Circulaire nr. Ci.RH. 421/597.225 ( AOIF Nr. 40/2009 ) d.d. 04.08.2009
Vennootschapsbelasting.
Belastbare grondslag in de Ven.B.
Vrijgestelde winst.
Vrijgestelde gewestelijke steunmaatregel.
Kapitaalsubsidie.
Belastingstelsel van een kapitaalsubsidie.
Boeking van kapitaalsubsidies.
Wijze van vrijstelling van kapitaalsubsidies zoals bedoeld in de art. 193bis en 193ter, WIB 92, in het geval een vennootschap die subsidies voor een te hoog bedrag in opbrengsten neemt of indien de gesubsidieerde vaste activa tijdens het belastbare tijdperk zijn afgeschaft door een andere vennootschap dan een kleine vennootschap in de zin van art. 15, W.Ven.
Weerslag op de aftrek voor risicokapitaal.
Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C .
I.INLEIDING
1. In deze circulaire worden richtlijnen verstrekt over kapitaalsubsidies met betrekking tot inzonderheid de wijze en het bedrag van de vrijstelling van kapitaalsubsidies zoals bedoeld in de art. 193bis en 193ter, WIB 92, enerzijds in het geval een vennootschap de subsidies in opbrengsten neemt voor een hoger bedrag dan voorgeschreven door de boekhoudkundige en fiscale bepalingen ter zake, en anderzijds in het geval de gesubsidieerde vaste activa tijdens het belastbare tijdperk worden aangeschaft door een andere vennootschap dan een kleine vennootschap in de zin van artikel 15, § 1, W.Ven. die onderworpen is aan art. 196, § 2, WIB 92, dat de fiscaal aanvaarde afschrijvingen pro rata temporis beperkt.
2. Er wordt aan herinnerd dat in art. 193bis, WIB 92, inzonderheid de kapitaalsubsidies worden bedoeld die door de gewesten in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend. Door deze bepaling worden de premies en subsidies vrijgesteld die worden betekend vanaf 1.1.2006 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbare tijdperk dat aan het aanslagjaar 2007 is verbonden (art. 119, W 23.12.2005)(1).
3. Vervolgens worden door artikel 193ter, WIB 92, inzonderheid de kapitaalsubsidies op immateriële en materiële vaste activa vrijgesteld die aan vennootschappen worden toegekend in het raam van de steun aan onderzoek en ontwikkeling door de bevoegde gewestelijke instellingen, met inachtneming van de Europese reglementering inzake staatssteun. Deze vrijstelling is van toepassing op premies en subsidies die worden betekend vanaf 1.1.2007 en voor zover de datum van betekening ten vroegste behoort tot het belastbare tijdperk dat aan het aanslagjaar 2008 is verbonden (art. 142, W 25.4.2007)(2).
4. De voormelde subsidies worden vrijgesteld in de mate dat ze belastbaar worden op grond van artikel 362, WIB 92. Zo voorziet art. 362, WIB 92, in een gespreide belasting van kapitaalsubsidies, in die zin dat ze worden aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin ze zijn toegekend en van ieder van de daaropvolgende belastbare tijdperken en dit in verhouding tot de op de gesubsidieerde activa fiscaal aanvaarde afschrijvingen.
5. De vrijstelling van de subsidies zoals bedoeld in de art. 193bis en 193ter, WIB 92, gebeurt door een aanpassing in meer van de begintoestand der reserves.
(1)Wet van 23.12.2005 betreffende het generatiepact, BS 30.12.2005.
(2)Wet van 25.4.2007 houdende diverse bepalingen (IV), BS 8.5.2007.
II.TEVEEL IN OPBRENGSTEN GENOMEN KAPITAALSUBSIDIES
6. Bepaalde vennootschappen nemen kapitaalsubsidies onmiddellijk in opbrengsten, hetgeen in strijd is met de boekhoudwetgeving (art. 95, § 2, VI, KB/W.Ven.). Deze foutieve boeking kan geen weerslag hebben op de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal aangezien het in aanmerking te nemen boekhoudkundig eigen vermogen werd bepaald overeenkomstig het boekhoudrecht.
7. Indien de vennootschap een kapitaalsubsidie onmiddellijk in opbrengsten neemt, moet in toepassing van art. 362, WIB 92, het belastbaar bedrag in principe beperkt worden tot het gedeelte van de subsidie dat in verhouding staat tot de voor het belastbare tijdperk aanvaarde afschrijvingen. Het teveel dat in de boekhoudkundige opbrengsten is genomen wordt geneutraliseerd door een negatieve reserve. Indien het gaat om een kapitaalsubsidie zoals bedoeld in de art. 193bis of 193ter, WIB 92, dient de aanpassing in meer van de begintoestand der reserves te worden beperkt tot het gedeelte van de subsidie dat als winst van het belastbare tijdperk moet worden beschouwd op grond van art. 362, WIB 92.
De negatieve reserve die is gevormd met het oog op het neutraliseren van het teveel in opbrengsten genomen gedeelte van de subsidie, wordt geleidelijk op nul gebracht in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen voor elk later belastbaar tijdperk.
Voorbeeld
8. Tijdens het belastbare tijdperk dat is verbonden aan het aj. 2008 boekt een kleine vennootschap in de zin van art. 15, W.Ven., die per kalenderjaar boekhoudt, een kapitaalsubsidie zoals bedoeld in art. 193ter, WIB 92. Deze op 1.1.2007 betekende subsidie heeft betrekking op een afschrijfbaar actiefbestanddeel (lineaire afschrijving aan 10 %).
a)Er wordt verondersteld dat de vennootschap de subsidie boekt in naleving van de boekhoudwetgeving.
Subsidie : 1.000,00 EUR
Aanschaffingswaarde van het gesubsidieerde goed : 40.000,00 EUR
Boekhoudkundige afschrijving (fiscaal aanvaard) (10 %) : 4.000,00 EUR
In principe belastbaar bedrag van de subsidie overeenkomstig art. 362, WIB 92 : 100,00 EUR
Vrij te stellen bedrag van de subsidie overeenkomstig art. 193ter, WIB 92 : 100,00 EUR
Boekhoudkundig resultaat (beperkt tot de verrichting)
Afschrijvingen : 4.000,00>
In opbrengsten genomen subsidie : 100,00
----------------
Totaal : 3.900,00>
De opgave 328 R ziet er als volgt uit :
328 R
| Toestand bij het begin van het b.t. | Toestand op het einde van het b.t. | |
| Overgedragen winst of verlies | 0,00 | 3.900,00> |
| Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves | 100,00 | |
| Beweging van het belastbare tijdperk | 4.000,00> | |
b)Zelfde gegevens als in voorbeeld a) maar de vennootschap neemt de subsidie, in strijd met de boekhoudwetgeving, onmiddellijk in opbrengsten.
Boekhoudkundig resultaat
Afschrijvingen : 4.000,00>
In opbrengsten genomen subsidie : 1.000,00
----------------
Totaal : 3.000,00>
Fiscaal resultaat
De opgave 328 R ziet er als volgt uit :
328 R
| Toestand bij het begin van het b.t. | Toestand op het einde van het b.t. | |
| Overgedragen winst of verlies | 0,00 | 3.000,00> |
| Negatieve reserve | 900,00> | |
| Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves | 100,00 | |
| Beweging van het belastbare tijdperk | 4.000,00> | |
9.Indien een vennootschap op het ogenblik van de betekening van de kapitaalsubsidie het geheel van de subsidie in opbrengsten neemt (rekening 753 "Kapitaal- en interestsubsidies"), moet voor de bepaling van het risicokapitaal worden gehandeld alsof de boekhoudkundige bepalingen zijn nageleefd geworden. Hierdoor wordt het eigen vermogen zoals bedoeld in art. 205ter, WIB 92, verminderd met het gedeelte van de subsidie dat voor het betrokken boekjaar in naleving van de bepalingen van art. 95, § 2, VI, KB/W.Ven. had moeten geboekt zijn op de rekening 15 "Kapitaalsubsidies".
10.De in nr. 9 bedoelde rechtzetting moet eveneens worden toegepast voor ieder van de daaropvolgende boekjaren.
11.Indien een vennootschap na de betekening van de subsidie voor een bepaald aanslagjaar een bedrag in opbrengsten neemt dat hoger is dan het gedeelte dat is voorzien in dat art. 95, § 2, VI, KB/W.Ven., moeten de in de nrs. 7, 9 en 10 vermelde richtlijnen eveneens mutatis mutandis toegepast worden.
III. VRIJSTELLING VAN DE SUBSIDIE DIE BETREKKING HEEFT OP EEN VAST ACTIEF ZOALS BEDOELD IN ART. 196, § 2, 1°, WIB 92
12.Overeenkomstig art. 196, § 2, 1°, WIB 92, wordt de eerste afschrijvingsannuïteit van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte vaste activa ten name van de vennootschappen die op grond van de in art. 15, § 1, W.Ven. bepaalde criteria niet als kleine vennootschappen worden beschouwd slechts prorata temporis als beroepskosten in aanmerking genomen.
13.Zoals hierboven is uiteengezet zijn de kapitaalsubsidies zoals bedoeld in de art. 193bis en 193ter, WIB 92, vrijgesteld in de mate dat ze belastbaar worden overeenkomstig art. 362, WIB 92. Deze gespreide taxatie in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijving, heeft tot gevolg dat die fiscale afschrijving door de toepassing van voormeld art. 196, § 2, 1°, WIB 92, verschilt van de boekhoudkundige afschrijving die het bedrag van de subsidie bepaalt dat in naleving van de boekhoudwetgeving in opbrengsten moet worden genomen.
14.Opdat het fiscaal vrijstellingsregime voor subsidies correct zou worden toegepast voor de eerste afschrijvingsannuïteit moet de verwerking als volgt gebeuren :
- als negatieve reserve : het gedeelte van de subsidie dat niet moet worden belast op grond van art. 362, WIB 92;
- als aanpassing in meer van de begintoestand der reserves : het gedeelte van de subsidie dat belastbaar wordt op grond van art. 362, WIB 92 (gedeelte in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijving).
Voorbeeld
Op 1.4.2007 wordt een afschrijfbaar actiefbestanddeel (lineaire afschrijving aan 20 %) aangeschaft door een vennootschap die geen kleine vennootschap is en die per kalenderjaar boekhoudt (belastbaar tijdperk van 12 maanden). Een kapitaalsubsidie zoals bedoeld in art. 193ter, WIB 92, van 400,00 EUR wordt betekend op 1.10.2007 en tijdens het jaar betaald.
Subsidie : 400,00 EUR
Aanschaffingswaarde van het gesubsidieerd goed : 1.500,00 EUR
Afschrijving 20 % : 300,00 EUR
Fiscaal aanvaarde afschrijving : 225,00 EUR
Boekhoudkundig resultaat (beperkt tot de verrichting)
Afschrijving : 300,00>
In opbrengsten genomen subsidie : 80,00
--------------
Totaal : 220,00>
De opgave 328 R ziet er als volgt uit :
328 R
| Toestand bij het begin van het b.t. | Toestand op het einde van het b.t. | |
| Overgedragen winst of verlies | 0,00 | 220,00> |
| Verdoken reserve | 0,00 | 75,00 |
| Negatieve reserve | 0,00 | 20,00> |
| Aanpassing in meer van de begintoestand der reserves | 60,00 | |
| Beweging van het belastbare tijdperk | 225,00> | |
15.In de mate dat de boeking van de kapitaalsubsidie voor het belastbare tijdperk waarin het gesubsidieerde actief werd aangeschaft of tot stand gebracht in overeenstemming met de boekhoudkundige voorschriften wordt verwerkt, zal het eigen vermogen zoals bedoeld in art. 205ter, WIB 92, verminderd worden met niets meer en niets minder dan het bedrag van de subsidie opgenomen in de rekening 15 (art. 205ter, § 5, WIB 92). M.a.w. de discrepantie tussen het fiscaal vrijstellingsregime voor subsidies en de op dat vlak toepasselijke boekhoudkundige bepalingen heeft in onderhavig geval geen enkele weerslag.
NAMENS DE MINISTER :
Voor de Administrateur
Kleine en Middelgrote Ondernemingen :
D. DELVAUX M. DE KEYSER
Eerste Attaché van financiën Eerste Attaché van financiën