Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst PB
Inkomstenbelasting

Circulaire AAFisc Nr. 41/2014 (nr. Ci.RH.241/633.888) d.d. 02.10.2014

Terbeschikkingstelling van een onroerend goed
Gsm-mast
Belastingstelsel

De gevolgen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 93/2014 van 19 juni 2014 voor het belastingstelsel van de inkomsten uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is te gebruiken om er zend- en ontvangstapparaten te installeren door operatoren van mobiele telefonie.

I. INLEIDING

1. Onderhavige circulaire heeft betrekking op het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 93/2014 van 19 juni 2014 en de gevolgen van dat arrest voor de fiscale kwalificatie van de inkomsten uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is te gebruiken om er zend- en ontvangstapparaten te installeren door operatoren van mobiele telefonie.

II. EVOLUTIE VAN HET BELASTINGSTELSEL

2. De operatoren van mobiele telefonie sluiten regelmatig contracten af met natuurlijke personen (buiten het kader van de beroepswerkzaamheid van die natuurlijke personen) en rechtspersonen waarbij bepaalde oppervlakten - een stuk grond, een dak, een gevel, enz. - worden verhuurd met het oog op de installatie, in het kader van de mobilofonie, van een antenne, kabels en dies meer. In sommige gevallen wordt voorzien in de verhuring van masten of lokalen of wordt het recht verleend tot de constructie ervan.

3. Om de fiscale kwalificatie te bepalen van de vergoedingen die uit dergelijke contracten voortvloeien, moeten die contracten geval per geval worden geanalyseerd om de aard van de rechten te bepalen die worden verleend. Zo kan een "huurovereenkomst" in werkelijkheid bijvoorbeeld de vestiging van een recht van opstal, van erfpacht of van gelijkaardige onroerende rechten uitmaken. Anderzijds kan een overeenkomst eventueel ook als een overeenkomst met gemengd karakter worden gekwalificeerd, m.a.w. de partijen wensen in werkelijkheid met één contract twee juridische overeenkomsten tot stand te brengen, bijvoorbeeld een huur en een recht van opstal.

4. De inkomsten uit voormelde overeenkomsten moesten in de meeste gevallen als onroerende inkomsten als bedoeld in artikel 7 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) worden aangemerkt (zie in dat verband het antwoord op de parlementaire vraag nr. 248 van 26.01.2011 van Volksvertegenwoordiger Leen Dierick, QRVA 53 030, p. 9 tot 11).

5. Gelet op, enerzijds, de mogelijke problemen inzake de juiste kwalificatie (huur, recht van opstal, ...) en, anderzijds, de vaststelling dat, in geval een deel van een onroerend goed wordt verhuurd waarvoor geen afzonderlijk kadastraal inkomen bestaat, de in artikel 13, 1^ste gedachtestreepje, WIB 92 vermelde beperking leidt tot de conclusie dat geen aftrek van kosten mogelijk is, leek het evenwel beter om de desbetreffende vergoedingen aan te merken als diverse inkomsten en deze aan hetzelfde belastingstelsel te onderwerpen dat van toepassing is voor de inkomsten uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is en niet gelegen is binnen de omheining van een sportinrichting te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen.

6. Bijgevolg heeft de wetgever met artikel 5 van de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (BS van 20.12.2012 - Ed. 4) het toepassingsgebied van artikel 90, 5°, WIB 92 verruimd om de betreffende inkomsten als diverse inkomsten van roerende aard te kunnen aanmerken. Artikel 7 van voornoemde wet van 13 december 2012 heeft de nodige aanpassingen aangebracht aan artikel 100, 1^ste lid, 2°, WIB 92 m.b.t. de vaststelling van het netto-inkomen van die vergoedingen. Deze wijzigingen waren in principe krachtens artikel 39, 3^de lid, van diezelfde wet van toepassing op de inkomsten die werden verkregen vanaf 1 januari 2012 (1). Uiteindelijk is dat enkel het geval geweest voor de inkomsten toegekend in 2012 en in 2013 (zie nr. 7 tot 12 hierna).

(1) Deze uitbreiding van de draagwijdte van artikel 90, 5°, WIB 92 werd becommentarieerd in de circulaire van 08.10.2013, met kenmerk Ci.RH.233/628.778, AAFisc nr. 36/2013.

III. ARREST VAN HET GRONDWETTELIJK HOF NR. 93/2014 VAN 19 JUNI 2014

7. Door de inkomsten uit concessies voor de plaatsing van gsm-masten, naast de inkomsten uit concessies voor plakbrieven (reclamepanelen) en andere reclamedragers, aan te merken als diverse inkomsten in de zin van artikel 90, 5°, WIB 92, heeft de federale wetgever een maatregel genomen waardoor bepaalde inkomsten niet langer als inkomsten uit onroerende goederen in de zin van artikel 7, WIB 92 worden beschouwd.

8. Aldus heeft de wetgever weliswaar niet geraakt aan het kadastraal inkomen als heffingsgrondslag voor de onroerende voorheffing, maar heeft hij een onderdeel van de belastbare materie zelf, zijnde de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen, gewijzigd en onttrokken aan de belastbare materie van de onroerende voorheffing, die bij de Bijzondere Financieringswet aan de gewesten is toegewezen.

9. Een dergelijke wijziging zou de federale wetgever enkel kunnen doorvoeren met de in artikel 4, laatste lid, van de Grondwet bepaalde bijzondere meerderheid. Die bijzondere meerderheidsvoorwaarde maakt noodzakelijk deel uit van het systeem tot bepaling van bevoegdheden. Op grond van artikel 1, 1°, van de bijzondere wet van 6 januari 1989, vermag het Hof kennis te nemen van een schending van de bijzondere meerderheidsvoorwaarden vereist door de Grondwet.

10. De artikelen 5 en 7 van de wet van 13 december 2012 schenden artikel 177 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 3, eerste lid, 5°, van de Bijzondere Financieringswet.

11. Om die reden vernietigt het Grondwettelijk Hof met haar arrest nr. 93/2014 van 19 juni 2014 de artikelen 5 en 7 van voornoemde wet van 13 december 2012, alsook, vanwege het onlosmakelijk verband, artikel 39, 3^de lid, van die wet, dat de inwerkingtreding van de vernietigde bepalingen regelt vanaf 1 januari 2012.

12. Het gevolg van een retroactieve vernietiging zou zijn dat de bedoelde belastbare inkomsten niet meer mogen worden aangemerkt als diverse inkomsten, maar in beginsel opnieuw belastbaar zouden zijn als onroerende inkomsten en opnieuw onderhevig zouden zijn aan de onroerende voorheffing. Ten einde rechtsonzekerheid te vermijden handhaaft het Grondwettelijk Hof de gevolgen van de vernietigde bepalingen voor de inkomsten van het jaar 2012 en 2013.

IV. GEVOLGEN VAN HET ARREST VAN 19 JUNI 2014

IV.1. Situatie voor de inkomsten verkregen vanaf 01.01.2014

13. Ingevolge het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 93/2014 van 19 juni 2014 zullen de inkomsten die worden verkregen vanaf 1 januari 2014 uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is te gebruiken om er zend- en ontvangstapparaten te installeren door operatoren van mobiele telefonie niet meer worden aangemerkt als diverse inkomsten in de zin van artikel 90, 5°, c, WIB 92, maar zullen zij, zoals voorheen (lees: vóór 2012, of voordat artikel 90, 5°, WIB 92 werd verruimd door artikel 5 van voornoemde wet van 13 december 2012), doorgaans worden aangemerkt als in artikel 7, WIB 92 bedoelde onroerende inkomsten. Concreet betekent dit dat de contracten opnieuw geval per geval moeten worden geanalyseerd om de aard van de rechten te bepalen die worden verleend om zo te komen tot een correcte fiscale kwalificatie (huur, recht van opstal, ...).

IV.2. Situatie voor de inkomsten verkregen in 2012 en 2013

14. Voor de inkomsten die worden verkregen vanaf 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 blijft het fiscaal stelsel zoals hiervoor werd uiteengezet in nr. 6 verder van toepassing.

15. Op het vlak van de personenbelasting zijn die inkomsten afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 15 pct. of 25 pct. indien zij worden toegekend of betaalbaar gesteld in 2012 (2) of tegen een aanslagvoet van 25 pct. indien zij worden toegekend of betaalbaar gesteld in 2013 (3), behoudens wanneer de volledige samentelling van die inkomsten met de andere inkomsten van de belastingplichtige voordeliger is.

(2) Toepassing van artikel 171, 2°bis, WIB 92, zoals het bestond voordat het door artikel 80, a van de Programmawet van 27 december 2012 (BS 31.12.2012 - Ed.2) werd vervangen, respectievelijk van artikel 519, 2^de streepje, WIB 92, voordat het door artikel 92 van dezelfde Programmawet werd opgeheven (25 pct., wanneer het gaat om inkomsten van een overeenkomst die werd gesloten vóór 01.03.1990).
(3) Toepassing van artikel 171, 3°, WIB 92, zoals gewijzigd door artikel 80, c van dezelfde Programmawet.

IV.3. Belastingplichtigen onderworpen aan de rechtspersonenbelasting

16. Ten name van de verkrijgers van inkomsten onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, is de situatie de volgende:

- wat de inkomsten verkregen vanaf 1 januari 2014 betreft, wordt verwezen naar het nr. 13 hiervoor;

- wat de inkomsten verkregen in 2012 en in 2013 betreft, blijft het artikel 90, 5°, c, WIB 92 van toepassing zodat deze inkomsten onderhevig zijn aan de RV en er verplichtingen dienaangaande rusten op de verkrijgers van de inkomsten. Ter zake wordt verwezen naar voormelde circulaire van 08.10.2013.

Voor de Administrateur Grote Ondernemingen, tijdelijk belast met de functie van Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

S. QUINTENS
Adviseur-generaal - Auditeur-generaal van financiën

Bron: FisconetPlus