Circulaire AAFisc Nr. 18/2016 (nr. Ci.701.947) dd. 15.06.2016
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst VENB
Vennootschapsbelasting
Belasting van niet-inwoners/vennootschappen
Circulaire AAFisc Nr. 18/2016 (nr. Ci.701.947) dd. 15.06.2016
Inkomstenbelastingen
Vennootschapsbelasting
Belasting van niet-inwoners/vennootschappen
Belastbare grondslag in de VENB en de BNI/ven
Investeringsaftrek
Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
Boeking van kosten van onderzoek
Commentaar op het KB van 18.12.2015 tot omzetting van richtlijn 2013/34/EU van 26.06.2013 van het Europees parlement en van de raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van richtlijn 2006/43/EG van het Europees parlement en de raad en tot intrekking van richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de raad (KB 18.12.2015): wijzigingen die werden aangebracht met betrekking tot de kosten van onderzoek en ontwikkeling.
I. INLEIDING
1. Het KB 18.12.2015 voorziet hoofdzakelijk in de omzetting van de hiervoor aangehaalde richtlijn 2013/34/EU van het Europees parlement en van de raad van 26.06.2013 en sluit aan bij de wet van 18.12.2015 tot omzetting van richtlijn 2013/34/EU van 26.06.2013 van het Europees parlement en van de raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van richtlijn 2006/43/EG van het Europees parlement en de raad en tot intrekking van richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de raad.
In uitvoering van die richtlijn 2013/34/EU heeft het KB 18.12.2015 inzonderheid wijzigingen aangebracht aan het KB van 30.01.2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen (KB/W.Venn) met betrekking tot de kosten van onderzoek en ontwikkeling.
Deze circulaire strekt ertoe de aandacht te vestigen op de toepassing van een aantal fiscale bepalingen na die wijzigingen.
II. KOSTEN VAN ONDERZOEK EN ONTWIKKELING
A. Boekhoudkundige bepalingen
1. Richtlijn 2013/34/EU en de bijlagen III en IV
2. Art. 10 verduidelijkt het volgende:
Lidstaten schrijven voor de presentatie van de balans één of beide van de in de bijlagen III tot IV vastgestelde indelingen voor. Indien een lidstaat beide indelingen voorschrijft, laat hij ondernemingen de keuze welke van de voorgeschreven indelingen wordt gebruikt.
De bijlagen III en IV (Horizontale en verticale indeling van de balans) stellen ter zake het actief van de balans als volgt voor:
C. Vaste activa
I. Immateriële vaste activa
1. Kosten van ontwikkeling, voor zover het nationale recht toestaat dat zij onder de activa worden opgenomen.
3. Art. 12.11, tweede en derde lid bepaalt het volgende:
In uitzonderlijke gevallen, indien de gebruiksduur van […] kosten van ontwikkeling niet met zekerheid kan worden geraamd, worden die vaste activa over een door de lidstaten te bepalen maximumperiode afgeschreven. Die maximumperiode bedraagt ten minste vijf jaar en ten hoogste tien jaar. […]
Indien het nationale recht toestaat dat de kosten van ontwikkeling onder de activa worden opgenomen en die kosten niet volledig zijn afgeschreven, schrijven de lidstaten voor dat er geen winst wordt uitgekeerd […]
2. KB 18.12.2015
4. Het KB 18.12.2015 heeft het Belgische boekhoudrecht daarmee in overeenstemming gebracht en heeft het KB/W.Venn in die zin aangepast.
Dat houdt in dat:
- de kosten van onderzoek in principe niet langer meer op de balans mogen voorkomen (zie echter nr. 5 hierna);
- de kosten van ontwikkeling daarentegen nog steeds in aanmerking kunnen komen om te worden geboekt in de rubriek 'II. Immateriële vaste activa' op het actief van de balans van de jaarrekening. Bovendien bepaalt art. 61, § 1, vierde lid, KB/W.Venn, zoals gewijzigd door art. 14, KB 18.12.2015, dat kosten van ontwikkeling, indien hun gebruiksduur niet met zekerheid kan worden geraamd, worden afgeschreven over een periode van ten hoogste tien jaar.
Onder 'onderzoek' moet worden verstaan, de originele, systematisch uitgevoerde werkzaamheden, in de hoop inzicht te verkrijgen en nieuwe wetenschappelijke of technische kennis te verwerven.
'Ontwikkeling' wordt gedefinieerd als de concrete uitvoering van ontwerpen of studies voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen, werktuigen, producten, procédés, systemen of diensten door gebruik te maken van ontdekkingen of verworven kennis alvorens een productie te starten die kan worden gecommercialiseerd (zie het Verslag aan de Koning bij het KB 18.12.2015, art. 13).
5. Voor de nieuwe kosten van onderzoek (d.w.z. gemaakt tijdens een boekjaar dat aanvangt na 31.12.2015) die vóór de omzetting van de richtlijn [2013/34/EU] zouden voldoen aan de voorwaarden om te worden opgenomen onder de immateriële vaste activa wordt toegestaan dat die kosten nog steeds worden opgenomen onder de immateriële vaste activa doch mits een onmiddellijke en integrale afschrijving in het jaar van activering zodat die bedragen niet voorkomen in de balans van de jaarrekening. Dergelijke verwerking strekt ertoe geen nadelige fiscale gevolgen te laten ressorteren voor de kosten van onderzoek ingevolge het door de richtlijn [2013/34/EU] opgelegde verbod om kosten van onderzoek op te nemen in de balans van de jaarrekening (zie het Verslag aan de Koning bij het KB 18.12.2015, art. 14).
6. Het KB 18.12.2015 treedt in werking op 01.01.2016. De bepalingen ervan vinden echter toepassing op de boekjaren die beginnen op of na 01.01.2016 (zie art. 57, eerste lid, KB 18.12.2015).
De bepalingen die van toepassing waren op de kosten van onderzoek vóór de wijzigingen van dat KB blijven onverkort van toepassing voor zover die kosten van onderzoek in de rubriek 'II. Immateriële vaste activa' van de balans waren geboekt vóór 01.01.2016 (zie art. 57, tweede lid, KB 18.12.2015). M.a.w. de vennootschappen die kosten van onderzoek op de balans hebben geactiveerd vóór 01.01.2016 en nog niet volledig hebben afgeschreven, kunnen die kosten op de actiefzijde behouden bij de immateriële vaste activa. De voorheen door het bestuursorgaan vastgelegde waarderingsregels blijven dus van toepassing.
B. Fiscale bepalingen
1. Definitie
7. Art. 2, § 1, 9°, WIB 92, bepaalt het volgende:
De uitdrukkingen 'immateriële, materiële of financiële vaste activa', 'oprichtingskosten' en 'voorraden en bestellingen in uitvoering' hebben de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
2. Afschrijvingen
8. Art. 63, WIB 92, bepaalt het volgende:
Met uitzondering van de investeringen in audiovisuele middelen worden de immateriële vaste activa afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan 3 mag bedragen wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft en niet minder dan 5 in de andere gevallen.
De toepassing van de bepalingen van art. 63, WIB 92, houdt inzonderheid in dat:
- de immateriële vaste activa niet in éénmaal of degressief mogen worden afgeschreven. Alleen de afschrijving met vaste annuïteiten (of lineaire afschrijving) is toegestaan;
- de afschrijvingsperiode ten minste drie jaar bedraagt wanneer het gaat om investeringen in onderzoek en ontwikkeling.
9. Wanneer in strijd met de fiscale bepalingen, activabestanddelen worden ondergewaardeerd, dan moeten die onderwaarderingen worden behandeld als 'onzichtbare reserves'.
In het geval dat kosten van onderzoek boekhoudkundig worden geactiveerd en onmiddellijk voor het geheel worden afgeschreven in hetzelfde boekjaar (zie nr. 5 hiervoor), ontstaat er fiscaal een onzichtbare reserve. De vastgestelde onzichtbare reserve moet overeenkomstig art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92, onder de belastbare winst worden begrepen.
Die onzichtbare reserve wordt geleidelijk op nul gebracht in verhouding tot de afschrijvingen die voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode fiscaal worden aangenomen (zie voorbeeld in punt 5 hierna).
3. Investeringsaftrek
10. De vaste activa die door vennootschappen worden gebruikt ter bevordering van het onderzoek en de ontwikkeling van nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die geen effect hebben op het leefmilieu of die beogen het negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk te beperken (milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling) kunnen recht geven op de verhoogde éénmalige of de verhoogde gespreide investeringsaftrek (zie meer bepaald de art. 68 tot 77, 201 en 240, WIB 92).
11. Aangezien het toegestaan is dat vennootschappen de kosten van onderzoek, die vóór de omzetting van de Richtlijn 2013/34/EU zouden voldoen aan de voorwaarden om te worden opgenomen onder de immateriële vaste activa, nog kunnen activeren, voor zover het immaterieel vast actief onmiddellijk voor het geheel wordt afgeschreven in hetzelfde boekjaar (zie nr. 5 hiervoor), kunnen zij in aanmerking komen voor die investeringsaftrek, indien voldaan is aan alle wettelijke bepalingen ter zake.
De bepalingen van art. 63, WIB 92, verplichten namelijk om investeringen in onderzoek fiscaal op ten minste drie jaar af te schrijven (zie nr. 8 hiervoor). Daaruit volgt dat de uitsluiting zoals voorzien in art. 75, 4°, WIB 92, (1) niet van toepassing is.
(1)Art. 75, 4°, WIB 92, bepaalt dat de investeringsaftrek evenmin van toepassing is op vaste activa die niet afschrijfbaar zijn en op vaste activa waarvan de afschrijving over minder dan 3 belastbare tijdperken is gespreid.
12. Er wordt aan herinnerd dat de verhoogde gespreide investeringsaftrek voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling wordt berekend op de afschrijvingen die voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode fiscaal worden aangenomen.
4. Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
13. Wat betreft de milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling kan de vennootschap onherroepelijk opteren voor het éénmalige of het gespreide belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (zie meer bepaald de art. 289quater tot 289novies, WIB 92). Vanaf het aanslagjaar waarin die keuze is gemaakt, kan de vennootschap de hiervoor bedoelde verhoogde éénmalige en gespreide investeringsaftrek niet meer verkrijgen.
14. In het geval de vennootschap de kosten van onderzoek activeert en het immaterieel vast actief onmiddellijk voor het geheel wordt afgeschreven in hetzelfde boekjaar (zie nr. 5 hiervoor), dan zal ze dat belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling kunnen verkrijgen, voor zover voldaan is aan alle wettelijke bepalingen ter zake.
Ook hier gelden de bepalingen van art. 63, WIB 92, (zie nr. 8 hiervoor) en is daarnaast de uitsluiting zoals voorzien in art. 289octies, WIB 92, (2) niet van toepassing.
(2) Art. 289octies, WIB 92, bepaalt dat de in de artikelen 75 en 76 vermelde bepalingen van uitsluiting van vaste activa voor de investeringsaftrek ook van toepassing zijn voor het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling.
15. Er wordt aan herinnerddat het gespreide belastingkrediet voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling wordt berekend op de afschrijvingen die voor elk belastbaar tijdperk van de afschrijvingsperiode fiscaal worden aangenomen.
5. Voorbeeld
16. Tijdens het belastbare tijdperk (b.t.) N boekt een vennootschap, die een boekhouding voert per kalenderjaar, kosten van onderzoek voor een bedrag van 90.000,00 euro als immaterieel vast actief. Dat actief wordt onmiddellijk volledig afgeschreven in hetzelfde boekjaar.
Art. 63, WIB 92, bepaalt echter inzonderheid dat de investeringen in onderzoek op ten minste drie jaar moeten worden afgeschreven.
De volgende tabel geeft een overzicht (in euro) van de geboekte, de fiscaal aanvaarde en de overdreven afschrijvingen.
Jaar Geboekte Fiscaal aanvaarde Overdreven afschrijvingen
afschrijvingen afschrijvingen Begintoestand Eindtoestand
N 90.000,00 30.000,00 0,00 60.000,00
N+1 0,00 30.000,00 60.000,00 30.000,00
N+2 0,00 30.000,00 30.000,00 0,00
De geboekte afschrijvingen bedragen in het jaar N meer dan de fiscaal aanvaarde afschrijvingen waardoor een onzichtbare reserve ontstaat.
De opgave 328R zal er als volgt uitzien:
Toestand bij het begin Toestand op het einde
van het b.t. van het b.t.
_______________________________________________________________________________
Jaar N
Overgedragen winst of verlies 0,00 90.000,00>
Onzichtbare reserves:
-overdreven afschrijvingen 0,00 60.000,00
Beweging van het b.t. 30.000,00>
Jaar N+1
Overgedragen winst of verlies 90.000,00> 90.000,00>
Onzichtbare reserves:
-overdreven afschrijvingen 60.000,00 30.000,00
Beweging van het b.t. 30.000,00>
Jaar N+2
Overgedragen winst of verlies 90.000,00> 90.000,00>
Onzichtbare reserves:
-overdreven afschrijvingen 30.000,00 0,00
Beweging van het b.t. 30.000,00>
De onzichtbare reserve die ontstaat in het jaar N als gevolg van de overdreven afschrijvingen wordt geleidelijk op nul gebracht in verhouding tot de afschrijvingen die voor de jaren N+1 en N+2 fiscaal worden aangenomen.
Aangezien het bedoelde immaterieel vast actief fiscaal op 3 jaar wordt afgeschreven, kan de vennootschap de verhoogde investeringsaftrek of het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling verkrijgen, voor zover voldaan is aan alle andere wettelijke bepalingen ter zake.
NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
Danny DELVAUX
Adviseur-generaal