Circulaire nr. Ci.RH.243/430.987 dd. 30.09.1991
CIRC 30.09.91/1
Circulaire nr. Ci.RH.243/430.987 dd. 30.09.1991
Bull. nr. 710, pag. 2527
BEROEPSKOSTEN
Bestuurders
Interesten
Werkende vennoten
Commentaar op art. 305 van de Wet van 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen en art. 26 van de Wet van 20.07.1990 houdende economische en fiscale bepalingen.
INHOUDSTABEL I. INLEIDING 1 tot 4 II. WETTEKST 5 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN 6 tot 9 IV. VOORWAARDEN A. Algemeen 10 B. Hoedanigheid van de schuldeiser 11 C. Aard van de schuld 12 D. Doel van de schuld 13 tot 16 E. Einde van de aftrekbaarheid 17 F. In de Ven.B. belastbare vennootschap 18 en 19 G. Periodieke bezoldigingen ontvangen tijdens het belastbare tijdperk 20 tot 22 V. TOEPASSING VAN DE ART. 46 EN 50, 1, WIB 23 VI. BEWIJSLEVERING 24 VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN 25 VIII. INWERKINGTREDING 26 en 27 I. INLEIDING
1. Art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 is eerst gewijzigd door art. 305, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V. 2019 - B. 691) en vervolgens volledig vervangen door art. 26, W. 20.07.1990 houdende economische en fiscale bepalingen (V. 2061 - B. 697).
2. De wijzigingen bestaan uit :
3. Samengevat zijn voor de aftrek van de interesten door bestuurders en werkende vennoten met ingang van aj. 1991 drie nieuwe regels van toepassing :
II. WETTEKST
Art. 26
5. "§ 2. Met betrekking tot bestuurders en vennoten worden evenwel als bedrijfslasten aangemerkt, de werkelijk betaalde interesten van schulden aangegaan bij derden met het oog op het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap of van een andere rechtspersoon als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, en waarvan zij tijdens het belastbaar tijdperk periodieke in artikel 20, 2°, b en c, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bezoldigingen ontvangen.
De interesten zijn niet meer aftrekbaar vanaf de datum waarop de belastingplichtige zijn aandelen vervreemdt of vanaf de datum en in de mate waarin de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk vermogen dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd.
Tenzij het gaat om instellingen bedoeld in artikel 50, vierde lid, (*) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, worden niet aangemerkt als een derde in de zin van het eerste lid, de voormelde vennootschap of rechtspersoon alsmede elke onderneming ten aanzien waarvan die vennootschap of rechtspersoon zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse onafhankelijkheid bevindt.
(*) Lees artikel 50, 1°, vierde lid.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
6. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 geldt alleen voor :
De opheffing van art. 99 WIB door art. 309, 11°, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen, heeft tot gevolg dat voortaan geen onderscheid meer wordt gemaakt tussen bestuurders, ongeacht de functies die ze uitoefenen.
7. Hetzelfde art. 26, § 2, geldt inzonderheid niet voor :
8. Het is niet noodzakelijk de in nr. 6 bedoelde hoedanigheid te hebben op het tijdstip dat de lening is aangegaan, maar de betrokkenen moeten die hoedanigheid wel hebben tijdens het tijdperk waarin de interesten betaald zijn.
Voorbeeld
P heeft op 02.03.1990 een lening aangegaan om zich aandelen aan te schaffen van de N.V. X. De interesten van die lening zijn halfjaarlijks betaalbaar. Op 1 juni 1990 wordt P tot bestuurder van de N.V. X benoemd.
De door P op 04.10.1990 betaalde interesten zijn als beroepskosten aftrekbaar van de inkomsten van het jaar 1990 (aj. 1991).
9. De taxatieambtenaren moeten letten op maneuvers die erop gericht zijn de belastingplichtige ten onrechte als bestuurder of als werkend vennoot te doen aanmerken met het enige oogmerk wederrechtelijk de maatregel te kunnen toepassen.
In geval van ernstige twijfel ter zake kan de Hoofdcontroleur van de P.B. zijn collega van de Ven.B. raadplegen.
IV. VOORWAARDEN
A. Algemeen
10. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 stelt vier voorwaarden waaronder de interesten, die door de sub 6 bedoelde bestuurders of werkende vennoten zijn betaald, in principe voor de aftrek als beroepskosten in aanmerking kunnen komen :
B. Hoedanigheid van de schuldeiser
11. Om bepaalde manipulaties te vermijden, eist art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 dat de schulden bij derden moeten zijn aangegaan. Met andere woorden, de interesten van schulden die zijn aangegaan bij de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven komen niet voor aftrek in aanmerking (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
Bovendien bepaalt art. 26, § 2, derde lid, van de hervormingswet 1988 dat niet als een derde wordt aangemerkt, elke onderneming ten aanzien waarvan de vennootschap of rechtspersoon die de aandelen uitgeeft zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt, tenzij het een instelling uit de financiële sector betreft als vermeld in art. 50, 1°, vierde lid, WIB (zie ter zake Com.IB 44/50.7 en 50.8).
Wat het begrip band van wederzijdse afhankelijkheid betreft, wordt verwezen naar de commentaar op art. 24 WIB, inzonderheid naar Com.IB 24/3 tot 24/5, met dien verstande dat hier elke wederzijdse afhankelijkheid, zelfs tussen Belgische ondernemingen, wordt bedoeld.
C. Aard van de schuld
12. Het begrip "schuld" moet niet noodzakelijk tot de notie "lening" worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.
Contractuele interesten die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-belastingplichtige worden betaald, komen dus in aanmerking voor de toepassing van art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988/
D. Doel van de schuld
13. De schuld moet zijn aangegaan met het oog op het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.
Inzonderheid komen niet in aanmerking : oprichtersaandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid, dividendaandelen, reserveaandelen, personeelsaandelen, enz. die recht geven op een deel in de uitgekeerde winst, maar die niet bijdragen tot het maatschappelijk kapitaal.
14. Het is zonder belang of de aandelen op de primaire markt bij de oprichting of bij een kapitaalverhoging van de vennootschap of op de secundaire markt (aankoop van aandelen of overname van bestaande aandelen) zijn aangeschaft.
15. De interesten van sommen die een natuurlijke persoon heeft ontleend voor het verwerven van (onroerende of roerende) goederen die nadien in een vennootschap worden ingebracht, kunnen voor de in art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 bepaalde aftrek niet in aanmerking komen (Parlementaire Vraag nr. 277 van 26.05.1989, van Volksvertegenwoordiger Marc OLIVIER - B. 690, blz. 187 en 188).
Van de aftrek zijn eveneens uitgesloten, de interesten van een zogenaamde herfinancieringslening die een bestuurder afsluit om een lening die voorheen was aangegaan om een privé-onroerend goed te verwerven, vervroegd af te lossen ten einde dat goed hypotheekvrij in de vennootschap die hem bezoldigt te kunnen inbrengen (Parlementaire Vraag nr. 38 van 08.11.1990, van Senator VANNIEUWENHUYZE - B. 704, blz. 901 tot 903).
16. In elk geval zijn de interesten slechts aftrekbaar in zover zij betrekking hebben op een bedrag dat werkelijk heeft gediend ofwel voor het volstorten, ofwel voor het betalen van de verworven aandelen. Indien de lening dat bedrag overtreft, worden de aftrekbare interesten proportioneel verminderd. Voorbeeld 1 Geleend bedrag : 2.000.000 F Aanschaffingsprijs van de aandelen : (volledig volgestort) 1.800.000 F In 1990 betaalde interesten : 200.000 F In 1990 aftrekbare interesten : 200.000 x 1.800.000/2.000.000 = 180.000 F Voorbeeld 2 Geleend bedrag : 1.500.000 F Aandelen verkregen bij de oprichting van de vennootschap : 1.500.000 F In 1990 betaald bedrag : 500.000 F In 1990 betaalde interesten : 180.000 F In 1990 aftrekbare interesten : 180.000 x 500.000/1.500.000 = 60.000 F E. Einde van de aftrekbaarheid
17. De interesten van schulden die door een bestuurder of een werkend vennoot zijn aangegaan, zijn niet meer aftrekbaar vanaf de datum waarop de belastingplichtige zijn aandelen vervreemdt.
De interesten zijn opnieuw aftrekbaar zodra de belastingplichtige de opbrengst van de vervreemde of terugbetaalde aandelen opnieuw gebruikt voor de aanschaffing of volstorting van aandelen onder de voorwaarden waarvan sprake in de wettelijke bepaling ter zake.
De interesten waarvan sprake zijn eveneens niet meer aftrekbaar vanaf de datum en in zover de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk vermogen dat wordt vertegenwoordigd door de aandelen die door middel van de lening zijn aangeschaft.
Ingeval van gedeeltelijke terugbetaling wordt de aftrek proportioneel verminderd.
Voorbeeld :
Een bestuurder heeft 100 aandelen van 10.000 F (totaal 1.000.000 F) verkregen en heeft daarvoor een lening van 800.000 F (interest 8 %) aangegaan. Het maatschappelijk vermogen wordt terugbetaald ten belope van 50 %. Vanaf deze terugbetaling worden de aftrekbare interesten als volgt verminderd : 500.000 64.000 x --------- = 32.000 1.000.000 F. In de Ven.B. belastbare vennootschap
18. Wat de vennootschap betreft waarvan de belastingplichtige aandelen verkrijgt, bepaalt art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 dat het moet gaan om een in de art. 98, 100 en 102, WIB bedoelde (nieuwe of bestaande) vennootschap of andere rechtspersoon, met dien verstande dat die voorwaarde moet worden beoordeeld voor elk belastbaar tijdperk waarin de belastingplichtige in art. 26, § 2, eerste lid, bedoelde interesten van schulden heeft betaald.
Ter zake worden dus bedoeld :
19. Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen van vennootschappen of rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.P.B. of aan de B.N.V.Ven. zijn onderworpen of nog niet belastbaar zijn in België.
G. Periodieke bezoldigingen ontvangen tijdens het belastbare tijdperk
20. Het is niet voldoende dat de belastingplichtige de hoedanigheid heeft van bestuurder of van werken vennoot in de vennootschap waarvan hij aandelen heeft volgestort of aangeschaft. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 bepaalt inderdaad ook dat die belastingplichtige tijdens het belastbare tijdperk van de vennootschap periodieke bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2, b of c, WIB moet ontvangen.
Tijdens de parlementaire werkzaamheden (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14) is verduidelijkt dat onder "periodiek" tenminste éénmaal per jaar moet worden verstaan.
Daaruit mag dus worden besloten dat de periodiciteit over een periode van meerdere jaren moet worden beoordeeld, daar het begrip periodiek anders geen betekenis meer zou hebben (zie ook nr. 22).
21. Die voorwaarde moet derhalve worden gezien in samenhang met de algemene regel volgens welke uitgaven slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij gedaan zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Er is dus vereist dat de belastingplichtige periodiek van zijn vennootschap betekenisvolle bezoldigingen ontvangt. Dit houdt in dat de bezoldigingen die tijdens het jaar worden betaald in een normale verhouding moeten staan tot de omvang van de geleende sommen (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14).
Het betreft hier zeker subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijk met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.
Zo is het niet a priori abnormaal dat een vennootschap in de beginperiode van haar activiteit slechts geringe bezoldigingen aan haar bestuurders of aan haar werkende vennoten kan toekennen.
22. Hoe dan ook, de aftrek ingevolge art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 moet inzonderheid in de volgende gevallen worden verworpen :
In die gevallen mag trouwens met recht worden aangenomen dat de belastingplichtige niet in staat is het bewijs te leveren dat de interesten betaald zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
V. TOEPASSING VAN DE ART. 46 EN 50, 1°, WIB
23. De bepalingen van de art. 46 en 50, 1°, WIB, die ertoe strekken bepaalde misbruiken inzake aftrek van interesten als beroepskosten te beperken, zijn van toepassing op de door bestuurders of werkende vennoten betaalde interesten.
VI. BEWIJSLEVERING
24. De betrokken belastingplichtige dient, bij het indienen van zijn belastingaangifte, door middel van bewijskrachtige gegevens het bewijs te leveren dat aan alle opgelegde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft :
VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN
25. Van zijn kant moet de taxatieambtenaar zich ervan vergewissen :
VIII. INWERKINGTREDING
26. Overeenkomstig art. 333, § 1, 3°, W. 22.12.1989 en art. 33, § 2, W. 20.07.1990, treedt de aangepaste tekst van art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 met ingang van het aj. 1991 in werking.
Daaruit volgt dat de aftrek aan de nieuwe voorwaarden is onderworpen wat de met ingang van 01.01.1990 betaalde interesten betreft.
Voor het aj. 1990 blijven de richtlijnen van de 15e aflevering van de hervormingswet 1988, 28.02.1990, Ci.D.19/402.192-P.B., van toepassing.
27. Het feit dat de schuld in voorkomend geval vóór 01.01.1990 of zelfs vóór 01.01.1989 is aangegaan, is ter zake zonder belang, voor zover uiteraard aan alle in de nieuwe wettelijke bepaling opgelegde voorwaarden voldaan is.
Circulaire nr. Ci.RH.243/430.987 dd. 30.09.1991
Bull. nr. 710, pag. 2527
BEROEPSKOSTEN
Bestuurders
Interesten
Werkende vennoten
Commentaar op art. 305 van de Wet van 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen en art. 26 van de Wet van 20.07.1990 houdende economische en fiscale bepalingen.
INHOUDSTABEL I. INLEIDING 1 tot 4 II. WETTEKST 5 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN 6 tot 9 IV. VOORWAARDEN A. Algemeen 10 B. Hoedanigheid van de schuldeiser 11 C. Aard van de schuld 12 D. Doel van de schuld 13 tot 16 E. Einde van de aftrekbaarheid 17 F. In de Ven.B. belastbare vennootschap 18 en 19 G. Periodieke bezoldigingen ontvangen tijdens het belastbare tijdperk 20 tot 22 V. TOEPASSING VAN DE ART. 46 EN 50, 1, WIB 23 VI. BEWIJSLEVERING 24 VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN 25 VIII. INWERKINGTREDING 26 en 27 I. INLEIDING
1. Art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 is eerst gewijzigd door art. 305, W. 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V. 2019 - B. 691) en vervolgens volledig vervangen door art. 26, W. 20.07.1990 houdende economische en fiscale bepalingen (V. 2061 - B. 697).
2. De wijzigingen bestaan uit :
- een noodzakelijke aanpassing van art. 96, § 2, van de hervormingswet 1988 om deze bepaling in overeenstemming te brengen met het nieuwe fiscale statuut van bestuurders en vennoten (zie Senaat, zitting 1989-1990, Stuk 806-11, blz. 5);
- een verbetering van de oorspronkelijke tekst van die bepaling omdat deze een aantal leemten bevatte waardoor de strijd tegen mogelijke misbruiken in zekere mate denkbeeldig was en omdat die tekst onnauwkeurigheden bevatte die zowel voor de belastingplichtige als voor de administratie, een klimaat van rechtsonzekerheid konden scheppen (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, Gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14).
3. Samengevat zijn voor de aftrek van de interesten door bestuurders en werkende vennoten met ingang van aj. 1991 drie nieuwe regels van toepassing :
| 1. | de betrokkenen moeten voortaan tijdens het belastbare tijdperk periodieke bezoldigingen ontvangen; |
| 2. | interesten van een schuld die is aangegaan voor het volstorten of verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen zijn niet meer aftrekbaar na de vervreemding van die aandelen of vanaf de datum en in de mate waarin de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk vermogen dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd; |
| 3. | de onderneming die een band heeft met de vennootschap waarin de bestuurder of de werkende vennoot zijn functies uitoefent, wordt niet als een derde aangemerkt, behalve indien die onderneming tot de financiële sector behoort. |
| 4. | Vermits de nieuwe bepalingen talrijke aanpassingen van de 15e aflevering van de hervormingswet 1988, 28.02.1990, Ci.D.19/402.192-P.B. noodzakelijk maakten, is gekozen voor een nieuwe volledige commentaar op het (aangevulde) art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988. |
Art. 26
5. "§ 2. Met betrekking tot bestuurders en vennoten worden evenwel als bedrijfslasten aangemerkt, de werkelijk betaalde interesten van schulden aangegaan bij derden met het oog op het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap of van een andere rechtspersoon als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, en waarvan zij tijdens het belastbaar tijdperk periodieke in artikel 20, 2°, b en c, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bezoldigingen ontvangen.
De interesten zijn niet meer aftrekbaar vanaf de datum waarop de belastingplichtige zijn aandelen vervreemdt of vanaf de datum en in de mate waarin de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk vermogen dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd.
Tenzij het gaat om instellingen bedoeld in artikel 50, vierde lid, (*) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, worden niet aangemerkt als een derde in de zin van het eerste lid, de voormelde vennootschap of rechtspersoon alsmede elke onderneming ten aanzien waarvan die vennootschap of rechtspersoon zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse onafhankelijkheid bevindt.
(*) Lees artikel 50, 1°, vierde lid.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
6. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 geldt alleen voor :
| a) | bestuurders in Belgische of buitenlandse vennootschappen op aandelen (of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen) die aan de Ven.B. zijn onderworpen; |
| b) | werkende vennoten in andere Belgische handelsvennootschappen dan vennootschappen op aandelen of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen naar buitenlands recht, wier bezoldigingen overeenkomstig art. 20, 2°, c en 27, § 2, WIB belastbaar zijn. |
7. Hetzelfde art. 26, § 2, geldt inzonderheid niet voor :
| a) | personen die een soortgelijke opdracht of taak als die van een bestuurder uitoefenen maar door de algemene vergadering van de aandeelhouders of in de oprichtingsakte niet als zodaning zijn aangesteld; |
| b) | vereffenaars van vennootschappen; |
| c) | vennoten van personenvennootschappen die fiscaal als gewone loontrekkers worden aangemerkt (art. 20, 2, a, WIB) omdat zij slechts een beperkt aantal aandelen bezitten en geen enkele leidende functie in de vennootschap uitoefenen (cf. Com.IB 100/16 tot 18); |
| d) | stille vennoten in personenvennootschappen; |
| e) | bestuurders en vennoten van -Belgische of buitenlandse- vennootschappen of andere rechtspersonen die niet aan de Ven.B. zijn onderworpen. |
Voorbeeld
P heeft op 02.03.1990 een lening aangegaan om zich aandelen aan te schaffen van de N.V. X. De interesten van die lening zijn halfjaarlijks betaalbaar. Op 1 juni 1990 wordt P tot bestuurder van de N.V. X benoemd.
De door P op 04.10.1990 betaalde interesten zijn als beroepskosten aftrekbaar van de inkomsten van het jaar 1990 (aj. 1991).
9. De taxatieambtenaren moeten letten op maneuvers die erop gericht zijn de belastingplichtige ten onrechte als bestuurder of als werkend vennoot te doen aanmerken met het enige oogmerk wederrechtelijk de maatregel te kunnen toepassen.
In geval van ernstige twijfel ter zake kan de Hoofdcontroleur van de P.B. zijn collega van de Ven.B. raadplegen.
IV. VOORWAARDEN
A. Algemeen
10. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 stelt vier voorwaarden waaronder de interesten, die door de sub 6 bedoelde bestuurders of werkende vennoten zijn betaald, in principe voor de aftrek als beroepskosten in aanmerking kunnen komen :
| 1. | de schuld moet bij derden zijn aangegaan; |
| 2. | de schuld moet zijn aangegaan voor het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen; |
| 3. | de vennootschap of de rechtspersoon waarvan de aandelen aldus zijn volgestort of verkregen moet overeenkomstig de art. 98, 100 of 102, WIB in de Ven.B. belastbaar zijn; |
| 4. | de belastingplichtige moet tijdens het belastbare tijdperk van die vennootschap of die rechtspersoon periodieke bezoldigingen ontvangen als bedoeld zijn in art. 20, 2°, b of c, WIB |
11. Om bepaalde manipulaties te vermijden, eist art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 dat de schulden bij derden moeten zijn aangegaan. Met andere woorden, de interesten van schulden die zijn aangegaan bij de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven komen niet voor aftrek in aanmerking (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
Bovendien bepaalt art. 26, § 2, derde lid, van de hervormingswet 1988 dat niet als een derde wordt aangemerkt, elke onderneming ten aanzien waarvan de vennootschap of rechtspersoon die de aandelen uitgeeft zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt, tenzij het een instelling uit de financiële sector betreft als vermeld in art. 50, 1°, vierde lid, WIB (zie ter zake Com.IB 44/50.7 en 50.8).
Wat het begrip band van wederzijdse afhankelijkheid betreft, wordt verwezen naar de commentaar op art. 24 WIB, inzonderheid naar Com.IB 24/3 tot 24/5, met dien verstande dat hier elke wederzijdse afhankelijkheid, zelfs tussen Belgische ondernemingen, wordt bedoeld.
C. Aard van de schuld
12. Het begrip "schuld" moet niet noodzakelijk tot de notie "lening" worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.
Contractuele interesten die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-belastingplichtige worden betaald, komen dus in aanmerking voor de toepassing van art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988/
D. Doel van de schuld
13. De schuld moet zijn aangegaan met het oog op het volstorten of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.
Inzonderheid komen niet in aanmerking : oprichtersaandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid, dividendaandelen, reserveaandelen, personeelsaandelen, enz. die recht geven op een deel in de uitgekeerde winst, maar die niet bijdragen tot het maatschappelijk kapitaal.
14. Het is zonder belang of de aandelen op de primaire markt bij de oprichting of bij een kapitaalverhoging van de vennootschap of op de secundaire markt (aankoop van aandelen of overname van bestaande aandelen) zijn aangeschaft.
15. De interesten van sommen die een natuurlijke persoon heeft ontleend voor het verwerven van (onroerende of roerende) goederen die nadien in een vennootschap worden ingebracht, kunnen voor de in art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 bepaalde aftrek niet in aanmerking komen (Parlementaire Vraag nr. 277 van 26.05.1989, van Volksvertegenwoordiger Marc OLIVIER - B. 690, blz. 187 en 188).
Van de aftrek zijn eveneens uitgesloten, de interesten van een zogenaamde herfinancieringslening die een bestuurder afsluit om een lening die voorheen was aangegaan om een privé-onroerend goed te verwerven, vervroegd af te lossen ten einde dat goed hypotheekvrij in de vennootschap die hem bezoldigt te kunnen inbrengen (Parlementaire Vraag nr. 38 van 08.11.1990, van Senator VANNIEUWENHUYZE - B. 704, blz. 901 tot 903).
16. In elk geval zijn de interesten slechts aftrekbaar in zover zij betrekking hebben op een bedrag dat werkelijk heeft gediend ofwel voor het volstorten, ofwel voor het betalen van de verworven aandelen. Indien de lening dat bedrag overtreft, worden de aftrekbare interesten proportioneel verminderd. Voorbeeld 1 Geleend bedrag : 2.000.000 F Aanschaffingsprijs van de aandelen : (volledig volgestort) 1.800.000 F In 1990 betaalde interesten : 200.000 F In 1990 aftrekbare interesten : 200.000 x 1.800.000/2.000.000 = 180.000 F Voorbeeld 2 Geleend bedrag : 1.500.000 F Aandelen verkregen bij de oprichting van de vennootschap : 1.500.000 F In 1990 betaald bedrag : 500.000 F In 1990 betaalde interesten : 180.000 F In 1990 aftrekbare interesten : 180.000 x 500.000/1.500.000 = 60.000 F E. Einde van de aftrekbaarheid
17. De interesten van schulden die door een bestuurder of een werkend vennoot zijn aangegaan, zijn niet meer aftrekbaar vanaf de datum waarop de belastingplichtige zijn aandelen vervreemdt.
De interesten zijn opnieuw aftrekbaar zodra de belastingplichtige de opbrengst van de vervreemde of terugbetaalde aandelen opnieuw gebruikt voor de aanschaffing of volstorting van aandelen onder de voorwaarden waarvan sprake in de wettelijke bepaling ter zake.
De interesten waarvan sprake zijn eveneens niet meer aftrekbaar vanaf de datum en in zover de vennootschap overgaat tot de terugbetaling van het maatschappelijk vermogen dat wordt vertegenwoordigd door de aandelen die door middel van de lening zijn aangeschaft.
Ingeval van gedeeltelijke terugbetaling wordt de aftrek proportioneel verminderd.
Voorbeeld :
Een bestuurder heeft 100 aandelen van 10.000 F (totaal 1.000.000 F) verkregen en heeft daarvoor een lening van 800.000 F (interest 8 %) aangegaan. Het maatschappelijk vermogen wordt terugbetaald ten belope van 50 %. Vanaf deze terugbetaling worden de aftrekbare interesten als volgt verminderd : 500.000 64.000 x --------- = 32.000 1.000.000 F. In de Ven.B. belastbare vennootschap
18. Wat de vennootschap betreft waarvan de belastingplichtige aandelen verkrijgt, bepaalt art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 dat het moet gaan om een in de art. 98, 100 en 102, WIB bedoelde (nieuwe of bestaande) vennootschap of andere rechtspersoon, met dien verstande dat die voorwaarde moet worden beoordeeld voor elk belastbaar tijdperk waarin de belastingplichtige in art. 26, § 2, eerste lid, bedoelde interesten van schulden heeft betaald.
Ter zake worden dus bedoeld :
- Belgische vennootschappen op aandelen (N.V. en C.V.A.) en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen naar Belgisch recht (art. 98, WIB);
- Belgische commerciële personenvennootschappen (V.O.F., B.V.B.A., C.V., enz.
- art. 100 WIB);
- vennootschappen naar buitenlands recht en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen, als bedoeld zijn in art. 102, WIB
19. Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen van vennootschappen of rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.P.B. of aan de B.N.V.Ven. zijn onderworpen of nog niet belastbaar zijn in België.
G. Periodieke bezoldigingen ontvangen tijdens het belastbare tijdperk
20. Het is niet voldoende dat de belastingplichtige de hoedanigheid heeft van bestuurder of van werken vennoot in de vennootschap waarvan hij aandelen heeft volgestort of aangeschaft. Art. 26, § 2, eerste lid, van de hervormingswet 1988 bepaalt inderdaad ook dat die belastingplichtige tijdens het belastbare tijdperk van de vennootschap periodieke bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2, b of c, WIB moet ontvangen.
Tijdens de parlementaire werkzaamheden (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14) is verduidelijkt dat onder "periodiek" tenminste éénmaal per jaar moet worden verstaan.
Daaruit mag dus worden besloten dat de periodiciteit over een periode van meerdere jaren moet worden beoordeeld, daar het begrip periodiek anders geen betekenis meer zou hebben (zie ook nr. 22).
21. Die voorwaarde moet derhalve worden gezien in samenhang met de algemene regel volgens welke uitgaven slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij gedaan zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Er is dus vereist dat de belastingplichtige periodiek van zijn vennootschap betekenisvolle bezoldigingen ontvangt. Dit houdt in dat de bezoldigingen die tijdens het jaar worden betaald in een normale verhouding moeten staan tot de omvang van de geleende sommen (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, gewone zitting 1989-1990, Memorie van Toelichting, Stuk 1218/1, blz. 14).
Het betreft hier zeker subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijk met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.
Zo is het niet a priori abnormaal dat een vennootschap in de beginperiode van haar activiteit slechts geringe bezoldigingen aan haar bestuurders of aan haar werkende vennoten kan toekennen.
22. Hoe dan ook, de aftrek ingevolge art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 moet inzonderheid in de volgende gevallen worden verworpen :
- de vennootschap heeft nooit of slechts toevallig in art. 20, 2°, b of c, WIB vermelde beroepsinkomsten aan de betrokken belastingplichtige betaald of toegekend;
- de vennootschap oefent geen activiteit meer uit.
In die gevallen mag trouwens met recht worden aangenomen dat de belastingplichtige niet in staat is het bewijs te leveren dat de interesten betaald zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
V. TOEPASSING VAN DE ART. 46 EN 50, 1°, WIB
23. De bepalingen van de art. 46 en 50, 1°, WIB, die ertoe strekken bepaalde misbruiken inzake aftrek van interesten als beroepskosten te beperken, zijn van toepassing op de door bestuurders of werkende vennoten betaalde interesten.
VI. BEWIJSLEVERING
24. De betrokken belastingplichtige dient, bij het indienen van zijn belastingaangifte, door middel van bewijskrachtige gegevens het bewijs te leveren dat aan alle opgelegde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft :
- de identiteit en het volledig adres van de uitlener;
- de juiste aanwending van de geleende sommen (benaming van de vennootschap of van de rechtspersoon waarvan aandelen zijn aangeschaft, de datum en de wijze van aanschaffing of volstorting van de aandelen, het geleende bedrag, de bedongen rentevoet, enz.);
- de juiste aard van zijn prestaties in die vennootschap of rechtspersoon;
- de werkelijke betaling van de interest.
VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN
25. Van zijn kant moet de taxatieambtenaar zich ervan vergewissen :
| 1° | bij ernstige twijfel, in overleg met de bevoegde collega van de Ven.B., dat de vennootschap of rechtspersoon waarvan de belastingplichtige aandelen heeft verworven wel degelijk in de Ven.B. belastbaar is overeenkomstig art. 98, 100 of 102, WIB; |
| 2° | in voorkomend geval op basis van de documentatie waarover hij beschikt (fiches of opgaven), dat de belastingplichtige wel degelijk in die vennootschap of rechtspersoon de functie van bestuurder uitoefent of er de hoedanigheid van werkend vennoot heeft, en dat hij tijdens het belastbare tijdperk van de vennootschap of rechtspersoon periodieke bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2°, b of c, WIB heeft ontvangen; |
| 3° | dat de schuld niet fictief is. |
26. Overeenkomstig art. 333, § 1, 3°, W. 22.12.1989 en art. 33, § 2, W. 20.07.1990, treedt de aangepaste tekst van art. 26, § 2, van de hervormingswet 1988 met ingang van het aj. 1991 in werking.
Daaruit volgt dat de aftrek aan de nieuwe voorwaarden is onderworpen wat de met ingang van 01.01.1990 betaalde interesten betreft.
Voor het aj. 1990 blijven de richtlijnen van de 15e aflevering van de hervormingswet 1988, 28.02.1990, Ci.D.19/402.192-P.B., van toepassing.
27. Het feit dat de schuld in voorkomend geval vóór 01.01.1990 of zelfs vóór 01.01.1989 is aangegaan, is ter zake zonder belang, voor zover uiteraard aan alle in de nieuwe wettelijke bepaling opgelegde voorwaarden voldaan is.
Bron: FisconetPlus