Aanschrijving nr. 11 dd. 12.08.1992
AANSCHRIJVING 92/011
Aanschrijving nr. 11 dd. 12.08.1992
BTW-Revue nr. 100, blz. 767 - Corrigendum BTW-Revue nr. 128, blz. 391
BTW-belastingplicht
Zelfstandige dierenartsen
Rechtspersonen onder toezicht en verantwoordelijkheid
1. Overeenkomstig artikel 28, 3, b, en punt 9 van bijlage F van de Zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 (1) konden de Lid-Staten de diensten van zelfstandige dierenartsen in verband met de verzorging van dieren blijven vrijstellen.
België heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. De dienstprestaties verricht door dierenartsen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid bleven aldus van de belasting vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 1, 3°, van het Belgisch BTW-Wetboek zoals dat overigens ook het geval was ten aanzien van de levering van geneesmiddelen door die artsen ter gelegenheid van een door hen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid als dierenarts voorgeschreven behandeling. Dezelfde handelingen genoten eveneens genoemde vrijstelling wanneer ze gesteld werden door rechtspersonen handelend onder het toezicht en de verantwoordelijkheid van een dierenarts. Daarentegen genoten de dierenartsen en de bovenbedoelde rechtspersonen die geregeld en zelfstandig buiten het kader van een door hen verrichte dienstprestatie leveringen van goederen verrichten, ten aanzien van die leveringen de vrijstelling niet, zodat zij, in de regel, BTW-belastingplichtige waren voor die leveringen.
Echter, krachtens artikel 1, 2, c, van de Achttiende Richtlijn van de Raad van 18 juli 1989 (1), waarbij een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28, lid 3, van bovengenoemde Zesde Richtlijn worden ingetrokken, wordt de handeling bedoeld in punt 9 van bijlage F vanaf 1 januari 1992 geschrapt.
Deze schrapping heeft België ertoe gedwongen artikel 44, § 1, 3°, van voornoemd Wetboek in te trekken met het oog op het onderwerpen aan de BTW van al de handelingen van zelfstandige dierenartsen en van de bovenbedoelde rechtspersonen.
Die intrekking is gebeurd door artikel 59, 1°, van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 31 juli 1992. De bepalingen van die wet op het stuk van de BTW zijn opgenomen in de aanschrijving nr. 10/1992, die eveneens een uittreksel van de voorbereidende werkzaamheden bevat.
2. Onderhavige aanschrijving heeft tot doel toelichting te verschaffen bij de nieuwe regeling die op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde op zelfstandige dierenartsen van toepassing is. Hoewel hierna enkel nog dierenartsen worden vermeld, spreekt het vanzelf dat daarmee eveneens de rechtspersonen handelend onder het toezicht en de verantwoordelijkheid van een dierenarts, die in dat geval met die rechtspersoon normaal een arbeidsovereenkomst heeft gesloten, worden beoogd.
HOOFDSTUK I. Toepasselijke regeling ten aanzien van handelingen gesteld door dierenartsen vanaf het tijdstip dat zij de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgen.
3. De dienstprestaties verricht door dierenartsen zijn bedoeld in artikel 18, § 1, 1°, van het BTW-Wetboek en ingevolge de gecombineerde toepassing van de artikelen 2, § 1, 1° (oud) en 4 van hetzelfde Wetboek zijn ze aan de belasting onderworpen indien ze hier te lande plaatsvinden.
Op grond van artikel 19, § 1, (oud) van genoemd Wetboek is overigens het verrichten van die diensten eveneens belastbaar wanneer ze tegen vergoeding worden verricht ingevolge een vordering door of namens de overheid of, meer algemeen, ingevolge de wet of een administratief reglement.
4. Als plaats van de dienst als dierenarts wordt overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Wetboek aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of, bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
5. De dierenartsen die eveneens goederen leveren in de zin van artikel 10 van het BTW-Wetboek, hebben ook de hoedanigheid van belastingplichtige voor het geheel van deze leveringen, ongeacht of die leveringen al dan niet plaatsvinden ter gelegenheid van een behandeling die door de dierenarts zelf in de uitoefening van zijn geregelde werkzaamheid wordt voorgeschreven. De verkoop van geneesmiddelen door een dierenarts in het kader van een door hemzelf voorgeschreven behandeling is derhalve als een levering aan de BTW onderworpen.
Zijn eveneens aan de belasting onderworpen de levering door een dierenarts van door hem gebruikte bedrijfsmiddelen en, meer algemeen, iedere levering die hij in het kader van zijn economische activiteit verricht. Hetzelfde geldt zelfs indien die bedrijfsmiddelen en andere goederen door de dierenarts werden aangekocht op een tijdstip dat hij nog niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige had.
6. Bij toepassing van artikel 2, § 1, 1°, (oud) van het BTW-Wetboek, zijn de aldus verrichte leveringen aan de belasting onderworpen wanneer ze krachtens de artikelen 15 en 16 van hetzelfde Wetboek hier te lande plaatsvinden.
III. Tarief.
7. De diensten van dierenartsen zijn als dusdanig niet bedoeld in één van de rubrieken van de tabellen A of B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven.
Derhalve zijn de diensten verstrekt door dierenartsen met betrekking tot inzonderheid huisdieren, zoals honden en katten, en met betrekking tot rijpaarden, onderworpen aan het normale BTW-tarief dat thans 19,5 pct. bedraagt en vanaf 1 januari 1994 tot 20,5 pct. werd opgetrokken.
8. Wanneer de diensten verstrekt door dierenartsen evenwel aangemerkt kunnen worden als landbouwdiensten als bedoeld in tabel A, rubriek XXIV, van de bijlage bij het bovengenoemde koninklijk besluit nr. 20, kunnen ze het verlaagde BTW-tarief van 6 pct. genieten. Dit is slechts het geval voor zover de volgende twee voorwaarden samen zijn vervuld :
a) de diensten moeten betrekking hebben op de veeteelt derwijze dat ze rechtstreeks bijdragen tot het kweken van dieren van de landbouwteelt. Dit is het geval voor de diensten die behoren tot de geregelde werkzaamheid van dierenartsen, die bestaan in de medische behandeling van het vee;
b) de diensten moeten betrekking hebben op de dieren bedoeld in tabel A, rubriek I, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, inzake BTW-tarieven. De diensten met betrekking tot dieren andere dan die bedoeld in genoemde rubriek I worden immers uitdrukkelijk uitgesloten van tabel A, rubriek XXIV, van de bijlage bij het bovengenoemde koninklijk besluit nr. 20.
Rekening houdend met hetgeen voorafgaat zijn de diensten verstrekt door dierenartsen met betrekking tot de volgende dieren vermeld in voormelde tabel A, rubriek I, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 onderworpen aan het BTW-tarief van 6 pct., doch slechts voor zover ze gebeuren in het kader van de veeteelt : runderen, varkens, schapen, geiten, ezels, muildieren en muilezels; paarden van de rassen die gewoonlijk als trekpaard, zwaar of halfzwaar, worden gebruikt; paarden verkocht of ingevoerd om te worden geslacht; pluimvee, tamme duiven en tamme konijnen.
De dienst die bestaat in de expertise van dieren door een dierenarts uitgevoerd in het kader van een verzekeringscontract met het oog op het bepalen van de verzekeringspremie of van de door de verzekeraar uit te keren schadevergoeding is onderworpen aan het normaal BTW-tarief van 20,5 pct., aangezien deze dienst niet rechtstreeks bijdraagt tot de voortbrengst van landbouwprodukten.
Om dezelfde reden is de kwaliteitscontrole van landbouwprodukten in de regel eveneens onderworpen aan het normaal tarief.
Er werd evenwel beslist dat vleeskeuringen in slachthuizen evenals keuringen van te slachten dieren in slachthuizen kunnen aangemerkt worden als diensten die rechtstreeks bijdragen tot de voortbrengst van landbouwprodukten zodat deze diensten het verlaagd tarief van 6 pct. kunnen genieten bij toepassing van rubriek XXIV van tabel A van de bijlage van het voornoemd koninklijk besluit nr. 20.
Tijdens het onderzoek in de Commissie voor de Financiën van de Kamer van de bepalingen van het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen in verband met het onderwerpen van de dierenartsen aan de BTW (Verslag, Parl. besch., Kam. Volksverteg., B.Z. 1991-1992, nr.444/9), wenste een lid te vernemen of het verlaagde tarief van 6 pct. zal gelden voor al de aan de landbouwers geleverde diensten en of dan ook de prestaties met betrekking tot de kleinere huisdieren aan dat tarief zouden worden onderworpen. De Minister was van oordeel dat er in de praktijk geen onderscheid zal worden gemaakt en dat voor alle diensten aan landbouwers aldus het tarief van 6 pct. van toepassing zal zijn.
B. Hulpstoffen gebruikt bij een dienst. Levering van goederen. Onderscheid.
9. De produkten die door de dierenarts bij de behandeling van het dier worden verbruikt zijn aan te merken als hulpstoffen die onontbeerlijk zijn voor het verstrekken van de dienst. De waarde van de hier bedoelde produkten moet dan ook als een bestanddeel van de prijs van de dienst worden aangemerkt en is derhalve belastbaar tegen het tarief dat geldt voor de dienst.
Wanneer dergelijke produkten tijdens de behandeling van huisdieren of rijpaarden door de dierenarts worden verbruikt (b.v. het vaccin dat door injectie wordt toegediend tijdens de behandeling, het ontsmettingsmiddel en de zalf gebruikt bij de verzorging van een wonde, het sperma ter beschikking gesteld door de dierenarts bij een door hem uitgevoerde kunstmatige inseminatie van een rijpaard), behoort de waarde ervan tot de maatstaf van heffing van de dienst die voor het geheel onderworpen is aan het normale tarief (z. nr. 7, hierboven).
Wanneer daarentegen dergelijke produkten tijdens de behandeling van dieren genoemd in rubriek I van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, inzake BTW-tarieven, door de dierenarts worden verbruikt (b.v. het middel tegen infectieziekten bij rundvee door de dierenarts ingespoten bij runderen, de terbeschikkingstelling van individuele schetskaarten van runderen en de oormerken die de dierenarts bij die gelegenheid levert en gebruikt), dienen deze produkten als hulpstoffen voor het verstrekken van een landbouwdienst te worden beschouwd en zijn ze op grond van rubriek XXIV van tabel A van de bijlage bij voornoemd koninklijk besluit nr. 20, onderworpen aan het tarief van 6 pct. (z. nr. 8, hierboven).
10. De handeling, waarbij in het kader van een consultatie of behandeling, de dierenarts goederen levert aan de opdrachtgever door loutere afgifte aan deze van het voorgeschreven produkt, dient evenwel steeds te worden beschouwd als een levering van goederen (z. punt II, hierboven) belastbaar tegen hun eigen tarief.
Aldus is bijvoorbeeld de prijs voor de levering door de dierenarts, na het stellen van een diagnose, van de noodzakelijke dosis van een geneesmiddel dat door de afnemer aan de voeding van het dier moet worden toegevoegd, belastbaar tegen het tarief van 6 pct. op grond van rubriek XVII van tabel A van de bijlage bij het genoemde koninklijk besluit nr. 20, terwijl het honorarium voor de dienstverrichting (stellen van de diagnose) belastbaar is naargelang van het onderscheid gemaakt in de nrs. 7 en 8 hierboven.
11. Op grond van de artikelen 17, § 1, en 22, §§ 1 en 2, van het BTW-Wetboek wordt de belasting in principe, naargelang van het geval, opeisbaar op het tijdstip van de levering of op het tijdstip waarop de dienst is voltooid; indien evenwel de prijs of een deel ervan voor dat tijdstip wordt gefactureerd, ontvangen of vervalt, wordt de belasting onmiddellijk opeisbaar over het gefactureerde, het ontvangen of het vervallen bedrag, zelfs indien de effectieve betaling door de cliënt van het gefactureerde of het vervallen bedrag slechts later plaatsvindt.
Overeenkomstig artikel 15 van het koninklijk besluit nr. 1 van 23 juli 1969 (oud) met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, genomen ter uitvoering van de artikelen 17, § 2 en 22, § 3, van voornoemd Wetboek, wordt de belasting evenwel slechts opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs, ten aanzien van de handelingen waarvoor de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt van de ontheffing van de factureringsplicht (z. nr. 13, tweede lid, 2°, laatste zin, hierna).
Ten aanzien van de leveringen en de dienstverrichtingen aan overheidslichamen aanvaardt de administratie bovendien dat de belasting slechts opeisbaar wordt op het tijdstip dat het overheidslichaam de leverancier of dienstverrichter, in casu de dierenarts, in kennis stelt van haar instemming met de geleverde goederen of gepresteerde diensten.
HOOFDSTUK II. Gevolgen van de belastingplicht.
12. De dierenartsen zijn gehouden de verplichtingen opgelegd aan belastingplichtigen na te leven.
Zij zijn inzonderheid gehouden :
1° een aangifte in te dienen bij de aanvang, de wijziging of de stopzetting van hun werkzaamheid.
De aangifte moet worden ingediend op het BTW-controlekantoor waaronder zij ressorteren en zij moet worden opgemaakt op formulieren die hen door dit kantoor ter beschikking worden gesteld;
De factuur moet worden uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin het goed werd geleverd of de dienst werd voltooid; wanneer echter ten gevolge van de incassering of het vervallen van het geheel of een deel van de prijs de belasting opeisbaar wordt vóór de levering van het goed of de voltooiing van de dienst over het geïncasseerde of het vervallen bedrag, moet de factuur tot beloop van dat bedrag worden uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de belasting verschuldigd is geworden.
Ten aanzien echter van leveringen en diensten aan overheidslichamen wordt de factuur uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand die volgt op de kennisgeving door het overheidslichaam aan de dierenarts van haar instemming met de geleverde goederen of gepresteerde diensten.
De dierenartsen zijn evenwel ontheven van de verplichting een factuur uit te reiken wanneer zij goederen leveren of diensten verstrekken aan particulieren die deze goederen of diensten niet bestemmen voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid;
3° bij een BTW-controlekantoor waaronder zij ressorteren aangifte te doen van alle gegevens die nodig zijn voor het berekenen van de verschuldigde belasting en van de toe te passen aftrek.
In principe moeten de dierenartsen iedere maand een aangifte indienen. Zij mogen evenwel een kwartaalaangifte indienen wanneer hun jaaromzet, exclusief BTW, niet meer bedraagt dan 20.000.000 frank.
4° binnen de voorziene termijn de belasting te voldoen waarvan de opeisbaarheid blijkt uit de periodieke aangifte.
In principe moet de BTW worden voldaan binnen de termijn die gesteld is voor de indiening van de aangifte.
De dierenartsen die kwartaalaangiften indienen, moeten bovendien normaal voorschotten voldoen. Hetzelfde geldt voor de dierenartsen die maandaangiften indienen, wat betreft de belasting die verschuldigd is over de handelingen van de maand december;
5° ieder jaar, vóór 31 maart, de opgave in te dienen van de belastingplichtigen aan wie zij goederen hebben geleverd of diensten hebben verstrekt in de loop van het vorig jaar. Die opgave bevat voor iedere afnemer het totale bedrag van de leveringen en diensten, alsmede het totale bedrag van de in rekening gebrachte belasting;
6° een boekhouding te voeren. De boekhouding moet voldoende gedetailleerd zijn om de heffing van de belasting mogelijk te maken, alsmede de controle over de juiste heffing ervan.
Dierenartsen van wie de jaaromzet, exclusief BTW, niet meer bedraagt dan 20.000.000 frank, zijn ontheven van de verplichting een gedetailleerde boekhouding te voeren. In dat geval dient de boekhouding te omvatten : een boek voor inkomende facturen, een boek voor uitgaande facturen, eventueel een dagboek van ontvangsten, evenals klantenrekeningen of andere stukken waardoor kan worden voldaan aan de in 5° hierboven beoogde verplichting;
7° een tabel van de bedrijfsmiddelen te houden met het oog op de controle van de verrichte aftrekken en herzieningen;
De dierenartsen zijn er inzonderheid toe gehouden de boeken en stukken te bewaren waarvan het houden, het opmaken of het uitreiken zijn voorgeschreven door de BTW-wetgeving, evenals de handelsboeken, boekingsstukken, bestelbons, verzendingsstukken en contracten betreffende hun beroepswerkzaamheid.
Zij moeten worden bewaard gedurende vijf jaar te rekenen van de eerste januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, of op hun datum wat stukken betreft.
Afdeling II. Aftrek.
14. De dierenartsen kunnen, onder voorbehoud van de bij artikel 45, §§ 2 en 3, van het BTW-Wetboek ingestelde beperkingen en uitsluitingen, de belasting in aftrek brengen, geheven van de hen geleverde goederen en verleende diensten die ze gebruiken in de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid.
15. Overeenkomstig artikel 3, § 1, 1° en 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, moeten de dierenartsen om hun recht op aftrek te kunnen uitoefenen :
Onderafdeling II. Goederen verkregen vóór de aanvang van de belastingplicht.
16. Wanneer een dierenarts als bedrijfsmiddel een goed gebruikt dat hij heeft verkregen vóór hij de hoedanigheid van belastingplichtige verkreeg, kan hij, rekening houdend met artikel 49, 1°, van het Wetboek, een gedeelte van de belasting geheven van de aankoop van dat goed in aftrek brengen. Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste periodieke aangifte die betrokkene moet indienen, hetzij in één van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen vanaf dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975 (1).
De uit te oefenen aftrek is gelijk aan het bedrag van de, rekening houdend met het bepaalde van de artikelen 45, § 2, en 46 van het Wetboek, aftrekbare BTW, verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verlopen is vóór het jaar waarin betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen. Wat de belasting betreft geheven van de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw met toepassing van de BTW, bedraagt de vermindering evenwel één tiende per jaar of gedeelte van een jaar.
Deze aftrek zal uiteraard moeten worden verantwoord door de factuur of het voorgeschreven document, dat op hun naam is opgesteld.
17. De dierenartsen hebben overigens - voor zover het uiteraard nog niet werd uitgeoefend (z. nr. 1, tweede lid, laatste zin, hierboven) - recht op volledige aftrek van de BTW geheven van de goederen, andere dan bedrijfsmiddelen, die zij in voorraad hebben op het tijdstip waarop zij effectief de hoedanigheid van belastingplichtige hebben verkregen en die zij als zodanig of na verwerking bestemmen voor het verrichten van leveringen of dienstprestaties. De hier bedoelde goederen zijn inzonderheid geneesmiddelen en sperma.
Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste periodieke aangifte die betrokkene moet indienen, hetzij in een van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen van dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975. Het totaalbedrag van de aftrekbare belasting wordt vermeld in rooster 62 van de kwartaal- of de maandaangifte.
De betreffende aftrek is uiteraard afhankelijk van het bezit door de dierenarts van een regelmatige factuur. Bovendien moeten genoemde personen een inventaris in tweevoud opstellen die op een omstandige wijze de aard, de hoeveelheid, de prijs, exclusief BTW, en de BTW vermeld van de goederen waarvoor aftrek wordt gevraagd. Tevens moet worden verwezen naar de datum en het nummer van de betreffende facturen of invoerdocumenten.
Een onder de vorm van tabel opgesteld model van inventaris gaat als bijlage bij onderhavige aanschrijving.
Een exemplaar van de inventaris moet worden gevoegd bij de periodieke BTW-aangifte waarin de dierenarts het betreffende recht op aftrek uitoefent. Het andere exemplaar wordt door de dierenarts bewaard en gevoegd bij het boek voor inkomende facturen dat hij vanaf zijn registratie als BTW-belastingplichtige moet houden (z. nr. 13, 6°, hierboven).
HOOFDSTUK III. Lopende zaken op het tijdstip van de registratie van de dierenarts als BTW-belastingplichtige.
18. Aangezien de BTW uiterlijk verschuldigd is bij de levering van het goed of de voltooiing van de dienst en derhalve de gehele of gedeeltelijke betaling van de prijs nà die levering of voltooiing geen invloed heeft op de verschuldigdheid van de belasting, zal een dergelijke betaling die plaatsvindt op een tijdstip nadat de dierenarts de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen maar betrekking heeft op de levering van een goed verricht vóór de aanvang van de belastingplicht of een dienstprestatie voltooid vóór dat tijdstip, uiteraard niet tot gevolg hebben dat de BTW verschuldigd wordt.
19. Bovendien, in de gevallen waarin een dierenarts aan een overheidslichaam goederen heeft geleverd of diensten heeft verstrekt (z. nr. 11, derde lid, hierboven) op een tijdstip dat hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had maar het overheidslichaam hem in kennis stelt van haar instemming op een tijdstip dat de dierenarts de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen, aanvaardt de administratie dat de BTW niet wordt toegepast over bedoelde handelingen. Hetzelfde geldt ten aanzien van de incassering na de onderwerping aan de belastingplicht met betrekking tot handelingen verricht vóór die onderwerping en ten aanzien waarvan de dierenarts gebruik heeft gemaakt van de ontheffing van de factureringsplicht (z. nr. 11, tweede lid, en nr. 13, tweede lid, 2°, laatste zin, hierboven).
BIJLAGE MODEL VAN INVENTARIS ------------------------------------------------------------------------- Goederen ¦Datum en nummer ¦Prijs excl. BTW, respectievelijk -------------¦van de aankoop- ¦onderworpen aan het tarief van Hoeveel-¦Aard¦factuur of ¦---------------------------------------- heid ¦ ¦invoerdocument ¦ 6 % ¦ 12 %¦ 17 %¦19 %¦19,5 %¦25 %¦25 %+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦8 % ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦L.T. --------+----+------------------+-----+-----+-----+----+------+----+----- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -------------------------------------------------------------------------
Aanschrijving nr. 11 dd. 12.08.1992
BTW-Revue nr. 100, blz. 767 - Corrigendum BTW-Revue nr. 128, blz. 391
BTW-belastingplicht
Zelfstandige dierenartsen
Rechtspersonen onder toezicht en verantwoordelijkheid
1. Overeenkomstig artikel 28, 3, b, en punt 9 van bijlage F van de Zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 (1) konden de Lid-Staten de diensten van zelfstandige dierenartsen in verband met de verzorging van dieren blijven vrijstellen.
België heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. De dienstprestaties verricht door dierenartsen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid bleven aldus van de belasting vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 1, 3°, van het Belgisch BTW-Wetboek zoals dat overigens ook het geval was ten aanzien van de levering van geneesmiddelen door die artsen ter gelegenheid van een door hen in de uitoefening van hun geregelde werkzaamheid als dierenarts voorgeschreven behandeling. Dezelfde handelingen genoten eveneens genoemde vrijstelling wanneer ze gesteld werden door rechtspersonen handelend onder het toezicht en de verantwoordelijkheid van een dierenarts. Daarentegen genoten de dierenartsen en de bovenbedoelde rechtspersonen die geregeld en zelfstandig buiten het kader van een door hen verrichte dienstprestatie leveringen van goederen verrichten, ten aanzien van die leveringen de vrijstelling niet, zodat zij, in de regel, BTW-belastingplichtige waren voor die leveringen.
Echter, krachtens artikel 1, 2, c, van de Achttiende Richtlijn van de Raad van 18 juli 1989 (1), waarbij een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28, lid 3, van bovengenoemde Zesde Richtlijn worden ingetrokken, wordt de handeling bedoeld in punt 9 van bijlage F vanaf 1 januari 1992 geschrapt.
Deze schrapping heeft België ertoe gedwongen artikel 44, § 1, 3°, van voornoemd Wetboek in te trekken met het oog op het onderwerpen aan de BTW van al de handelingen van zelfstandige dierenartsen en van de bovenbedoelde rechtspersonen.
Die intrekking is gebeurd door artikel 59, 1°, van de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 31 juli 1992. De bepalingen van die wet op het stuk van de BTW zijn opgenomen in de aanschrijving nr. 10/1992, die eveneens een uittreksel van de voorbereidende werkzaamheden bevat.
2. Onderhavige aanschrijving heeft tot doel toelichting te verschaffen bij de nieuwe regeling die op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde op zelfstandige dierenartsen van toepassing is. Hoewel hierna enkel nog dierenartsen worden vermeld, spreekt het vanzelf dat daarmee eveneens de rechtspersonen handelend onder het toezicht en de verantwoordelijkheid van een dierenarts, die in dat geval met die rechtspersoon normaal een arbeidsovereenkomst heeft gesloten, worden beoogd.
HOOFDSTUK I. Toepasselijke regeling ten aanzien van handelingen gesteld door dierenartsen vanaf het tijdstip dat zij de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgen.
| I. | Diensten. |
Op grond van artikel 19, § 1, (oud) van genoemd Wetboek is overigens het verrichten van die diensten eveneens belastbaar wanneer ze tegen vergoeding worden verricht ingevolge een vordering door of namens de overheid of, meer algemeen, ingevolge de wet of een administratief reglement.
4. Als plaats van de dienst als dierenarts wordt overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Wetboek aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of, bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
| II. | Levering van goederen. |
Zijn eveneens aan de belasting onderworpen de levering door een dierenarts van door hem gebruikte bedrijfsmiddelen en, meer algemeen, iedere levering die hij in het kader van zijn economische activiteit verricht. Hetzelfde geldt zelfs indien die bedrijfsmiddelen en andere goederen door de dierenarts werden aangekocht op een tijdstip dat hij nog niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige had.
6. Bij toepassing van artikel 2, § 1, 1°, (oud) van het BTW-Wetboek, zijn de aldus verrichte leveringen aan de belasting onderworpen wanneer ze krachtens de artikelen 15 en 16 van hetzelfde Wetboek hier te lande plaatsvinden.
III. Tarief.
| A. | Diensten. |
Derhalve zijn de diensten verstrekt door dierenartsen met betrekking tot inzonderheid huisdieren, zoals honden en katten, en met betrekking tot rijpaarden, onderworpen aan het normale BTW-tarief dat thans 19,5 pct. bedraagt en vanaf 1 januari 1994 tot 20,5 pct. werd opgetrokken.
8. Wanneer de diensten verstrekt door dierenartsen evenwel aangemerkt kunnen worden als landbouwdiensten als bedoeld in tabel A, rubriek XXIV, van de bijlage bij het bovengenoemde koninklijk besluit nr. 20, kunnen ze het verlaagde BTW-tarief van 6 pct. genieten. Dit is slechts het geval voor zover de volgende twee voorwaarden samen zijn vervuld :
a) de diensten moeten betrekking hebben op de veeteelt derwijze dat ze rechtstreeks bijdragen tot het kweken van dieren van de landbouwteelt. Dit is het geval voor de diensten die behoren tot de geregelde werkzaamheid van dierenartsen, die bestaan in de medische behandeling van het vee;
b) de diensten moeten betrekking hebben op de dieren bedoeld in tabel A, rubriek I, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, inzake BTW-tarieven. De diensten met betrekking tot dieren andere dan die bedoeld in genoemde rubriek I worden immers uitdrukkelijk uitgesloten van tabel A, rubriek XXIV, van de bijlage bij het bovengenoemde koninklijk besluit nr. 20.
Rekening houdend met hetgeen voorafgaat zijn de diensten verstrekt door dierenartsen met betrekking tot de volgende dieren vermeld in voormelde tabel A, rubriek I, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 onderworpen aan het BTW-tarief van 6 pct., doch slechts voor zover ze gebeuren in het kader van de veeteelt : runderen, varkens, schapen, geiten, ezels, muildieren en muilezels; paarden van de rassen die gewoonlijk als trekpaard, zwaar of halfzwaar, worden gebruikt; paarden verkocht of ingevoerd om te worden geslacht; pluimvee, tamme duiven en tamme konijnen.
De dienst die bestaat in de expertise van dieren door een dierenarts uitgevoerd in het kader van een verzekeringscontract met het oog op het bepalen van de verzekeringspremie of van de door de verzekeraar uit te keren schadevergoeding is onderworpen aan het normaal BTW-tarief van 20,5 pct., aangezien deze dienst niet rechtstreeks bijdraagt tot de voortbrengst van landbouwprodukten.
Om dezelfde reden is de kwaliteitscontrole van landbouwprodukten in de regel eveneens onderworpen aan het normaal tarief.
Er werd evenwel beslist dat vleeskeuringen in slachthuizen evenals keuringen van te slachten dieren in slachthuizen kunnen aangemerkt worden als diensten die rechtstreeks bijdragen tot de voortbrengst van landbouwprodukten zodat deze diensten het verlaagd tarief van 6 pct. kunnen genieten bij toepassing van rubriek XXIV van tabel A van de bijlage van het voornoemd koninklijk besluit nr. 20.
Tijdens het onderzoek in de Commissie voor de Financiën van de Kamer van de bepalingen van het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen in verband met het onderwerpen van de dierenartsen aan de BTW (Verslag, Parl. besch., Kam. Volksverteg., B.Z. 1991-1992, nr.444/9), wenste een lid te vernemen of het verlaagde tarief van 6 pct. zal gelden voor al de aan de landbouwers geleverde diensten en of dan ook de prestaties met betrekking tot de kleinere huisdieren aan dat tarief zouden worden onderworpen. De Minister was van oordeel dat er in de praktijk geen onderscheid zal worden gemaakt en dat voor alle diensten aan landbouwers aldus het tarief van 6 pct. van toepassing zal zijn.
B. Hulpstoffen gebruikt bij een dienst. Levering van goederen. Onderscheid.
9. De produkten die door de dierenarts bij de behandeling van het dier worden verbruikt zijn aan te merken als hulpstoffen die onontbeerlijk zijn voor het verstrekken van de dienst. De waarde van de hier bedoelde produkten moet dan ook als een bestanddeel van de prijs van de dienst worden aangemerkt en is derhalve belastbaar tegen het tarief dat geldt voor de dienst.
Wanneer dergelijke produkten tijdens de behandeling van huisdieren of rijpaarden door de dierenarts worden verbruikt (b.v. het vaccin dat door injectie wordt toegediend tijdens de behandeling, het ontsmettingsmiddel en de zalf gebruikt bij de verzorging van een wonde, het sperma ter beschikking gesteld door de dierenarts bij een door hem uitgevoerde kunstmatige inseminatie van een rijpaard), behoort de waarde ervan tot de maatstaf van heffing van de dienst die voor het geheel onderworpen is aan het normale tarief (z. nr. 7, hierboven).
Wanneer daarentegen dergelijke produkten tijdens de behandeling van dieren genoemd in rubriek I van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, inzake BTW-tarieven, door de dierenarts worden verbruikt (b.v. het middel tegen infectieziekten bij rundvee door de dierenarts ingespoten bij runderen, de terbeschikkingstelling van individuele schetskaarten van runderen en de oormerken die de dierenarts bij die gelegenheid levert en gebruikt), dienen deze produkten als hulpstoffen voor het verstrekken van een landbouwdienst te worden beschouwd en zijn ze op grond van rubriek XXIV van tabel A van de bijlage bij voornoemd koninklijk besluit nr. 20, onderworpen aan het tarief van 6 pct. (z. nr. 8, hierboven).
10. De handeling, waarbij in het kader van een consultatie of behandeling, de dierenarts goederen levert aan de opdrachtgever door loutere afgifte aan deze van het voorgeschreven produkt, dient evenwel steeds te worden beschouwd als een levering van goederen (z. punt II, hierboven) belastbaar tegen hun eigen tarief.
Aldus is bijvoorbeeld de prijs voor de levering door de dierenarts, na het stellen van een diagnose, van de noodzakelijke dosis van een geneesmiddel dat door de afnemer aan de voeding van het dier moet worden toegevoegd, belastbaar tegen het tarief van 6 pct. op grond van rubriek XVII van tabel A van de bijlage bij het genoemde koninklijk besluit nr. 20, terwijl het honorarium voor de dienstverrichting (stellen van de diagnose) belastbaar is naargelang van het onderscheid gemaakt in de nrs. 7 en 8 hierboven.
| IV. | Opeisbaarheid van de belasting. |
Overeenkomstig artikel 15 van het koninklijk besluit nr. 1 van 23 juli 1969 (oud) met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, genomen ter uitvoering van de artikelen 17, § 2 en 22, § 3, van voornoemd Wetboek, wordt de belasting evenwel slechts opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs, ten aanzien van de handelingen waarvoor de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt van de ontheffing van de factureringsplicht (z. nr. 13, tweede lid, 2°, laatste zin, hierna).
Ten aanzien van de leveringen en de dienstverrichtingen aan overheidslichamen aanvaardt de administratie bovendien dat de belasting slechts opeisbaar wordt op het tijdstip dat het overheidslichaam de leverancier of dienstverrichter, in casu de dierenarts, in kennis stelt van haar instemming met de geleverde goederen of gepresteerde diensten.
HOOFDSTUK II. Gevolgen van de belastingplicht.
| Afdeling | I. Verplichtingen. |
| 13. | De voornaamste verplichtingen van de dierenartsen volgen hierna. |
1° een aangifte in te dienen bij de aanvang, de wijziging of de stopzetting van hun werkzaamheid.
De aangifte moet worden ingediend op het BTW-controlekantoor waaronder zij ressorteren en zij moet worden opgemaakt op formulieren die hen door dit kantoor ter beschikking worden gesteld;
| 2° | facturen uit te reiken voor de verrichte handelingen. |
Ten aanzien echter van leveringen en diensten aan overheidslichamen wordt de factuur uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand die volgt op de kennisgeving door het overheidslichaam aan de dierenarts van haar instemming met de geleverde goederen of gepresteerde diensten.
De dierenartsen zijn evenwel ontheven van de verplichting een factuur uit te reiken wanneer zij goederen leveren of diensten verstrekken aan particulieren die deze goederen of diensten niet bestemmen voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid;
3° bij een BTW-controlekantoor waaronder zij ressorteren aangifte te doen van alle gegevens die nodig zijn voor het berekenen van de verschuldigde belasting en van de toe te passen aftrek.
In principe moeten de dierenartsen iedere maand een aangifte indienen. Zij mogen evenwel een kwartaalaangifte indienen wanneer hun jaaromzet, exclusief BTW, niet meer bedraagt dan 20.000.000 frank.
4° binnen de voorziene termijn de belasting te voldoen waarvan de opeisbaarheid blijkt uit de periodieke aangifte.
In principe moet de BTW worden voldaan binnen de termijn die gesteld is voor de indiening van de aangifte.
De dierenartsen die kwartaalaangiften indienen, moeten bovendien normaal voorschotten voldoen. Hetzelfde geldt voor de dierenartsen die maandaangiften indienen, wat betreft de belasting die verschuldigd is over de handelingen van de maand december;
5° ieder jaar, vóór 31 maart, de opgave in te dienen van de belastingplichtigen aan wie zij goederen hebben geleverd of diensten hebben verstrekt in de loop van het vorig jaar. Die opgave bevat voor iedere afnemer het totale bedrag van de leveringen en diensten, alsmede het totale bedrag van de in rekening gebrachte belasting;
6° een boekhouding te voeren. De boekhouding moet voldoende gedetailleerd zijn om de heffing van de belasting mogelijk te maken, alsmede de controle over de juiste heffing ervan.
Dierenartsen van wie de jaaromzet, exclusief BTW, niet meer bedraagt dan 20.000.000 frank, zijn ontheven van de verplichting een gedetailleerde boekhouding te voeren. In dat geval dient de boekhouding te omvatten : een boek voor inkomende facturen, een boek voor uitgaande facturen, eventueel een dagboek van ontvangsten, evenals klantenrekeningen of andere stukken waardoor kan worden voldaan aan de in 5° hierboven beoogde verplichting;
7° een tabel van de bedrijfsmiddelen te houden met het oog op de controle van de verrichte aftrekken en herzieningen;
| 8° | de controlemaatregelen te eerbiedigen. |
Zij moeten worden bewaard gedurende vijf jaar te rekenen van de eerste januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, of op hun datum wat stukken betreft.
Afdeling II. Aftrek.
| Onderafdeling | I. Algemeenheden. |
15. Overeenkomstig artikel 3, § 1, 1° en 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, moeten de dierenartsen om hun recht op aftrek te kunnen uitoefenen :
- ten aanzien van de belasting geheven van de hen geleverde goederen en verleende diensten, in het bezit zijn van een factuur opgemaakt overeenkomstig artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 1, van 23 juli 1969, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde;
- ten aanzien van de belasting geheven van de invoeren, in het bezit zijn van een invoerdocument dat hem als geadresseerde aanwijst en dat de betaling van de belasting vaststelt of indien het gaat op een invoer gedaan onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland, de belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze verschuldigd wordt.
Onderafdeling II. Goederen verkregen vóór de aanvang van de belastingplicht.
| I. | Bedrijfsmiddelen. |
De uit te oefenen aftrek is gelijk aan het bedrag van de, rekening houdend met het bepaalde van de artikelen 45, § 2, en 46 van het Wetboek, aftrekbare BTW, verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verlopen is vóór het jaar waarin betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen. Wat de belasting betreft geheven van de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw met toepassing van de BTW, bedraagt de vermindering evenwel één tiende per jaar of gedeelte van een jaar.
Deze aftrek zal uiteraard moeten worden verantwoord door de factuur of het voorgeschreven document, dat op hun naam is opgesteld.
| II. | Andere goederen. |
Deze aftrek kan worden uitgeoefend hetzij in de eerste periodieke aangifte die betrokkene moet indienen, hetzij in een van de aangiften in te dienen binnen de twee jaar te rekenen vanaf de datum waarop hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen; bedoeld recht op aftrek kan zelfs nog worden uitgeoefend binnen de vijf jaar te rekenen van dit tijdstip, op de wijze bepaald in de nrs. 6 en 7 van de aanschrijving nr. 29/1975. Het totaalbedrag van de aftrekbare belasting wordt vermeld in rooster 62 van de kwartaal- of de maandaangifte.
De betreffende aftrek is uiteraard afhankelijk van het bezit door de dierenarts van een regelmatige factuur. Bovendien moeten genoemde personen een inventaris in tweevoud opstellen die op een omstandige wijze de aard, de hoeveelheid, de prijs, exclusief BTW, en de BTW vermeld van de goederen waarvoor aftrek wordt gevraagd. Tevens moet worden verwezen naar de datum en het nummer van de betreffende facturen of invoerdocumenten.
Een onder de vorm van tabel opgesteld model van inventaris gaat als bijlage bij onderhavige aanschrijving.
Een exemplaar van de inventaris moet worden gevoegd bij de periodieke BTW-aangifte waarin de dierenarts het betreffende recht op aftrek uitoefent. Het andere exemplaar wordt door de dierenarts bewaard en gevoegd bij het boek voor inkomende facturen dat hij vanaf zijn registratie als BTW-belastingplichtige moet houden (z. nr. 13, 6°, hierboven).
HOOFDSTUK III. Lopende zaken op het tijdstip van de registratie van de dierenarts als BTW-belastingplichtige.
18. Aangezien de BTW uiterlijk verschuldigd is bij de levering van het goed of de voltooiing van de dienst en derhalve de gehele of gedeeltelijke betaling van de prijs nà die levering of voltooiing geen invloed heeft op de verschuldigdheid van de belasting, zal een dergelijke betaling die plaatsvindt op een tijdstip nadat de dierenarts de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen maar betrekking heeft op de levering van een goed verricht vóór de aanvang van de belastingplicht of een dienstprestatie voltooid vóór dat tijdstip, uiteraard niet tot gevolg hebben dat de BTW verschuldigd wordt.
19. Bovendien, in de gevallen waarin een dierenarts aan een overheidslichaam goederen heeft geleverd of diensten heeft verstrekt (z. nr. 11, derde lid, hierboven) op een tijdstip dat hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had maar het overheidslichaam hem in kennis stelt van haar instemming op een tijdstip dat de dierenarts de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen, aanvaardt de administratie dat de BTW niet wordt toegepast over bedoelde handelingen. Hetzelfde geldt ten aanzien van de incassering na de onderwerping aan de belastingplicht met betrekking tot handelingen verricht vóór die onderwerping en ten aanzien waarvan de dierenarts gebruik heeft gemaakt van de ontheffing van de factureringsplicht (z. nr. 11, tweede lid, en nr. 13, tweede lid, 2°, laatste zin, hierboven).
Namens de Minister :
De Directeur-generaal,
F. QUAGHEBEUR
BIJLAGE MODEL VAN INVENTARIS ------------------------------------------------------------------------- Goederen ¦Datum en nummer ¦Prijs excl. BTW, respectievelijk -------------¦van de aankoop- ¦onderworpen aan het tarief van Hoeveel-¦Aard¦factuur of ¦---------------------------------------- heid ¦ ¦invoerdocument ¦ 6 % ¦ 12 %¦ 17 %¦19 %¦19,5 %¦25 %¦25 %+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦8 % ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦L.T. --------+----+------------------+-----+-----+-----+----+------+----+----- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -------------------------------------------------------------------------
Bron: FisconetPlus