Circulaire nr. Ci.RH.231/629.328 (AAFisc Nr. 41/2013) d.d. 25.10.2013

Algemene administratie van de FISCALITEIT – Centrale diensten

Vennootschapsbelasting

Circulaire nr. Ci.RH.231/629.328 (AAFisc Nr. 41/2013) d.d. 25.10.2013

Zie ook: ADDENDUM dd. 08.04.2016 aan de circulaire AAFisc Nr. 41/2013 (nr. Ci.RH.231/629.328) dd. 25.10.2013

Personenbelasting

Belastbare grondslag in de PB

Inkomen van roerende goederen en kapitalen

Roerend inkomen

Interest

Collectieve beleggingsinstelling in effecten

Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die werden aangebracht. aan art. 19bis, WIB 92, sedert de W 21.12.2009 houdende fiscale en diverse bepalingen.

Aan alle ambtenaren van de niveaus A tot C, sector directe belastingen.

INHOUDSTAFEL

Nrs
I. INLEIDING	1
II. WETTELIJKE BEPALINGEN
1. Wetten die art. 19bis, WIB 92, hebben gewijzigd	3
2. Art. 19bis, WIB 92	4
III. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 28.5.2010: schenking van effecten	5
IV. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 20.12.2012	8
1. Overdracht van aandelen onder bezwarende titel	9
2. Opheffing van de grootvadersclausule – Wijziging van de definitie van "schuldvorderingen"	11
3. Wijziging van de definitie van een ICBE	13
4. Belegging van 25% van het vermogen in schuldvorderingen	16
5. Percentage van het vermogen dat in schuldvorderingen is belegd in geval van ontstentenis van het werkelijke percentage	19
6. Belastbaar inkomen in geval van ontstentenis van de rentecomponent bepaald op basis van het ontvangen bedrag	21
V. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 1.7.2013	23
1. ICBE’s zoals bedoeld in art. 19bis, WIB 92	26
2. Belastbare basis van de ICBE’s die nieuw worden bedoeld in art. 19bis, WIB 92	30
2.1. Belastbaar inkomen beperkt tot de meerwaarde	32
2.2. Inkomsten die verbonden zijn aan de bezitsperiode van het effect die aanvangt op 1.7.2013	34
2.3. Inhaalperiode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013	35
2.3.1. Berekening van het "forfait van 3%”	36
2.3.2. Geschat forfaitair inkomen	40
2.3.3. Aftrekbare interesten	44
2.4. Samenvatting	47
2.5. Voorbeelden	49
3. Aangifte in de PB	53

I. INLEIDING

1. Deze circulaire actualiseert de circulaire Ci.RH.231/579.253 van 30.6.2009 (AOIF Nr. 33/2009) met betrekking tot art. 19bis, WIB 92, en bespreekt de wijzigingen die aan die bepaling werden aangebracht door:

- de art. 15 en 18, W 21.12.2009 houdende fiscale en diverse bepalingen (BS 31.12.2009, Ed. 2, blz. 82816 e.v.);

- de art. 2 en 5, W 19.5.2010 houdende fiscale en diverse bepalingen (BS 28.5.2010, Ed. 2, blz. 32359 e.v.);

- de art. 40, 57 en 59, W 13.12.2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 20.12.2012, Ed. 4, blz. 86373 e.v.);

- het bericht van de federale regering wat de kapitalisatie-ICBE’s zonder Europees paspoort betreft (artikel 19bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), gepubliceerd in het BS van 1.7.2013, Ed. 2 (blz. 41504);

- de art. 52 en 55, W 30.7.2013 houdende diverse bepalingen (BS 1.8.2013, Ed. 2, blz. 48270 e.v.).

2. De wijzigingen die werden aangebracht aan art. 19bis, WIB 92, door de W 21.12.2009, hadden als doel de wettelijke verwijzingen in desbetreffend artikel met betrekking tot de definitie van het begrip "schuldvorderingen" (1) te actualiseren (vervanging van de verwijzing naar de W 17.5.2004 tot omzetting in het Belgische recht van de richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 van de Raad van de Europese Unie betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling en tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 inzake de roerende voorheffing, door de verwijzing naar het KB 27.9.2009 tot uitvoering van artikel 338bis, § 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992).

---------------

[(1) Evenals met betrekking tot het begrip "ICBE” zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, tot aan de opheffing ervan op 1.7.2013.]

---------------

De wijzigingen die werden aangebracht aan art. 19bis, WIB 92, door de andere in de nrs. 5 e.v. aangehaalde bepalingen worden hierna besproken.

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

1. Wetten die art. 19bis, WIB 92, hebben gewijzigd

3. Hierna worden de wettelijke bepalingen opgenomen die in deze circulaire worden besproken

a) W 21.12.2009 houdende fiscale en diverse bepalingen (BS 31.12.2009, Ed. 2)

Art. 15

In artikel 19bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gewijzigd bij de wet van 27 december 2005, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in paragraaf 1, vierde lid, worden de woorden "artikel 3, § 1, 7°, a), van de voornoemde wet van 17 mei 2004" vervangen door de woorden "artikel 2, § 1, 3°, a), van het koninklijk besluit van 27 september 2009 tot uitvoering van artikel 338bis, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992";

2° in paragraaf 1, vijfde lid, worden de woorden "artikel 3, § 1, 7°, a), van de voormelde wet van 17 mei 2004, met uitsluiting van die bedoeld in artikel 6 van dezelfde wet" vervangen door de woorden "artikel 2, § 1, 3°, a) van het voormeld koninklijk besluit van 27 september 2009, met uitsluiting van die bedoeld in artikel 2, § 5 van hetzelfde koninklijk besluit";

3° in paragraaf 1, zesde lid, worden de woorden "artikel 3, § 1, 4°, van de voormelde wet van 17 mei 2004" vervangen door de woorden "artikel 2, § 1, 6°, van het voormeld koninklijk besluit van 27 september 2009";

4° in paragraaf 2, eerste lid, worden de woorden "artikel 3, § 1, 7°, a), van voormelde wet van 17 mei 2004" vervangen door de woorden "artikel 2, § 1, 3°, a) van het voormeld koninklijk besluit van 27 september 2009".

Art. 18

De artikelen 15 tot 17 treden in werking op 1 januari 2010.

b) W 19.5.2010 houdende fiscale en diverse bepalingen (BS 28.5.2010, Ed. 2)

Art. 2

In artikel 19bis, § 1, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 27 december 2005, wordt de tweede zin vervangen als volgt:

"Indien de verkrijger deze rechten door schenking heeft verkregen, wordt deze periode verlengd met de periode gedurende dewelke de schenker houder is geweest van de rechten van deelneming. Indien de verkrijger of de schenker de rechten van deelneming vóór 1 juli 2005 heeft verkregen, of indien de verkrijger de datum van verkrijging niet kan aantonen, wordt hij evenwel geacht houder te zijn geweest vanaf 1 juli 2005."

Art. 5

Artikel 2 treedt in werking de dag waarop het in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt.

c) W 13.12.2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS 20.12.2012, Ed. 4)

Art. 40

In artikel 19bis, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 27 december 2005 en gewijzigd bij de wetten van 27 december 2005, 21 december 2009 en 19 mei 2010, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in paragraaf 1, eerste lid, worden de woorden "ingeval van overdracht onder bezwarende titel van aandelen, "ingevoegd tussen het woord "verkregen" en worden de woorden "ingeval van inkoop" en de woorden "40 pct." vervangen door de woorden "25 pct.";

2° in paragraaf 1, vijfde lid worden de woorden ", met uitsluiting van die bedoeld in artikel 2, § 5, van hetzelfde koninklijk besluit" opgeheven;

3° in paragraaf 1, wordt het zesde lid vervangen als volgt:

"Onder collectieve beleggingsinstellingen in effecten in de zin van dit artikel, worden verstaan de instellingen erkend overeenkomstig Richtlijn 2009/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (ICBE's), en de collectieve beleggingsinstellingen gevestigd buiten het grondgebied waarop de Associatieovereenkomst tot oprichting van de Europese Economische Ruimte krachtens zijn artikel 126 van toepassing is.";

4° in paragraaf 1, zevende lid worden de woorden "40 pct." vervangen door de woorden "25 pct.";

5° in paragraaf 1, achtste lid worden de woorden "wordt dit percentage geacht meer dan 40 pct. te bedragen" vervangen door de woorden "wordt dit percentage geacht 100 pct. te bedragen";

6° paragraaf 2 wordt aangevuld met een lid, luidende:

"Wanneer de aanschaffings- of beleggingswaarde niet gekend is, is het belastbaar bedrag van de inkomsten het ontvangen bedrag tijdens de verrichting vermenigvuldigd met het percentage bedoeld in het eerste lid.".

Art. 57

De artikelen 118 en 120 van de programmawet van 27 december 2005 worden opgeheven.

Art. 59, achtste lid

Artikel 40 is van toepassing op de verrichtingen die plaatsgrijpen vanaf de datum waarop deze wet in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt.

d) Bericht van de federale regering wat de kapitalisatie-ICBE’s zonder Europees paspoort betreft (artikel 19bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), gepubliceerd in het BS van 1.7.2013, Ed. 2

In het kader van de begrotingsmaatregelen goedgekeurd op 30 juni 2013 om 23 u. 30 m., heeft de regering beslist dat vanaf 1 juli 2013, voor de verkrijgers in geval van wederverkoop van aandelen of rechten van deelneming van collectieve kapitalisatiebeleg-gingsinstellingen waarvan meer dan 25 pct. van het vermogen in schulden is geïnvesteerd, de ICBE's zonder Europees paspoort op dezelfde wijze behandeld worden als de ICBE's met Europees paspoort.

Dus zal een deel van de gerealiseerde meerwaarde door de wederverkoop van aandelen overeenkomen met interesten zoals bedoeld in het artikel 19bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

e) W 30.7.2013 houdende diverse bepalingen (BS 1.8.2013, Ed. 2)

Art.52

In artikel 19bis van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 27 december 2005 en gewijzigd bij de wetten van 21 december 2009, 19 mei 2010 en 13 december 2012, wordt gewijzigd als volgt:

1° in § 1, wordt het zesde lid opgeheven:

2° het artikel wordt aangevuld met een § 3, luidende:

"§ 3. In afwijking van § 1, eerste lid, worden, wat de collectieve beleggingsinstellingen in effecten zonder Europees paspoort betreft en waarvoor § 1 slechts vanaf 1 juli 2013 van toepassing is, de interesten begrepen in het bedrag dat overeenstemt met de verkregen inkomsten, berekend vanaf 1 juli 2008.

Wanneer de beheerder van een collectieve beleggingsinstelling in effecten die zijn zetel heeft in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte en niet beschikt over een Europees paspoort, niet in de mogelijkheid is om het belastbaar bedrag te bepalen zoals bedoeld in § 1, vierde lid, worden de interesten die begrepen zijn in het verkregen bedrag, in afwijking van de § 1, eerste en vierde lid, berekend op basis van een fictief tarief voor het jaarlijks rendement vastgelegd op 3 pct. en toe te passen op de investeringswaarde van de schuldvorderingen zoals bedoeld in § 1, vijfde lid, voor de periode begrepen tussen 1 juli 2008 en 1 juli 2013 en waarin deze werden behouden.

Het op deze wijze bepaalde bedrag wordt verminderd met het gedeelte van de interesten die reeds in het voorkomend geval zijn uitgekeerd.

Voor de toepassing van het eerste lid moeten de woorden "1 juli 2005" in § 2, tweede lid, gelezen worden als "1 juli 2008"."

Art. 55, eerste lid

Artikel 52 heeft uitwerking met ingang van 1 juli 2013.

2. Art. 19bis, WIB 92

4. Hierna volgt de gecoördineerde tekst van art. 19bis, WIB 92, die vanaf 1.7.2013 van toepassing is.

Art. 19bis, WIB 92

§ 1. Interest omvat eveneens de inkomsten in het bedrag verkregen ingeval van overdracht onder bezwarende titel van aandelen, ingeval van inkoop van eigen rechten van deelneming of ingeval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen van een collectieve beleggingsinstelling in effecten waarvan meer dan 25 pct. van het vermogen rechtstreeks of onrechtstreeks is belegd in schuldvorderingen, voor zover deze inkomsten betrekking hebben op de periode gedurende dewelke de verkrijger houder was van de rechten van deelneming. Indien de verkrijger deze rechten door schenking heeft verkregen, wordt deze periode verlengd met de periode gedurende dewelke de schenker houder is geweest van de rechten van deelneming. Indien de verkrijger of de schenker de rechten van deelneming vóór 1 juli 2005 heeft verkregen, of indien de verkrijger de datum van verkrijging niet kan aantonen, wordt hij evenwel geacht houder te zijn geweest vanaf 1 juli 2005.

Deze verrichtingen zijn slechts belastbaar indien ze betrekking hebben op rechten van deelneming van een collectieve beleggingsinstelling in effecten waarvoor de statuten of het fondsreglement geen uitkering van de netto-opbrengst voorzien.

Een collectieve beleggingsinstelling waarvan de statuten niet de jaarlijkse uitkering voorzien van alle inkomsten die werden verkregen, na aftrek van de bezoldigingen, commissies en kosten, wordt voor de toepassing van het vorige lid geacht geen uitkering van de netto-opbrengst te voorzien.

Het belastbaar bedrag van de inkomsten bedoeld in het eerste lid is gelijk aan het geheel van de inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de vorm van interesten, meerwaarden of minderwaarden voortkomen van de opbrengsten uit activa die werden belegd in schuldvorderingen bedoeld in artikel 2, § 1, 3°, a), van het koninklijk besluit van 27 september 2009 tot uitvoering van artikel 338bis, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wanneer de beheerder van de collectieve beleggingsinstelling in staat is dat gedeelte vast te stellen in het bedrag dat voortvloeit uit het verschil tussen het bij de verrichting verkregen bedrag en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de aandelen of bewijzen van deelneming.

Onder schuldvorderingen worden verstaan de schuldvorderingen bedoeld in artikel 2, § 1, 3°, a) van het voormeld koninklijk besluit van 27 september 2009.

Het in het eerste lid bedoelde percentage van 25 pct. wordt bepaald aan de hand van de beleggingspolitiek zoals die in het fondsreglement of de statuten van de betrokken instelling is neergelegd en, bij ontstentenis daarvan, op basis van de feitelijke samenstelling van de beleggingsportefeuille van de instelling.

Bij gebrek aan informatie over het voormelde percentage van het vermogen van de collectieve beleggingsinstelling in effecten dat is belegd in schuldvorderingen, wordt dit percentage geacht 100 pct. te bedragen.

§ 2. Wanneer de beheerder niet in de mogelijkheid is om dat gedeelte te bepalen, is het belastbaar bedrag van de inkomsten gelijk aan het verschil tussen het bij de verrichting ontvangen bedrag en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de aandelen of bewijzen van deelneming vermenigvuldigd met het percentage van het vermogen van de collectieve beleggingsinstelling in effecten dat belegd is in schuldvorderingen bedoeld in artikel 2, § 1, 3°, a) van het voormeld koninklijk besluit van 27 september 2009.

Wanneer het gaat om rechten van deelneming verworven vóór 1 juli 2005, of indien de datum van verwerving niet wordt aangetoond, geldt de inventariswaarde op 1 juli 2005 als aanschaffings- of beleggingswaarde voor de toepassing van deze paragraaf.

Wanneer de aanschaffings- of beleggingswaarde niet gekend is, is het belastbaar bedrag van de inkomsten het ontvangen bedrag tijdens de verrichting vermenigvuldigd met het percentage bedoeld in het eerste lid.

§ 3. In afwijking van § 1, eerste lid, worden, wat de collectieve beleggingsinstellingen in effecten zonder Europees paspoort betreft en waarvoor § 1 slechts vanaf 1 juli 2013 van toepassing is, de interesten begrepen in het bedrag dat overeenstemt met de verkregen inkomsten, berekend vanaf 1 juli 2008.

Het op deze wijze bepaalde bedrag wordt verminderd met het gedeelte van de interesten die reeds in het voorkomend geval zijn uitgekeerd.

Voor de toepassing van het eerste lid moeten de woorden "1 juli 2005" in § 2, tweede lid, gelezen worden als "1 juli 2008".

III. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 28.5.2010: schenking van effecten

5. Voor verrichtingen die plaatsgrijpen vanaf 28.5.2010 (2) en indien de verkrijger de rechten van deelneming door schenking heeft verkregen wordt de bezitsperiode voor de berekening van het belastbaar inkomen in zijn hoofde verlengd met de periode gedurende dewelke de schenker houder is geweest van de rechten van deelneming. Indien de verkrijger of de schenker de rechten van deelneming vóór 1.7.2005 heeft verkregen, of indien de verkrijger de datum van verkrijging niet kan aantonen, wordt hij evenwel geacht houder te zijn geweest vanaf 1.7.2005 (zie art. 19bis, § 1, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 2, W 19.5.2010).

---------------

[(2) Datum van publicatie van de W 19.5.2010 in het BS (zie art. 5, W 19.5.2010).]

---------------

6. Die bepaling wil vermijden dat de belastbare roerende inkomsten in de hoedanigheid van interesten toegekend ingevolge een inkoop van eigen rechten van deelneming of ingeval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen van een ICBE verminderd zullen worden ten gevolge van een vroegere schenking van de aandelen (zie Parl. St., Kamer, DOC 52 2521/001, blz. 4, derde tot negende lid).

De belastbare basis wordt namelijk, overeenkomstig art. 19bis, § 1, eerste lid, WIB 92, berekend op de periode gedurende dewelke de verkrijger houder was van de rechten van deelneming. Een schenking van aandelen van een ICBE is echter geen verrichting die behoort tot het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, zelfs wanneer dit het begin betekent van de periode dat de verkrijger de rechten van deelneming in bezit heeft.

Door die verrichting van schenking, werd de belasting die verschuldigd was over de bezitsperiode van de rechten van deelneming door de schenker vermeden, hetgeen vanzelfsprekend niet het door de wetgever nagestreefde doel was.

Er werd dus in art. 19bis, § 1, eerste lid, WIB 92, toegevoegd dat de periode gedurende dewelke de schenker de rechten van deelneming in bezit heeft gehad ook in rekening wordt genomen voor de berekening van de belastbare roerende inkomsten op het moment waarop de verkrijger de inkomsten van die rechten zal ontvangen, het is te zeggen op het moment waarop hij afstand doet van deze rechten onder de voorwaarden zoals bedoeld in art. 19bis, WIB 92.

7. Onder schenking verstaat men alle soorten van schenking zoals een notariële schenking, een bankgift of een handgift (zie Parl. St., Kamer, DOC 52 2521/001, blz. 4, tweede lid).

IV. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 20.12.2012

8. Overeenkomstig art. 59, achtste lid, W 13.12.2012, zijn de hierna volgende aanpassingen van toepassing op de verrichtingen die plaatsgrijpen vanaf 20.12.2012 (de datum waarop de W 13.12.2010 in het BS werd bekendgemaakt).

1. Overdracht van aandelen onder bezwarende titel

9. Naast de verrichtingen van inkoop van eigen rechten van deelneming en van gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen van een ICBE, worden voortaan eveneens de overdrachten onder bezwarende titel van aandelen van een ICBE op de secundaire markt bedoeld in art. 19bis, WIB 92 (zie art. 19bis, § 1, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 40, 1°, W 13.12.2012).

Die toevoeging voorkomt mogelijke misbruiken van ontwijking van de bepaling door een dergelijke overdracht (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 21).

10. De overdracht onder bezwarende titel van aandelen van een ICBE houdt bijgevolg een toekenning van inkomsten in aan de verkoper en brengt, overeenkomstig art. 267, eerste lid, WIB 92, de opeisbaarheid van de RV met zich mee.

De schuldenaar van de RV zoals gedefinieerd in art. 261, eerste lid, 2°bis, WIB 92, t.t.z. de uitbetalende instantie zoals bedoeld in art. 2, § 1, 2°, KB 27.9.2009 (de laatste tussenpersoon die de inkomsten betaalt of toekent aan de verkrijger van de inkomsten) zal de RV moeten inhouden en doorstorten aan de schatkist binnen de 15 dagen na de datum van de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten zoals bedoeld in art. 19bis, WIB 92, namelijk de datum van de overdracht van de aandelen.

2. Opheffing van de grootvadersclausule – Wijziging van de definitie van "schuldvorderingen"

11. Als gevolg van de wijziging van art. 19bis, § 1, vijfde lid, WIB 92, door art. 40, 2°, W 13.12.2012, worden de door de grootvadersclausule bedoelde schuldvorderingen, die bij wijze van overgangsbepaling uit het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, waren gesloten, voortaan in beschouwing genomen om het percentage van het vermogen te bepalen dat door de ICBE rechtstreeks of onrechtstreeks is belegd in schuldvorderingen.

Het betreft hier een aanpassing van art. 19bis, WIB 92, aan de principes die inzake de Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (Spaarrichtlijn) (3) van toepassing zijn.

---------------

[(3) Zie art. 15, Spaarrichtlijn 2003/48/EG en art. 2, § 5, KB 27.9.2009.]

---------------

12. Worden bedoeld de verhandelbare schuldinstrumenten die voor het eerst zijn uitgegeven vóór 1.3.2001 of waarvan de oorspronkelijke uitgifteprospectus vóór die datum is goedgekeurd (zie de nrs. 30 tot 32, circ. van 30.6.2009).

Die schuldvorderingen vallen vanaf nu eveneens binnen het toepassingsgebied van art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92 (dat verwijst naar art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009), voor de berekening van het belastbaar inkomen.

3. Wijziging van de definitie van een ICBE

13. Ten gevolge van de wijziging door art. 40, 3°, W 13.12.2012, definieert art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, de ICBE’s, die door de bepaling worden bedoeld, als volgt:

- de instellingen erkend overeenkomstig Richtlijn 2009/65/EG van 13.7.2009 (4);

--------------

[(4) Richtlijn 2009/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13.7.2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (ICBE’s).

Die richtlijn is een herschikking van de Richtlijn 85/611/EEG van de Raad van 20.12.1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (ICBE’s).]

--------------

- de ICBE’s gevestigd buiten het grondgebied waarop de Associatieovereenkomst tot oprichting van de Europese Economische Ruimte overeenkomstig zijn art. 126 van toepassing is.

14. Die wijziging vloeit voort uit het arrest nr. C-370-11 van 10.5.2012 van het Hof van Justitie van de Europese Unie waarin het regime van art. 19bis, WIB 92, in vraag was gesteld aangezien de gerealiseerde meerwaarden bij de inkoop van aandelen van ICBE’s die niet gemachtigd zijn overeenkomstig Richtlijn 85/611/EEG niet belastbaar zijn als die instellingen gevestigd zijn in België, terwijl de gerealiseerde meerwaarden bij de inkoop van aandelen van zo’n instellingen gevestigd in Noorwegen of IJsland belastbaar zijn (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 19-20).

15. De aanpassing die werd aangebracht aan art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, door de W 13.12.2012, strekt ertoe de ICBE’s zonder Europees paspoort die in een Lidstaat van de EER zijn gevestigd niet te onderwerpen aan de belasting, wat in de huidige stand van de wetgeving enkel het geval was voor dergelijke ICBE’s die in een Lidstaat van de EU zijn gevestigd (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 21).

Voor de verrichtingen die plaatsgrijpen in de periode van 20.12.2012 tot en met 30.6.2013 (zie titel V), vallen de ICBE’s zonder Europees paspoort die in een Lidstaat van de EER zijn gevestigd dus buiten het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92.

4. Belegging van 25% van het vermogen in schuldvorderingen

16. Het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, werd uitgebreid door een verlaging van de referentiedrempel inzake de belegging in schuldvorderingen van de ICBE: worden voortaan beoogd de ICBE’s waarvan meer dan 25% (in plaats van 40%) van het vermogen rechtstreeks of onrechtstreeks wordt belegd in schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009 (zie art. 19bis, § 1, eerste en zevende lid (5), WIB 92, gewijzigd door art. 40, 1° en 4°, W 13.12.2012).

---------------

[(5) Art. 19bis, § 1, zevende lid, WIB 92, is het zesde lid geworden, ingevolge de wijziging die werd aangebracht aan art. 19bis, WIB 92, door art. 52, 1°, W 30.7.2013.]

---------------

17. Wat betreft de toepassing van de Spaarrichtlijn 2003/48/EG (6), is voorzien dat, vanaf 1.1.2011, het maximumpercentage van in schuldvorderingen geïnvesteerde activa van ICBE’s van het kapitalisatietype zonder dat het deel van het bedrag dat overeenstemt met de inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, terugbetaling of aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming van deze ICBE’s wordt beschouwd als interesten, 25% wordt in plaats van 40%. De inkomsten van ICBE’s van het kapitalisatietype waarin de in schuldvorderingen geïnvesteerde activa onder de drempel van 25% liggen, worden niet beoogd door de informatie-uitwisseling (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 21).

---------------

[(6) Zie art. 6, § 7, Spaarrichtlijn 2003/48/EG en art. 2, § 4, zesde lid, KB 27.9.2009.]

---------------

Art. 19bis, WIB 92, werd vanaf 20.12.2012 op dezelfde wijze aangepast.

18. De regels voor de bepaling van het percentage in schuldvorderingen zoals gedefinieerd in art. 19bis, WIB 92, blijven ongewijzigd.

Er wordt in de eerste plaats verwezen naar de beleggingspolitiek zoals in het fondsreglement of de statuten van de ICBE is neergelegd en, bij ontstentenis daarvan, naar de feitelijke samenstelling van haar beleggingsportefeuille. Ter zake wordt verwezen naar de nrs. 87 tot 91 van de circ. Ci.RH.231/569.168 van 8.7.2005 (AOIF Nr. 29/2005).

5. Percentage van het vermogen dat in schuldvorderingen is belegd in geval van ontstentenis van het werkelijke percentage

19. Wanneer het percentage van het vermogen van de ICBE dat rechtstreeks of onrechtstreeks in schuldvorderingen is belegd niet is gekend, wordt dat percentage geacht 100% te bedragen enerzijds voor de bepaling of de ICBE binnen het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, valt en anderzijds voor de berekening van de forfaitaire belastbare basis (7) (zie art. 19bis, § 1, laatste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 40, 5°, W 13.12.2012) (8).

---------------

[(7) Zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 22, derde lid.

(8) Dat standpunt werd reeds ingenomen op het moment van de invoering van art. 19bis, WIB 92 (zie circ. van 30.6.2009, nr. 57).]

---------------

20. Dat betekent dat in geval van gebrek aan informatie met betrekking tot het percentage van het vermogen dat in schuldvorderingen is belegd, het belastbaar inkomen gelijk zal zijn aan de gerealiseerde meerwaarde (namelijk 100% van het verschil tussen het ontvangen bedrag naar aanleiding van de verrichting van overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de aandelen of rechten van deelneming; zie de gecombineerde toepassing van art. 19bis, § 1, laatste lid en § 2, eerste lid, WIB 92).

6. Belastbaar inkomen in geval van ontstentenis van de rentecomponent bepaald op basis van het ontvangen bedrag

21. Vanaf 20.12.2012, is er voorzien dat wanneer de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming van een ICBE niet is gekend, het belastbaar bedrag van de inkomsten gelijk is aan het ontvangen bedrag tijdens de verrichting vermenigvuldigd met het percentage schuldvorderingen (zie art. 19bis, § 2, derde lid, WIB 92, ingevoegd door art. 40, 6°, W 13.12.2012).

Die bepaling vervolledigt art. 19bis, § 2, WIB 92 (berekening van het forfaitair inkomen) zodat er een belastinggrondslag is zelfs als de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming niet gekend is (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2458/001, blz. 22, vierde lid).

22. Indien het percentage van het vermogen dat belegd is in schuldvorderingen niet is gekend en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming eveneens niet gekend is, zal het belastbaar bedrag gelijk zijn aan 100% van het tijdens de verrichting ontvangen bedrag, door de gecombineerde toepassing van art. 19bis, § 1, laatste lid (zoals gewijzigd door art. 40, 5°, W 13.12.2012) en § 2, derde lid, WIB 92.

V. VERRICHTINGEN DIE PLAATSGRIJPEN VANAF 1.7.2013

23. Vanaf 1.7.2013 is het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, uitgebreid voor wat betreft de ICBE’s die door die maatregel worden bedoeld. Die uitbreiding werd verwezenlijkt door de opheffing van art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, dat een bijzondere definitie van het begrip ICBE bevatte voor de toepassing van art. 19bis, WIB 92 (zie art. 52, 1°, W 30.7.2013).

Volgens de Parl. St. van de W 30.7.2013 is het de wil van de wetgever "om het verschil in fiscale behandeling op te heffen betreffende meerwaarden gerealiseerd door bepaalde ICBE’s in de mate dat, in de Europese Unie, enkel de gerealiseerde meerwaarden bij de inkoop van aandelen van ICBE’s die beschikken over een Europees paspoort belastbaar zijn." (zie Parl. St., Kamer, DOC 53 2891/004, blz. 17-18).

24. De opheffing van art. 19bis, zesde lid, WIB 92, strekt er bijgevolg toe op die manier de bedoelde maatregel uit te breiden naar alle ICBE’s ongeacht of ze al dan niet over een Europees paspoort beschikken en ongeacht hun vestigingsplaats.

25. Wat betreft de ICBE’s die voortaan eveneens binnen het toepassingsgebied vallen, zijn bijzondere regels voor een forfaitaire berekening, in geval van ontstentenis van de rentecomponent, van het belastbaar inkomen gedefinieerd (zie de nrs. 30 e.v.).

1. ICBE’s zoals bedoeld in art. 19bis, WIB 92

26. Rekening houdend met het gebrek aan een bijzondere definitie van het begrip ICBE in art. 19bis, WIB 92, is het gemeen recht van toepassing met inachtneming van de wil van de wetgever om art. 19bis, WIB 92, te laten aansluiten bij de Spaarrichtlijn 2003/48/EG en de draagwijdte van de bedoelde bepaling uit te breiden naar de ICBE’s zonder Europees paspoort. Die bedoelingen blijken duidelijk uit de Parl. St. van respectievelijk de PW 27.12.2005, W 13.12.2012 en W 30.7.2013.

27. Daarom zal er, om het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, af te bakenen, worden verwezen naar de bepalingen van de W 3.8.2012 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles.

Die wetgeving is een bijgewerkte versie van de W 20.7.2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles, waarnaar art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, oorspronkelijk verwees, zoals het zou gewijzigd worden door art. 118, PW 27.12.2005 (9), en dat als doel had het toepassingsgebied van de bedoelde maatregel uit te breiden naar alle ICBE’s ongeacht of ze al dan niet over een Europees paspoort beschikken (zie circ. van 30.6.2009, nr. 12 en een verwijzing naar die bepaling in de Parl. St. van de W 13.12.2013, DOC 53 2458/001, blz. 20 (10)).

---------------

[(9) Art. 118, PW 27.12.2005, had als doel art. 19bis, § 1, zesde lid, WIB 92, als volgt te wijzigen:

"Onder collectieve beleggingsinstellingen in effecten in de zin van deze bepaling, wordt verstaan elke instelling voor collectieve belegging naar Belgisch recht of buitenlands recht met een veranderlijk aantal rechten van deelneming die de financiële middelen die ze inzamelt, belegt in één van de categorieën van beleggingen als bedoeld in artikel 7, eerste lid, 1° of 2°, van de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles.”

Die bepaling is echter niet in werking getreden (zie art. 118, eerste en tweede lid, PW 27.12.2005: de inwerkingtreding ervan moest worden bepaald bij een KB vastgesteld na overleg in de Ministerraad).

(10) In het antwoord van België op de ingebrekestelling en op het gemotiveerd advies die de Europese Commissie aan haar had gericht (inbreukprocedure 2008/4242, arrest C-370-11 van 10.5.2012), merkte België op "dat de Belgische wetgever reeds in de PW 27.12.2005 (art. 118) in een bepaling voorzien had ter uitbreiding van de taxatie van gerealiseerde meerwaarden bij de inkoop van aandelen van kapitalisatie-ICBE’s die niet beschikken over een Europees paspoort en dat de inwerkingtreding van deze bepaling diende te worden genomen via KB vastgesteld na overleg in de Ministerraad.”]

---------------

28. Bijgevolg moet ervan worden uitgegaan dat vanaf 1.7.2013, de bepalingen van art. 19bis, WIB 92, van toepassing zijn op de instellingen voor collectieve belegging zoals gedefinieerd in art. 3, 1°, W 3.8.2012. Het gaat om "de Belgische of buitenlandse instellingen waarvan het uitsluitende doel de collectieve belegging van financiële middelen is" en die de financiële middelen die ze inzamelen, beleggen in één van de in art. 7, eerste lid, 1° of 2°, W 3.8.2012, bedoelde categorieën, namelijk:

1° beleggingen die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG;

2° financiële instrumenten en liquide middelen.

De ICB’s zoals bedoeld in het voormeld art. 3, 1°, W 3.8.2012, die hun financiële middelen die ze inzamelen, beleggen in één van de in art. 7, eerste lid, 3° tot 9, van dezelfde wet, bedoelde categorieën, vallen buiten het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92.

29. De ICBE’s die worden gekwalificeerd als een pensioenfonds worden niet beoogd door de uitbreiding van het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, naar analogie met de definitie van de werkingssfeer van de Spaarrichtlijn 2003/48/EG (zie overweging nr. 13 van die Spaarrichtlijn).

Overigens zijn de bepalingen van art. 19bis, WIB 92, niet van toepassing op de pensioenspaarfondsen die overeenkomstig art. 14516, 1°, WIB 92, zijn opgericht en waarvan de inkomsten ten name van de verkrijger worden belast volgens een eigen stelsel.

2. Belastbare basis van de ICBE’s die nieuw worden bedoeld in art. 19bis, WIB 92

30. Met betrekking tot de ICBE’s die nieuw worden bedoeld in art. 19bis, WIB 92, namelijk de ICBE’s die binnen de EER zijn gevestigd en die geen Europees paspoort bezitten, zijn de inkomsten verkregen ingeval van verrichtingen van overdracht onder bezwarende titel van aandelen, van inkoop van eigen rechten van deelneming of van gehele of gedeeltelijke verdeling van het eigen vermogen die plaatsgrijpen vanaf 1.7.2013, belastbaar (zie art. 55, eerste lid, W 30.7.2013).

De wetgever heeft een inhaalmaatregel voorzien met de bedoeling om de inkomsten voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 en die betrekking hebben op de rechten van deelneming die in het bezit waren vóór 1.7.2013, in de in de belastbare grondslag op te nemen. Voor die 5 jaar en enkel voor wat betreft de ICBE’s zonder Europees paspoort die binnen de EER zijn gevestigd werden bijzondere regels voor de berekening van het forfaitair inkomen (belastbaar inkomen wanneer de ICBE niet in de mogelijkheid is om het inkomen te bepalen overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92) vastgelegd (zie art. 19bis, § 3, WIB 92).

Voor de periode die aanvangt op 1.7.2013 zijn de regels die gelden voor de ICBE’s met Europees paspoort (zie art. 19bis, § 1, vierde lid en 19bis, § 2, WIB 92) van toepassing (zie evenwel nr. 31).

31. Voor de ICBE’s die nieuw worden bedoeld in art. 19bis, WIB 92, (waarvoor art. 19bis, § 1, WIB 92, slechts vanaf 1.7.2013 van toepassing is) worden de interesten die begrepen zijn in het bedrag dat overeenstemt met de door de verkrijger verkregen inkomsten, berekend vanaf 1.7.2008 (zie art. 19bis, § 3, eerste lid, WIB 92).

Indien de bezitsperiode van de rechten van deelneming van die ICBE’s aanvangt vóór 1.7.2008, wordt ervan uitgegaan dat de verkrijger de rechten van deelneming vanaf 1.7.2008 bezit, ongeacht de berekeningswijze van de interesten ("werkelijk" of forfaitair).

2.1. Belastbaar inkomen beperkt tot de meerwaarde

32. Als algemene regel (ongeacht de wijze van berekening van het inkomen, "werkelijk" of forfaitair) kan worden gesteld dat het belastbaar inkomen beperkt wordt tot de door de verkrijger verwezenlijkte meerwaarde (zie art. 19bis, § 1, vierde lid in fine, en laatste lid, en § 2, eerste lid, WIB 92).

Dat zal evenwel niet het geval zijn in de situatie zoals bedoeld in art. 19bis, § 2, derde lid, WIB 92 (zie nr. 21).

33. Voor de berekening van de meerwaarde, moet, indien de rechten van deelneming werden verworven vóór 1.7.2008 of indien de verkrijger ervan de datum van de verwerving niet kan aantonen, rekening worden gehouden met de inventariswaarde van de rechten van deelneming op 1.7.2008 (zie art. 19bis, § 1, eerste lid; § 2, tweede lid en § 3, eerste en vierde lid, WIB 92).

2.2. Inkomsten die verbonden zijn aan de bezitsperiode van het effect die aanvangt op 1.7.2013

34. Wat betreft de in art. 19bis, WIB 92, bedoelde inkomsten die vanaf 1.7.2013 worden verkregen, gebeurt de berekening van de belastbare grondslag volgens de regels die reeds van toepassing zijn op de ICBE’s met Europees paspoort. Bijgevolg:

- wordt het belastbaar inkomen in principe vastgesteld overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92:

het gaat om het geheel van de inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de vorm van interesten, meerwaarden of minderwaarden voortkomen van de opbrengsten uit activa die werden belegd in schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009, voorzover die inkomsten betrekking hebben op de periode gedurende dewelke de verkrijger houder was van de rechten van deelneming ("werkelijk" inkomen).

Op het niveau van de financiële sector, wordt er verwezen naar dat inkomen als zijnde het verschil tussen het Belgische "taxable income per share (TIS)" op het moment van de verwerving en deze op het moment van de verrichting waarop de inkomsten worden verkregen (overdracht/inkoop/gehele of gedeeltelijke verdeling). De Belgische "TIS" stemt overeen met de inkomsten zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92 (11).

---------------

[(11) In tegenstelling tot de Europese "TIS” die verwijst naar de toepassing van de Spaarrichtlijn en die enkel maar een "rentecomponent” bevat (zonder de meerwaarden).]

- indien de ICBE niet in de mogelijkheid is om dat gedeelte te bepalen:

wordt het forfaitair belastbaar inkomen bepaald op basis van de berekening zoals bedoeld in art. 19bis, § 2, WIB 92. Het stemt overeen met het verschil tussen het bij de verrichting ontvangen bedrag en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de aandelen of rechten van deelneming vermenigvuldigd met het percentage van het vermogen van de ICBE dat belegd is in schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009.

Wanneer art. 19bis, § 2, tweede lid, WIB 92, van toepassing is (ingeval van ontstentenis van de datum van de verwerving), wordt de referentiedatum bepaald op 1.7.2013, rekening houdend met het feit dat een bijzonder forfaitair belastbaar inkomen wordt vastgesteld voor de inhaalperiode van 1.7.2008 tot en met 20.6.2013 (zie titel 2.3). De aanschaffingswaarde die in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van art. 19bis, § 2, tweede lid, WIB 92, zal bijgevolg overeenstemmen met de inventariswaarde van de rechten van deelneming op 1.7.2013.

Voor de ICBE’s die vanaf 1.7.2013 binnen het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, vallen, blijft het percentage van het vermogen dat in schuldvorderingen is belegd, en dat is bepaald op 30.6.2013 (asset test) van toepassing tot wanneer het zal worden vervangen door een percentage berekend overeenkomstig het nr. 26 van de circ. van 30.6.2009 op basis van de verslagen van het jaar 2013.

2.3. Inhaalperiode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013

35. Voor de bezitsduur van de rechten van deelneming voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013, voorziet de inhaalmaatregel die van toepassing is op de ICBE’s zonder Europees paspoort die binnen de EER zijn gevestigd in twee wijzen van berekening van het bedrag van de interesten "19bis":

- het belastbaar inkomen wordt in principe vastgesteld overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92 (basisregel: zie nr. 34, eerste punt, "werkelijk" inkomen);

- indien de ICBE niet in de mogelijkheid is om het belastbaar bedrag zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92, te bepalen:

het belastbaar inkomen wordt forfaitair bepaald uitgaande van de beleggingswaarde van de schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, vijfde lid, WIB 92, en van een fictief tarief voor het jaarlijks rendement vastgelegd op 3% (zie art. 19bis, § 3, tweede en derde lid, WIB 92, hierna het "forfait van 3%").

2.3.1. Berekening van het "forfait van 3%"

36. Het belastbaar bedrag dat forfaitair wordt berekend, wordt vastgesteld aan de hand van de beleggingswaarde van de schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, vijfde lid, WIB 92, die rechtstreeks of onrechtstreeks door de ICBE worden aangehouden op de datum van de verwerving van de rechten van deelneming, waarop een fictief tarief van 3% voor het jaarlijks rendement wordt toegepast en dat gedurende de bezitsperiode van de rechten van deelneming door de verkrijger voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 (zie art. 19bis, § 3, tweede en derde lid, WIB 92).

In principe maakt die berekening noch gebruik van de inventariswaarde van de rechten van deelneming, noch van het percentage van het vermogen van de ICBE dat rechtstreeks of onrechtstreeks is belegd in schuldvorderingen.

37. De schuldvorderingen zoals bedoeld in nr. 36 worden gedefinieerd door de verwijzing naar art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009, dat beoogt:

"interesten, uitbetaald of bijgeschreven op een rekening, die zijn terug te voeren op enigerlei schuldvordering, al dan niet gedekt door hypotheek of voorzien van een winstdelingsclausule, en met name de opbrengsten van overheidspapier en obligatieleningen, inclusief daaraan gehechte premies en prijzen; boete voor te late betaling wordt niet als interest aangemerkt”.

Die definitie stemt overeen met deze van "rentebetaling" zoals vermeld in art. 6 (1), a) van de Spaarrichtlijn 2003/48/EG.

38. De berekening van het "forfait van 3%" gebeurt op een jaarlijkse lineaire basis (zonder kapitalisatie), pro rata temporis.

39. Indien de rechten van deelneming van de ICBE vóór 1.7.2008 zijn verworven of indien de verkrijger de datum van verwerving niet kan aantonen, worden, overeenkomstig art. 19bis, § 3, tweede en vierde lid, WIB 92, de schuldvorderingen die zich op 1.7.2008 in de portefeuille van de ICBE bevinden, in aanmerking genomen voor de berekening van het "forfait van 3%", ten belope van hun beleggingswaarde (aanschaffingswaarde). Dat bedrag zal de basis zijn voor de berekening van de jaarlijkse interestvoet van 3%.

2.3.2. Geschat forfaitair inkomen

40. Wanneer de ICBE niet in de mogelijkheid is om de beleggingswaarde van de schuldvorderingen te bepalen die nodig is om de berekening zoals omschreven in nr. 36 uit te voeren, zal, rekening houdend met de omstandigheden die eigen zijn aan de toepassing van die bepaling (12), worden toegestaan dat die waarde wordt geschat uitgaande van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming vermenigvuldigd met het percentage van het vermogen van de ICBE dat rechtstreeks of onrechtstreeks in schuldvorderingen is belegd (asset test) zoals dat bepaald is op 30.6.2013.

---------------

[(12) Namelijk het gebruik van gegevens die betrekking hebben op een verstreken periode.]

---------------

Op die waarde zal een interestvoet van 3% worden toegepast.

41. Indien de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming door de belegger niet is gekend voor de toepassing van de voormelde berekening, kan er in de plaats gebruik worden gemaakt van de inventariswaarde van de rechten van deelneming op de datum van de verwerving (of op 1.7.2008).

Indien de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming of de inventariswaarde van de rechten van deelneming op de datum van de verwerving niet gekend zijn, zal het belastbaar bedrag van de inkomsten op uniforme wijze voor de ganse bezitsperiode van de rechten van deelneming worden bepaald en zal het gelijk zijn aan het ontvangen bedrag tijdens de verrichting vermenigvuldigd met het percentage van het vermogen dat in schuldvorderingen is belegd (zie art. 19bis, § 2, derde lid, WIB 92, en nr. 21).

42. Indien het percentage van het vermogen van de ICBE dat belegd is in schuldvorderingen niet is gekend, wordt dat geacht 100% te bedragen (zie art. 19bis, § 1, laatste lid, WIB 92).

43. Indien de rechten van deelneming werden verworven vóór 1.7.2008 of indien de verkrijger de datum van de verwerving niet kan aantonen, wordt de inventariswaarde op 1.7.2008 geacht gelijk te zijn aan de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming (zie art. 19bis, § 3, vierde lid, WIB 92).

2.3.3. Aftrekbare interesten

44. Het forfaitair bedrag zoals bedoeld in nr. 36 (of 40) wordt verminderd met het gedeelte van de interesten die, in voorkomend geval, reeds werden uitgekeerd (zie art. 19bis, § 3, derde lid, WIB 92).

Hier wordt de situatie beoogd van distributie ICBE’s die niet voor 100% hun inkomsten uitkeren en die daardoor binnen het toepassingsgebied van art. 19bis, WIB 92, vallen.

45. Het bedrag aan aftrekbare interesten stemt overeen met de interesten zoals bedoeld in art. 19bis, § 1, vijfde lid, WIB 92, namelijk diegene die voortkomen van schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009 (zie nr. 37).

46. Wanneer er gebruik wordt gemaakt van die bepaling, moet de ICBE aan de schuldenaar van de RV de informatie verschaffen die toelaat om het juiste bedrag te bepalen dat hij in mindering wil brengen als reeds uitgekeerde en aan de RV onderworpen interesten.

2.4. Samenvatting

47. Verschillende situaties kunnen zich voordoen:

- indien de ICBE in de mogelijkheid is om het inkomen te bepalen overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92, voor de volledige bezitsperiode van de rechten van deelneming begrepen tussen 1.7.2008 en de datum van de verrichting die de verschuldigdheid van de RV met zich meebrengt (overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling): dat inkomen vormt op uniforme wijze de belastbare grondslag (geen onderscheid te maken in functie van de datum van 1.7.2013);

- indien de ICBE in de mogelijkheid is om vanaf 1.7.2013 het inkomen te bepalen overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92: de ICBE zal de berekening van het "forfait van 3%" toepassen voor de bezitsperiode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 en de berekening van het "werkelijk" inkomen voor de periode begrepen tussen 1.7.2013 en de datum van de verrichting. Het belastbaar inkomen zal voortvloeien uit de som van de twee als dusdanig berekende subtotalen;

- indien de ICBE op geen enkel ogenblik in de mogelijkheid is om het inkomen te bepalen overeenkomstig art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92: het inkomen zal worden bepaald volgens de forfaitaire regels die zijn vastgesteld voor enerzijds de inhaalperiode (zie titel 2.3), en anderzijds de periode die start op 1.7.2013 (zie titel 2.2). Het belastbaar inkomen zal voortvloeien uit de som van de twee als dusdanig berekende subtotalen.

In die drie gevallen zal het belastbaar inkomen begrensd zijn tot het bedrag van de door de belegger verwezenlijkte meerwaarde (te rekenen vanaf ten vroegste 1.7.2008).

48. Voor eenzelfde verrichting (overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling) met betrekking tot de rechten van deelneming van een ICBE zonder Europees paspoort die binnen de EER is gevestigd, kan bijgevolg, in voorkomend geval, de berekening van de interesten "19bis" uit twee delen bestaan, namelijk:

- de berekening met betrekking tot de bezitsperiode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 (forfaitair inkomen zoals gedefinieerd in art. 19bis, § 3, tweede en derde lid, WIB 92);

- de berekening met betrekking tot de bezitsperiode begrepen tussen 1.7.2008 en de datum van de verrichting ("werkelijk" inkomen of forfaitair inkomen zoals gedefinieerd in art. 19bis, § 2, WIB 92).

Wanneer de schuldenaar van de RV achtereenvolgens de twee forfaitaire berekeningsmethoden combineert (enerzijds voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 en anderzijds voor de periode van 1.7.2013 tot de datum van de verrichting), wordt de berekening voor de tweede periode (toepassing van art. 19, § 2, eerste lid, WIB 92) volgens het principe van de continuïteit uitgevoerd, d.w.z. rekening houdend met de aanschaffings- of beleggingswaarde van de rechten van deelneming op 1.7.2013 (en niet op 1.7.2008, wat een vorm van dubbele belasting zou betekenen voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013).

2.5. Voorbeelden

49. Voorbeeld 1

Hypotheses

- Netto inventariswaarde (NIW) 1.2.2007: 950 EUR (ogenblik van de aankoop of de inschrijving)

- NIW 1.7.2008: 1.000 EUR

- NIW 1.7.2013: 1.150 EUR

- NIW 1.10.2013: 1.200 EUR (ogenblik van de overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling)

- de beheerder van de ICBE kan de werkelijke belastbare grondslag (zie nr. 35) bepalen op basis van art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92, vanaf 1.7.2008.

Belastbaar inkomen voor de periode van 1.7.2008 tot en met 1.10.2013:

= het geheel van de inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks, onder de vorm van interesten, meerwaarden of minderwaarden voortkomen van de opbrengsten uit activa die werden belegd in schuldvorderingen zoals bedoeld in art. 2, § 1, 3°, a), KB 27.9.2009.

(In voorkomend geval, zal dat bedrag beperkt worden tot de meerwaarde met betrekking tot de periode van 1.7.2008 tot en met 1.10.2013, namelijk 1.200 EUR – 1.000 EUR = 200 EUR).

Aangezien de werkelijke belastbare grondslag gekend is, moet geen forfaitair belastbaar inkomen worden berekend (13).

---------------

[(13) Onder forfaitaire belastbare basis moet worden verstaan de belastbare basis die wordt bepaald in toepassing van art. 19bis, § 2, WIB 92, of § 3, tweede lid, WIB 92.]

---------------

50. Voorbeeld 2

Hypotheses

- NIW 1.2.2007: 950 EUR (ogenblik van de aankoop of de inschrijving)

- NIW 1.7.2008: 1.000 EUR

- NIW 1.7.2013: 1.150 EUR

- NIW 1.10.2013: 1.200 EUR (ogenblik van de overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling)

- het werkelijk inkomen (op basis van art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92) kan niet worden bepaald

- beleggingswaarde van de schuldvorderingen op de datum van de verwerving: onbepaald

- percentage van beleggingen in schuldvorderingen (asset test) op 30.6.2013: 90%

- aantal dagen dat de rechten van deelneming in bezit zijn in de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013: 1.825

1. Berekening van het forfaitair inkomen van "3%" op geschatte basis voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013 (zie art. 19bis, § 3, tweede lid, WIB 92)

= (1.000 EUR x 0.9 x 1.825/365) x 0,03 = 135 EUR.

De ongekende beleggingswaarde van de schuldvorderingen wordt benaderd door de netto inventariswaarde op 1.7.2008 te vermenigvuldigen met de asset test (zie nr. 41).

2. Berekening van het forfaitair inkomen voor de periode van 1.7.2013 tot en met 1.10.2013

(zie art. 19bis, § 2, eerste lid, WIB 92)

= (1.200 – 1.150) x 0,9 = 45 EUR.

3. Belastbaar inkomen: 135 EUR + 45 EUR = 180 EUR

(Dat bedrag is kleiner dan de meerwaarde met betrekking tot de periode van 1.7.2008 tot en met 1.10.2013, namelijk 1.200 EUR – 1.000 EUR = 200 EUR).

51. Voorbeeld 3

Hypotheses

- NIW 23.2.2010: 1.025 EUR (ogenblik van de aankoop of de inschrijving)

- NIW 1.7.2013: 1.150 EUR

- NIW 1.10.2013: 1.200 EUR (ogenblik van de overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling)

- werkelijk inkomen (op basis van art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92) kan niet worden bepaald

- beleggingswaarde van de schuldvorderingen op de datum van de verwerving: onbepaald

- percentage van beleggingen in schuldvorderingen (asset test) op 30.6.2013: 90%

- aantal dagen dat de rechten van deelneming in bezit zijn in de periode van 23.02.2010 tot en met 30.6.2013: 1.223.

1. Berekening van het forfaitair inkomen van "3%" op geschatte basis voor de periode van 23.2.2010 tot en met 30.6.2013 (zie art. 19bis, § 3, eerste lid, WIB 92)

= (1.025 EUR x 0.9 x 1.223/365) x 0.03 = 92,73 EUR

2. Berekening van het forfaitair inkomen voor de periode van 1.7.2013 tot en met 1.10.2013 (zie art. 19bis, § 2, eerste lid, WIB 92)

= (1.200 EUR – 1.150 EUR) x 0,9 = 45 EUR

3. Belastbaar inkomen = 92,73 EUR + 45 EUR = 137,73 EUR

(Dat bedrag is kleiner dan de meerwaarde met betrekking tot de periode van 23.2.2010 tot en met 1.10.2013, namelijk 1.200 EUR – 1.025 EUR = 175 EUR).

52. Voorbeeld 4

Hypotheses

- NIW 1.2.2007: 950 EUR (ogenblik van de aankoop of de inschrijving)

- NIW 1.7.2008: 1.000 EUR

- NIW 1.7.2013: 1.150 EUR

- NIW 1.10.2013: 1.050 EUR (ogenblik van de overdracht, inkoop, gehele of gedeeltelijke verdeling)

- beleggingswaarde van de schuldvorderingen op de datum van de verwerving: onbepaald

- percentage van beleggingen in schuldvorderingen (asset test) op 30.6.2013: 90%

- werkelijk inkomen (op basis van art. 19bis, § 1, vierde lid, WIB 92) kan niet worden bepaald

- aantal dagen dat de rechten van deelneming in bezit zijn in de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013: 1.825.

1. Berekening van het forfaitair inkomen van "3%" op geschatte basis voor de periode van 1.7.2008 tot en met 30.6.2013

= (1.000 EUR x 0,9 x 1.825/365) x 0,03 = 135 EUR.

2. Berekening van het forfaitair inkomen voor de periode van 1.7.2013 tot en met 1.10.2013

= (1.050 - 1.150 EUR) x 0,9 = - 90 EUR.

3. Belastbaar inkomen = 135 EUR – 90 EUR = 45 EUR

(Dat bedrag is kleiner dan de meerwaarde met betrekking tot de periode van 1.7.2008 tot en met 1.10.2013, namelijk 1.050 EUR – 1.000 EUR = 50 EUR).

3. Aangifte in de PB

53. Er wordt aan herinnerd dat de interesten "19bis" waarvoor de RV niet aan de bron is ingehouden overeenkomstig art. 313, WIB 92, verplicht aan te geven zijn in de PB.

De inkomsten zoals bedoeld in art. 19bis, WIB 92, die voortkomen uit verrichtingen die hebben plaats gegrepen vanaf 1.8.2013 (datum van publicatie van de W 30.7.2013 in het BS), zijn in principe overeenkomstig art. 261, eerste lid, 2°bis, WIB 92, onderworpen aan de inhouding van de RV aan de bron.

De inkomsten die betrekking hebben op verrichtingen die hebben plaatsgegrepen gedurende de maand juli 2013 en die geen bronheffing hebben ondergaan, zullen verplicht moeten worden aangegeven door de verkrijger in zijn jaarlijkse aangifte in de PB (zie art. 313, WIB 92).

NAMENS DE MINISTER:

Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

R. ROSOUX

Adviseur-generaal dd. – Auditeur-generaal van financiën dd.

Bron: FisconetPlus