegestaan op voorwaarde dat :
| 1° | het leningscontract en het verzekeringscontract een minimumlooptijd van tien jaar hebben en dat bij het sluiten van het verzekeringscontract de verzekerde kapitalen ten minste gelijk zijn aan de geleende; |
| 2° | de voordelen van het verzekeringscontract bedongen zijn ten voordele van de schuldeiser, van de echtgenoot of van de bloedverwanten tot de tweede graad van de belastingplichtige. |
Hoewel die regel niet meer uitdrukkelijk in de hervormingswet is vermeld, wordt aanvaard -om de geest van de wetgeving te respecteren- dat het verzekerde bedrag in alle gevallen mag worden beperkt tot een bedrag dat overeenstemt met het maximumgedeelte van de lening dat voor aftrek in aanmerking komt (zie P.V. nr. 204 van 08.05.1989, van Senator DE CLIPPELE - Bull. "Vragen en Antwoorden", Senaat, zitting 1988-1989, nr. 39 van 11.07.1989 - B. nr. 689, blz. 2.639).
Met andere woorden, het verzekerde bedrag zal dus mogen worden beperkt tot 2.000.000 F of, indien het een in nr. II/390 bedoelde woning betreft, tot 2.100.000 F, 2.200.000 F, 2.400.000 F of 2.600.000 F, naar gelang van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar na dat waarin de leningsovereenkomst is gesloten.
In geval van geboorte van kinderen tussen de datum waarop de overeenkomst is gesloten en de daaropvolgende 1ste januari, hetgeen aanleiding geeft tot een verhoging van het bedrag van de in aanmerking te nemen schijf van de lening, moet de verzekering eventueel worden verhoogd zodat op de 1ste januari na de datum van afsluiting van de overeenkomst de verzekerde kapitalen ten minste gelijk zijn aan de kapitalen die voor de aftrek in aanmerking worden genomen.
Wanneer een enkele lening door beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld is onderschreven, moet de gelijkwaardigheid tussen de geleende en de verzekerde kapitalen in globo worden beoordeeld; in dat geval moet dus het bedrag van de door beide echtgenoten verzekerde kapitalen ten minste gelijk zijn aan het totale bedrag van het kapitaal dat voor aftrek in aanmerking komt.
Wanneer iedere echtgenoot afzonderlijk een lening heeft aangegaan, moet er voor elk van beide leningen gelijkwaardigheid bestaan tussen het verzekerde kapitaal en het kapitaal dat voor aftrek in aanmerking komt.
c) Leningen die vanaf 01.01.1989 aangegane leningen vervangen.
II/387
Wanneer de hypothecaire lening bestemd is om het verschuldigd blijvende saldo van een vanaf 01.01.1989 aangegane hypothecaire lening terug te betalen, zijn de in de circ. van 17.08.1987, nr. Ci.RH.332/383.417 verstrekte en in nr. 54/82.2, Com.I.B. opgenomen richtlijnen mutatis mutandis van toepassing.
Dit betekent inzonderheid dat wanneer de belastingplichtige een nieuwe hypothecaire lening, gewaarborgd door een schuldsaldoverzekering, aangaat ter vervanging van een gelijkaardige lening, de sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van de nieuwe lening voor vrijstelling in aanmerking komen onder de volgende voorwaarden :
| 1° | de oorspronkelijke hypothecaire lening moet gediend hebben voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in België gelegen woning; |
| 2° | het bedrag van de nieuwe hypothecaire lening mag niet meer bedragen dan het nog verschuldigd blijvende saldo van de oorspronkelijke hypothecaire lening, eventueel verhoogd met de nieuwe levensverzekeringspremie; |
| 3° | de nieuwe hypothecaire lening en de schuldsaldoverzekering, gesloten tot waarborg van die lening, moeten aan al de vrijstellingsvoorwaarden voldoen die gesteld zijn in art. 13, § 1, 2°, van de hervormingswet en in art. 56, § 1, W.I.B., met dien verstande dat de werkelijke duur van het eerste leningscontract en het tijdperk waarop het tweede contract slaat, samen ten minste tien jaar moeten bereiken. Hetzelfde geldt voor de vaststelling van de totale duur van de levensverzekeringscontracten. |
C. Grens van de lening
1° Oude contracten
II/388
Onder "oude contracten" moeten worden verstaan :
- leningscontracten van hypothecaire leningen die vóór 01.01.1989 zijn gesloten;
- leningscontracten van hypothecaire leningen die vanaf 01.01.1989 zijn gesloten ter vervanging van vóór die datum gesloten contracten.
Indien de verrichting betrekking heeft op een sociale woning, dan mag de lening voor haar totaalbedrag in aanmerking worden genomen voor het aj. 1990 en volgende ajren.
Indien het een middelgrote woning betreft, mag de lening, zoals vroeger, slechts in aanmerking worden genomen voor een aanvangsbedrag van 400.000 F.
Dat bedrag wordt evenwel op 2.000.000 F gebracht in de in art. 56, § 3, W.I.B. vermelde gevallen, d.w.z. wanneer de lening (*) ten vroegste op 01.05.1986 en ten laatste op 31.12.1988 is gesloten voor het bouwen of het in nieuwe staat verwerven van een woning -met B.T.W.- heffing tot voorwerp heeft.
| (*) | In voorkomend geval (zie 1e lid, 2e gedachtenstreep) wordt de oudste en inmiddels vervangen lening bedoeld. |
II/389
M.b.t. vanaf 01.01.1989 gesloten contracten van hypothecaire leningen die geen vóór die datum gesloten contracten vervangen, wordt het in aanmerking te nemen bedrag van de lening per woning beperkt tot 2.000.000 F.
Indien de lening betrekking heeft op een woning waarvoor de belastingplichtige de woningaftrek in gevolge art. 10, W.I.B. kan verkrijgen (120.000 F + 10.000 F voor de echtgenoot en per persoon ten laste) wordt de grens van 2.000.000 F verhoogd tot :
- 2.100.000 F indien de belastingplichtige één kind ten laste heeft;
- 2.200.000 F indien de belastingplichtige twee kinderen ten laste heeft;
- 2.400.000 F indien de belastingplichtige drie kinderen ten laste heeft;
- 2.600.000 F indien de belastingplichtige ten minste vier kinderen ten laste heeft.
Er wordt aan herinnerd dat de woningaftrek ingevolge art. 10, W.I.B. mag worden toegestaan voor een woning die :
- ofwel door de eigenaar zelf wordt betrokken;
- ofwel door de eigenaar om beroepsredenen of redenen van sociale aard niet persoonlijk wordt betrokken.
Om te beoordelen of de woning waarop de lening betrekking heeft, tot een verhoging van de grens van 2.000.000 F aanleiding kan geven moet de aanwending van de woning op 1 januari van het jaar na dat van de leningsovereenkomst in aanmerking worden genomen.
Indien de woning op die datum reeds is betrokken, moet worden uitgegaan van de werkelijke toestand (d.w.z. men moet zich ervan verzekeren dat de belastingplichtige zelf die woning betrekt of, in het tegenovergestelde geval, dat hij beroepsredenen of redenen van sociale aard kan doen gelden). In de praktijk kan er meestal mee worden volstaan na te zien of de bedoelde belastingplichtige terecht het K.I. van de bedoelde woning, of een gedeelte ervan, in de rubriek "onroerende goederen gebruikt voor eigen woning" (code 100 voor het aj. 1990) van zijn aangifte in de P.B. heeft vermeld.
Indien de woning op de bovenbedoelde datum nog niet is betrokken, moeten twee onderstellingen worden gemaakt :
Eerste onderstelling
De belastingplichtige bezit alleen die enige woning : de verhoging van de grens voor kinderen ten laste wordt zonder meer aanvaard.
Tweede onderstelling
De belastingplichtige bezit reeds een of meer andere woningen : de verhoging van de grens voor kinderen ten laste zal hem, in voorkomend geval, worden toegestaan indien hij die verhoging in zijn aangifte in de P.B. vraagt, met dien verstande dat de toestand eventueel zal moeten worden herzien, indien bij de werkelijke betrekking van de woning zou blijken dat hij voor het bedoelde K.I. geen aanspraak heeft op de woningaftrek.
II/391
Het begrip "kinderen ten laste" is identiek aan datgene dat thans in art. 6, § 1, eerste lid, 3°, van de hervormingswet voorkomt en dat in feite overgenomen is van het opgeheven art. 81, § 1, W.I.B.
Derhalve komen in aanmerking :
- de afstammelingen van de belastingplichtige en die van zijn echtgenoot;
- de kinderen die de belastingplichtige volledig of hoofdzakelijk ten laste heeft.
De begrippen "volledig ten laste" en "hoofdzakelijk ten laste" zijn, wat de kinderen betreft, niet gewijzigd door de hervormingswet; ter zake kan zonder meer worden verwezen naar de nrs. 77/25 tot 27, Com.I.B.
II/392
De algemene voorwaarden om op fiscaal gebied als ten laste te worden aangemerkt, blijven eveneens onveranderd, nl. :
| 1. | deel uitmaken van het gezin van de belastingplichtige op 1 januari van het aj.; |
| 2. | persoonlijk tijdens het belastbare tijdperk geen bestaansmiddelen hebben verkregen die meer dan 60.000 F netto bedragen; |
| 3. | geen bezoldigingen hebben verkregen die voor de belastingplichtige beroepskosten zijn. |
Krachtens art. 13, § 2, b, van de hervormingswet wordt het bedrag van de schijf van de lening, die in aanmerking wordt genomen voor de aftrek van de kapitaalaflossingen, berekend met inachtneming van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar nadat waarin het contract is gesloten.
Dat bedrag zal dus worden verhoogd indien er kinderen zijn geboren tussen de datum waarop het contract is gesloten en de 1ste januari die daarop volgt. De geboorte van kinderen na die 1ste januari zal daarentegen zonder invloed blijven, (zie P.V. nr. 204 van 08.05.1989, van Senator de CLIPPELE, Bull. "Vragen en Antwoorden", Senaat, zitting 1988-1989, nr. 39 van 11.07.1989 - B. nr. 689, blz. 2.639).
Met andere woorden, het in aanmerking te nemen maximumbedrag van de lening wordt definitief vastgesteld op grond van het aantal kinderen ten laste op 1 januari van het jaar na dat waarin het contract is gesloten en kan dus later niet meer worden verhoogd noch verlaagd wegens wijzigingen van het aantal kinderen ten laste.
In dezelfde gedachtengang mag de aldus vastgestelde grens later niet meer worden teruggebracht tot 2.000.000 F, zelfs indien de belastingplichtige na de voormelde datum voor de bedoelde woning geen aanspraak meer heeft op de in art. 10, W.I.B. bepaalde woningaftrek, bijvoorbeeld wegens het feit dat hij die woning niet meer zelf betrekt om andere dan beroepsredenen of redenen van sociale aard.
II/394
Gelet op de ondubbelzinnige inhoud van art. 13, § 2, b, van de hervormingswet, moet de grens van 2.000.000 F (eventueel verhoogd zoals in nr. II/390 is aangegeven) per woning en niet per lening worden beoordeeld.
Daaruit volgt dat :
| 1° | indien meerdere hypothecaire leningen worden aangegaan ofwel om éénzelfde woning te bouwen of te verwerven, ofwel om die woning te verbouwen (waarbij het geen belang heeft of die leningen tijdens hetzelfde jaar of op min of meer van elkaar verwijderde tijdstippen zijn aangegaan), moet de voormelde grens t.o.v. het geheel van die leningen worden beoordeeld, d.w.z. alsof al die leningen slechts een enkele lening zouden vormen, waarvan het bedrag gelijk zou zijn aan het totale bedrag ervan (*); |
| 2° | indien de belastingplichtige eigenaar is van meerdere woningen, de voormelde grens voor elk van de woningen mag toegepast worden. |
| (*) | Telkens wanneer een nieuwe lening voor dezelfde woning wordt aangegaan, moeten vroegere leningen die ten laatste op de datum van het aangaan van de nieuwe lening reeds volledig zijn terugbetaald, echter buiten beschouwing worden gelaten. |
Een alleenstaande belastingplichtige, zonder kinderen ten laste, heeft in 1989 een bestaande woning gekocht met een hypothecaire lening van 1.800.000 F. In 1990 wil hij verbouwingswerken aan die woning doen uitvoeren en gaat daarvoor een nieuwe hypothecaire lening aan van 400.000 F.
Het totale bedrag van de hypothecaire leningen die de belastingplichtige voor die woning heeft aangegaan bedraagt bijgevolg (1.800.000 F + 400.000 F =) 2.200.000 F.
Voor de kapitaalaflossingen mag slechts een maximumbedrag van 2.000.000 F in aanmerking worden genomen.
Voorbeeld 2.
Een echtpaar met twee kinderen ten laste op 01.01.1990, heeft in 1989 een hypothecaire lening aangegaan voor een bedrag van 5.000.000 F voor de aanschaffing van twee appartementen (tegen een eenheidsprijs van 2.500.000 F), waarvan een door henzelf wordt bewoond.
Voor de kapitaalaflossingen van die lening komt slechts een maximumbedrag in aanmerking van : - voor het door het gezin betrokken appartement : 2.000.000 F + 200.000 F (twee kinderen ten laste op 01.01.1990): 2.200.000 F - voor het tweede appartement : 2.000.000 F ----------- - totaal : 4.200.000 F II/395
Er wordt aangestipt dat bij de berekening van de (eventueel verhoogde) grens van 2.000.000 F alleen de vanaf 01.01.1989 aangegane hypothecaire leningen in aanmerking komen. Dat betekent dat indien de belastingplichtige bijvoorbeeld in 1980 een hypothecaire lening van 1.800.000 F met een looptijd van 15 jaar heeft aangegaan voor het verwerven van zijn woning (middelgrote woning) en in 1989 een tweede hypothecaire lening van 700.000 F heeft aangegaan om die woning te verbouwen, moet worden aangenomen dat :
| 1° | de eerste lening slechts voor een aanvangsbedrag in aanmerking komt (toepassing van art. 56, § 2, 2°, W.I.B.); |
| 2° | de kapitaalaflossingen m.b.t. de tweede lening in principe volledig aftrekbaar zijn (toepassing van art. 13, § 2, b, van de hervormingswet). |
De hervormingswet heeft de voor gehuwde belastingplichtige geldende regels m.b.t. de aftrek van de sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen die hoofdelijk en onverdeeld door beide echtgenoten zijn aangegaan, niet gewijzigd.
Dat wil zeggen dat, voor zover de lening verzekerd is op ten minste het hoofd van een der echtgenoten, de omdeling van de aftrekbare sommen zoals vroeger mag gebeuren op de door de betrokken belastingplichtige vastgestelde wijze.
Daar de (eventuele verhoogde) grens van 2.000.000 F per woning moet worden beoordeeld, houdt dit in dat, indien beide echtgenoten hoofdelijk en onverdeeld een hypothecaire lening hebben aangegaan die bestemd is voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een woning, de voormelde grens voor beide echtgenoten gezamenlijk geldt, en dus niet mag worden verdubbeld.
II/397
In dezelfde gedachtengang moet de grens van 2.000.000 F in globo worden gehanteerd voor al de onverdeelde eigenaars van eenzelfde woning samen, met dien verstande dat alleen de medeëigenaar die de waarborg van een schuldsaldoverzekering heeft, vrijstelling zal kunnen verkrijgen voor de sommen die hij van de aflossing van zijn deel in het ontleende kapitaal heeft besteed, maar slechts in de mate waarin dat deel zijn aandeel in de eigendom van de met een gemeenschappelijke lening verworven, gebouwde of verbouwde woning niet overtreft.
VII. BEGRENZING VAN DE AFTREK VAN LEVENSVERZEKERINGSPREMIES EN
KAPITAALAFLOSSINGEN (IN VERHOUDING TOT DE BEROEPSINKOMSTEN)
II/398
Art. 13, § 2, a, van de hervormingswet bepaalt dat het totale aftrekbare bedrag van individuele levensverzekeringspremies en van sommen besteed voor de aflossing of de herstelling van hypothecaire leningen noch 15 pct. van de eerste schijf van 50.000 F van het totale (gezamenlijk belastbare) beroepsinkomen en 6 pct. van het overige, noch 60.000 F mag overtreffen.
Vergeleken bij de tekst van het opgeheven art. 58, § 1, W.I.B., bestaat de enige wijziging erin dat de grens van de aftrek van 45.000 F op 60.000 F is gebracht (zie ook nr. II/364 in fine).
De nieuwe grens is bereikt vanaf een beroepsinkomen van 925.000 F.
Bij toepassing van het huwelijksquotiënt, zal de echtgenoot aan wie het quotiënt wordt toegerekend voortaan ten hoogste een bedrag van 20.700 F (*) kunnen aftrekken. (*) 50.000 x 15 pct. = 7.500 220.000 x 6 pct. = 13.200 ------- ------ 270.000 20.700 II/399
De bovenstaande grenzen gelden met ingang van het aj. 1990, ongeacht de datum waarop het levensverzekeringscontract of het contract van hypothecaire lening is gesloten.
II/400
Wel te verstaan, en zoals vroeger, moeten de voormelde grenzen worden beoordeeld per echtgenoot, en worden zij berekend op de beroepsinkomsten van elk van hen, nadat die inkomsten :
- zijn verminderd met de beroepskosten, de vrijgestelde inkomsten (inzonderheid de vrijstelling voor bijkomend personeel en de investeringsaftrek), de aftrekbare bedrijfsverliezen en de overeenkomstig art. 93, W.I.B. afzonderlijk belastbare inkomsten;
- zijn gesplitst ingevolge de toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot en/of de toerekening van het huwelijksquotiënt.
Ter zake wordt eraan herinnerd dat de toekenning aan de medewerkende echtgenoot en het huwelijksquotiënt worden gelijkgesteld met eigen beroepsinkomsten van de echtgenoot die ze verkrijgt.
Voorbeeld
Echtpaar van wie alleen de man beroepsinkomsten heeft. Zijn gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten, die in aanmerking komen voor de berekening van de aftrekken voor het aj. 1990, bedragen 800.000 F.
De man heeft in 1989 een individuele levensverzekeringspremie betaald van 32.000 F. De vrouw heeft in 1989 een individuele levensverzekeringspremie betaald van 20.000 F.
Huwelijksquotiënt dat aan de vrouw wordt toegerekend : 800.000 F x 30 pct. = 240.000 F.
Voor de man bedraagt de berekeningsgrondslag voor de aftrek van de levensverzekeringspremie (800.000 - 240.000 =) 560.000 F.
Op die grondslag bedraagt de aftrek voor de man : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (560.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 30.600 F -------- - totaal : 38.100 F Die aftrek moet echter worden beperkt tot het werkelijke door de man betaalde premiebedrag, namelijk 32.000 F.
Voor de vrouw, en rekening houdende met het huwelijksquotiënt van 240.000 F dat haar wordt toegerekend, bedraagt de maximumaftrek : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (240.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 11.400 F -------- - totaal : 18.900 F VIII. OVERGANGSBEPALING
II/401
De toepassing van de art. 3 en 4 van de hervormingswet die het stelsel van toekenning van een gedeelte van de beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot verruimen en tevens het stelsel van het huwelijksquotiënt invoeren, kunnen ertoe leiden dat bij de echtgenoot die de toekenning doet of die het huwelijksquotiënt toerekent, de beroepsinkomsten verlagen waarop de grenzen van 15 en 6 pct. voor de aftrek van de levensverzekeringspremies en de kapitaalaflossingen worden berekend, zodat ook de aftrek, waarop hij aanspraak kan maken, vermindert.
Teneinde deze belastingplichtigen niet te benadelen en om hen niet te verplichten de vóór 01.01.1989 gesloten contracten te splitsen, voorziet art. 40, § 3, van de hervormingswet in een bijzonder stelsel waardoor, onder bepaalde beperkingen, de sommen die niet door de ene echtgenoot konden worden afgetrokken bij de andere echtgenoot later aftrekbaar worden gesteld.
Die maatregel is niet van toepassing op nieuwe, vanaf 01.01.1989 gesloten contracten, daar de belastingplichtige deze met inachtneming van de nieuwe regels kon opstellen.
II/402
De overgangsbepaling is slechts onder de volgende voorwaarden van toepassing :
| 1° | de belastingplichtige moet een toekenning van een gedeelte van zijn beroepsinkomsten aan de medewerkende echtgenoot hebben gedaan of een deel van zijn beroepsinkomsten moet als huwelijksquotiënt aan zijn echtgenoot zijn toegerekend; |
| 2° | de sommen waarvan de aftrek is beperkt, moeten slaan op levensverzekeringspremies of op kapitaalaflossingen die betrekking hebben op contracten die zijn gesloten : |
- vóór 01.01.1989;
- uitsluitend op het hoofd van de betrokken belastingplichtige (en dus niet het voorwerp zijn van een uitsplitsing op het hoofd van beide echtgenoten);
| 3° | de beperking van de aftrek moet daadwerkelijk het gevolg zijn van de toekenning aan de medewerkende echtgenoot of van de toerekening van het huwelijksquotiënt. |
Anderzijds leidt de ratio legis ertoe te beschouwen dat de belastingplichtige aan zijn echtgenoot geen aftrekbaar bedrag kan overdragen dat hoger is dan het verschil tussen :
- enerzijds, het bedrag van de totale aftrekken (van levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen) die hij zelf zou hebben kunnen verrichten binnen de in art. 13, § 2, a, van de hervormingswet bepaalde grenzen, indien er noch een toekenning aan de medewerkende echtgenoot noch een toerekening van het huwelijksquotiënt was gebeurd;
- anderzijds, het bedrag dat hij zelf werkelijk heeft afgetrokken.
Voorbeeld
II/403
Een gehuwde heeft in 1980 een individueel levensverzekeringscontract gesloten dat beantwoordt aan alle voor belastingvrijstelling gestelde voorwaarden. De door hem in 1989 betaalde premie bedraagt 67.000 F.
In 1989 bedragen de totale (gezamenlijk belastbare) beroepsinkomsten van de man (d.w.z. de voor de berekening van de aftrekken in aanmerking te nemen inkomsten) 1.000.000 F. De vrouw heeft geen beroepsinkomsten.
Ingevolge de bepalingen van art. 4, § 1, van de hervormingswet, moet voor de berekening van de belasting een gedeelte van de beroepsinkomsten van de man, namelijk 270.000 F, aan zijn echtgenote als huwelijksquotiënt worden toegerekend.
Voor de man bedraagt de berekeningsgrondslag voor de aftrek van de levensverzekeringspremie (1.000.000 F - 270.000 F =) 730.000 F.
Op die grondslag is de maximaal aanvaardbare aftrek voor de man : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (730.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 40.800 F -------- - totaal : 48.300 F Indien geen huwelijksquotiënt zou zijn toegerekend aan de echtgenote, zou de berekeningsgrondslag voor de man verhoogd worden tot 1.000.000 F en zou de aftrek dan ook hoger zijn, namelijk : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (1.000.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 57.000 F -------- - totaal : 64.500 F - evenwel te beperken tot het absolute maximum van 60.000 F. De gevolgen van de toerekening van het huwelijksquotiënt bestaan dus, voor de man, in een vermindering van (60.000 F - 48.300 F = ) 11.700 F van de potentiële aftrek.
Voor haar persoonlijke contracten kan de vrouw zelf een maximumbedrag aftrekken van : - 50.000 F x 15 pct. = 7.500 F - (270.000 F - 50.000 F) x 6 pct. = 13.200 F -------- - totaal: 20.700 F In de veronderstelling dat de vrouw zelf in 1989 een levensverzekeringspremie van 8.000 F heeft betaald, zal zij bijgevolg van haar belastbare beroepsinkomsten kunnen aftrekken :
- haar eigen levensverzekeringspremie : 8.000 F;
- Het gedeelte van de levensverzekeringspremie van de man dat niet van zijn inkomsten kon worden afgetrokken : 11.700 F;
- of in totaal : 19.700 F.
II/404
Er wordt opgemerkt dat de belastingplichtigen in de praktijk geen enkele berekening zullen moeten maken bij het invullen van hun aangifte in de P.B. Zoals vroeger mogen zij inderdaad in de voor elk van hen bestemde rubrieken zonder meer hun persoonlijke levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen vermelden, waarbij slechts een onderscheid zal moeten worden gemaakt tussen de vóór en de vanaf 01.01.1989 gesloten contracten.
IX. OPHEFFING VAN DE VERMINDERING VOOR LEVENSVERZEKERING
II/405
Tot aj. 1989 konden -met toepassing van art. 87bis, W.I.B.- levensverzekeringspremies en de kapitaalaflossingen die per belastingplichtige de vroegere grens van 45.000 F overtroffen, aanleiding geven tot een bijzondere belastingvermindering die maximaal gelijk was aan 11.250 F of aan 13.500 F, naar gelang van o.m. de samenstelling van het gezin.
De wetgever heeft geoordeeld dat het eenvoudiger en rationeler was die belastingvermindering op te heffen en door een hogere aftrek van het totale beroepsinkomen te vervangen (die nu dus maximaal 60.000 F bedraagt i.p.v. 45.000 F).
X. AANDELEN VAN DE VENNOOTSCHAP-WERKGEEFSTER
II/406
De hervormingswet heeft het bestaande belastingstelsel m.b.t. de vrijstelling wegens de verwerving van aandelen van de vennootschap-werkgeefster, zoals uiteengezet in de circ. van 05.02.1988, nr. Ci.RH.26/387.538 (B. 670) op twee vlakken gewijzigd; onder voorbehoud van wat hierna volgt, blijft dat stelsel voor het overige onverminderd van toepassing.
Art. 35, § 1, 13°, van de hervormingswet heeft art. 71, § 1, 8°, § 2, vierde lid en § 3bis, W.I.B. opgeheven en heeft derhalve de aftrek afgeschaft die vroeger, hoewel per echtgenoot van toepassing, in mindering kwam van het totale inkomen van het gezin. Art. 35, § 1, 12°, van dezelfde wet heeft van zijn kant art. 67, 9°, W.I.B. opgeheven, dat toeliet het bedrag van de terugname van de voorheen toegekende vrijstelling als een divers inkomen te belasten.
II/407
Die materie wordt thans geregeld in art. 13, § 3, van de hervormingswet, dat de volgende nieuwigheden heeft ingevoerd :
| 1° | de sommen besteed aan de inschrijving en de storting in geld op aandelen van de vennootschap-werkgeefster worden voortaan, zoals levensverzekeringspremies en kapitaalaflossingen, van de beroepsinkomsten afgetrokken; |
| 2° | bij terugname van de vrijstelling, wordt het bedrag ervan als een in art. 20, 2°, a, W.I.B. vermeld beroepsinkomen aangemerkt. |
De voornaamste gevolgen van die wijzigingen zijn :
| 1° | de echtgenoot die de aftrek niet -volledig of gedeeltelijk- op zijn persoonlijke beroepsinkomsten kan toepassen, omdat die inkomsten niet hoog genoeg zijn, mag het niet afgetrokken deel niet overdragen aan de andere echtgenoot; |
| 2° | het bedrag van de teruggenomen vrijstelling zal voortaan aan de gewone bezoldigingen toegevoegd worden (art. 20, 2°, a, W.I.B.) en zal derhalve opgenomen worden in de berekeningsgrondslag van de forfaitaire beroepskosten. |
- beperking van het aftrekbare bedrag tot 20.000 F per echtgenoot (dat bedrag van 20.000 F kan evenwel door de Koning bij in Ministerraad overlegd besluit worden verhoogd);
- onverenigbaarheid van de hier besproken aftrek en de aftrek voor pensioensparen ingevolge art. 72, § 2, W.I.B. (die onverenigbaarheid geldt per echtgenoot en niet per gezin).
II/409
Tenslotte wordt opgemerkt dat, hoewel art. 13, § 3, vijfde lid, van de hervormingswet nog slechts uitdrukkelijk het overlijden van de belastingplichtige vermeldt ter rechtvaardiging van de overdracht van de aandelen vóór het verstrijken van de termijn van vijf jaar volgend op de aanschaffing ervan, de voorheen verleende aftrek zoals vroeger toch niet wordt teruggenomen wanneer de overdracht van de effecten aan overmacht te wijten is.
De belastingplichtige die overmacht doet gelden, moet benevens het werkelijk bestaan van de overmacht ook het oorzakelijk verband tussen deze buitengewone omstandigheid en het niet langer bezitten van de effecten bewijzen. Ter zake wordt verwezen naar het bepaalde in nrs. 43/66 tot 68, Com.I.B.
De ontbinding van de vennootschap-werkgeefster en de daarmee samengaande terugbetaling van de aandelen aan de aandeelhouders mag b.v. als een geval van overmacht worden aangemerkt.
XI. FORMALITEITEN
A. Algemeen
II/410
Om de in art. 13, van de hervormingswet bepaalde aftrekken te kunnen genieten, moeten de betrokken belastingplichtigen zoals vroeger sommige verantwoordingsstukken voorleggen.
Niets is gewijzigd wat betreft de levensverzekeringscontracten of hypothecaire leningscontracten die vóór 01.01.1989 zijn gesloten, of die na die datum zijn gesloten ter vervanging van vóór 01.01.1989 gesloten contracten.
In de andere gevallen gelden de hiernavolgende verplichtingen.
B. Levensverzekeringspremies
II/411
Benevens het bewijs van betaling van de premie -dat elk jaar moet worden voorgelegd- moet de belastingplichtige, wanneer hij voor de eerste maal belastingvrijstelling vraagt, een attest overleggen waarbij de verzekeraar bevestigt dat het contract aan alle voorwaarden voldoet waaraan de vrijstelling van de premie is onderworpen.
II/412
Het attest moet bestaan uit een afschrift van de bijzondere voorwaarden van het levensverzekeringscontract, met dien verstande dat dit document :
| a) | ten minste de volgende gegevens moet vermelden : |
- volledige identiteit en volledig adres van de verzekerde (deze moet het verzekerde hoofd en -eventueel- de begunstigde zijn in geval van leven);
- begin- en einddatum van het contract;
- gekozen verzekeringscombinatie;
- identiteit en hoedanigheid van de begunstigden in geval van overlijden;
- aard en bedrag van de verzekerde voordelen;
- aarde van de eventuele aanvullende verzekeringen en bedrag ervan;
- nominaal bedrag van de premie en vervaldag ervan, zomede, in voorkomend geval, bedrag van de bijpremies in verband met de aanvullende verzekeringen;
| b) | met de volgende formule moet worden aangevuld : "........(benaming van de verzekeraar) bevestigt dat het contract voldoet aan al de voorwaarden gesteld in art. 55 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en verbindt zich ertoe de Administratie der directe belastingen, door middel van een fschrift van de wijzigingsclausules, in kennis te stellen van enigerlei verandering die in het contract zou worden aangebracht"; |
| c) | moet worden gedagtekend en ondertekend door een gevolmachtigde van de verzekeringsinstelling. |
II/413
Benevens het bewijs van betaling van de aflossingsannuïteiten van de hypothecaire lening -dat elk jaar moet worden voorgelegd- moet de belastingplichtige, wanneer hij voor de eerste maal belastingvrijstelling vraagt, een tweevoudig attest overleggen.
II/414
Het eerste attest, uitgereikt door de verzekeraar bij wie de schuldsaldoverzekering is gesloten, moet bestaan uit een afschrift van de bijzondere voorwaarden van het levensverzekeringscontract (schuldsaldo), met dien verstande dat dit document :
| a) | ten minste de volgende gegevens moet vermelden : |
- volledige identiteit en volledig adres van de verzekerde (deze moet het verzekerde hoofd zijn);
- begin- en einddatum van het contract;
- identiteit en hoedanigheid van de begunstigden;
- aard en bedrag van de verzekerde voordelen;
- aard van de eventuele aanvullende verzekeringen en bedrag ervan;
- nominaal bedrag van de premie en vervaldag ervan, zomede, in voorkomend geval, bedrag van de bijpremies in verband met de aanvullende verzekeringen;
| b) | met de volgende formule moet worden aangevuld : "........(benaming van de verzekeraar) bevestigt dat het contract voldoet aan al de voorwaarden gesteld in art. 56, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en in art. 13, U 1, 2°, van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, en verbindt zich ertoe de Administratie der directe belastingen, door middel van een afschrift van de wijzigingsclausules, in kennis te stellen van enigerlei verandering die in het contract zou worden aangebracht"; |
| c) | moet worden gedagtekend en ondertekend door een gevolmachtigde van de verzekeringsinstelling; |
| d) | moet worden vergezeld van een tabel van de verzekerde kapitalen. |
Het tweede attest, betreffende het leningscontract, moet ten minste de volgende gegevens bevatten :
- volledige identiteit en volledig adres van de schuldenaar;
- bedrag van de hypothecaire lening;
- tabel van aflossing of herstelling van de lening;
- doel van de lening (verwerven, bouwen of verbouwen van een in België gelegen woning);
- ligging van het gehypothekeerde onroerend goed;
- verbintenis om de Administratie der directe belastingen rechtstreeks in kennis te stellen van alle wijzigingen in het leningscontract, die aanleiding geven tot het opstellen van een nieuwe aflossingstabel, met uitsluiting van de wijzigingen die voortvloeien uit een vervroegde terugbetaling van de lening.
II/416
Er wordt verduidelijkt dat dit tweede attest de verkoopwaarde van het onroerend goed, waarop de lening betrekking heeft, niet moet vermelden.
D. Aandelen van de vennootschap-werkgeefster
II/417
Overeenkomstig art. 13, § 3, tweede en derde lid, van de hervormingswet, dat overigens letterlijk de opgeheven tekst van art. 71, § 3bis, eerste en tweede lid, W.I.B. herneemt, moet de belastingplichtige :
- tot staving van zijn aangifte betreffende het belastbare tijdperk waarvoor de aftrek is verricht : de bewijsstukken overleggen waaruit blijkt dat de aandelen zijn aangeschaft en dat ze op het einde van het belastbare tijdperk nog in zijn bezit zijn;
- tot staving van zijn aangiften van de vijf volgende belastbare tijdperken : het bewijs overleggen dat de aandelen waarvoor de aftrek is verricht nog in zijn bezit zijn.
II/418
Het bewijs van het behoud van de effecten kan onder meer worden geleverd aan de hand van bescheiden, uitgaande van de financiële tussenpersoon waarbij die effecten in bewaring zijn gegeven, of door voorlegging van bewijsstukken van de inning van de inkomsten van die effecten.
Het mag eveneens door andere middelen van gemeen recht worden geleverd, met uitzondering van vermoedens en van de eed.
Bron: FisconetPlus