Circulaire 2018/C/25 over het fiscaal statuut van bepaalde door Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten lokaal aangeworven werknemers

Commentaar op de wet van 21.07.2017 inzake de onderwerping aan de belasting van bepaalde door Belgische zendingen lokaal aangeworven werknemers in landen waarmee België geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten.

Personenbelasting ; onderwerping ; belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen) ; vrijgestelde bezoldigingen

FOD Financiën, 19.02.2018
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke bepalingen

A. W 21.07.2017
B. Gecoördineerde tekst van de art. 2, § 1, 1°, c) en 230, 1ste lid, 3°, b), 6de streepje, WIB 92

III. Commentaar

A. Wat wijzigt er?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB
2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

B. Voor wie?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB
2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

C. Onder welke voorwaarden?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB
2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

D. Vanaf wanneer?

I. Inleiding

1. Huidige circulaire bespreekt de wet van 21.07.2017 inzake de onderwerping aan de belasting van bepaalde door Belgische zendingen lokaal aangeworven werknemers in landen waarmee België geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten (W 21.07.2017) (1).

(1) BS 03.08.2017

2. Deze wet beoogt een oplossing te bieden aan een reeks anomalieën met betrekking tot de definitie van bepaalde categorieën van rijksinwoners en de belastbaarheid van bepaalde bezoldigingen in de belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen) (BNI/nat.pers.).

3. Volgens art. 2, § 1, 1°, c) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), zoals het van toepassing was vóór de inwerkingtreding van de W 21.07.2017, werden immers de 'andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland, alsmede hun inwonende gezinsleden, daaronder niet begrepen consulaire ereambtenaren' beschouwd als rijksinwoners. Zij werden bijgevolg onderworpen aan de personenbelasting (PB).

Volgens de definities opgenomen in de Verdragen van Wenen inzake diplomatiek verkeer (1961) en inzake consulaire betrekkingen (1963), maken – naast de diplomatieke ambtenaren zelf – ook de leden van het personeel van de zending die werkzaam zijn bij de administratieve en technische dienst van de zending en de leden van het personeel van de zending die werkzaam zijn bij de huishoudelijke dienst van de zending, deel uit van de diplomatieke zending of de consulaire post (art. 1 van beide verdragen). De fiscale administratie gebruikt eveneens deze definities (nr. 4/8 van de Administratieve Commentaar op het WIB 92 – Com.IB 92).

Elke persoon die werkt voor een Belgische ambassade werd dus als rijksinwoner beschouwd: het gaat dus zowel om contractueel administratief personeel dat speciaal wordt uitgezonden, maar ook om lokaal aangeworven technisch of dienstpersoneel zoals een tuinman, een chauffeur of een kok.

4. Welnu, bepaalde van deze personen hebben geen enkele band met België, buiten het feit dat ze zijn aangeworven door een Belgische werkgever. Deze band leek echter onvoldoende te zijn om een onderwerping aan de PB te handhaven. De definitie van rijksinwoner wordt dan ook enigszins aangepast om bepaalde categorieën van personen uit te sluiten.

Zodra ze zijn uitgesloten van de onderwerping aan de PB, worden deze personen in principe onderworpen aan de BNI/nat.pers. De bezoldigingen die ze ontvangen en die ten laste zijn van een Belgische werkgever, zijn derhalve belastbaar in die belasting.

5. Wat meer in het bijzonder het technisch en administratief personeel betreft, zoals omschreven in de hiervoor vermelde Verdragen van Wenen, wordt geen enkele vrijstelling van belasting toegekend door de ontvangende staat indien het technisch of administratief personeelslid de nationaliteit van de ontvangende staat bezit of er een permanent inwoner van is. Wanneer België dus lokaal werknemers aanwerft, kunnen zij, hoewel ze deel uitmaken van het technisch of administratief personeel van de zending, niet genieten van een fiscaal voorrecht op basis van de Verdragen van Wenen.

Deze situatie kan leiden tot een dubbele belastingheffing: de bezoldigingen worden door België belast in de BNI/nat.pers., maar eventueel ook in de inkomstenbelasting van de woonstaat.

Als het gaat om een staat waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (DBV) heeft gesloten, wordt de dubbele belasting eenvoudigweg opgelost door de regels inzake bevoegdheidsverdeling van de overeenkomst toe te passen (cf. art. 19 van het OESO-modelverdrag, art. 18 van het belgisch standaardmodel).

Bij gebrek aan een DBV zal de dubbele belasting voortaan worden vermeden door in de BNI/nat.pers. een vrijstelling te voorzien voor de bezoldigingen die Belgische overheden betalen of toekennen aan personen die lokaal zijn aangeworven en inwoner zijn van een land waarmee België geen DBV heeft gesloten.

II. Wettelijke bepalingen

A. W 21.07.2017

6. Art. 2. In artikel 2, § 1, 1°, c), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 10.08.2001, worden de woorden 'die hun werkzaamheden in het buitenland uitoefenen in een land waarvan zij geen onderdaan zijn of waar zij niet duurzaam verblijf houden' ingevoegd tussen de woorden 'consulaire posten in het buitenland'en de woorden', alsmede hun inwonende gezinsleden'.

Art. 3. Artikel 230, eerste lid, 3°, b), van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 07.12.2006 en gewijzigd bij de wet van 13.12.2012, wordt aangevuld met een zesde streepje, luidende:

'- een werkgever bedoeld in artikel 228, § 2, 6°, c)'.

Art. 4. De regels zoals gewijzigd door deze wet vinden toepassing vanaf aanslagjaar 2018.

B. Gecoördineerde tekst van de art. 2, § 1, 1°, c) en 230, 1ste lid, 3°, b), 6de streepje, WIB 92

7. Gelet op de door de art. 2 en 3, W 21.07.2017 aangebrachte wijzigingen, zien de art. 2, § 1, 1°, c) en 230, 1ste lid, 3°, b), 6de streepje, WIB 92 er voortaan als volgt uit:

Art. 2, § 1, 1°, c), WIB 92

§ 1. (…)

1° Rijksinwoners

Onder rijksinwoners worden verstaan:

(…)

c) de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland die hun werkzaamheden in het buitenland uitoefenen in een land waarvan zij geen onderdaan zijn of waar zij niet duurzaam verblijf houden, alsmede hun inwonende gezinsleden, daaronder niet begrepen consulaire ereambtenaren;

Art. 230, 1ste lid, 3°, b), 6de streepje, WIB 92

Vrijgesteld zijn:

(…)

3° bezoldigingen vermeld in artikel 23, § 1, 4°, in zover zij een door de verkrijger in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid bezoldigen en zij worden betaald of toegekend:

(…)

b) hetzij, wanneer de verkrijger rechtstreeks is aangeworven in de Staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, hij geen inwoner is van een Staat waarmee België een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en dat niet was op het ogenblik van zijn aanwerving en hij op datzelfde ogenblik evenmin een rijksinwoner was, door een van de volgende werkgevers:

(…)

- Een werkgever bedoeld in artikel 228, § 2, 6°, c). (2)

De in b) bedoelde vrijstelling is niet van toepassing wanneer de betreffende bezoldigingen in de Staat waarin de activiteiten worden uitgevoerd, van belasting zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking.

(2) Het kan gaan om de Belgische Staat, een Gemeenschap, Gewest, provincie, agglomeratie, federatie van gemeenten of gemeente.

III. Commentaar

A. Wat wijzigt er?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB

8. Voortaan worden de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland slechts ambtshalve onderworpen aan de PB wanneer ze aan bepaalde voorwaarden voldoen.

De andere leden die niet voldoen aan deze nieuwe voorwaarden worden dus niet meer ambtshalve onderworpen aan de PB (zie nr. 17 hierna).

2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

9. De bezoldigingen die de Belgische overheden betalen of toekennen aan werknemers niet-inwoners worden voortaan onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld in de BNI/nat.pers., in de mate dat die bezoldigingen een activiteit bezoldigen die de verkrijger in het buitenland uitoefende.

Deze vrijstelling kan ook van toepassing zijn op andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland die rechtstreeks zijn aangeworven in de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend voor rekening van die zendingen en posten.

B. Voor wie?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB

10. Onder bepaalde voorwaarden (zie nrs. 14 tot 21 hierna) worden de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland, alsmede hun inwonende gezinsleden, daaronder niet begrepen consulaire ereambtenaren, ambtshalve beschouwd als rijksinwoner. Zij worden bijgevolg onderworpen aan de PB.

11. Onder voorbehoud van de te vervullen nieuwe voorwaarden, zijn de betrokken personeelscategorieën, zoals in het verleden:

- de leden van het administratief en technisch personeel van diplomatieke zendingen of consulaire posten (met name de personeelsleden van zendingen of van daarmee gelijkgestelde vertegenwoordigingen en van consulaire posten, die werkzaam zijn bij de administratieve of technische dienst van de zending of post: zij bezitten het diplomatiek statuut of een consulaire rang niet);

- de leden van het bedienend personeel van diplomatieke zendingen of van consulaire posten (dit zijn de personeelsleden van zendingen of van daarmee gelijkgestelde vertegenwoordigingen en van consulaire posten, die werkzaam zijn bij de huishoudelijke dienst van de zending of de post, zoals keukenpersoneel, dienstboden, chauffeurs, enz.);

- de particuliere bedienden en de leden van het particulier personeel die niet in dienst staan van de Belgische Staat (dit zijn personen die uitsluitend in de huishoudelijke of particuliere dienst van een diplomatieke ambtenaar of een ander personeelslid van een diplomatieke zending of van een consulaire beroepsambtenaar of een ander personeelslid van een consulaire post werkzaam zijn, zoals keukenpersoneel, dienstboden, chauffeurs, enz.).

De consulaire ereambtenaren zijn daarentegen steeds uitdrukkelijk uitgesloten van deze ambtshalve onderwerping aan de PB (zie nrs. 3/35 en 3/36, Com. IB 92).

12. Evenwel worden, rekening houdend met de nieuwe te vervullen voorwaarden, enkel de personeelsleden die niet rechtstreeks zijn aangeworven in de staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend, in beginsel getroffen door deze ambtshalve onderwerping aan de PB.

2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

13. De voorwaardelijke vrijstelling van de bezoldigingen in de BNI/nat.pers. (bedoeld in nr. 9 hiervoor – zie de voorwaarden in de nrs. 22 tot 24 hierna) betreft in het algemeen de werknemers niet-inwoners die hun beroepswerkzaamheid in het buitenland uitoefenen.

Deze vrijstelling betreft in het bijzonder de personeelsleden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland (bedoeld in nr. 11 hiervoor), die rechtstreeks zijn aangeworven in de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend voor rekening van die zendingen en posten.

C. Onder welke voorwaarden?

1. Ambtshalve onderwerping aan de PB

14. Voortaan worden de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland beschouwd als rijksinwoners (en dus onderworpen aan de PB), doch enkel wanneer ze geen onderdaan, noch een permanent inwoner zijn van het land waar ze hun activiteiten uitoefenen voor rekening van die zendingen en posten.

15. Deze twee nieuwe voorwaarden (namelijk geen onderdaan zijn en geen permanent inwoner zijn van het land waar de beoogde activiteit wordt uitgeoefend), zijn cumulatief.

16. Deze twee voorwaarden laten toe om het Belgische interne recht beter te doen aansluiten op de voormelde Verdragen van Wenen. Het doel is namelijk om de andere leden van diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland te belasten in de PB, doch enkel wanneer ze een fiscaal voorrecht genieten in de ontvangende staat op basis van deze Verdragen van Wenen. Deze personeelsleden genieten slechts van dit fiscaal voorrecht wanneer ze geen onderdaan, noch een permanent inwoner zijn van de ontvangende staat waar ze hun activiteiten uitoefenen voor rekening van de zendingen en posten. Op deze manier vermijdt men elke dubbele belasting op deze bezoldigingen.

17. Deze personeelsleden die niet voldoen aan die twee voorwaarden, worden dus niet meer ambtshalve onderworpen aan de PB. Dit is het geval voor de personeelsleden die aan geen enkele van deze voorwaarden voldoen of slechts aan één voorwaarde voldoen. Bijgevolg moeten op hen de andere bepalingen van art. 2, § 1, 1°, WIB 92, worden toegepast om voor elk geval te bepalen of ze de hoedanigheid van rijksinwoner of niet-rijksinwoner hebben.

In elk geval kan men stellen dat de andere personeelsleden die rechtstreeks zijn aangeworven in de staat waar de beoogde activiteit wordt uitgeoefend, voortaan, behoudens uitzonderingen, de hoedanigheid van niet-rijksinwoner hebben en dus in principe onderworpen zijn aan de BNI/nat.pers.

Begrip 'onderdaan'

18. In de nieuwe Franstalige wetsbepaling moet de term 'habitant' (3) worden gelezen als 'ressortissant' (4), rekening houdend met:

- de wil van de wetgever om het interne Belgische recht beter af te stemmen met de bepalingen van de voormelde Verdragen van Wenen van 1961 en 1963. Die verdragen gebruiken inderdaad de term 'ressortissant' (4) in de toepassingsvoorwaarden van het fiscaal voorrecht, en niet de term 'habitant' (3);

- de term 'onderdaan' in de Nederlandstalige wettekst, welke enkel kan vertaald worden door 'ressortissant' en niet door 'habitant';

- de verwoording van art. 4, 2°, WIB 92 (van toepassing op de andere leden van buitenlandse diplomatieke zendingen en consulaire posten in België). Deze bepaling vormt in feite de parallel in de BNI/nat.pers. van het art. 2, § 1, 1°, c), WIB 92, zodat een coherente lezing van deze laatste bepaling ten opzichte van de eerst vermelde maatregel gerechtvaardigd is;

- de vaststelling dat de Franstalige term 'habitant' (3) in elk geval, voor de toepassing van het WIB 92, dezelfde betekenis heeft als de Franstalige term 'résident permanent'(5).

(3) Nederlandse vertaling: inwoner

(4) Nederlandse vertaling: onderdaan

(5) Nederlandse vertaling: permanent inwoner

19. Dit gezegd zijne, dient er aan te worden herinnerd dat een onderdaan van een staat, diegene is die de nationaliteit heeft van die staat.

Begrip 'permanent inwoner'

20. Het begrip 'permanent inwoner' is in de eerste plaats een gebruikt begrip in het internationaal recht, door de voormelde Verdragen van Wenen, alsook in verschillende internationale verdragen. Dit begrip 'permanent inwoner' wordt eveneens hernomen in andere bepalingen van het WIB 92.

21. Onder 'permanent inwoner', verstaat men de persoon die op het ogenblik van zijn indiensttreding bij de diplomatieke zending of de consulaire post, uit fiscaal oogpunt als inwoner van de staat waar die zending of post gelegen is, moet worden beschouwd. Het betreft meestal personen die hun fiscale woonplaats in die verblijfstaat hadden vóór hun indiensttreding.

2. Vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers.

22. In het algemeen zijn de bezoldigingen van werknemers die door Belgische overheden worden betaald of toegekend aan een niet-inwoner voortaan in de BNI/nat.pers. vrijgesteld, wanneer aan alle volgende voorwaarden is voldaan:

1. de bezoldigingen houden verband met een door de verkrijger in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid;
2. de verkrijger van de bezoldigingen is rechtstreeks aangeworven in de staat waar de beoogde activiteiten worden uitgeoefend;
3. de verkrijger van de bezoldigingen is geen inwoner van een staat waarmee België een DBV heeft gesloten en was dit ook niet op het ogenblik van zijn aanwerving;
4. de verkrijger van de bezoldigingen was geen rijksinwoner op het ogenblik van zijn aanwerving;
5. de betreffende bezoldigingen zijn niet vrijgesteld van belasting in de staat waar de activiteiten worden uitgevoerd krachtens een overeenkomst inzake ontwikkelingssamenwerking.
   
   23. Onder 'Belgische overheden' wordt verstaan, de Belgische staat, alsook de Belgische gemeenschappen, gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten.
   
   24. In het bijzonder zijn de bezoldigingen die worden betaald of toegekend aan de andere leden van Belgische diplomatieke zendingen en consulaire posten in het buitenland, die de hoedanigheid van niet-rijksinwoner hebben, dus in de BNI/nat.pers. vrijgesteld wanneer aan de voorwaarden bedoeld in nr. 22 hiervoor is voldaan. Daartoe dienen ze onder andere rechtstreeks te zijn aangeworven in de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend voor rekening van de voormelde zendingen en posten.
   
   D. Vanaf wanneer?
   
   25. Zowel de nieuwe regels inzake de ambtshalve onderwerping aan de PB, als die inzake de vrijstelling van bepaalde bezoldigingen in de BNI/nat.pers. zijn van toepassing vanaf het aanslagjaar 2018.
   
   Interne ref.: 712.301