Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 28.02.1990 (15e aflevering)
CIRC 28.02.90/1
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 28.02.1990 (15e aflevering)
Bull. nr. 693, pag. 919
BEROEPSKOSTEN
Bestuurders.
Interesten.
Werkende vennoten.
HERVORMINGSWET 1988
Aftrekbare interesten.
Commentaar op art. 26, § 2, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen:
INTEREST VAN LENINGEN MET BEROEPSKARAKTER
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN II/201 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/202 - II/204 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN II/205 - II/208 IV. VOORWAARDEN A. Algemeen II/209 B. Hoedanigheid van de schuldeiser II/210 C. Aard van de schuld II/211 D. Doel van de schuld II/212 - II/216 E. In de Ven.B. belastbare vennootschap II/217 - II/218 F. Bezoldigingen ontvangen II/219 - II/221 V. TOEPASSING VAN ART. 46 EN 50, 1°, WIB II/222 VI. BEWIJSLEVERING II/223 VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN II/224 VIII. INWERKINGTREDING II/225 - II/226 INTEREST VAN LENINGEN MET BEROEPSKARAKTER
I. WETTEKSTEN
Artikel 26
II/201 § 1. Interesten van schulden aangegaan om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden zijn geen aftrekbare lasten.(Die bepaling wordt besproken in de nrs. II/59 en 60)
§ 2. Met betrekking tot bestuurders met werkelijke en vaste functies en werkende vennoten worden evenwel als bedrijfslasten aangemerkt, de werkelijk betaalde interesten van schulden aangegaan bij derden met het oog op het inschrijven op of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap of van een andere rechtspersoon als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, en waarvan zij in artikel 20, 2°, b en c, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bezoldigingen ontvangen.
Artikel 35
§ 1. In het Wetboek van de inkomstenbelastingen worden opgeheven:
13° artikel 71, § 1, 1°, 2°, ... (Die bepaling wordt besproken in de nrs. II/59 en 60)
Artikel 39
Titel I van deze wet is van toepassing:
1° met betrekking tot de artikelen ... 22 tot 30 en 32 tot 35, ... met ingang van het aanslagjaar 1990;
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/202 Art. 26, § 1, van de hervormingswet bepaalt dat interesten van schulden die zijn aangegaan om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden geen aftrekbare lasten zijn. Die bepaling, samengenomen met de opheffing van art. 71, § 1, 2°, WIB, doet de richtlijnen van nr. 71/8, tweede lid, derde en vierde gedachtenstreep, Com.IB bijgevolg vervallen met ingang van het aj. 1990: volgens die richtlijnen konden, binnen de in art. 71, § 2, eerste lid, WIB vastgestelde grens, van het totale inkomen worden afgetrokken, de interesten van sommen die worden geleend door:
Wanneer bestuurders of werkende vennoten evenwel schulden aangaan om kapitaalaandelen van een vennootschap te verkrijgen, is de doelstelling van die belastingplichtigen niet noodzakelijk roerende inkomsten te behalen, doch meestal wel in die vennootschap een beroep uit te oefenen dat beroepsinkomsten oplevert (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
II/203 Om tevens de economische activiteit niet te hinderen, heeft de Wetgever gemeend dat de opheffing van de aftrekbaarheid van de interesten van leningen die bestemd zijn om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden moest worden afgezwakt; daarom heeft hij een correctie ingevoerd die bestuurders en werkende vennoten de mogelijkheid biedt om interesten van schulden die bij derden zijn aangegaan voor het inschrijven op of op het verkrijgen van aandelen van vennootschappen waarin de betrokkenen een werkzaamheid uitoefenen die bezoldigingen oplevert verder af te trekken, maar nu als beroepskosten (zie Senaat, Buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 22).
II/204 Die door art. 26, § 2, van de hervormingswet geconcretiseerde correctie, die alleen voor bestuurders met werkelijke en vaste functies en voor werkende vennoten geldt, is aan een aantal gebiedende voorwaarden onderworpen en is van toepassing vanaf het aj. 1990.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
II/205 Art. 26, § 2, van de hervormingswet geldt alleen voor:
a) bestuurders met werkelijke en vaste functies in Belgische of buitenlandse vennootschappen op aandelen (of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen) die aan de Ven.B. zijn onderworpen;
b) werkende vennoten in andere Belgische handelsvennootschappen dan vennootschappen op aandelen of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen naar buitenlands recht, wier bezoldigingen overeenkomstig art. 20, 2°, c en 27, § 2, WIB belastbaar zijn.
II/206 De bepaling geldt dus inzonderheid niet voor:
b) personen die een soortgelijke opdracht of taak als die van een bestuurder uitoefenen maar door de algemene vergadering van de aandeelhouders of in de oprichtingsakte niet als zodanig zijn aangesteld;
d) vennoten van personenvennootschappen die fiscaal als gewone loontrekkers worden aangemerkt (art. 20, 2°, a, WIB) omdat zij slechts een beperkt aantal aandelen bezitten en geen enkele leidende functie in de vennootschap uitoefenen (cf. nrs. 100/16 tot 18, Com.IB);
f) bestuurders en vennoten van - Belgische of buitenlandse - vennootschappen of andere rechtspersonen die niet aan de Ven.B. zijn onderworpen.
II/207 Het is niet noodzakelijk de in nr. II/205 bedoelde hoedanigheid te hebben op het tijdstip dat de lening is aangegaan, maar de betrokkenen moeten die hoedanigheid wel hebben tijdens het tijdperk waarin de interesten betaald zijn.
Voorbeeld
P heeft op 02.03.1989 een lening aangegaan om in te schrijven op een kapitaalverhoging van de NV X. De interesten van die lening zijn halfjaarlijks betaalbaar. Op 1 juni 1989 wordt P tot bestuurder van de NV X benoemd en op dezelfde datum wordt hij met werkelijke en vaste functies belast.
De door P op 04.10.1989 betaalde interesten zijn als beroepskosten aftrekbaar van de inkomsten van het jaar 1989 (aj. 1990).
II/208 De taxatieambtenaren moeten letten op maneuvers die erop gericht zijn de belastingplichtige ten onrechte als bestuurder met werkelijke en vaste functies of als werkend vennoot te doen aanmerken met het enige oogmerk wederrechtelijk de nieuwe maatregel te kunnen toepassen.
In geval van ernstige twijfel ter zake kan de Hoofdcontroleur van de PB zijn collega van de Ven.B. raadplegen.
IV. VOORWAARDEN
A. Algemeen
II/209 Art. 26, § 2, van de hervormingswet stelt vier voorwaarden waaronder de interesten, die door de sub III hierboven bedoelde bestuurders of vennoten zijn betaald, in principe voor de aftrek als beroepskosten in aanmerking kunnen komen:
2. de schuld moet zijn aangegaan met het oog op het inschrijven op of op het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen;
3. de vennootschap of de rechtspersoon waarvan de aandelen aldus zijn onderschreven of verkregen moet overeenkomstig de art. 98, 100 of 102, WIB in de Ven.B. belastbaar zijn;
4. de belastingplichtige moet van die vennootschap of die rechtspersoon bezoldigingen ontvangen als bedoeld zijn in art. 20, 2°, b of c, WIB
B. Hoedanigheid van de schuldeiser
II/210 Om bepaalde manipulaties te vermijden, eist art. 26, § 2, van de hervormingswet dat de schulden bij derden moeten zijn aangegaan. Met andere woorden, de interesten van schulden die zijn aangegaan bij de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven komen niet voor aftrek in aanmerking (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
C. Aard van de schuld
II/211 Het begrip "schuld" moet niet noodzakelijk tot de notie "lening" worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.
Contractuele interesten die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-belastingplichtige worden betaald, komen dus in aanmerking voor de toepassing van art. 26, § 2, van de hervormingswet.
D. Doel van de schuld
II/212 De schuld moet zijn aangegaan met het oog op het inschrijven op of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.
Inzonderheid zijn niet bedoeld oprichtersaandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid, dividendaandelen, reserveaandelen, personeelsaandelen, enz. die recht geven op een deel in de uitgekeerde winst, maar die niet bijdragen tot het maatschappelijk kapitaal.
II/123 Het is zonder belang of de aandelen op de primaire markt (inschrijving bij de oprichting van de vennootschap of bij kapitaalverhoging) of op de secundaire markt (aankoop van aandelen of overname van bestaande aandelen) zijn aangeschaft.
Daar in het eerste geval de inschrijving op een aandeel evenwel op zichzelf niet de beschikking over geld vereist, moet worden aangenomen dat de wet in feite de volstorting van en niet de inschrijving op aandelen beoogt. Het is in die geest dat de wet derhalve moet worden geïnterpreteerd.
II/214 De interesten van sommen die een natuurlijke persoon heeft ontleend voor het verwerven van (onroerende of roerende) goederen die nadien in een vennootschap worden ingebracht, kunnen voor de in art. 26, § 2, van de hervormingswet bepaalde aftrek niet in aanmerking komen (Parlementaire Vraag nr. 277 van 26.05.1989, van Volksvertegenwoordiger Marc OLIVIER - Bull. "Vragen en Antwoorden", Kamer, Zitting 1988-1989, nr. 67, blz. 5.387).
II/215 In elk geval zijn de interesten slechts aftrekbaar in de mate dat zij betrekking hebben op een bedrag dat werkelijk heeft gediend ofwel voor het volstorten, ofwel voor het betalen van de verworven aandelen. Indien de lening dat bedrag overtreft, worden de aftrekbare interesten proportioneel verminderd.
Voorbeeld 1
Geleend bedrag: 2.000.000 F Aanschaffingsprijs van de aandelen (volledig afbetaald) 1.800.000 F In 1989 betaalde interesten: 200.000 F In 1989 aftrekbare interesten: 200.000 x 1.800.000/2.000.000 = 180.000 F Voorbeeld 2 Geleend bedrag: 1.500.000 F Aandelen waarop bij de oprichting van de vennootschap is ingeschreven: 1.500.000 F In 1989 gestort bedrag: 500.000 F In 1989 betaalde interesten: 180.000 F In 1989 aftrekbare interesten: 180.000 x 500.000/1.500.000 = 60.000 F II/216 Indien de betrokken bestuurder zijn aandelen voor de volledige delging van zijn schuld vervreemdt, zijn de interesten met betrekking tot het tijdperk dat volgt op de datum van vervreemding niet meer aftrekbaar.
Die regel wordt niet toegepast zodra de belastingplichtige de opbrengst van de vervreemde aandelen opnieuw gebruikt voor de aanschaffing of volstorting van aandelen onder de voorwaarden waarvan sprake in nr. II/209, punten 3 en 4.
E. In de Ven.B. belastbare vennootschap
II/217 Wat de vennootschap betreft waarvan de belastingplichtige aandelen verkrijgt, bepaalt art. 26, § 2, van de hervormingswet dat het moet gaan om een in art. 98, 100 en 102, WIB bedoelde (nieuwe of bestaande) vennootschap of andere rechtspersoon, met dien verstande dat die voorwaarde moet worden beoordeeld voor elk belastbaar tijdperk waarin de belastingplichtige in art. 26, § 2, bedoelde interesten van schulden heeft betaald.
Ter zake worden dus bedoeld:
II/218 Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen van vennootschappen of rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.PB of aan de B.NV-Ven. zijn onderworpen of nog niet belastbaar zijn in België.
F. Bezoldigingen ontvangen
II/219 Het is niet voldoende dat de belastingplichtige de hoedanigheid heeft van bestuurder met werkelijke en vaste functies of van werkend vennoot in de vennootschap waarvan hij op aandelen heeft ingeschreven of waarvan hij aandelen heeft aangeschaft. Art. 26, § 2, van de hervormingswet bepaalt inderdaad ook dat die belastingplichtige van de vennootschap bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2°, b of c, WIB moet ontvangen.
Hoewel de wettekst geen minimumbedrag aan bezoldigingen vaststelt, volgt uit de voorbereidende werkzaamheden dat het duidelijk de bedoeling van de Wetgever is geweest om een bepaalde correlatie in te stellen tussen de interesten die zijn betaald om aandelen te verwerven en de dank zij die investering ontvangen bezoldigingen (zie inzonderheid Senaat, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 22 en Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 16 en 121).
Gelet op het jaarlijkse karakter van de belasting, mag worden geëist dat aan de betrokken belastingplichtige bezoldigingen zijn betaald of toegekend tijdens het belastbare tijdperk waarin de interesten zijn betaald.
II/220 Die voorwaarde moet gezien worden in samenhang met de algemene voorwaarde neergelegd in art. 44, WIB, volgens welke uitgaven slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij gedaan zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Er mag dus worden geëist dat de belastingplichtige van zijn vennootschap betekenisvolle en min of meer regelmatige bezoldigingen ontvangt, die in een min of meer normale verhouding staan tot de omvang van de geleende sommen.
Het betreft hier zeker subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijk met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.
Zo is het niet a priori abnormaal dat een vennootschap in de beginperiode van haar activiteit slechts geringe bezoldigingen aan haar bestuurders met werkelijke en vaste functies of aan haar werkende vennoten kan betalen of toekennen.
II/221 Hoe dan ook, de aftrek ingevolge art. 26, § 2, van de hervormingswet moet inzonderheid in de volgende gevallen worden verworpen:
In die gevallen mag met recht worden aangenomen dat de belastingplichtige niet in staat is het bewijs te leveren dat de interesten betaald zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
V. TOEPASSING VAN ART. 46 EN 50, 1°, WIB
II/222 De bepalingen van de art. 46 en 50, 1°, WIB, die ertoe strekken bepaalde misbruiken inzake aftrek van interesten als beroepskosten te beperken, zijn van toepassing op de door bestuurders of werkende vennoten betaalde interesten die aan de in art. 26, § 2, van de hervormingswet gestelde criteria beantwoorden.
VI. BEWIJSLEVERING
II/223 De betrokken belastingplichtige dient, bij het indienen van zijn belastingaangifte, door middel van bewijskrachtige gegevens het bewijs te leveren dat aan alle opgelegde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft:
VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN
II/224 Van zijn kant moet de taxatieambtenaar zich ervan vergewissen:
1° bij ernstige twijfel, in overleg met de bevoegde collega van de Ven.B., dat de vennootschap of rechtspersoon waarvan de belastingplichtige aandelen heeft verworven wel degelijk in de Ven.B. belastbaar is overeenkomstig art. 98, 100 of 102, WIB;
2° in voorkomend geval op basis van de documentatie waarover hij beschikt (fiches of opgaven), dat de belastingplichtige wel degelijk in die vennootschap of rechtspersoon werkelijke en vaste functies van bestuurder uitoefent of er de hoedanigheid van werkend vennoot heeft, en dat hij van die vennootschap of rechtspersoon werkelijk betekenisvolle bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2°, b of c, WIB ontvangt;
VIII. INWERKINGTREDING
II/225 Overeenkomstig art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet, treedt art. 26, § 2, van diezelfde wet in werking met ingang van het aj. 1990.
Daaruit volgt dat de bedoelde aftrek is toegelaten voor de met ingang van 01.01.1989 betaalde interesten.
II/226 Het feit dat de schuld in voorkomend geval vóór die datum is aangegaan, is ter zake zonder belang, voor zover uiteraard aan alle in art. 26, § 2, van de hervormingswet opgelegde voorwaarden voldaan is.
Circulaire nr. Ci.D.19/402.192 dd. 28.02.1990 (15e aflevering)
Bull. nr. 693, pag. 919
BEROEPSKOSTEN
Bestuurders.
Interesten.
Werkende vennoten.
HERVORMINGSWET 1988
Aftrekbare interesten.
Commentaar op art. 26, § 2, W. 07.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen:
- interest van leningen met beroepskarakter.
INTEREST VAN LENINGEN MET BEROEPSKARAKTER
Inhoudstabel Nrs. I. WETTEKSTEN II/201 II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE II/202 - II/204 III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN II/205 - II/208 IV. VOORWAARDEN A. Algemeen II/209 B. Hoedanigheid van de schuldeiser II/210 C. Aard van de schuld II/211 D. Doel van de schuld II/212 - II/216 E. In de Ven.B. belastbare vennootschap II/217 - II/218 F. Bezoldigingen ontvangen II/219 - II/221 V. TOEPASSING VAN ART. 46 EN 50, 1°, WIB II/222 VI. BEWIJSLEVERING II/223 VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN II/224 VIII. INWERKINGTREDING II/225 - II/226 INTEREST VAN LENINGEN MET BEROEPSKARAKTER
I. WETTEKSTEN
Artikel 26
II/201 § 1. Interesten van schulden aangegaan om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden zijn geen aftrekbare lasten.(Die bepaling wordt besproken in de nrs. II/59 en 60)
§ 2. Met betrekking tot bestuurders met werkelijke en vaste functies en werkende vennoten worden evenwel als bedrijfslasten aangemerkt, de werkelijk betaalde interesten van schulden aangegaan bij derden met het oog op het inschrijven op of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen van een vennootschap of van een andere rechtspersoon als bedoeld in de artikelen 98, 100 en 102 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, en waarvan zij in artikel 20, 2°, b en c, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bezoldigingen ontvangen.
Artikel 35
§ 1. In het Wetboek van de inkomstenbelastingen worden opgeheven:
13° artikel 71, § 1, 1°, 2°, ... (Die bepaling wordt besproken in de nrs. II/59 en 60)
Artikel 39
Titel I van deze wet is van toepassing:
1° met betrekking tot de artikelen ... 22 tot 30 en 32 tot 35, ... met ingang van het aanslagjaar 1990;
II. ALGEMENE DRAAGWIJDTE
II/202 Art. 26, § 1, van de hervormingswet bepaalt dat interesten van schulden die zijn aangegaan om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden geen aftrekbare lasten zijn. Die bepaling, samengenomen met de opheffing van art. 71, § 1, 2°, WIB, doet de richtlijnen van nr. 71/8, tweede lid, derde en vierde gedachtenstreep, Com.IB bijgevolg vervallen met ingang van het aj. 1990: volgens die richtlijnen konden, binnen de in art. 71, § 2, eerste lid, WIB vastgestelde grens, van het totale inkomen worden afgetrokken, de interesten van sommen die worden geleend door:
- bestuurders van vennootschappen, om aandelen te verwerven van de vennootschap waarin zij hun mandaat uitoefenen;
- werkende vennoten van personenvennootschappen, om deelhebber te worden van de vennootschap of om hun deelneming te verhogen (zie eveneens de nrs. 44/48 en 49, Com.IB, die de aftrek van diezelfde interesten als beroepskosten uitsluiten).
Wanneer bestuurders of werkende vennoten evenwel schulden aangaan om kapitaalaandelen van een vennootschap te verkrijgen, is de doelstelling van die belastingplichtigen niet noodzakelijk roerende inkomsten te behalen, doch meestal wel in die vennootschap een beroep uit te oefenen dat beroepsinkomsten oplevert (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
II/203 Om tevens de economische activiteit niet te hinderen, heeft de Wetgever gemeend dat de opheffing van de aftrekbaarheid van de interesten van leningen die bestemd zijn om roerende inkomsten te verkrijgen of te behouden moest worden afgezwakt; daarom heeft hij een correctie ingevoerd die bestuurders en werkende vennoten de mogelijkheid biedt om interesten van schulden die bij derden zijn aangegaan voor het inschrijven op of op het verkrijgen van aandelen van vennootschappen waarin de betrokkenen een werkzaamheid uitoefenen die bezoldigingen oplevert verder af te trekken, maar nu als beroepskosten (zie Senaat, Buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 22).
II/204 Die door art. 26, § 2, van de hervormingswet geconcretiseerde correctie, die alleen voor bestuurders met werkelijke en vaste functies en voor werkende vennoten geldt, is aan een aantal gebiedende voorwaarden onderworpen en is van toepassing vanaf het aj. 1990.
III. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
II/205 Art. 26, § 2, van de hervormingswet geldt alleen voor:
a) bestuurders met werkelijke en vaste functies in Belgische of buitenlandse vennootschappen op aandelen (of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen) die aan de Ven.B. zijn onderworpen;
b) werkende vennoten in andere Belgische handelsvennootschappen dan vennootschappen op aandelen of in ermede gelijkgestelde rechtspersonen naar buitenlands recht, wier bezoldigingen overeenkomstig art. 20, 2°, c en 27, § 2, WIB belastbaar zijn.
II/206 De bepaling geldt dus inzonderheid niet voor:
| a) | bestuurders zonder functies of met speciale functies; |
| c) | commissarissen en vereffenaars van vennootschappen; |
| e) | stille vennoten in personenvennootschappen; |
II/207 Het is niet noodzakelijk de in nr. II/205 bedoelde hoedanigheid te hebben op het tijdstip dat de lening is aangegaan, maar de betrokkenen moeten die hoedanigheid wel hebben tijdens het tijdperk waarin de interesten betaald zijn.
Voorbeeld
P heeft op 02.03.1989 een lening aangegaan om in te schrijven op een kapitaalverhoging van de NV X. De interesten van die lening zijn halfjaarlijks betaalbaar. Op 1 juni 1989 wordt P tot bestuurder van de NV X benoemd en op dezelfde datum wordt hij met werkelijke en vaste functies belast.
De door P op 04.10.1989 betaalde interesten zijn als beroepskosten aftrekbaar van de inkomsten van het jaar 1989 (aj. 1990).
II/208 De taxatieambtenaren moeten letten op maneuvers die erop gericht zijn de belastingplichtige ten onrechte als bestuurder met werkelijke en vaste functies of als werkend vennoot te doen aanmerken met het enige oogmerk wederrechtelijk de nieuwe maatregel te kunnen toepassen.
In geval van ernstige twijfel ter zake kan de Hoofdcontroleur van de PB zijn collega van de Ven.B. raadplegen.
IV. VOORWAARDEN
A. Algemeen
II/209 Art. 26, § 2, van de hervormingswet stelt vier voorwaarden waaronder de interesten, die door de sub III hierboven bedoelde bestuurders of vennoten zijn betaald, in principe voor de aftrek als beroepskosten in aanmerking kunnen komen:
| 1. | de schuld moet bij derden zijn aangegaan; |
3. de vennootschap of de rechtspersoon waarvan de aandelen aldus zijn onderschreven of verkregen moet overeenkomstig de art. 98, 100 of 102, WIB in de Ven.B. belastbaar zijn;
4. de belastingplichtige moet van die vennootschap of die rechtspersoon bezoldigingen ontvangen als bedoeld zijn in art. 20, 2°, b of c, WIB
B. Hoedanigheid van de schuldeiser
II/210 Om bepaalde manipulaties te vermijden, eist art. 26, § 2, van de hervormingswet dat de schulden bij derden moeten zijn aangegaan. Met andere woorden, de interesten van schulden die zijn aangegaan bij de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven komen niet voor aftrek in aanmerking (zie Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 121).
C. Aard van de schuld
II/211 Het begrip "schuld" moet niet noodzakelijk tot de notie "lening" worden beperkt, daar een lening slechts één welbepaalde soort verbintenis is die aanleiding geeft tot het ontstaan van een schuld.
Contractuele interesten die wegens een uitstel van betaling ter gelegenheid van de aanschaffing onder bezwarende titel van aandelen door de schuldenaar-belastingplichtige worden betaald, komen dus in aanmerking voor de toepassing van art. 26, § 2, van de hervormingswet.
D. Doel van de schuld
II/212 De schuld moet zijn aangegaan met het oog op het inschrijven op of het verkrijgen van aandelen die een fractie van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.
Inzonderheid zijn niet bedoeld oprichtersaandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid, dividendaandelen, reserveaandelen, personeelsaandelen, enz. die recht geven op een deel in de uitgekeerde winst, maar die niet bijdragen tot het maatschappelijk kapitaal.
II/123 Het is zonder belang of de aandelen op de primaire markt (inschrijving bij de oprichting van de vennootschap of bij kapitaalverhoging) of op de secundaire markt (aankoop van aandelen of overname van bestaande aandelen) zijn aangeschaft.
Daar in het eerste geval de inschrijving op een aandeel evenwel op zichzelf niet de beschikking over geld vereist, moet worden aangenomen dat de wet in feite de volstorting van en niet de inschrijving op aandelen beoogt. Het is in die geest dat de wet derhalve moet worden geïnterpreteerd.
II/214 De interesten van sommen die een natuurlijke persoon heeft ontleend voor het verwerven van (onroerende of roerende) goederen die nadien in een vennootschap worden ingebracht, kunnen voor de in art. 26, § 2, van de hervormingswet bepaalde aftrek niet in aanmerking komen (Parlementaire Vraag nr. 277 van 26.05.1989, van Volksvertegenwoordiger Marc OLIVIER - Bull. "Vragen en Antwoorden", Kamer, Zitting 1988-1989, nr. 67, blz. 5.387).
II/215 In elk geval zijn de interesten slechts aftrekbaar in de mate dat zij betrekking hebben op een bedrag dat werkelijk heeft gediend ofwel voor het volstorten, ofwel voor het betalen van de verworven aandelen. Indien de lening dat bedrag overtreft, worden de aftrekbare interesten proportioneel verminderd.
Voorbeeld 1
Geleend bedrag: 2.000.000 F Aanschaffingsprijs van de aandelen (volledig afbetaald) 1.800.000 F In 1989 betaalde interesten: 200.000 F In 1989 aftrekbare interesten: 200.000 x 1.800.000/2.000.000 = 180.000 F Voorbeeld 2 Geleend bedrag: 1.500.000 F Aandelen waarop bij de oprichting van de vennootschap is ingeschreven: 1.500.000 F In 1989 gestort bedrag: 500.000 F In 1989 betaalde interesten: 180.000 F In 1989 aftrekbare interesten: 180.000 x 500.000/1.500.000 = 60.000 F II/216 Indien de betrokken bestuurder zijn aandelen voor de volledige delging van zijn schuld vervreemdt, zijn de interesten met betrekking tot het tijdperk dat volgt op de datum van vervreemding niet meer aftrekbaar.
Die regel wordt niet toegepast zodra de belastingplichtige de opbrengst van de vervreemde aandelen opnieuw gebruikt voor de aanschaffing of volstorting van aandelen onder de voorwaarden waarvan sprake in nr. II/209, punten 3 en 4.
E. In de Ven.B. belastbare vennootschap
II/217 Wat de vennootschap betreft waarvan de belastingplichtige aandelen verkrijgt, bepaalt art. 26, § 2, van de hervormingswet dat het moet gaan om een in art. 98, 100 en 102, WIB bedoelde (nieuwe of bestaande) vennootschap of andere rechtspersoon, met dien verstande dat die voorwaarde moet worden beoordeeld voor elk belastbaar tijdperk waarin de belastingplichtige in art. 26, § 2, bedoelde interesten van schulden heeft betaald.
Ter zake worden dus bedoeld:
- Belgische vennootschappen op aandelen (NV en C.V.A.) en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen naar Belgisch recht (art. 98, WIB);
- Belgische commerciële personenvennootschappen (V.O.F., BVBA, C.V. enz. ; art. 100 WIB);
- vennootschappen naar buitenlands recht en daarmede gelijkgestelde rechtspersonen, als bedoeld zijn in art. 102, WIB
II/218 Daarentegen komen niet in aanmerking, aandelen van vennootschappen of rechtspersonen die ofwel geen rechtspersoonlijkheid bezitten, ofwel aan de R.PB of aan de B.NV-Ven. zijn onderworpen of nog niet belastbaar zijn in België.
F. Bezoldigingen ontvangen
II/219 Het is niet voldoende dat de belastingplichtige de hoedanigheid heeft van bestuurder met werkelijke en vaste functies of van werkend vennoot in de vennootschap waarvan hij op aandelen heeft ingeschreven of waarvan hij aandelen heeft aangeschaft. Art. 26, § 2, van de hervormingswet bepaalt inderdaad ook dat die belastingplichtige van de vennootschap bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2°, b of c, WIB moet ontvangen.
Hoewel de wettekst geen minimumbedrag aan bezoldigingen vaststelt, volgt uit de voorbereidende werkzaamheden dat het duidelijk de bedoeling van de Wetgever is geweest om een bepaalde correlatie in te stellen tussen de interesten die zijn betaald om aandelen te verwerven en de dank zij die investering ontvangen bezoldigingen (zie inzonderheid Senaat, buitengewone zitting 1988, Stuk 440-1, blz. 22 en Senaat, zitting 1988-1989, Stuk 440-2, blz. 16 en 121).
Gelet op het jaarlijkse karakter van de belasting, mag worden geëist dat aan de betrokken belastingplichtige bezoldigingen zijn betaald of toegekend tijdens het belastbare tijdperk waarin de interesten zijn betaald.
II/220 Die voorwaarde moet gezien worden in samenhang met de algemene voorwaarde neergelegd in art. 44, WIB, volgens welke uitgaven slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij gedaan zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
Er mag dus worden geëist dat de belastingplichtige van zijn vennootschap betekenisvolle en min of meer regelmatige bezoldigingen ontvangt, die in een min of meer normale verhouding staan tot de omvang van de geleende sommen.
Het betreft hier zeker subjectieve criteria die door de taxatieambtenaren tegelijk met beslistheid en met ruim inzicht moeten worden getoetst.
Zo is het niet a priori abnormaal dat een vennootschap in de beginperiode van haar activiteit slechts geringe bezoldigingen aan haar bestuurders met werkelijke en vaste functies of aan haar werkende vennoten kan betalen of toekennen.
II/221 Hoe dan ook, de aftrek ingevolge art. 26, § 2, van de hervormingswet moet inzonderheid in de volgende gevallen worden verworpen:
- de vennootschap heeft nooit of slechts toevallig in art. 20, 2°, b of c, WIB bedoelde beroepsinkomsten aan de betrokken belastingplichtige betaald of toegekend;
- de vennootschap oefent geen activiteit meer uit.
In die gevallen mag met recht worden aangenomen dat de belastingplichtige niet in staat is het bewijs te leveren dat de interesten betaald zijn om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden.
V. TOEPASSING VAN ART. 46 EN 50, 1°, WIB
II/222 De bepalingen van de art. 46 en 50, 1°, WIB, die ertoe strekken bepaalde misbruiken inzake aftrek van interesten als beroepskosten te beperken, zijn van toepassing op de door bestuurders of werkende vennoten betaalde interesten die aan de in art. 26, § 2, van de hervormingswet gestelde criteria beantwoorden.
VI. BEWIJSLEVERING
II/223 De betrokken belastingplichtige dient, bij het indienen van zijn belastingaangifte, door middel van bewijskrachtige gegevens het bewijs te leveren dat aan alle opgelegde voorwaarden voldaan is, inzonderheid wat betreft:
- de identiteit en het volledig adres van de uitlener;
- de juiste aanwending van de geleende sommen (benaming van de vennootschap of van de rechtspersoon waarvan aandelen zijn aangeschaft, de datum en de wijze van aanschaffing of volstorting van de aandelen, het geleende bedrag, de bedongen interestvoet, enz.);
- de juiste aard van zijn prestaties in die vennootschap of rechtspersoon;
- de werkelijke betaling van de interest.
VII. RICHTLIJNEN VOOR DE TAXATIEDIENSTEN
II/224 Van zijn kant moet de taxatieambtenaar zich ervan vergewissen:
1° bij ernstige twijfel, in overleg met de bevoegde collega van de Ven.B., dat de vennootschap of rechtspersoon waarvan de belastingplichtige aandelen heeft verworven wel degelijk in de Ven.B. belastbaar is overeenkomstig art. 98, 100 of 102, WIB;
2° in voorkomend geval op basis van de documentatie waarover hij beschikt (fiches of opgaven), dat de belastingplichtige wel degelijk in die vennootschap of rechtspersoon werkelijke en vaste functies van bestuurder uitoefent of er de hoedanigheid van werkend vennoot heeft, en dat hij van die vennootschap of rechtspersoon werkelijk betekenisvolle bezoldigingen als bedoeld in art. 20, 2°, b of c, WIB ontvangt;
| 3° | dat de schuld niet fictief is. |
II/225 Overeenkomstig art. 39, eerste lid, 1°, van de hervormingswet, treedt art. 26, § 2, van diezelfde wet in werking met ingang van het aj. 1990.
Daaruit volgt dat de bedoelde aftrek is toegelaten voor de met ingang van 01.01.1989 betaalde interesten.
II/226 Het feit dat de schuld in voorkomend geval vóór die datum is aangegaan, is ter zake zonder belang, voor zover uiteraard aan alle in art. 26, § 2, van de hervormingswet opgelegde voorwaarden voldaan is.
Bron: FisconetPlus