Aanschrijving nr. 103 dd. 31.12.1970
AANSCHRIJVING 70/103
Aanschrijving nr. 103 dd. 31.12.1970
Aftrekregeling. Algemene richtlijnen.
INHOUD Eerste hoofdstuk.- Algemene beginselen. § 1. Aftrek van voorbelasting, hoofdkenmerk van de BTW § 2. Enkel belastingplichtigen hebben recht op aftrek. Hoofdstuk II.- Omvang van het recht op aftrek. Eerste afdeling. Algemene draagwijdte van het recht op aftrek. § 3. Teksten § 4. Beoordelingscriterium : de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. § 5. Uitsluiting van de aftrek van de belasting die geheven werd van de goederen en diensten die voor privé-gebruik of meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden zijn bestemd. § 6. Verwerping van de aftrek of onttrekking. § 7. Bijzondere gevallen met betrekking tot automobielen voor personenvervoer. Gemengd gebruik. Forfaitaire aftrek van 50 pct. § 8. Aftrekbare belasting. § 9. Toestand van de volledige belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling. § 10. Toestand van de gemengde belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling. Afdeling 2. Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige beroepsuitgaven. § 11. Algemeenheden. § 12. Tabaksfabrikaten (Wetboek, art. 45, § 3, 1°). § 13. Geestrijke dranken (Wetboek, art. 45, § 3, 2°). § 14. Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt (Wetboek, art. 45, § 3, 3°). § 15. Kosten van onthaal (Wetboek, art. 45, § 3, 4°). Afdeling 3. Tijdelijke beperking van het recht op aftrek voor de van bedrijfsmiddelen geheven belasting. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980) § 16. Wettekst (Wetboek, art. 100). Eerste onderafdeling. Het begrip "bedrijfsmiddelen" voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek. § 17. Bepaling van het begrip "bedrijfsmiddelen" § 18. Het begrip "bedrijfsmiddelen". § 19. Goederen die vlug teniet gaan. § 20. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften. § 21. Verpakkingsmiddelen. § 22. Verhuurde bedrijfsmiddelen. Onderafdeling 2. Begrip "belasting geheven van bedrijfsmiddelen''. § 23. Draagwijdte van de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek. § 24. Voorbeelden. § 25. Diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel. § 26. Materialen, onderdelen en reserveonderdelen. Onderafdeling 3. Bepaling van het jaar dat, voor de toepassing van de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, in aanmerking moet worden genomen. § 27. Jaar waarin de belasting verschuldigd wordt. § 28. Voorbeelden. § 29. Definitieve beperking van het recht op aftrek. Onderafdeling 4. Bijzondere problemen die met de toepassing van artikel 100 van het Wetboek samengaan. § 30. Combinatie van artikel 100 van het Wetboek met artikel 45, § 2, van het Wetboek. Automobielen voor gemengd gebruik. § 31. Motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980) § 32. Achtereenvolgende overdrachten tijdens de overgangsperiode van één zelfde bedrijfsmiddel. § 33. Verhuur van een bedrijfsmiddel gevolgd door de verkoop ervan. § 34. Financieringshuur of roerende "leasing". Afdeling 4. Bijzondere problemen met betrekking tot de omvang van het recht op aftrek. § 35. Kosteloze uitdeling van monsters. § 36. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotie-verkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven. § 37. Geschenken van geringe waarde. § 38. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Messes en cantines. Voordelen in natura. § 39. Reis- en verblijfkosten. § 40. Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus. Hoofdstuk III.- Uitoefenen van het recht op aftrek. § 41. Algemeenheden. Eerste afdeling. Ontstaan van het recht op aftrek. § 42. Onmiddellijke aftrek. § 43. Levering van goederen, verlenen van diensten. § 44. Leveringen aan zich zelf. § 45. Invoer. Afdeling 2. Voorwaarden om het recht op aftrek uit te oefenen. § 46. Algemeenheden. § 47. Leveren van goederen en verlenen van diensten (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 1°). § 48. Leveringen aan zich zelf, voor de behoeften van de onderneming (kon.besl.nr. 3, art. 3, § 1, 2°). § 49. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (kon.besl. nr 3, art. 3, § 1, 3°) . § 50. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 4°). Afdeling 3. Uitoefening van het recht op aftrek. § 51. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal. § 52. Voorbeelden. § 53. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek. § 54. Verval van het recht op aftrek. Hoofdstuk IV.- Herziening van de aftrek. § 55. Inleiding. A. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen. Eerste afdeling. Omstandigheden waarin en tijdstip waarop de herziening gebeurt. § 56. Oorspronkelijke aftrek te groot of te klein (kon besl. nr. 3, art. 5, 1°). § 57. Voorlopige vaststelling in geval van gedeeltelijke aftrek (privé-bestemming naast beroepsgebruik). Herziening. § 58. Omstandigheid bedoeld in artikel 79, tweede lid, van het Wetboek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 2°) § 59. Wijzigingen in de gegevens van de berekening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting ( kon. besl. nr. 3, art. 5, 3°) . § 60. Onttrekking en herziening van de aftrek. § 61. Verlies van het recht op aftrek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 4°). § 62. Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen. Afdeling 2. Modaliteiten van de herziening. § 63. Inschrijvingen te doen in de maand- of kwartaalaangifte. B. Herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen. Eerste afdeling. Begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belastingen". § 64. Verwijzing. § 65. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften. Afdeling 2. Gewone herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek van BTW op bedrijfsmiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 8). § 66. Gevallen. Afdeling 3. De vijfjarige of tienjarige herziening, eigen aan de bedrijfsmiddelen Eerste onderafdeling. Algemeenheden. § 67. Algemene draagwijdte van de vijfjarige of tienjarige herziening. § 68. Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel. § 69. Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening. Onderafdeling 2. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijfjarige of tienjarige herziening voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht. Berekening van die herziening. § 70. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of voor andere dan beroepsdoeleinden § 71. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen. § 71 bis Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering die recht op aftrek geeft (kon. besl. nr. 3, art. 10, 3° nieuw) § 72. Bedrijfsmiddelen die ophouden in de onderneming te bestaan (kon. besl. nr. 3, art. 10, 4° nieuw) § 73. De belastingplichtige verliest zijn hoedanigheid van belastingplichtige of verricht nog slechts handelingen die geen recht op aftrek geven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 5 nieuw). Onderafdeling 3. Modaliteiten van de vijfjarige of tienjarige herziening. § 74. Inschrijving in de periodieke aangifte. § 75. Berekeningsblad dat bij de aangifte wordt gevoegd. § 76. Tabel van de bedrijfsmiddelen. § 77. Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen. Hoofdstuk V.-Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door een gemengde belastingplichtige. § 78. Algemeenheden. Eerste afdeling. Algemeen verhoudingsgetal. § 79. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal. § 80. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal. § 81. Uitsluiting, voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal, van sommige factoren. § 82. Algemeen verhoudingsgetal van ten minste 98 percent. § 83. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal. § 84. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen. § 85. Ontheffing van de herziening. Verschil van minder dan 10 percent. § 86. De herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen. § 87. Modaliteiten van de herziening. Afdeling 2. De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. § 88. Algemeenheden. § 89. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. § 90. Herziening van de belasting die werd afgetrokken met inachtneming van het werkelijk gebruik (kon. besl. nr. 3, art. 19 en 20). § 91. Onttrekking en herziening. § 92. Modaliteiten van de herziening. Deze aanschrijving heeft tot doel de wettelijke en reglementaire bepalingen te commentariëren die voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op de aftrekregeling betrekking hebben. Hoofdstuk I.- Algemene beginselen.
§ 1. Aftrek van voorbelasting, hoofdkenmerk van de BTW.
De BTW onderscheidt zich voornamelijk van de met het zegel gelijkgestelde taksen door het aftrekmechanisme "belasting van belasting". De automatische werking van dat mechanisme doet het cumulatief effect teniet van de heffing van een belasting op iedere juridische handeling.
Inderdaad, de belasting verschuldigd door een belastingplichtige ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten wordt door hem niet integraal aan de Schatkist gestort. Hij brengt vooraf de belasting in aftrek die de bedrijfsuitgaven bezwaart, welke werden besteed aan de werkzaamheid waaruit de belastingplicht volgt.
Iedere belastingplichtige is dus slechts een belastingontvanger in de fase van de keten waar hij zich bevindt. Door van zijn medecontractanten de belasting te eisen, die verschuldigd is op de door hem geleverde goederen en verleende diensten, recupereert hij eensdeels de belasting die de door hem voor beroepsdoeleinden ontvangen goederen en diensten bezwaart en anderdeels de belasting die hij, na toepassing van de aftrek aan de Staat heeft betaald. De BTW wordt pas definitief door de Staat verworven wanneer het goed of de dienst geleverd wordt aan een niet-belastingplichtige, die geen aftrek mag toepassen. Aangezien deze niet-belastingplichtige in de regel een consument is, drukt de BTW doorgaans op de uiteindelijke prijs van het goed of van de dienst bij de levering ervan in de consumptieve sfeer.
Niettegenstaande de met de aftrekregeling noodzakelijk samengaande gefractioneerde betalingen verliest de BTW daardoor niet het kenmerk van een eenmaal verschuldigde verbruiksbelasting.
§ 2. Enkel belastingplichtigen hebben recht op aftrek.
Aanspraak op aftrek bestaat uitsluitend in hoofde van de belastingplichtige. De aftrekregeling is derhalve toepasselijk op eenieder die, in de uitoefening van een economische activiteit, geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht bedoeld in het BTW-Wetboek (wetboek, art. 4).
Dat is het geval voor :
Ieder die, in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, uitsluitend handelingen verricht bedoeld in 1° tot 3° hierboven, is een volledige belastingplichtige. Hij kan, in de regel, de aftrek toepassen van alle belasting die wegens zijn beroepsuitgaven geheven werd (z. Wetboek, art. 45, § 1, 1° tot 3°)
Volgende personen zijn daarentegen niet-belastingplichtigen en kunnen derhalve geen aftrek toepassen :
Een zelfde persoon kan derhalve, in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, tegelijk :
Hoofdstuk II.- Omvang van het recht op aftrek.
Afdeling I. Algemene draagwijdte van het recht op aftrek.
§ 3. Teksten
Naar luid van artikel 45, § 1, van het Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgelegd, mag de belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van :
Artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 voegt aan bedoeld artikel 45, § 1, een belangrijke precisering toe door te bepalen dat de belastingplichtige de belasting in aftrek brengt die werd geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1° tot 3°, van het Wetboek bedoelde handelingen.
§ 4. Beoordelingscriterium: de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten.
Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door de inschrijving van de af te trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen of de ontvangen goederen en diensten, volgens de normale gang van zaken, bestemd zijn om volgende handelingen te verrichten :
Zo ja, mag hij de belasting die de ontvangen goederen en diensten bezwaart, aftrekken onder voorbehoud van de uitsluitingen en beperkingen van het recht op aftrek bepaald in artikel 45, §§ 2 en 3, en in artikel 100 van het wetboek. Zo neen, is hij van het recht op aftrek uitgesloten. (De bepering van het recht op aftrek geheven van bedrijfsmiddelen werd opgeheven op 1 juli 1980)
§ 5. Uitsluiting van de aftrek van de belasting die geheven werd van de goederen en diensten die voor privé-gebruik of meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden zijn bestemd.
De belastingplichtige mag niet in aftrek brengen de BTW die geheven werd van de goederen en diensten welke hij bestemt voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden (privé-gebruik, schenking, enz.). Wanneer de goederen en de diensten zowel voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden moeten worden gebruikt, mag de aftrek slechts gedeeltelijk worden toegepast naar verhouding van de vermoedelijke bestemming voor beroepsdoeleinden. Die verhouding dient door de belastingplichtige te worden bepaald onder controle van de Administratie (kon. besl. nr. 3, art. 1, § 2). Om een onderscheid te maken tussen de bestemming voor beroepsdoeleinden en de bestemming voor privé-doeleinden volgt de belastingplichtige in beginsel de regels die worden toegepast voor het aanvaarden van de uitgaven als bedrijfslasten voor de heffing van de inkomstenbelastingen, op voorwaarde dat de administratie van de Directe belastingen zelf zich voor het bepalen van de aftrekbare bedrijfslasten gesteund heeft op de werkelijke bestemming.
Voorbeelden :
Indien evenwel, en dat is het geval voor een aantal beoefenaars van een vrij beroep, de aftrekbare bedrijfslasten voor de heffing van de inkomstenbelastingen globaal en forfaitair worden vastgesteld (b.v. op een percentage van de aangegeven inkomsten), dan moet de belastingplichtige voor de BTW-aftrek, die uitgaven voor gemengd gebruik uitsplitsen onder controle van de administratie.
§ 6. Verwerping van de aftrek of onttrekking.
In beginsel mag de belastingplichtige de aftrek van de belasting die van een goed of een dienst werd geheven, niet toepassen, wanneer hij weet dat dat goed of die dienst voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden is bestemd. Maar er kunnen zich toestanden voordoen waarin het voor de belastingplichtige onmogelijk is, hetzij met zekerheid te voorzien dat de goederen of de diensten voor privé-doeleinden zullen worden bestemd, hetzij de bestemming voor privé-gebruik voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, hetzij de omvang ervan juist vast te stellen. In die omstandigheden is de aftrek van de belasting toegestaan en de latere herziening, in geval van bestemming voor privé-behoeften, gebeurt door middel van het belasten van de onttrekking zoals bepaald in artikel 12, § 1, 1° en 2° (nieuw), en artikel 19, § 1° (nieuw), van het wetboek.
Voorbeelden.
Indien de groothandelaar bij de inkoop daarentegen geen wijn voor zijn privé-verbruik reserveert, maar de bedoeling heeft uit zijn voorraad te nemen naar mate van zijn privé-behoeften, mag hij alle BTW aftrekken die hij bij de inkopen van wijn heeft betaald, maar hij moet krachtens artikel 12, § 1, 1°, van het wetboek, op het tijdstip van de onttrekking voor zijn privé-verbruik, de wegens onttrekking verschuldigde BTW voldoen. Die BTW is uiteraard niet aftrekbaar.
§ 7. Bijzondere gevallen met betrekking tot automobielen voor personenvervoer. Gemengd gebruik. Forfaitaire aftrek van 50 pct. (zie Aanschrijving nr. 73 van 1972)
§ 8. Aftrekbare belasting.
In beginsel kan de belastingplichtige in aftrek brengen :
De van bedrijfsmiddelen geheven BTW komt in aanmerking voor aftrek op dezelfde gronden als de BTW die werd geheven van de andere goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid. Daarbij dient evenwel de aandacht te worden gevestigd op het feit dat :
§ 9. Toestand van de volledige belastingplichtige met betrekking tot
de aftrekregeling.
De volledige belastingplichtige (zie § 2) brengt in beginsel in aftrek, alle BTW die ter zake van zijn beroepsuitgaven wordt geheven.
Hij moet van de aftrek slechts uitsluiten :
Er wordt aan herinnerd dat er geen voorbehoud wordt gemaakt inzake aftrek in de gevallen waarin de belastingplichtige de ontvangen goederen en diensten bestemt voor aan de BTW onderworpen handelingen. Een belastingplichtige blijft een volledige belastingplichtige en hij behoudt zijn recht op aftrek volledig wanneer hij de ontvangen goederen en diensten bestemt voor handelingen die vrijgesteld zijn krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek of voor in het buitenland verrichte handelingen, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het buitenland zouden plaatsvinden.
Voorbeelden :
In beginsel kan de van hun beroepsuitgaven geheven BTW in aftrek worden gebracht door inzonderheid :
§ 10. Toestand van de gemengde belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling.
De gemengde belastingplichtige (zie § 2) moet, evenals de volledige belastingplichtige, alvorens enige aftrek te verrichten de belasting afzonderen die zijn privé- of andere dan beroepsuitgaven bezwaart, alsmede de belasting waarvoor een uitsluiting of een beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk zijn voorgeschreven. Voor het bepalen van de gedeeltelijke aftrek die hij mag toepassen, richt hij zich naar de bepalingen van de artikelen 46 en 48 van het Wetboek en 12 tot 21 van het koninklijk besluit nr. 3 (art. 1, § 1, tweede lid, van dat besluit).
Dat probleem wordt nader besproken in hoofdstuk V (z. §§ 78 tot 92). Vooralsnog kan reeds worden gezegd dat :
Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige
beroepsuitgaven.
§ 11. Algemeenheden.
Artikel 45, § § 3 en 4 van het wetboek sluiten het recht op aftrek uit voor de belasting waarmee bepaalde leveringen van goederen en bepaalde dienstverrichtingen bezwaard zijn, zelfs wanneer die door een belastingplichtige worden gebruikt voor beroepsdoeleinden of voor het verrichten van belastbare handelingen.
§ 12. Tabaksfabrikaten (Wetboek, art.45, § 3,1°).
Het recht op aftrek is uitgesloten voor de tabaksfabrikaten, behoudens voor de naar het Groothertogdom Luxemburg uitgevoerde tabaksfabrikaten. Die tabaksfabrikaten vallen onder de toepassing van een bijzonder stelsel waarin de normale aftrekregeling uitgesloten is (wetboek, art. 58, § 1, kon. besl. nr. 13).
§ 13. Geestrijke dranken (Wetboek, art.45, § 3,2°).
De belasting ter zake van de inkoop en intracommunautaire verwervingen van die dranken is niet aftrekbaar behoudens wanneer ze bestemd zijn om te worden wederverkocht (vervaardiging van of handel in geestrijke dranken) of om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienstverrichting (verbruik ter plaatse, als dusdanig of na te zijn verwerkt in spijzen of dranken, in hotels, restaurants, privé-clubs, enz.).
§ 14. Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt (wetboek, art. 45, § 3, 3°).
Kosten van logies, spijzen of dranken, volgend uit een huisvestings- of restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de BTW die ter zake van die kosten werd voldaan (hotel-, restaurantrekeningen, enz.) in de regel niet worden afgetrokken.
Op die regel bestaan echter de twee volgende uitzonderingen :
De belastingplichtige mag de BTW aftrekken ter zake van de kosten van logies, spijzen of dranken, die worden gedaan voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of met een dienstverrichting (wetboek, art. 45, § 3, 3°, a).
Deze afwijkende bepaling dient beperkend te worden uitgelegd.
Zij is enerzijds slechts van toepassing op de kosten gemaakt door de leden van het personeel en bedoelt dus geenszins dezelfde kosten die door de beheersorganen worden gemaakt. Anderzijds moet het gaan om kosten die, buiten de onderneming, ter gelegenheid van reizen worden gemaakt in verband met een welbepaalde opdracht : het leveren van goederen of van diensten in de zin van het BTW-Wetboek.
Inzonderheid zijn onder die bepaling begrepen :
Het recht op aftrek is integendeel uitgesloten voor :
De ondernemingen die grote moeilijkheden ondervinden om, geval per geval, uit te maken of de aftrek al dan niet toegestaan is, kunnen, in akkoord met het controlekantoor waaronder zij ressorteren, forfaitaire aftrekbedragen vaststellen die dan globaal genomen, moeten overeenstemmen met de werkelijke aanwending van de gemaakte kosten.
Hoe dan ook, het is duidelijk dat de belastingplichtige de aftrek enkel kan toepassen voor kosten die werkelijk werden gedaan en die bewezen worden door facturen of rekeningen die op zijn naam of op de firmanaam werden opgesteld, door de hotel-, restaurant- of caféhouder. Kent de belastingplichtige aan zijn personeel een forfaitaire reisvergoeding toe, zonder van de personeelsleden de verantwoording van de werkelijke kosten te eisen, dan is geen aftrek mogelijk .
De reisbureaus en de toeristische organisaties mogen de belasting in aftrek brengen die drukt op de hotel- en restaurantkosten die ze voor hun cliënteel hebben gemaakt bij hotel- en restauranthouders (wetboek, art. 45, § 3, 3°, b).
Die aftrek is ook toegestaan, en dit niettegenstaande de wettekst zulks niet uitdrukkelijk vermeldt, wanneer een hotel- of restauranthouder in onderaanneming een beroep doet op een vakgenoot alsook voor ondernemingsmesses die maaltijden laten verstrekken door uitzenders van diners (traiteurs) of gespecialiseerde restauratieondernemingen. Wanneer het vermoeden vervat in artikel 20, § 2, van toepassing is, kan het reisbureau de BTW niet in aftrek brengen die geheven is van:
De regeling die geldt voor de reisbureaus wordt besproken in de Aanschrijving nr. 33 van 1978.
§ 15. Kosten van onthaal (Wetboek art.45, § 3, 4°).
Van de aftrekregeling is eveneens uitgesloten, de belasting geheven ter zake van de door een bedrijf gedane kosten van onthaal, d.w.z. de kosten op het stuk van public-relations gedaan voor onthaal, ontvangst en vermaak of ontspanning van aan het bedrijf vreemde bezoekers, inzonderheid leveranciers en klanten. Hier wordt alle BTW bedoeld die betrekking heeft op het onthaal (hotel- en restaurantkosten, kosten betaald aan uitzenders van diners, kosten voor aankoop van dranken, levensmiddelen en bloemen, kosten van zaalversiering, enz . ) .
Kosten van onthaal mogen evenwel niet worden verward met demonstratiekosten, waarbij eventueel handelsmonsters worden uitgedeeld, of nog met de kosten die samengaan met het verbruik van goederen die door het bedrijf voortgebracht of verkocht worden (b.v bier of wijn die worden aangeboden door een brouwerij of door een wijnhandelaar, de door demonstrateurs op jaarbeurzen of voedingssalons voor 't proeven aangeboden produkten. De belasting die voldaan werd voor de uitgedeelde stalen (z. § 35 ) en voor de voor 't proeven aangeboden goederen is aftrekbaar, en geen enkele herziening is vereist.
Eveneens aftrekbaar is de belasting geheven ter zake van de kosten van sociale aard die een bedrijf doet ten bate van haar personeelsleden. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen collectieve en privatieve sociale voordelen. Sociale voordelen met een privatief karakter geven geen recht op aftrek (vb. bloemen en geschenken die een belastingplichtige aanbiedt ter gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid). Sociale voordelen met een collectief karakter, die toepasselijk zijn op alle personeelsleden die zich in dezelfde omstandigheden bevinden en waarbij geen onderscheid wordt gemaakt, komen wel voor aftrek in aanmerking. (vb. het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of van een nabij gelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd). Er is evenwel BTW verschuldigd in de relatie van de werkgever met zijn personeelsleden, wanneer de bijzondere voordelen die aldus worden verstrekt, door de jurisprudentie op het stuk van de directe belastingen als voordelen in natura worden aangemerkt (z. § 38).
Afdeling 3. Tijdelijke beperking van het recht op aftrek voor de van
bedrijfsmiddelen geheven belasting. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980)
§ 16. Wettekst (Wetboek, art. 100).
"In afwijking van artikel 45 komt de van bedrijfsmiddelen geheven belasting slechts voor aftrek in aanmerking in zoverre ze de volgende percentages te boven gaat:
10 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1971;
7,5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1972;
5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1973;
2,5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1974..
"Ten aanzien van motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor, bedragen die percentages respectievelijk 12 pct., 9 pct., 6 pct. en 3 pct."
Hierna worden achtereenvolgens onderzocht:
Onderafdeling 1.
Het begrip "bedrijfsmiddelen" voor de toepassing van artikel 100
van het Wetboek.
§ 17. Bepaling van het begrip "bedrijfsmiddelen"
Het begrip "bedrijfsmiddelen" kan inzake BTW, niet worden beoordeeld aan de hand van de houding die de belastingplichtige heeft aangenomen uit boekhoudkundig oogpunt of, voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.
De mogelijkheid die daar aan de ondernemingen wordt gelaten om bepaalde bedrijfsmiddelen nu eens als vastgelegde middelen, dan weer als algemene onkosten aan te merken, kan op het stuk van de BTW niet worden toegestaan, inzonderheid niet voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek. Voor de BTW is het dus vereist dat men over een objectief criterium beschikt.
Artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 bevat dan ook een objectieve bepaling van wat als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Alhoewel deze wettelijke bepaling slechts uitdrukkelijk de bedrijfsmiddelen voor de toepassing van artikel 48, § 2, van het Wetboek (herziening gedurende vijf jaar - z. § 67) bedoelt, is het duidelijk dat die bepaling eveneens geldt voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek, dat naar artikel 45 verwijst.
Hierna volgt dus een toegepaste commentaar op artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3.
§ 18. Het begrip "bedrijfsmiddelen".
Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke goederen andere dan de goederen bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het wetboek wanneer die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 6, § 1).
Die definitie bedoelt alleen lichamelijke goederen. De onlichamelijke rechten (cliënteel, octrooien, fabrieks- en handelsmerken, modellen en tekeningen, enz.) worden er niet in bedoeld. Dit is evenmin het geval voor de diensten (kosten voor prospectie, research, onderzoek, reclame, enz.) zelfs indien de kostprijs ervan over verscheidene jaren wordt afgeschreven gelet op het feit dat ze op duurzame wijze worden gebruikt. (z. echter voor de diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of verbeteren van een bedrijfsmiddel, § 25 hierna).
Het begrip bedrijfsmiddel is dus hoofdzakelijk van toepassing op :
§ 19. Goederen die vlug tenietgaan.
Het kenmerk van een bedrijfsmiddel is dat het op duurzame wijze in de onderneming wordt gebruikt als werkinstrument of als exploitatiemiddel. Op die wijze wordt het zeer duidelijk onderscheiden van de hulpstoffen (stookolie, elektriciteit, bepaalde chemische produkten, enz.), die, bij het eerste gebruik dat men ervan maakt, tenietgaan.
Het begrip "bedrijfsmiddel" dat geldt voor de toepassing van de BTW, impliceert, in de regel, evenwel geenszins dat de door de onderneming verrichte uitrustingsuitgave als "vastliggend" worden aangemerkt, met het oog op de afschrijving ervan.
Voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek moeten de goederen die vlug tenietgaan evenwel niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt. Het gaat hier om de goederen waarvan de gebruiksduur, gelet op hun aard, normaal een jaar niet overschrijdt. Dit kan het geval zijn, indien bovenstaande voorwaarden vervuld zijn, in het bijzonder, voor werkkledij en voor bepaalde gietvormen en matrijzen.
§ 20. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften.
Voor klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften kan soms moeilijk worden bepaald of ze al dan niet bij de bedrijfsmiddelen moeten worden gerekend, rekening houdende met hun omvang of hun duurzaamheid.
Daarom machtigt artikel 6, § 1, tweede lid (oud), van het koninklijk besluit nr. 3, de Minister van Financiën objectieve normen vast te stellen die het mogelijk maken te bepalen of die goederen al dan niet bedrijfsmiddelen zijn.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 10 november 1970, bepaalt dat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt wanneer de prijs ervan, of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 1.000 frank. De in de handel gebruikelijke eenheid is, onder verwijzing naar de handelsgebruiken, hetzij elk voorwerp afzonderlijk wanneer het per stuk wordt verkocht (een hamer, een zaag, een kantoorregister, enz.), hetzij ook een geheel van voorwerpen, wanneer ieder bestanddeel ervan niet afzonderlijk kan worden verkregen (b.v. een verzameling boeken, indien elk boek niet afzonderlijk kan worden gekocht). Voor de kleine kantoorbehoeften (nietjes, bladen papier, enz.) wordt onder gebruikelijke eenheid verstaan de conditionering waarin dergelijke goederen gewoonlijk worden aangeboden (een doosje nietjes, een pak papier, enz.).
Bij het maken van een onderscheid volgens bovenstaand criterium moet het begrip klein materieel of klein gereedschap in een brede zin worden opgevat. Het is van toepassing op alle goederen die, in de onderneming, een eigen bestaan en nut hebben, hetzij als werkinstrument, hetzij als exploitatiemiddel. Men mag evenwel niet verwarren met de materialen, de onderdelen en de reserveonderdelen. Dergelijke goederen zijn slechts nuttig als onderdeel van een gebouw, een machine, een toestel of elk ander bedrijfsmiddel (z. § 26). Ingevolge de opheffing van de beperking van het recht op aftrek geheven van bedrijfsmiddelen op 1 juli 1980, werd ook het ministerieel besluit nr. 1, van 15 november 1970, wat dit punt betreft, opgeheven.
§ 21. Verpakkingsmiddelen.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 10 november 1970, bepaalt verder dat verpakkingsmiddelen, zelfs indien ze opnieuw kunnen worden gebruikt, voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.
Verpakkingsmiddelen zijn alle inhoudende voorwerpen, ongeacht hun aard of duurzaamheid, die bijdragen tot het vervoer en de levering van de goederen buiten de onderneming (flessen, zakken, tonnen, vaten, enz.).
Zijn daarentegen geen verpakkingsmiddelen, het materieel dat binnen de onderneming voor de conditionering wordt gebruikt, alsmede de "containers", die als vervoermiddelen moeten worden aangemerkt.
§ 22. Verhuurde bedrijfsmiddelen.
Naar luid van artikel 6, § 2, (oud) van het koninklijk besluit nr. 3, worden de bedrijfsmiddelen als dusdanig aangemerkt in hoofde van degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of rechten op dat genot verleent, en niet in hoofde van degene die ze gebruikt.
De beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek is derhalve toepasselijk op de belasting die geheven wordt ter zake van de aanschaffing, de invoer, of, zo dit het geval is, van de onttrekking van het bedrijfsmiddel door de persoon die het voor de verhuur bestemt (z. evenwel §§ 33 en 34).
Onderafdeling 2. Begrip "belasting geheven van bedrijfsmiddelen".
§ 23. Draagwijdte van de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek.
De beperking van het recht op aftrek geldt niet voor alle BTW die van bedrijfsmiddelen is geheven. Enkel de BTW voldaan ter zake van handelingen die strekken tot of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van de bedrijfsmiddelen is beoogd (kon. besl. nr. 3, art. 7, eerste lid). De beperking heeft, met andere woorden, alleen betrekking op de belasting geheven van uitgaven die strekken tot het creëren van een bedrijfsmiddel of tot het toevoegen van een nieuwe waarde aan een reeds bestaand bedrijfsmiddel.
Die beperking is dus niet van toepassing op de belasting voldaan hetzij ter zake van herstellings- of onderhoudswerk van bedrijfsmiddelen, hetzij ter zake van de verkrijging, de intracommunautaire verwerving of de invoer van reserveonderdelen bestemd voor die handelingen (kon. besl. nr. 3, artikel 7, tweede lid, 1°). Die belasting is immers geheven van uitgaven die er enkel toe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden.
De beperking is uiteraard niet van toepassing op de belasting die geheven wordt van de huur van bedrijfsmiddelen, en, meer algemeen, van de overdracht van het genot of rechten op het genot van die goederen (kon. besl. nr. 3, art. 7, tweede lid, 2°).
§ 24. Voorbeelden.
Het maken van het onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, zeer moeilijk zijn.
De toepassingen die hierna gegeven worden zullen beter doen inzien hoe dat onderscheid moet worden gemaakt.
Nieuwe investeringen zijn inzonderheid :
Als herstelling of onderhoud worden aangemerkt :
Veranderingen en verbeteringen aangebracht aan een bedrijfsmiddel zijn :
De aandacht wordt erop gevestigd dat, ingeval een verandering of een verbetering aan een bedrijfsmiddel wordt aangebracht ter gelegenheid van een herstelling die nodig moet worden verricht, de beperking van het recht op aftrek, waarvan sprake in artikel 100 van het Wetboek niettemin geldt voor het totaalbedrag van de belasting die ter zake van die herstelling, verbetering of verandering wordt geheven.
§ 25. Diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel.
Afzonderlijk genomen kunnen diensten geenszins als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (z. § 18). Wanneer ze echter rechtstreeks bijdragen tot het totstandkomen, omvormen of verbeteren van een bedrijfsmiddel, dan wordt de belasting die ervan geheven wordt aangemerkt als de belasting geheven van bedrijfsmiddelen.
Voorbeelden : Conceptiewerk voor het bouwen van een machine; opmaken van plans voor het oprichten van een nijverheidsgebouw; vervoer van een bedrijfsmiddel, montage of bouwen van een bedrijfsmiddel.
§ 26. Materialen, onderdelen en reserveonderdelen.
Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of materialen, onderdelen en reserve-onderdelen zullen worden gebruikt bij de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan wel voor het herstellen of onderhouden ervan. De belasting voldaan ter zake van de aanschaffing van die materialen en onderdelen zal dan ook nooit als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting worden aangemerkt zelfs niet indien de bestemming gekend is. De aftrek zal dan ook kunnen worden toegepast zonder rekening te houden met de beperking van artikel 100 van het Wetboek. De belasting is echter verschuldigd, ingevolge artikel 12, § 1, 3°(nieuw), van het Wetboek wegens de ingebruikneming die de belastingplichtige zal doen wanneer hij de onderdelen zal gebruiken voor de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel. Die belasting wordt dan aangemerkt als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting en de beperking van het recht op aftrek heeft plaats op het ogenblik van die onttrekking (z. voorbeelden in § 28).
Onderafdeling 3.
Bepaling van het jaar dat, voor de toepassing van de
beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, in
aanmerking moet worden genomen.
§ 27. Jaar waarin de belasting verschuldigd wordt.
Het jaar dat voor het bepalen van de beperking van het recht op aftrek in aanmerking moet worden genomen is het jaar waarin het tijdstip van verschuldigdheid van de van een bedrijfsmiddel geheven belasting valt. Dat tijdstip van verschuldigdheid wordt bepaald :
Een schrijfmachine, aangekocht door een belastingplichtige, verlaat de magazijnen van de verkoper op 29 december 1971. De belastingplichtige neemt er in zijn kantoren bezit van op 2 januari 1972.
De belasting van 18 pct. is verschuldigd op een tijdstip waarop de machine de magazijnen van de verkoper verlaat, dus op 29 december 1971 (Wetboek, art.15, § 1, eerste lid, tweede zin, (oud) en art. 17). De toe te passen beperking is dan ook die welke voor 1971 is vastgesteld nl. 10 pct. De belastingplichtige zal 8 pct. kunnen aftrekken (18-10).
Een industrieel doet een fabrieksgebouw oprichten. Een eerste voorschot is aan de aannemer verschuldigd in 1971, een tweede in de loop van 1972, en het saldo van de prijs in 1973, bij de voltooiing van het gebouw.
Artikel 22 van het Wetboek bepaalt wanneer voor dit werk in onroerende staat, dat een dienst is, de belasting verschuldigd wordt.
De BTW van 14 pct. ter zake van het in 1971 verschuldigde eerste voorschot, is aftrekbaar tot het beloop van 4 pct. (14 pct. - 10 pct.).
De BTW van 14 pct. ter zake van het in 1972 verschuldigde tweede voorschot is aftrekbaar tot het beloop van 6,5 pct. (14 pct. - 7,5 pct.).
De BTW van 14 pct. ter zake van het saldo van de prijs, verschuldigd bij de voltooiing van het werk in 1973, is aftrekbaar tot het beloop van 9 pct. (14 pct. - 5 pct.).
De levering met montage van een machine, die geschiedt ter uitvoering van een overeenkomst, is, zo die machine niet in het gebouw wordt ingelijfd, voor het geheel een levering van goederen. De belasting is dan ook verschuldigd op het tijdstip waarop de verkrijger bezit neemt van de gemonteerde machine. Dit geschiedt dus pas na de volledige montage ervan.
Een belastingplichtige onttrekt uit zijn voorraad, onderdelen waarmee hij door zijn werklieden een machine laat bouwen die hij voor zijn eigen onderneming gebruikt. De onttrekkingen gebeurden zowel in 1971 als in 1972, maar de machine is pas in de loop van 1972 voltooid.
De belasting die ter zake van de aanschaffing of de invoer van de onderdelen geheven wordt is aftrekbaar, zonder dat de beperking van artikel 100 van het Wetboek daarbij toepassing vindt (z. § 26). Bij de montage van de machine door de belastingplichtige is, ingevolge artikel 12, § 1, 3 (nieuw), van het Wetboek, de belasting verschuldigd over de normale waarde van die machine. Vanaf 1 januari 1978 is de belasting verschuldigd over de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of indien er geen aankoopprijs is, over de kostprijs bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht. (Wetboek, art. 33)
Die belasting, verschuldigd in 1972, bij de volledige montage van de machine, is dan een belasting geheven van een bedrijfsmiddel. Ze is derhalve aftrekbaar tot het beloop van 10,5 pct. (18 - 7,5).
Een belastingplichtige onttrekt materialen aan zijn voorraad en laat zijn werklieden daarmee een loods bouwen waarin hij zijn materialen zal opbergen. Het werk loopt over 1971 en 1972 en is in dat laatste jaar voltooid.
De belasting geheven ter zake van de aanschaffing of de invoer van de materialen is aftrekbaar, en er wordt geen rekening gehouden met de beperking van artikel 100 van het Wetboek (z. § 26). Bij de ingebruikneming, door de belastingplichtige, van het voltooid gebouw is, ingevolge artikel 19, 2°, 1° (nieuw) van het Wetboek, de belasting verschuldigd over de normale waarde.
Die belasting, verschuldigd bij de voltooiing van de loods, in 1972, is dan een belasting geheven van een bedrijfsmiddel. Ze is derhalve aftrekbaar voor 6,5 pct. (14 - 7,5).
Opmerking.
Het tijdstip van ingebruikneming van een machine of van een gebouw mag niet verward worden met dat van zijn voltooiing. Zodra een machine een eigen individueel karakter heeft moet ze als voltooid beschouwd worden ook al kan ze dan nog niet werken bij gebreke, b.v., van aansluiting op het overige van de installatie waarvan ze zal deel uitmaken. Zo moet ook een gebouw, dat nog niet voor zijn bestemming gebruikt wordt omdat het nog niet is uitgerust met machines of meubelen, als voltooid worden aangemerkt.
§ 29. Definitieve beperking van het recht op aftrek.
De belasting waarmee een bedrijfsmiddel bezwaard is omdat ze door de belastingplichtige niet kan worden afgetrokken, valt definitief ten laste van die belastingplichtige; ze kan derhalve in de loop van de volgende jaren, niet bij wijze van bijkomende aftrek worden gerecupereerd.
§ 30. Combinatie van artikel 100 van het Wetboek met artikel 45, § 2. (zie Aanschrijving nr. 73 van 1972)
§ 31. Motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor (opgeheven vanaf 1 juli 1980).
Ten aanzien van motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor, zijn de percentages van de niet voor aftrek in aanmerking komende BTW voor 1971, 1972, 1973 en 1974 respectievelijk op 12, 9, 6 en 3 pct. vastgesteld.
Onder motorrijtuigen verstaat men niet alleen de automobielen die aan de BTW van 25 pct. zijn onderworpen, maar alle rijtuigen die gewoonlijk gebruikt worden bij vervoer over de weg van personen of goederen (vrachtwagens, autobussen, wegtractors, motorrijwielen, enz.). De toestellen van burgerlijke bouwkunde worden niet als dusdanig aangemerkt, evenmin als de landbouwtractors en de automobielen voor bijzondere doeleinden bedoeld in post 87.03 van het Tarief van invoerrechten.
§ 32. Achtereenvolgende overdrachten tijdens de overgangsperiode van
één zelfde bedrijfsmiddel.
Gedurende de overgangsperiode is de beperking van het recht op aftrek van toepassing op elke verkoop van een bedrijfsmiddel, zonder onderscheid tussen de verkoop van een nieuw bedrijfsmiddel en de latere verkoop van hetzelfde, reeds gebruikte, bedrijfsmiddel.
De verkrijger van een nieuw bedrijfsmiddel, die bij de aankoop van het bedrijfsmiddel slechts een beperkte aftrek heeft verkregen, mag geen bijkomende aftrek toepassen bij de wederverkoop van dat goed tijdens de overgangsperiode. Het is daarbij zonder belang dat de medecontractant opnieuw een beperking van de aftrek zal moeten toepassen.
§ 33. Verhuur van een bedrijfsmiddel gevolgd door de verkoop ervan.
De in § 32 gegeven regel is eveneens van toepassing wanneer een bedrijfsmiddel wordt verkocht na vooraf verhuurd te zijn geweest.
De beperking van het recht op aftrek geldt in hoofde van degene die het goed voor de verhuur bestemt, voor de belasting die hij bij de aanschaffing, de invoer of, in voorkomend geval, bij de ingebruikneming heeft voldaan (kon. besl. nr. 3, art. 6, § 2). Wanneer het verhuurde goed tijdens de overgangsperiode aan de huurder verkocht wordt, dan is de verkoop die de huur vervangt belastbaar met een BTW die zelf onder de beperking van het recht op aftrek valt.
Er doet zich evenwel een bijzondere moeilijkheid voor wanneer de verhuur, toegestaan aan een particulier voor privé-gebruik, betrekking heeft op een duurzaam voorwerp dat door de gebruiker normaal niet voor beroepsbehoeften wordt gebruikt (b.v. de verhuur van een televisietoestel aan een particulier, voor zijn privé-gebruik) en die derhalve geen enkele aftrek kan toepassen van de belasting die van de huurvergoeding geheven wordt. Zo'n verhuur wordt ook als een middel om tot een verkoop te komen gebruikt en gaat gepaard met een optie tot aankoop.
Daarom wordt, bij wijze van toegeving aangenomen dat de beperking van het recht op aftrek niet wordt toegepast voor de aanschaffing, de invoer of de onttrekking van een dergelijk voorwerp, wanneer het bestemd is om te worden verhuurd aan een particulier, voor zijn privé-gebruik, en op voorwaarde dat die verhuur zal gepaard gaan met een aankoopoptie die binnen een termijn van niet meer dan zes maanden zal moeten worden gelicht. Zo die optie binnen de gestelde termijn niet wordt gelicht, dan moet de aftrek worden herzien, door terugstorting van het bedrag aan belasting dat normaal verschuldigd was geweest rekening houdende met de beperking.
Aangezien voor die goederen het onderscheid tussen beroeps- en privé-gebruik moeilijk kan worden gemaakt, zal bovengenoemde toegeving niet mogen worden toegepast ten aanzien van de verhuur van automobielen voor personenvervoer belast met 25 pct.
§ 34. Financieringshuur of roerende "leasing".
De financieringshuur of roerende "leasing" wordt in hoofdzaak van de gewone verhuur onderscheiden door de omstandigheid dat de "leasing" zich uitstrekt over de gehele economische levensduur van het goed en door het feit dat het totaal van de voor die periode gevorderde huurvergoedingen eigenlijk de kapitaalwaarde van het goed, de interesten en de financieringskosten vertegenwoordigt.
Om te voorkomen dat er een fiscale distorsie zou ontstaan tussen het geval van de rechtstreekse aanschaffing van een bedrijfsmiddel en de financieringshuur wanneer deze aan niet-belastingplichtigen wordt toegestaan, is er beslist dat de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek niet zal worden toegepast op de inkopen die gedaan worden door de personen die, krachtens artikel 2, van het koninklijk besluit nr. 55 van 10 november 1967, waarbij het juridisch statuut bepaald wordt voor de ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur door de Minister van Economische Zaken werden erkend en die de gekochte voorwerpen bestemmen voor financieringshuur, zoals bedoeld in artikel 1 van bovengenoemd besluit toe te staan aan niet-belastingplichtigen.
Afdeling 4.
Bijzondere problemen met betrekking tot de omvang van het
recht op aftrek.
§ 35. Kosteloze uitdeling van monsters.
Wanneer een bedrijf kosteloos monsters uitdeelt, met een publicitair doel en om de goederen die het bedrijf fabriceert of verkoopt te leren kennen en te leren waarderen, dan is de belasting die ter zake van de fabricage of de inkoop van die monsters werd geheven aftrekbaar indien de kosten ervan door de Administratie van de directe belastingen als algemene onkosten worden aanvaard. Er is dan geen sprake van herziening, noch van onttrekking.
Het monster moet van dezelfde aard zijn als de goederen die door het bedrijf worden gefabriceerd of verkocht. Vereist is echter niet dat ze op een speciale manier werden geconditioneerd, noch dat ze de uitdrukkelijke vermelding "monster" dragen. De belastingplichtige die dergelijke uitdeling doet moet er uiteraard wel voor zorgen dat hij, ten overstaan van de administratie, kan aantonen dat de uit dien hoofde verdeelde goederen niet verkocht zijn in omstandigheden die de belasting verschuldigd maken (Wetboek, art. 64, § 1). Het bewijs daarvan zal, inzonderheid, voor de monsters die in dezelfde conditionering als de gewoonlijk verkochte goederen worden aangeboden, geleverd dienen te worden door een ontvangstbewijs dat van de bestemmelingen van die monsters wordt gevorderd.
§ 36. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotie-verkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven.
De in de vorige paragraaf bedoelde omstandigheid dient niet te worden verward met het geval waarin ter gelegenheid van de verkoop van goederen, een belastingplichtige een premie uitreikt, hetzij in de vorm van een koopwaar van dezelfde aard (de verkoop van drie produkten voor de prijs van twee), hetzij nog van een andersoortige koopwaar (overhandiging van een voorwerp bij aankoop van voedingsmiddelen)
In zo'n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Dat heeft tot gevolg dat, zo het gaat om goederen belastbaar met hetzelfde tarief de belasting gewoon berekend wordt, tegen het tarief, over de betaalde prijs. Is het premievoorwerp met een ander tarief dan dat van de goederen belastbaar dan moet de prijs in beginsel worden uitgesplitst over die verschillende tarieven, zodanig dat alle elementen van het geheel met het hun eigen tarief worden belast.
§ 37. Geschenken van geringe waarde.
Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (eindejaarsgeschenken, giften in natura, enz.). Deze voorwerpen verschillen van de in § 35 hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen.
Dergelijke voorwerpen worden, voor de toepassing van de BTW, geacht van "geringe waarde" te zijn zo hun inkoopprijs, of, bij gebreke daarvan, hun normale waarde, lager is dan 12,50 EUR (500 frank) (*) (exclusief BTW). Is die voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting welke van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven, worden toegepast zonder dat er, bij de uitdeling ervan, van herziening of onttrekking sprake is.
[(*) Omzetting naar euro : aanschrijving 101.564 dd.19.12.2001 (inwerkingtreding 01.01.2002)]
Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatshebben. Werd de belasting toch afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet, bij de uitdeling ervan, die aftrek worden herzien. Vanaf 1 januari 1978 moet bovengenoemde aftrek niet meer worden herzien, maar wordt de uitdeling van het goed belast als een onttrekking op basis van artikel 12, § 1, 2° (nieuw) zo de BTW bij de verkrijging ervan in aftrek werd gebracht.
Geen herziening is overigens vereist zo, bij toepassing van artikel 12, § 1, 1° (nieuw), de onttrekking van het goed zelf wordt belast omdat het goed voor privé-doeleinden wordt weggeschonken (z. § 6). Dit geschiedt overigens ongeacht de waarde van het goed.
Tenslotte moet ook een onderscheid worden gemaakt tussen het hoger aangehaalde geval en het geval waarin het zgn. geschenk door een belastingplichtige aan iemand zoals een makelaar wordt overhandigd en in werkelijkheid een bijkomend voordeel in natura uitmaakt.
Voorbeeld. Een zelfstandig makelaar, die zich bijzonder verdienstelijk maakte bij het marktonderzoek, ontvangt daarvoor een televisietoestel. De belasting van 25 pct. is verschuldigd over de normale waarde van het aan de makelaar overhandigde toestel, en daarenboven is de belasting van 18 pct. verschuldigd over het bijkomend commissieloon dat de makelaar aldus ontvangen heeft. Dat bijkomend commissieloon is gelijk aan de normale waarde van het voorwerp.
§ 38. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Messes en cantines. Voordelen in natura.
De levering van voedsel en dranken geschiedt ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een bijkomend voordeel halen uit hun arbeids- of bediendencontract.
De belasting van 6 pct. is derhalve verschuldigd. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het voordeel in natura dat door de Administratie der directe belastingen wordt aangenomen. Indien die Administratie oordeelt dat de betaalde prijs niet normaal is, dan moet, voor de berekening van de belasting, het voordeel in natura aan de prijs worden toegevoegd.
Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (b.v. dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden uitgebaat) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer de Administratie der directe belastingen uit dien hoofde een voordeel in natura aanneemt (flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant, enz.).
De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen door de Administratie van de directe belastingen niet als voordelen in natura worden aangemerkt.
2. Terbeschikkingstelling, voor privé-reizen van het personeel, van rijtuigen die aan het bedrijf toebehoren. (zie Aanschrijving nr. 73 van 1972)
3. Terbeschikkingstelling van woongelegenheid aan een gerant of aan personeelsleden. (Huisbewaring)
Wanneer een bedrijf aan een van zijn beheersorganen of aan een personeelslid woongelegenheid verschaft, dan verschaft het ingevolge een contract onder bezwarende titel het genot van een onroerend goed, hetzij omdat de voordeelhouder een huurprijs betaalt, hetzij omdat hij aldus een bijkomend voordeel bekomt uit het arbeids- of bediendencontract dat hij met de werkgever gesloten heeft.
Dat genot wordt verkregen ingevolge een handeling die in het Wetboek niet wordt bedoeld. Derhalve is de belasting niet verschuldigd, noch over de huurprijs, noch over het ermee overeenstemmend voordeel in natura. De werkgever zal evenwel de aftrek moeten uitsluiten van alle belasting die geheven werd van de goederen en diensten die uitsluitend zijn aangewend om die verrichting mogelijk te maken. Ten aanzien van de woongelegenheid die een onderneming binnen haar bedrijfsinstallatie ter beschikking stelt van haar huisbewaarder aanvaardt de Administratie de aftrek van BTW geheven van de oprichtingskosten, onderhouds- en herstellingskosten van bovengenoemde woongelegenheid, indien is aangetoond dat het gebruik van de woning strikt verantwoord is voor de behoeften van de onderneming (ontvangst, bewaking, enz.) en het kader van deze behoeften niet wordt overschreden.
4. Collectieve voordelen. Medische dienst. Infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid, enz.
Wanneer in het uitsluitend belang van alle personeelsleden, een bedrijf bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen (medische dienst, infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid, enz.) dan beschouwt de Administratie van de directe belastingen die leveringen en diensten niet als voordelen in natura. De belasting die geheven werd van de goederen en diensten die zijn aangewend om die voordelen te realiseren is, volgens de gewone regels, aftrekbaar.
Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan werd verstrekt niet als een voordeel in natura zou worden aangemerkt.
§ 39. Reis- en verblijfskosten.
Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen kosten doen (hotel- en restaurantkosten, enz.). Ook doen zij vaak kosten voor de beroepsreizen zelf (vervoerkosten). Ten einde terugbetaling daarvan te bekomen overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening .
In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking mits volgende voorwaarden samen vervuld zijn :
Elke aftrek is dan ook, inzonderheid uitgesloten :
§ 40. Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus.
Afwijkend van wat in § 39 werd gezegd mag de werkgever de belasting in aftrek brengen die geheven werd van de werkelijke reiskosten die hij draagt voor zijn personeel, mits het gaat om de gemeenschappelijke vervoermiddelen (spoorweg, tram, autobus), in de mate waarin de werkgever verplicht is daarin bij te dragen op grond van de sociale wetgeving of overeenkomstig de paritaire overeenkomsten die ter uitvoering van die wetgeving werden getroffen. Die oplossing blijft gelden wanneer de bediende of de arbeider die vervoerkosten in eigen naam heeft gedaan en zelfs zo gelet op de aard van dergelijk vervoer, door de vervoerder geen enkele factuur wordt uitgereikt en de reiziger evenmin in het bezit kan blijven van zijn vervoerbewijs (spoorwegbiljetten, enz.).
Hoofdstuk III. Uitoefenen van het recht op aftrek.
§ 41. Algemeenheden.
Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen goederen en diensten zou mogen aftrekken :
Wanneer die twee voorwaarden vervuld zijn, gebeurt de aftrek voor een gegeven tijdvak globaal in de maand- of kwartaalaangifte (kon. besl. nr 3, art. 4, z. afdeling III).
Afdeling 1. Ontstaan van het recht op aftrek.
§ 42. Onmiddellijke aftrek.
De aftrek geschiedt onmiddellijk in die zin dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip zelf dat de belasting verschuldigd wordt voor de aan de belastingplichtige verleende diensten of geleverde goederen. Om dat tijdstip te bepalen verwijst artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3 dus naar het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting.
§ 43. Levering van goederen, verlenen van diensten.
Voor de belasting geheven van aan de belastingplichtige geleverde goederen en verleende diensten ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting verschuldigd is krachtens de artikelen 17 en 22 van het Wetboek (kon. besl. nr. 3, art. 2, 1°).
Voorbeelden.
Het recht op aftrek van de belasting geheven van het voorschot ontstaat op 29 januari 1971, datum waarop de belasting op dat voorschot verschuldigd is, terwijl het recht op aftrek van de belasting geheven van het saldo ontstaat op 10 maart 1971, datum waarop de belasting op het saldo verschuldigd is (Wetboek, art. 22).
§ 44. Leveringen aan zich zelf.
Voor de belasting geheven van de handelingen die een belastingplichtige voor de behoeften van zijn bedrijf verricht en die met een levering van goederen worden gelijkgesteld door de artikelen 12, § 1, 3° en 4° (nieuw) van het Wetboek, of die met het verlenen van een dienst worden gelijkgesteld door artikel 19, § 2, 1° of § 3 (nieuw), van het Wetboek, ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting verschuldigd is krachtens artikel 17 en 22 van het Wetboek.
De levering aan zich zelf (onttrekking of ingebruikneming) wordt technisch met een levering van een goed of met het verlenen van een dienst gelijkgesteld, ook wat het ogenblik van de verschuldigdheid van de belasting betreft. Daaruit kan men besluiten dat ook het recht op aftrek op hetzelfde ogenblik ontstaat. Dat ogenblik wordt derhalve bepaald in de voorwaarden van artikel 17 en 22 van het Wetboek.
Voorbeeld
De belasting is, wegens die onttrekking, op 5 maart 1971 verschuldigd. Ingevolge de artikelen 12, § 1, 3° (nieuw), en 17 van het Wetboek, is de belasting aftrekbaar (dit onder voorbehoud van de toepassing van artikel 100 van het Wetboek tijdens de overgangsperiode) aangezien de onttrekking voor de behoeften van het bedrijf is gebeurd. Het recht op aftrek ontstaat op 5 maart 1971.
De belasting, berekend over de normale waarde van het gebouw, is, ingevolge artikel 19, § 2, 1° (nieuw), van het Wetboek, verschuldigd op het tijdstip waarop het gebouw is voltooid, dus op 10 november 1971 (Wetboek, art. 22). Aangezien de onttrekking voor de behoeften van het bedrijf is gebeurd is de belasting op dezelfde datum aftrekbaar (dit onder voorbehoud van de toepassing van artikel 100 van het Wetboek).
§ 45. Invoer.
Voor de belasting geheven bij invoer ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop die belasting verschuldigd is krachtens artikel 24 (nieuw) van het Wetboek, dat wil zeggen op de datum waarop de goederen op Belgisch grondgebied binnenkomen.
Voorbeeld : De ingevoerde goederen overschrijden de Belgische grens op 9 januari 1971 en worden op 12 januari 1971 tot verbruik aangegeven. Het recht op aftrek ontstaat op 9 januari 1971, datum waarop wegens de invoer, de belasting verschuldigd is.
Afdeling 2. Voorwaarden om het recht op aftrek uit te oefenen.
§ 46. Algemeenheden.
Net zoals de voor een handeling verschuldigde belasting niet aan de Staat dient te worden betaald op het tijdstip waarop ze verschuldigd is, kan de aftrek van de belasting die van een handeling geheven werd ook niet worden toegepast op het ogenblik waarop het recht op aftrek is ontstaan. Het is immers zo dat de belasting die een belastingplichtige uiteindelijk aan de Schatkist stort voortspruit uit een globale afrekening die in een aangifte wordt gemaakt. Daarin worden, voor een bepaalde periode, de wegens de inputs af te trekken BTW toegerekend op de wegens de outputs verschuldigde BTW.
Wanneer men derhalve voor de inputs vaststelt op welk ogenblik het recht op aftrek ontstaat, dan duidt men meteen de periode aan waarop de aangifte zal betrekking hebben waarin de aftrek kan worden toegepast. Voor de uitoefening van het recht op aftrek is bovendien vereist dat bepaalde voorwaarden, die in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3 zijn vastgesteld, worden nageleefd. Die voorwaarden worden hierna aangeduid voor de onderscheiden inputs.
§ 47. Leveren van goederen en verlenen van diensten (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 1°).
Artikel 1 van het koninklijk besluit nr.1, van 29 december 1992, schrijft voor dat de belastingplichtige gehouden is aan zijn medecontractant een factuur uit te reiken :
De factuur moet uiterlijk de vijfde werkdag na de maand waarin de belasting verschuldigd is worden uitgereikt. Ingevolge artikel 5 (nieuw) van hetzelfde besluit nr. 1, moet de factuur, om regelmatig te zijn, bepaalde vermeldingen bevatten, inzonderheid de aanduiding, per tarief, van de verschuldigde belasting.
Om de belasting die verschuldigd is voor het leveren van goederen of voor het verlenen van diensten te mogen aftrekken moet de belastingplichtige krachtens artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 in het bezit zijn van een door zijn leverancier uitgereikte regelmatige factuur waarop hem inzonderheid de verschuldigde belasting afzonderlijk wordt in rekening gebracht.
De vermelding van de verschuldigde belasting op de factuur moet in beginsel juist zijn opdat de klant ze zou kunnen aftrekken. In de praktijk zal echter geen kritiek worden uitgeoefend op de toegepaste aftrek wanneer de onjuistheid een gevolg is van een toevallige vergissing bij het vermelden van het tarief of van de maatstaf van hef- fing waardoor de Staat niet wordt benadeeld. De aftrek moet echter worden herzien indien daarna wordt vastgesteld dat de leverancier niet het hele bedrag dat hij zijn klant als belasting in rekening heeft gebracht, aan de Staat heeft voldaan of dat hij een teruggaaf heeft bekomen tegen uitreiking aan zijn klant van een verbeterend stuk overeenkomstig artikel 77, § 1, 1°, en artikel 79 van het Wetboek.
§ 48. Leveringen aan zich zelf voor de behoeften van de onderneming (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 2°).
Artikel 3 (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 1, van 29 december 1992, schrijft voor dat de belastingplichtige een stuk moet opmaken tot vaststelling van de leveringen aan zich zelf, uiterlijk de vijfde werkdag na de maand waarin de belasting op die leveringen verschuldigd is geworden.
Om de belasting geheven van de voor de behoeften van de onderneming gedane ingebruiknemingen te mogen aftrekken, moet de belastingplichtige dat stuk op regelmatige wijze hebben opgemaakt. Hij moet de op die ingebruiknemingen verschuldigde BTW eveneens hebben ingeschreven in de aangifte voor het tijdvak waarin ze verschuldigd is geworden.
§ 49. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (kon.besl. nr. 3, art. 3, § 1, 3°).
Om de van een invoer geheven belasting te mogen aftrekken moet de belastingplichtige in het bezit zijn van een invoerdocument waarop hij als geadresseerde staat vermeld en dat de betaling van de belasting vaststelt.
§ 50. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (kon.besl. nr. 3, art. 3, § 1, 4°).
Ten aanzien van de belasting geheven van de invoeren gedaan onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland, wordt de belasting opgenomen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt. (rooster 59)
Afdeling 3. Uitoefening van het recht op aftrek.
§ 51. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal.
De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal in die zin dat de belastingplichtige dat recht uitoefent door op het totale bedrag van de voor een aangiftetijdvak verschuldigde belasting, het totaal van de belasting waarvoor het recht op aftrek tijdens dat zelfde tijdvak is ontstaan (z. Eerste afdeling) toe te rekenen, voor zover de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht worden nagekomen (z. afdeling 2).
In artikel 4, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 waarin dat beginsel is vervat, worden geen andere voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek gesteld. Daaruit volgt inzonder- heid :
§ 52. Voorbeelden.
1. Een belastingplichtige die een maandaangifte moet indienen, heeft een regelmatige factuur ontvangen die hem op 5 februari 1971 werd uitgereikt voor een levering van 15 januari 1971. De op die factuur vermelde belasting mag hij in aftrek brengen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand januari.
Indien de factuur daarentegen betrekking heeft op een levering van 3 februari 1971, is het recht op aftrek, hoewel de factuur op 5 februari 1971 werd uitgereikt, slechts in februari 1971 ontstaan en mag het bijgevolg slechts worden uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand februari.
2. Een belastingplichtige, groothandelaar in opbergkasten neemt uit zijn voorraad een kast die hij bestemt voor de uitrusting van zijn kantoren. Die ingebruikneming gebeurt op 20 januari 1971. De belastingplichtige maakt daarvoor het bij artikel 3 (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 1 voorgeschreven stuk op binnen de daarvoor bepaalde termijn.
In de aangifte met betrekking tot de handelingen van januari neemt de belastingplichtige de voor die ingebruikneming verschuldigde belasting van 18 pct. op in de verschuldigde belasting (vak 11 - rooster 54) (Wetboek, art. 12, § 1, 3° (nieuw)), in die zelfde aangifte neemt hij het aftrekbaar gedeelte van die belasting (8 pct., gelet op de beperking van het recht op aftrek die door artikel 100 van het Wetboek voor bedrijfsmiddelen is gesteld) op in de aftrekbare belasting (vak 21 - rooster 59).
§ 53. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek.
Het kan gebeuren dat de formaliteiten waarvan de uitoefening van het recht op aftrek afhankelijk is, te laat worden vervuld.
Dat is inzonderheid het geval wanneer de factuur voor een levering uitgereikt wordt na de vijfde werkdag na de maand waarin het goed werd geleverd. De belastingplichtige mag in dat geval de aftrek slechts toepassen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten vervuld zijn (kon. besl. nr. 3, art. 4, § 1, tweede lid).
Voorbeeld : Een belastingplichtige heeft een factuur ontvangen die hem op 10 februari 1971 werd uitgereikt voor een levering van 15 januari 1971. Hoewel hij die factuur in zijn bezit heeft op het tijdstip dat hij zijn aangifte voor de handelingen van januari 1971 opstelt, mag hij de aftrek van de te laat gefactureerde belasting slechts doen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van februari 1971.
§ 54. Verval van het recht op aftrek
(zie Aanschrijving nr. 29 van 1975)
Hoofdstuk IV. Herziening van de aftrek.
§ 55. Inleiding.
De oorspronkelijk verrichte aftrek is slechts definitief, enerzijds indien hij juist is en anderzijds indien de aanvankelijke bestemming die de belastingplichtige aan de ontvangen goederen of diensten had gegeven, niet geheel of gedeeltelijk wordt gewijzigd door een latere gebeurtenis.
Dienaangaande maakt het koninklijk besluit nr. 3 onderscheid tussen de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen en de belasting geheven van bedrijfsmiddelen. Deze laatste is immers onderworpen aan een vijfjarige herziening, dit op grond van artikel 48, § 2, van het Wetboek. Op 1 januari 1978 en 1 januari 1993 werd artikel 48, § 2 gewijzigd. Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van onroerende goederen uit hun aard en zakelijke rechten beloopt het herzieningstijdvak tien jaar.
Afdeling 1. Omstandigheden waarin en tijdstip waarop de
herziening gebeurt.
§ 56. Oorspronkelijke aftrek te groot of te klein (kon. besl. nr. 3, art. 5, 1°).
De oorspronkelijke aftrek kan bij vergissing groter of kleiner zijn dan die welke de belastingplichtige mocht toepassen op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek uitoefende. Het kan ook voorkomen dat, voor goederen en diensten die bestemd zijn om zowel voor privé- als voor beroepsgebruik te worden aangewend de belastingplichtige het deel overschat of onderschat heeft dat voor beroepsdoeleinden zou worden gebruikt en waarvoor de aftrek derhalve aanvaardbaar is. De herziening heeft naar gelang van het geval een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting of een bijkomende aftrek tot beloop van de te weinig afgetrokken belasting tot gevolg.
Tijdstip waarop de herziening plaatsgrijpt.
De bijkomende aftrek wordt verricht in de aangifte die betrekking heeft op het tijdperk waarin de vergissing werd vastgesteld, voor zover de voorwaarden waaraan het recht op aftrek ondergeschikt is nageleefd werden (kon. besl. nr. 3, art. 3) en het recht op aftrek nog niet is vervallen (kon. besl. nr. 3, art. 4, § 2).
De herziening, bij wijze van terugstorting, moet zo vlug mogelijk geschieden. De boete daargelaten, zijn de interesten immers verschuldigd te rekenen van de uiterste datum voor indiening van de aangifte waarin de overdreven aftrek werd toegepast.
§ 57. Voorlopige vaststelling in geval van gedeeltelijke aftrek (privé-bestemming naast beroepsgebruik). Herziening.
Bij gedeeltelijke aftrek van een belasting andere dan die geheven van bedrijfsmiddelen, die betrekking heeft op goederen of diensten die deels voor beroepsgebruik en deels voor privé-gebruik worden gebruikt, wordt de aftrek voorlopig vastgesteld. Na het verstrijken van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan moet die voorlopige aftrek worden herzien (Wetboek, art. 48, § 1). Die herziening moet geschieden in de aangifte die betrekking heeft op de periode tijdens welke de definitieve vaststelling van het aftrekbaar gedeelte heeft plaatsgehad, en, uiterlijk in de aangifte die ieder jaar in april moet worden ingediend (voor de eerste keer dus uiterlijk in april 1972).
Spruit de herziening van de oorspronkelijke aftrek voort uit het feit dat de Administratie van de directe belastingen bepaalde bedrijfslasten waarmee de belastingplichtige voor het bepalen van zijn aftrek rekening had gehouden, heeft verworpen, dan gebeurt de herziening, bij wijze van terugstorting van wat ten onrechte werd afgetrokken, in de aangifte die betrekking heeft op de periode tijdens welke de verwerping van die bedrijfslasten officieel aan de belastingplichtige werd genotificeerd.
§ 58. Omstandigheid bedoeld in artikel 79, tweede lid, van het Wetboek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 2°).
Wanneer de leverancier van een goed of de dienstverrichter de gehele of gedeeltelijke teruggaaf heeft verkregen van de belasting die hij zijn medecontractant in rekening heeft gebracht, bepaalt artikel 79, tweede lid, van het Wetboek dat die medecontractant, indien hij de aan zijn leverancier teruggegeven belasting heeft afgetrokken, ze moet terugstorten aan de Staat door ze te begrijpen in het bedrag van de belasting verschuldigd over het tijdvak waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.
Tijdstip waarop de herziening plaatsgrijpt.
De herziening wordt verricht in de aangifte die betrekking heeft op het tijdperk waarin de belastingplichtige het verbeterend stuk heeft ontvangen waarvan sprake in artikel 79 van het Wetboek (in beginsel een creditnota).
Voorbeelden
Op het einde van het jaar staat zijn leverancier hem een rabat van 10 pct. toe gelet op de omvang van zijn inkopen. Hij zendt hem een creditnota van 10.000 frank, verhoogd met 1.800 frank als belasting over het rabat.
De leverancier krijgt teruggaaf van die 1.800 frank, maar zijn medecontractant moet ze terugstorten.
Op het einde van het jaar staat zijn leverancier hem een rabat toe van 10 pct. en zendt hem een creditnota van 10.000 frank, verhoogd met 1.800 frank als belasting op het rabat.
De leverancier bekomt de terugbetaling van die 1.800 frank, maar de medecontractant moet de helft van die belasting, of 900 frank, terugstorten.
§ 59. Wijzigingen in de gegevens van de berekening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting (kon. besl. nr. 3, art. 5, 3°).
Op het tijdstip dat de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek toepast, houdt hij rekening met de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Het kan evenwel gebeuren dat de bestemming in werkelijkheid niet overeenstemt met die welke men eraan had willen geven en dat uiteindelijk, de ontvangen goederen en diensten voor een andere bestemming aangewend worden waarvoor in het geheel geen aftrek mogelijk was ofwel een aftrek van een kleiner bedrag dan die welke werd toegepast. Van de andere kant kan het eveneens voorkomen dat aan de ontvangen goederen en diensten uiteindelijk een andere bestemming wordt gegeven waarvoor een grotere aftrek mogelijk is dan die welke oorspronkelijk werd verricht.
Deze wijzigingen impliceren een herziening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting en hebben hetzij een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting, hetzij een bijkomende aftrek van de nog af te trekken belasting tot gevolg.
Dat is inzonderheid het geval :
Tijdstip waarop de herziening plaatsgrijpt.
De herziening moet, in beginsel, gedaan worden in de aangifte met betrekking tot de periode tijdens welke de wijziging in de oorspronkelijke bestemming heeft plaatsgehad.
De herziening voortkomende uit de wijzigingen in de aftrekprorata's wordt echter steeds gedaan in de aangifte die in april van ieder jaar moet worden ingediend (voor het eerst in april 1972).
§ 60. Onttrekking en herziening van de aftrek.
De herziening van de aftrek ingevolge artikel 5, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, is niet van toepassing wanneer een belastingplichtige een ander roerend goed dan een bedrijfsmiddel onttrekt om het voor privé- of, meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden te gebruiken. Dergelijke onttrekking wordt inderdaad, door artikel 12, § 1, 1° (nieuw), van het Wetboek, met een levering gelijkgesteld en de heffing van de belasting over de normale waarde van het onttrokken goed sluit de herziening van de oorspronkelijke aftrek uit (z. voorbeelden in § 6).
In 't algemeen sluit de toepassing van de verschillende door het Wetboek van de BTW bepaalde onttrekkingen de herziening van de aftrek uit voor de goederen en de diensten die worden onttrokken.
Voorbeeld : Een aannemer van werk in onroerende staat laat zijn arbeiders een privé-woning en een loods voor het opbergen van zijn materiaal optrekken. Daarvoor gebruikt hij materialen die normaal bestemd zijn voor zijn werkzaamheid als aannemer en hij heeft de van die materialen geheven belasting afgetrokken.
Krachtens artikel 19, § 2, 1° en 2° (nieuw) van het Wetboek moet hij bij de voltooiing van dat werk in onroerende staat de BTW voldoen over de normale waarde van de dienst en de materialen. Hij mag die belasting niet aftrekken in de mate dat ze betrekking heeft op zijn privé-woning. Hij mag ze aftrekken (onder voorbehoud van de toepassing van artikel 100 van het Wetboek) in de mate dat ze betrekking heeft op de loods, die werd gebouwd voor de behoeften van zijn onderneming (verg. § 44, voorbeeld 2°).
Maar zomin in het ene als in het andere geval moet de aftrek van de belasting geheven van de inkoop van de materialen worden herzien. De onttrekking van de materialen voor de privé-woning valt evenmin onder de toepassing van artikel 12, § 1, 1° (nieuw), van het Wetboek aangezien die materialen worden gebruikt voor het verrichten van werk in onroerende staat voor eigen behoeften, werk dat wordt belast krachtens artikel 19, § 2, 1° en 2°, (nieuw) van het Wetboek.
§ 61. Verlies van het recht op aftrek (kon. besl. nr. 3, art. 5, 4°).
Een persoon kan elk recht op aftrek verliezen, hetzij omdat hij zijn zaak stopzet, hetzij omdat hij, ten gevolge van een wijziging in zijn beroepswerkzaamheid of van een wijziging in de regeling waaronder zijn werkzaamheid op het stuk van de BTW valt, een niet-belastingplichtige wordt of een belastingplichtige zonder recht op aftrek.
De herziening van de aftrek moet in beginsel gebeuren op het tijdstip waarop de hoedanigheid van belastingplichtige definitief wordt verloren, indien op dat tijdstip niet overgedragen goederen of niet gebruikte diensten overblijven (bijvoorbeeld maakloonwerk), waarvoor de belasting aanvankelijk werd afgetrokken. De herziening gebeurt in de laatste aangifte die de belastingplichtige moet indienen.
Er moet, ten slotte, geen herziening plaatsgrijpen, en er is evenmin sprake van onttrekking wanneer, na het overlijden van een belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen van de belastingplichtige, of na verdeling, één onder hen, de handelszaak die ze in de nalatenschap verkregen hebben, verder exploiteren (z. § 73).
§ 62. Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen.
Ingevolge artikel 64, § 1, van het Wetboek, moet iedereen die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen, behoudens tegenbewijs geacht worden de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt.
Kan de belastingplichtige niet bewijzen dat de gekochte of geproduceerde goederen verdwenen zijn door aan te tonen dat ze vernietigd of gestolen zijn, dan moet hij voor die goederen de belasting voldoen net alsof hij die goederen had geleverd in omstandigheden die de belasting verschuldigd maakten. De aftrek van de belasting die, met betrekking tot die goederen of hun bestanddelen, werd gedaan moet dan ook niet worden herzien.
De aftrek moet evenmin worden herzien indien het bewijs van de vernietiging of van de diefstal wordt geleverd.
Dat bewijs moet tegelijk slaan op het bestaan van de bijzondere omstandigheden die de goederen hebben doen verdwijnen (b.v., de vernietiging door brand) en op de juiste omvang van het verlies dat er het gevolg van was. Wanneer de belastingplichtige vrijwillig onverkoopbare goederen wil vernietigen, dan moet hij er overigens voor zorgen dat hij deze vernietiging door de controlediensten laat vaststellen of dat hij er zich op andere wijze een bewijs van verschaft.
Het verlies dat ontstaat tijdens vervoer of bewerking en het normale verlies, dat in sommige handelstakken voorkomt (vroege vruchten of groenten, groenten in 't algemeen, bloemen, enz.), zal evenwel steeds worden aanvaard zonder dat daarvoor bijzondere bewijsstukken moeten worden voorgelegd.
Afdeling 2. Modaliteiten van de herziening.
§ 63. Inschrijvingen te doen in de maand- of kwartaalaangifte.
De herziening wordt vastgesteld in kader V, litt. c, van de maandaangifte, en wordt, voor de kwartaalaangifte in aanmerking genomen voor de berekening van de voor het kwartaal te verrichten herzieningen, waarvan het saldo in post V van de aangifte wordt ingeschreven (vakken 31 of 32).
In de maandaangifte neemt de belastingplichtige in de kolom "verschuldigde belasting" van kader V, litt. c, de belasting op welke hij ingevolge de herziening moet terugstorten. In de kolom "aftrekbare belasting" van hetzelfde kader vermeldt hij de bijkomende aftrek die uit de herziening voortspruit. De wegens de ontvangen creditnota's terug te storten belasting (kon. besl. nr. 3, art. 5, 2°; z. § 58) wordt afzonderlijk ingeschreven in de kolom "verschuldigde belasting", en wel op de plaats naast de daartoe speciaal aangebrachte vermelding.
De belastingplichtige die een kwartaalaangifte moet indienen is gehouden de gedane herzieningen te verantwoorden. Het is dan ook aangewezen dat hij daartoe een berekeningsblad opstelt en bewaart. De herzieningen die hij heeft verricht moeten daarop afzonderlijk en duidelijk voorkomen als één van de bestanddelen van de berekening waarvan, na compensatie, het resultaat voorkomt in post V van zijn aangifte (vakken 31 of 32). Vanaf 1 januari 1993 dient het bedrag van de herzieningen van de aftrek te worden opgenomen in kader IV, C, c.
De terug te vorderen of in de mate dat hij in aftrek werd gebracht terug te storten BTW op respectievelijk uitgereikte of ontvangen creditnota's komt voor deze rubriek niet in aanmerking, maar zal naargelang het geval deel uitmaken van het bedrag van de roosters 63 of 64.
Afdeling 1.
Begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belastingen".
§ 64. Verwijzing.
Onder voorbehoud van wat in § 65 wordt gezegd, is het begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belasting" hetzelfde voor de toepassing van artikel 48, § 2, van het Wetboek (vijfjarige herziening) en voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek (beperking van het recht op aftrek tijdens de overgangsperiode). Op te merken valt dat op 1 januari 1978 en 1 januari 1993 artikel 48, § 2 werd gewijzigd.
Deze begrippen die in de artikelen 6 en 7 van het koninklijk besluit nr. 3 worden bepaald, werden toegelicht in de §§ 17 tot 26 van deze aanschrijving.
§ 65. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 2 september 1980, bepaalt dat voor de herziening bedoeld in artikel 48, § 2, van het Wetboek, niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt het klein materieel, het klein gereedschap en de kantoorbehoeften waarvan de prijs, of, zo er geen is, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 10.000 F.
Afdeling 2. Gewone herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek
van BTW op bedrijfsmiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 8).
§ 66. Gevallen.
Zoals voor de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen, wordt de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen herzien in de twee nagenoemde gevallen :
Verwezen wordt, wat dat betreft, naar de toelichting die in de §§ 56 tot 58 werd gegeven.
Die gewone herziening staat, in voorkomend geval, los van de vijfjarige herziening die eigen is aan de bedrijfsmiddelen en waarover de volgende afdeling handelt.
Afdeling 3.
De vijfjarige of tienjarige herziening, eigen aan de bedrijfsmiddelen.
Onderafdeling 1. Algemeenheden.
§ 67. Algemene draagwijdte van de vijfjarige of tienjarige herziening.
Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur, veranderende of verschillende bestemmingen krijgen. Zo is het inzonderheid mogelijk dat een bedrijfsmiddel, oorspronkelijk uitsluitend voor een belastbare beroepswerkzaamheid werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een werkzaamheid waarvoor in het geheel geen aftrek wordt aanvaard of waarvoor slechts gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden aangewend.
Daarom mag, naar luid van artikel 48, § 2, van het Wetboek, de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen worden herzien gedurende een tijdvak van vijf of tien jaar. Ieder jaar gebeurt een herziening tot het beloop van een vijfde of een tiende van het bedrag van die belasting, wanneer veranderingen zijn ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor de bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen.
Voor de herziening worden de bedrijfsmiddelen geacht een gebruiksduur van vijf of tien jaar te hebben, ongeacht de afschrijvingstermijn die wordt in acht genomen uit technisch of boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de wetgeving inzake inkomstenbelastingen.
Deze vijfjarige of tienjarige herziening mag evenmin worden verward met een herziening "prorata temporis". Deze zou erin bestaan de aftrek slechts op progressieve wijze, naar rato van een vijfde of een tiende per jaar, toe te laten. De aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen is onmiddellijk en volledig (onder voorbehoud van de beperking die artikel 100 van het Wetboek gedurende de overgangsperiode inhoudt) toegelaten en is slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere gevallen die uitdrukkelijk door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 worden bepaald (z. §§ 70 tot 73, hierna). Een volledige belastingplichtige, zal dan ook geen herziening moeten verrichten zo hij deze hoedanigheid gedurende het tijdvak bepaald voor de herziening van de bedrijfsmiddelen behoudt, en zo hij de oorspronkelijke beroepsbestemming van het goed niet wijzigt. Elke bestemming die na het verstrijken van het herzieningstijdvak aan het goed wordt gegeven blijft overigens zonder invloed op de oorspronkelijke gedane aftrek.
§ 68. Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel.
Artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr.3, bepaalt de wijze waarop het herzieningstijdvak wordt berekend. Het begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat (z. kon.besl. nr. 3, art. 2 §§ 27, 28 en 42).
Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde of negende jaar na dat waarin het recht is ontstaan.
§ 69. Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening.
De administratie kan toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als uitgangspunt van de herziening wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (kon. besl. nr. 3, art. 9, § 2).
De belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij een boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen door het overboeken van de investeringsuitgaven van de rekening "vaste activa in aanbouw" naar de rekening "vastgelegde middelen", met vermelding van het goed in kwestie en van de belasting voldaan ter zake van de totstandkoming ervan. Die mogelijkheid is afhankelijk van een vergunning verleend door het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert en moet op het geheel van de bedrijfsmiddelen betrekking hebben.
Het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert schrijft voor dat 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van de herziening wordt genomen, in de gevallen waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, werd bepaald, de herziening dreigt te vervalsen.
Dat is inzonderheid het geval :
Voorbeeld.
Een belastingplichtige laat een fabriek bouwen, waarvan de oprichting over de jaren 1971, 1972 en 1973 gespreid is, met vervaldagen en betalingen van voorschotten tijdens die jaren. De fabriek begint in 1974 te werken. Het herzieningstijdvak zal het jaar 1974, dat voor een volledig jaar telt, en de jaren 1975 tot 1978 omvatten.
Aan te stippen valt dat het jaar van ingebruikneming nooit in aanmerking wordt genomen voor de berekening van in artikel 100 van het Wetboek vermelde beperking van het recht op aftrek voor bedrijfsmiddelen. Voor de toepassing van die bepaling is het referentiejaar steeds het jaar waarin de belasting is verschuldigd (z. § 27).
Onderafdeling 2. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijfjarige of
tienjarige herziening voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht.
Berekening van die herziening.
§ 70. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of voor andere dan beroepsdoeleinden.
Artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in het geval waarin de belastingplichtige gedurende het herzieningstijdvak :
Om de te verrichten herziening te bepalen maakt artikel 11, § 1, een onderscheid naar gelang het gebruik geheel of gedeeltelijk is.
De herziening wordt verricht in de aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar volgend op dat waarin de wijziging van bestemming plaatsvond.
Voorbeeld : Een belastingplichtige heeft voor de prijs van 2 miljoen een appartement gekocht om als kantoren te gebruiken. Het recht op aftrek is ontstaan op 10 mei 1971 voor een bedrag van 280.000 frank, in de veronderstelling dat het tarief 14 pct. bedraagt (de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek wordt hier buiten beschouwing gelaten). Op 3 juli 1973 vestigt hij zich met zijn gezin in een deel van het appartement, waarbij dat privé-gebruik de helft van het totale gebruik bedraagt.
De gehele aftrek wordt behouden voor 1971, dat voor een volledig jaar telt, en voor 1972. De herziening heeft betrekking op 1973, dat voor een volledig jaar telt, tot beloop van een vijfde van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (56.000 frank). De belastingplichtige moet de helft van het bedrag van de voor herziening vatbare belasting aan de Staat terugstorten. Indien het gemengd gebruik in 1974 en 1975 voortduurt moeten twee nieuwe herzieningen worden verricht, iedere keer tot beloop van een vijfde van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting en rekening houdend met het gebruik tijdens ieder van die jaren. Op te merken valt dat vanaf 1 januari 1978 voor gebouwen een herzieningstijdvak van 10 jaar geldt.
Voorbeeld.
In de veronderstelling dat het privé-gebruik in 1974 nog slechts een vierde van het totale gebruik bedraagt, zal voor 1974 slechts een vierde van 56.000 frank of 14.000 frank moeten worden teruggestort.
Een gelijkaardige berekening moet voor 1975 worden gedaan, volgens het gebruik dat aan het onroerend goed tijdens dat jaar wordt gegeven.
Aan te stippen valt dat geen herziening moet verricht worden wanneer dat gebruik louter toevallig is en minder dan 3 maand heeft geduurd.
De herziening grijpt plaats in de aangifte die betrekking heeft op de periode waarin de wijziging van bestemming heeft plaatsgegrepen.
Voorbeeld : We nemen bovenstaand voorbeeld, maar we veronderstellen dat de belastingplichtige op 3 juli 1973 er van afziet het appartement als kantoor te gebruiken en het geheel met zijn gezin betrekt.
De herziening zal betrekking hebben op 1973, dat voor een volledig jaar telt, en op de nog te lopen jaren 1974 en 1975, die tot beloop van drie vijfden van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. De belastingplichtige zal dus aan de Staat drie vijfden van 280.000 frank of 168.000 frank moeten terugstorten. Op te merken valt dat vanaf 1 januari 1978 voor gebouwen een herzieningstijdvak van tien jaar geldt.
§ 71. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen.
Artikel 10, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voorziet in de herziening in de gevallen waarin de oorspronkelijke toestand die voor de berekening van de aftrek in aanmerking werd genomen, een wijziging ondergaat tijdens het herzieningstijdvak wegens wisselvalligheden in de uitgeoefende beroepswerkzaamheid of wijziging in het belastingstatuut ervan (nieuwe vrijstelling, opheffing van een vrijstelling, enz.). Dat is inzonderheid het geval:
Artikel 11, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat, in die gevallen de herziening ieder jaar geschiedt tot beloop van een vijfde of een tiende van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. Verder verwijst dat artikel naar de artikelen 12 tot 21 van hetzelfde besluit, waarin de bijzondere herzieningsmodaliteiten worden bepaald die gelden voor personen die slechts voor een gedeelte van hun beroepswerkzaamheid belastingplichtige zijn (z. Hoofdstuk V, §§ 78 tot 92).
De herziening grijpt plaats in de aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar dat volgt op dat waarin de wijziging is voorgekomen.
Voorbeeld : Een volledige belastingplichtige neemt in 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst, waarvoor hem een BTW van 200.000 frank in rekening wordt gebracht. Hij trekt die belasting onmiddellijk af (in dit voorbeeld wordt geen rekening gehouden met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek) .
Tengevolge van een uitbreiding van zijn beroepswerkzaamheid tot een nieuwe niet aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling, wordt die belastingplichtige in 1974 een gemengde belastingplichtige die aan de regel van het verhoudingsgetal is onderworpen. Hij moet de oorspronkelijke aftrek herzien tot beloop van een vijfde voor ieder van de jaren 1974 en 1975, volgens het verhoudingsgetal met betrekking tot die jaren (z. § 86).
§ 71 bis. Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering die recht op aftrek geeft (kon. besl. nr. 3, art. 10, 3° nieuw).
Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de herziening moet worden verricht wanneer gedurende het in dat artikel bedoelde tijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een levering die recht op aftrek verleent en in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit artikel 45, § 2, van het Wetboek.
Met "levering" is ook bedoeld een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 1°, 2°, of 5°, (nieuw) en artikel 12, § 2, (nieuw) van het W.B.T.W.
De belastingplichtige mag de B.T.W. die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht, herzien wanneer gedurende het herzieningstijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een in het W.B.T.W. bedoelde levering of onttrekking. Het betreft hier uiteraard altijd een herziening in het voordeel van de belastingplichtige.
De herziening wordt in eenmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren, tot beloop van een vijfde of een tiende per jaar van het bedrag van de B.T.W. dat de beperking heeft ondergaan.
Het bedrag van de B.T.W., die ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt echter beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de B.T.W., waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (d.w.z. het oorspronkelijk B.T.W.-tarief).
De herziening gebeurt in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel werd vervreemd of onttrokken.
Die specifieke beperking van artikel 45, § 2 van het W.B.T.W. met betrekking tot de aftrek van B.T.W geheven van leveringen en diensten met betrekking tot auto's voor personenvervoer, sluit de herziening uit.
Inzake artikel 45, § 2, van het W.B.T.W. moet ervan worden uitgegaan dat de beperking betrekking heeft op de helft van de betaalde belasting. Dit geldt voor alle belastingplichtigen, volledige of gemengde en zelfs voor degenen waarvan het gedeelte beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct.
De hier bedoelde herziening kan bijgevolg alleen van toepassing zijn in de mate dat de beperking van de aftrek 50 pct. overschrijdt.
De herziening vermeld in artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 is slechts van toepassing wanneer:
Wanneer gedurende het herzieningstijdvak een bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan, moet de herziening worden verricht, tenzij wordt aangetoond:
Indien het bewijs niet wordt geleverd, geschiedt de herziening in een keer, tot beloop van een vijfde of een tiende per jaar, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (kon. besl. nr. 3, art. 11, § 3).
De herziening grijpt plaats in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan.
Voorbeeld: Een belastingplichtige neemt op 5 mei 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst die hij heeft gekocht voor de prijs van een miljoen en brengt een belasting van 180.000 frank in aftrek (er wordt geen rekening gehouden met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek). In 1973 houdt de machine op in de onderneming te bestaan, zonder dat enig bewijs wordt geleverd wat betreft de overdracht of het verlies door vernietiging of ontvreemding.
De herziening heeft betrekking op de jaren 1973, 1974 en 1975 en de belastingplichtige moet de drie vijfden van de oorspronkelijk afgetrokken belasting (180.000 frank) in een keer terugstorten. Hij moet dus 108.000 frank terugstorten.
Aan te stippen valt dat degene die voor zijn gehele beroepswerkzaamheid belastingplichtige is geen enkele herziening moet toepassen zolang het bedrijfsmiddel in de onderneming blijft, zelfs indien het voor niets meer wordt gebruikt. Degene die slechts voor een gedeelte van zijn beroepswerkzaamheid belastingplichtige is, moet zelfs in dat geval de herzieningen voort toepassen volgens de achtereenvolgende verhoudingsgetallen bepaald in artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3 (z. § 86).
§ 73. De belastingplichtige verliest zijn hoedanigheid van belastingplichtige of verricht nog slechts handelingen die geen recht op aftrek geven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 5° nieuw).
Artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de herziening moet worden verricht wanneer gedurende het bedoelde tijdvak iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest, of nog slechts handelingen verricht die geen recht op aftrek verlenen wat betreft de aan herziening onderworpen onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten, tenzij die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent of die zakelijke rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of wederovergedragen.
Dit artikel heeft voortaan enkel nog betrekking op onroerende goederen en zakelijke rechten op onroerende goederen.
Bovendien mogen deze goederen niet het voorwerp uitmaken van een levering die recht op aftrek verleent, daaronder begrepen de gelijkgestelde leveringen bedoeld in artikel 12, § 1, 5°, (nieuw) van het W.B.T.W.
De herziening geschiedt in één keer voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde of een tiende per jaar.
Onderafdeling 3. Modaliteiten van de vijfjarige of tienjarige herziening.
§ 74. Inschrijving in de periodieke aangifte.
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) voor de periodieke BTW-aangifte.
§ 75. Berekeningsblad dat bij de aangifte wordt gevoegd.
De berekening van de gedane herzieningen moet worden verantwoord ten behoeve van de Administratie. Het is aangeraden dit te doen in een berekeningsblad dat gevoegd wordt bij de aangifte waarin de herziening plaatsgrijpt.
§ 76. Tabel van de bedrijfsmiddelen.
De belastingplichtige houdt een tabel van zijn bedrijfsmiddelen die het mogelijk maakt de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren (kon. besl. nr. 3, art. 11, § 4). Het houden van deze tabel is vooral van belang voor de gemengde belastingplichtigen die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal zijn onderworpen.
Volgende inschrijvingen zullen erin voorkomen :
De inschrijving omvat, benevens de verwijzing naar de ontvangen factuur, naar het invoerdocument of naar het stuk dat in geval van ingebruikneming, als bedrijfsmiddel moet worden opgesteld :
2° Belastingplichtigen die 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van de herziening nemen.
Die belastingplichtigen moeten de voorschriften onder 1° hierboven naleven.
Bovendien moeten zij, naast de datum waarop het goed in gebruik werd genomen, speciaal het bedrag van de belasting vermelden die in aftrek werd gebracht (aftrek die eventueel zal moeten worden herzien). Benevens een verwijzing naar de bescheiden waardoor de betaling van die belastingen werd vastgesteld (facturen, invoerdocumenten, intern stuk), begrijpt deze inschrijving, hetzij een verwijzing naar de oorspronkelijk in de tabel van de bedrijfsmiddelen of in het boek voor inkomende facturen gedane inschrijvingen hetzij, op voorwaarde dat ze afdoend zijn, naar de inschrijvingen die in de rekening "vaste activa aanbouw" werden gedaan.
§ 77. Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen.
Er worden aan de belastingplichtige geen formele voorschriften opgelegd met betrekking tot het bijhouden van de tabel. Zo zij de vereisten die in § 76 zijn gesteld naleven, dan mogen zij ofwel een bijzonder stuk opmaken, ofwel de tabels of registers aanpassen die ze nu reeds houden (het inkomfactuurboek daaronder begrepen) uit boekhoudkundig oogpunt of om te kunnen voldoen aan de voorschriften van de Administratie van de directe belastingen.
De gemengde belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de regel van het verhoudingsgetal, wordt evenwel aangeraden een bijzondere tabel aan te leggen. Op die wijze zullen zij op systematische wijze de jaarlijkse herzieningen kunnen doen en meteen de controle door de Administratie vergemakkelijken.
Hoofdstuk V. Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door
een gemengde belastingplichtige.
§ 78. Algemeenheden.
Een zelfde persoon kan in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid tegelijk handelingen verrichten die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan. Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in een sector die los staat van de belastbare sector, maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen het bedrijf, of binnen een sector ervan, in de rest van de werkzaamheid verweven zitten (z. §§ 2 en 10).
Gemengde belastingplichtigen zijn onder meer:
In artikel 46 van het Wetboek worden voor hem twee wijzen van aftrek bepaald.
In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het "algemeen verhoudingsgetal" toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Wetboek : de belasting ter zake van de voor zijn economische activiteit gebruikte goederen en diensten wordt in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor de aftrek is toegestaan (teller van de breuk) en het totale bedrag van de verrichte handelingen (noemer van de breuk).
In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten, op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (Wetboek, art. 46, § 2).
De artikelen 12 tot 18 van het koninklijk besluit nr. 3, bevatten de bepalingen met betrekking tot de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (z. §§ 79 tot 87), terwijl de artikelen 19 tot 21 van dat besluit voorzien in de modaliteiten voor de herziening van de aftrek volgens het werkelijk gebruik (z. §§ 88 tot 92).
Afdeling 1. Algemeen verhoudingsgetal.
§ 79. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal.
Het algemeen verhoudingsgetal is, volgens artikel 12, eerste lid van het koninklijk besluit nr. 3, een breuk :
Onder bedrag van de handelingen wordt in beginsel verstaan, de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde van de leveringen van goederen en van de diensten, met inachtneming, in voorkomend geval, van de in de loop van het jaar toegestane verminderingen of kortingen. De van de handelingen geheven belasting wordt niet medegeteld (kon. besl. nr. 3, art. 12, tweede lid).
De handelingen waarmee moet worden rekening gehouden zijn die waarvan de leveringen hebben plaatsgehad tijdens een kalenderjaar. Zowel in de teller als in de noemer moeten er onder meer ook de leveringen aan zich zelf, in de zin bedoeld in het Wetboek, worden bijgevoegd, ongeacht of ze al dan niet werden verricht voor de behoeften van de onderneming.
§ 80. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal.
De bedragen, zowel in teller als in noemer, worden afgerond tot het hogere tiental euro ( hogere duizendtal franken) (*).
Na deze afronding wordt het algemeen verhoudingsgetal uitgedrukt in percenten door volgende verhouding te maken: het bedrag van de teller staat tot het bedrag van de noemer, zoals het resultaat staat tot honderd.
Is het resultaat geen geheel getal, dan wordt het afgerond naar de hogere eenheid wanneer de gedeelten van de eenheid 50 honderdsten bereikt of overschrijdt, en naar de lagere eenheid zo dat niet het geval is.
Voorbeeld: T/N = 1.235.350 / 3.163.400
Afronding tot het hoger duizendtal :
1.236.000 / 3.164.000
1.236.000 / 3.164.000 = 39,06 / 100
Het verhoudingsgetal is derhalve, na afronding van de teller van het resultaat (39, 06) tot de lagere eenheid : 39 pct.
[(*) Omzetting naar euro : aanschrijving 101.564 dd.19.12.2001 (inwerkingtreding 01.01.2002)]
§ 81. Uitsluiting, voor de berekening van het algemeen verhoudings- getal, van sommige factoren.
Artikel 13 van het koninklijk besluit nr. 3, sluit uit teller en noemer van het algemeen verhoudingsgetal sommige factoren uit, die, indien ze behouden waren gebleven, de betekenis van het verhoudingsgetal hadden vervalst.
Artikel 13, 1°, sluit de opbrengst uit van het afstoten van bedrijfsmiddelen (nijverheids- of handelsgebouwen, machines, enz.) die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt.
Artikel 13, 2°, schrijft de uitsluiting voor van de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur, enz.) of financiële verrichtingen (beurs- en krediet- verrichtingen, enz.) tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke beroepswerkzaamheid van dien aard (immobiliënkantoor, bank, kredietinstelling).
Deze laatste uitsluiting heeft tot doel te voorkomen dat ondernemingen aan de regel van het verhoudingsgetal zouden worden onderworpen voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen bedrijfsvermogen en die, vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van het Wetboek (bijvoorbeeld onroerende verhuring of verkoop van grond of van oude gebouwen, beursverrichtingen met betrekking tot de portefeuille van de onderneming). Die ondernemingen worden behandeld als belastingplichtigen voor de geheelheid, onder voorbehoud dat ze de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend voor de verwezenlijking van die handelingen worden gebruikt, niet mogen aftrekken (bijvoorbeeld, het bewaren van effecten van de portefeuille, het herstellen en het onderhouden van in huur gegeven lokalen, het opmeten van voor de verkoop bestemde grond).
Artikel 13, 3°, sluit het bedrag uit van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht door een bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel, wanneer die uitgaven niet rechtstreeks door de in België gevestigde zetel worden gedragen.
§ 82. Algemeen verhoudingsgetal van ten minste 98 percent. (Opgeheven bij artikel 19 van het koninklijk besluit van 31 maart 1978)
§ 83. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal.
Voor ieder kalenderjaar verricht de belastingplichtige de aftrek voorlopig volgens een verhoudingsgetal dat wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht (kon. besl. nr 3, art. 15, eerste lid). Maar het is mogelijk dat een dergelijke referentie ontbreekt (nieuwe onderneming) of niet relevant is (een onderneming die een grote wijziging in de aard van haar werkzaamheid overweegt). Het voorlopig verhoudingsgetal wordt dan geraamd door de belastingplichtige volgens zijn exploitatievooruitzichten.
Aan te stippen valt dat voor het jaar waarin de BTW van kracht wordt, het voorlopig verhoudingsgetal moet worden bepaald volgens de exploitatievooruitzichten. Een verwijzing naar de handelingen van het voorgaande jaar, die nog werden verricht onder het stelsel van de met het zegel gelijkgestelde taksen, kan echter een factor zijn die voor het bepalen van dat verhoudingsgetal in aanmerking zou kunnen worden genomen.
Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het werkelijk bedrag van de tijdens het voorbije jaar verrichte handelingen. Het moet uiterlijk 20 april van het volgend jaar worden vastgesteld (tweede lid van bovengenoemd art. 15).
Het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar wordt in beginsel het voorlopig verhoudingsgetal voor het daaropvolgend jaar.
Voorbeeld : Het definitief verhoudingsgetal voor 1971, in 1972 vastgesteld, is het voorlopig verhoudingsgetal voor 1972.
De belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van de maandaangifte, is niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal van het vorige jaar, dat als voorlopig verhoudingsgetal voor het lopend jaar dient, te kennen op het ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste twee maanden van het jaar.
Hij mag, in dat geval, het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruiken, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangiften van april. Hij houdt dan rekening met het definitief verhoudingsgetal, dat dan moet vastgesteld zijn.
§ 84. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen.
De herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen gebeurt door ieder jaar het voorlopig verhoudingsgetal met het definitief verhoudingsgetal te vergelijken.
Wanneer het definitief verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig verhoudingsgetal dan verricht de belastingplichtige de bijkomende aftrek. In het tegenovergestelde geval verricht hij een terugstorting (kon. besl. nr. 3, art. 15, derde lid).
Voorbeeld: Het voorlopig verhoudingsgetal voor 1971 bedraagt 40 pct. en het in 1972 vastgesteld definitief verhoudingsgetal voor 1971 beloopt 60 pct. Op grond van het voorlopig verhoudingsgetal heeft de belastingplichtige 40 pct. van 500.000 frank of 200.000 frank BTW in aftrek gebracht. Aan de hand van het definitief verhoudingsgetal mag hij 60 pct. van 500.000 frank of 300.000 frank in aftrek brengen. Hij heeft dus recht op een bijkomende aftrek van 100.000 frank (300.000 - 200.000).
In het tegenovergestelde geval, wanneer het voorlopig verhoudingsgetal 60 pct. bedraagt en het definitief verhoudingsgetal 40 pct., moet de belastingplichtige 100.000 frank aan de Staat terugstorten.
§ 85. Ontheffing van herziening. Verschil van minder dan 10 percent.
De belastingplichtige is ervan ontheven de herziening te verrichten, wanneer het verschil tussen de in aanmerking te nemen verhoudingsgetallen niet tien percent bereikt (kon. besl. nr. 3, art. 17, § 1, eerste lid).
Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15 (vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel 16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting, z. § 86) worden verricht.
Voorbeeld : Het voorlopig verhoudingsgetal voor een bepaald jaar bedraagt 42 pct.; het definitief verhoudingsgetal voor dat zelfde jaar bedraagt 35 pct. Geen herziening moet worden verricht (z. eveneens het voorbeeld in § 86).
De ontheffing van de herziening is niet toepasselijk in geval van herziening van een verhoudingsgetal dat voorlopig werd geraamd uitgaande van de exploitatievooruitzichten (kon. besl. nr. 3, art. 17, § 1, tweede lid).
Deze bepaling wordt verantwoord door het onzekere karakter van die ramingen. Speculaties, gesteund op de ontheffing van de herziening, worden op die wijze eveneens vermeden.
De ontheffing werd ingesteld met het oog op vereenvoudiging. Ze mag echter niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige daardoor belet wordt de aanvullende aftrek, waarop hij recht heeft uit te oefenen. Daarom bepaalt artikel 17, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, dat de belastingplichtige aan die ontheffing kan verzaken. Om, ook hier, speculaties te voorkomen, moet hij dat doen voor minstens vijf achtereenvolgende jaren.
De belastingplichtige moet van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van de herziening kennis geven aan de administratie, hetzij, in het bij zijn aangifte gevoegde berekeningsblad waarvan sprake in § 87, hetzij in een afzonderlijke brief gericht aan het controlekantoor waaronder hij ressorteert.
§ 86. De herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen.
De aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen wordt herzien gedurende een tijdvak van vijf of tien jaar (z. § 68). Wanneer de door een gemengde belastingplichtige ieder jaar vastgestelde verhoudingsgetallen wijzigingen ondergaan, moet de oorspronkelijke aftrek worden herzien.
Krachtens artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3, wordt de oorspronkelijke aftrek verricht aan de hand van het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat en hij wordt herzien aan de hand van het definitief verhoudingsgetal van dat jaar. Deze eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting.
De volgende herzieningen hebben jaarlijks betrekking op een vijfde of een tiende van de overeenkomstig het eerste definitief verhoudingsgetal gedane aftrek. De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of negen betrokken jaren (art. 16, § 1).
Het hiernavolgende voorbeeld toont aan op welke wijze men tewerk gaat. Er werd rekening gehouden met de toepassing van artikel 17 van het koninklijk besluit nr. 3 (z. § 85) naar luid waarvan de belastingplichtige ontheven wordt van de verplichting de aftrek te herzien wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen geen 10 pct. bedraagt.
Een persoon die slechts voor een gedeelte van zijn beroepsactiviteit belastingplichtige is, neemt in 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst De prijs bedraagt 2.500.000 frank, te vermeerderen met een belasting van 18 pct., of 450.000 frank. Rekening houdende met de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, kon hij 8 pct. (18 - 10) of 200.000 frank in aftrek brengen zo hij een volledige belastingplichtige was. Zijn voorlopig verhoudingsgetal voor 1971 bedraagt 40 pct. Hij mag dan ook 40 pct. van 200.000 frank of 80.000 F in aftrek brengen.
Het definitief verhoudingsgetal voor 1971 dat in 1972 op grond van de exploitatie-resultaten van 1971 wordt berekend, bedraagt 30 pct. Aan de hand van dat verhoudingsgetal mag de belastingplichtige slechts 60.000 frank (30 pct. van 200.000 frank) aftrekken en moet hij dus het verschil, of 20.000 frank, aan de Staat terugstorten.
Deze herziening heeft betrekking op het geheel van de in 1971 voorlopig verrichte aftrek en dekt bijgevolg de herziening inzake de eerste tranche van een vijfde (1971).
Het verhoudingsgetal voor 1972 dat in 1973 op grond van de resultaten van 1972 wordt berekend, bedraagt 50 pct.
De herziening heeft betrekking op een vijfde van de belasting (200.000 frank), of 40 000 frank.
Toegestane aftrek voor 1972 : 50 pct. van 40.000 F 20.000 Reeds afgetrokken : 60.000 12.000 ------- 5 ------ Te verrichten bijkomende aftrek 8.000
Het verhoudingsgetal voor 1973 dat in 1974 op grond van de uitslagen van 1973 wordt berekend, bedraagt 20 pct.
Toegestane aftrek voor 1973 : 20 pct. van 40.000 frank 8.000 Reeds afgetrokken : 60.000 ------ 5 12.000 ------ Aan de Staat te storten 4.000
Het verhoudingsgetal voor 1974 dat in 1975 op grond van de uitslagen van 1974 wordt berekend, bedraagt 25 pct.
Voor 1974 moet geen herziening worden verricht daar het verschil tussen het definitief verhoudingsgetal van het betrokken jaar (25 pct.) en het definitief verhoudingsgetal van het eerste jaar (30 pct.) kleiner is dan 10 punten.
Het verhoudingsgetal voor 1975 dat in 1976 op grond van de uitslagen van 1975 wordt berekend, bedraagt 70 pct.
Toegestane aftrek voor 1975 : 70 pct. van 40.000 frank 28.000 Reeds afgetrokken : 60.000 ------ 5 12 000 ------ Te verrichten bijkomende aftrek 16.000 De wijzigingen van het verhoudingsgetal tijdens de volgende jaren hebben geen invloed meer op de aftrek die werd verricht.
De belastingplichtigen die krachtens artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen, als uitgangspunt van de herziening nemen, verrichten de eerste herziening volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen. Die eerste herziening heeft betrekking op het geheel van de oorspronkelijk afgetrokken belastingen.
De volgende herzieningen hebben ieder jaar betrekking op een vijfde of een tiende van de belasting die volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar van de ingebruikneming werd afgetrokken. Ze worden verricht door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of negen volgende jaren.
§ 87. Modaliteiten van de herziening.
Ieder verhoudingsgetal moet worden gerechtvaardigd door een berekeningsblad dat wordt gevoegd bij de eerste aangifte waarin ervan gebruik wordt gemaakt (kon. besl. nr. 3, art. 15, laatste lid).
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) van de periodieke BTW-aangifte, waarvan het resultaat in rooster 61 of 62 wordt ingeschreven.
De herziening wordt verricht in de aangifte die in de maand april van ieder jaar moet worden ingediend (voor het eerst in april 1972).
Afdeling 2.
De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en
diensten.
§ 88: Algemeenheden.
De regel van het algemeen verhoudingsgetal kan, door de forfaitaire aard ervan, leiden tot ongelijkheden in de heffing van de belasting, nu eens ten nadele van de belastingplichtige, die ingevolge het verhoudingsgetal de aftrek niet kan verrichten waarop hij recht had indien men rekening houdt met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, dan weer in het voordeel van de belastingplichtige die wegens het algemeen verhoudingsgetal meer kan aftrekken dan het bedrag waarop hij in werkelijkheid recht had gelet op het gebruik van de goederen en diensten.
Daarom kan de Administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van al of van een gedeelte van de ontvangen goederen en diensten. Zo de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal ongelijkheden in het leven roept kan ze hem overigens verplichten op die wijze te handelen (Wetboek, art. 46, § 2).
Het is in vele gevallen aangewezen de regel van het werkelijk gebruik toe te passen en het algemeen verhoudingsgetal prijs te geven. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het BTW-Wetboek zijn voorafgegaan, heeft de Minister van Financiën trouwens verklaard dat de administratie zo vaak als mogelijk is gebruik zou moeten maken van de machten die daartoe in bovengenoemd artikel 46, § 2, zijn ingeschreven (Verslag van de verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat, Parl. besch., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, blz. 163).
§ 89. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.
Iedere belastingplichtige kan voor de toepassing van het stelsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik opteren. Hij oefent die optie uit in een stuk dat hij voegt bij de eerste aangifte waarin hij ervan gebruik maakt.
Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de belastbare sector bestemd zijn oefent hij zijn recht op aftrek uit wegens de regels die gelden voor de volledige belastingplichtige.
Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de niet belastbare sector worden bestemd, is alle aftrek uitgesloten.
Voor de belasting die geheven werd van goederen en diensten die hij zowel voor zijn belastbare als voor zijn niet belastbare sector zal gebruiken moet hij, in de mate van het mogelijke bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen met betrekking tot dat gebruik (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Kunnen onmogelijk bijzondere verhoudingsgetallen worden vastgesteld, dan kan hij subsidiair beroep doen op het stelsel van de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet (z. nr. 2°).
Het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (Wetboek, art. 46, § 2) (1).
Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die een zelfde werkzaamheid heeft.
De Administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houden met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dat is inzonderheid het geval wanneer :
Het is derhalve aangewezen dat de belastingplichtigen die zich in zulke omstandigheden bevinden spontaan het stelsel van de aftrek volgens het werkelijke gebruik aanwenden (zie 1°). Op die manier zullen zij de moeilijkheden voorkomen die een wijziging van hun aftrekregeling zou meebrengen indien de Administratie hen daartoe bij kennisgeving zou verplichten.
Voor de openbare instellingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen zijn krachtens artikel 6, tweede lid, van het Wetboek, en het koninklijk besluit nr. 26, zal de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik alleszins en van ambtswege worden opgelegd. Daarbij wordt rekening gehouden met de verklaringen die in die zin worden afgelegd in de verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat ter gelegenheid van de voorbereidende werken van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de BTW.
De belastingplichtige die bijzondere verhoudingsgetallen toepast die gesteund zijn op het werkelijk gebruik moet de Administratie daarvan kennis geven. Hij doet dit in een stuk te voegen bij de eerste aangifte waarin hij ervan gebruik maakt. In dat stuk duidt hij de criteria aan die hij bij de berekening heeft gebruikt. Dat stuk mag hetzelfde zijn als dat bedoeld onder 1°, waarin hij om toepassing van de aftrek volgens het werkelijk gebruik verzoekt.
§ 90. Herziening van de belasting die werd afgetrokken met inachtneming van het werkelijk gebruik (kon. besl. nr. 3, art. 19 en 20)
Artikel 19 van het koninklijk besluit nr.3, bepaalt dat de belasting moet worden herzien zo de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze oorspronkelijk bestemd waren. De herziening heeft de terugstorting tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk, worden overgebracht van een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen recht op aftrek geven, naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven. Ze heeft een bijkomende aftrek tot gevolg in het tegenovergestelde geval.
Artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 3, heeft betrekking op de bedrijfsmiddelen.In zijn eerste lid bepaalt het dat de bij artikel 19 bedoelde herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen intreedt vóór het verstrijken van het vierde of negende jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan.
Wanneer een bedrijfsmiddel waarvoor de aftrek moet worden herzien, overgaat van een bedrijfsafdeling die aan de belasting is onderworpen, naar een bedrijfsafdeling die niet aan de belasting is onderworpen, is het terug te storten bedrag gelijk aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, verminderd met een vijfde of tiende per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken is voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden. In het tegenovergestelde geval is het bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een tiende per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken is vóór het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden.
Voorbeeld: Een belastingplichtige die gebruik maakt van de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, koopt in juni 1971 een machine voor 1 miljoen en gebruikt ze in de aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling. Hij brengt de belasting, namelijk 180.000 frank, in aftrek (met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek wordt hier geen rekening gehouden).
In mei 1973 gebruikt hij de machine voor de niet aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling. Bij toepassing van artikel 20 moet een bedrag worden teruggestort dat gelijk is aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (180.000 frank), verminderd met een vijfde voor het gedeelte van 1971 en met een vijfde voor 1972. Hij moet dus drie vijfden van 180.000 frank, of 108.000 frank terugstorten.
§ 91. Onttrekking en herziening.
Artikel 12, § 1, 4° (nieuw), van het Wetboek stelt de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan, gelijk met een levering.
Bij toepassing van die bepaling is de belasting verschuldigd over de aankoopprijs of kostprijs van de anders dan als bedrijfsmiddel in gebruik genomen goederen die door iemand in de belastbare sector van zijn bedrijf werden vervaardigd, en die naar de niet belastbare sector worden overgedragen. De aftrek van de dan geheven belasting is niet toegelaten, maar de heffing ervan sluit meteen de herziening van artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3 uit.
§ 92. Modaliteiten van de herziening.
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) van de periodieke BTW-aangifte, waarvan het resultaat in rooster 61 of 62 van de aangifte wordt ingeschreven.
De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot de maand waarin het goed van de ene sector naar de andere werd overgebracht.
Aanschrijving nr. 103 dd. 31.12.1970
Aftrekregeling. Algemene richtlijnen.
INHOUD Eerste hoofdstuk.- Algemene beginselen. § 1. Aftrek van voorbelasting, hoofdkenmerk van de BTW § 2. Enkel belastingplichtigen hebben recht op aftrek. Hoofdstuk II.- Omvang van het recht op aftrek. Eerste afdeling. Algemene draagwijdte van het recht op aftrek. § 3. Teksten § 4. Beoordelingscriterium : de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. § 5. Uitsluiting van de aftrek van de belasting die geheven werd van de goederen en diensten die voor privé-gebruik of meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden zijn bestemd. § 6. Verwerping van de aftrek of onttrekking. § 7. Bijzondere gevallen met betrekking tot automobielen voor personenvervoer. Gemengd gebruik. Forfaitaire aftrek van 50 pct. § 8. Aftrekbare belasting. § 9. Toestand van de volledige belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling. § 10. Toestand van de gemengde belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling. Afdeling 2. Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige beroepsuitgaven. § 11. Algemeenheden. § 12. Tabaksfabrikaten (Wetboek, art. 45, § 3, 1°). § 13. Geestrijke dranken (Wetboek, art. 45, § 3, 2°). § 14. Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt (Wetboek, art. 45, § 3, 3°). § 15. Kosten van onthaal (Wetboek, art. 45, § 3, 4°). Afdeling 3. Tijdelijke beperking van het recht op aftrek voor de van bedrijfsmiddelen geheven belasting. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980) § 16. Wettekst (Wetboek, art. 100). Eerste onderafdeling. Het begrip "bedrijfsmiddelen" voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek. § 17. Bepaling van het begrip "bedrijfsmiddelen" § 18. Het begrip "bedrijfsmiddelen". § 19. Goederen die vlug teniet gaan. § 20. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften. § 21. Verpakkingsmiddelen. § 22. Verhuurde bedrijfsmiddelen. Onderafdeling 2. Begrip "belasting geheven van bedrijfsmiddelen''. § 23. Draagwijdte van de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek. § 24. Voorbeelden. § 25. Diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel. § 26. Materialen, onderdelen en reserveonderdelen. Onderafdeling 3. Bepaling van het jaar dat, voor de toepassing van de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, in aanmerking moet worden genomen. § 27. Jaar waarin de belasting verschuldigd wordt. § 28. Voorbeelden. § 29. Definitieve beperking van het recht op aftrek. Onderafdeling 4. Bijzondere problemen die met de toepassing van artikel 100 van het Wetboek samengaan. § 30. Combinatie van artikel 100 van het Wetboek met artikel 45, § 2, van het Wetboek. Automobielen voor gemengd gebruik. § 31. Motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980) § 32. Achtereenvolgende overdrachten tijdens de overgangsperiode van één zelfde bedrijfsmiddel. § 33. Verhuur van een bedrijfsmiddel gevolgd door de verkoop ervan. § 34. Financieringshuur of roerende "leasing". Afdeling 4. Bijzondere problemen met betrekking tot de omvang van het recht op aftrek. § 35. Kosteloze uitdeling van monsters. § 36. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotie-verkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven. § 37. Geschenken van geringe waarde. § 38. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Messes en cantines. Voordelen in natura. § 39. Reis- en verblijfkosten. § 40. Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus. Hoofdstuk III.- Uitoefenen van het recht op aftrek. § 41. Algemeenheden. Eerste afdeling. Ontstaan van het recht op aftrek. § 42. Onmiddellijke aftrek. § 43. Levering van goederen, verlenen van diensten. § 44. Leveringen aan zich zelf. § 45. Invoer. Afdeling 2. Voorwaarden om het recht op aftrek uit te oefenen. § 46. Algemeenheden. § 47. Leveren van goederen en verlenen van diensten (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 1°). § 48. Leveringen aan zich zelf, voor de behoeften van de onderneming (kon.besl.nr. 3, art. 3, § 1, 2°). § 49. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (kon.besl. nr 3, art. 3, § 1, 3°) . § 50. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 4°). Afdeling 3. Uitoefening van het recht op aftrek. § 51. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal. § 52. Voorbeelden. § 53. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek. § 54. Verval van het recht op aftrek. Hoofdstuk IV.- Herziening van de aftrek. § 55. Inleiding. A. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen. Eerste afdeling. Omstandigheden waarin en tijdstip waarop de herziening gebeurt. § 56. Oorspronkelijke aftrek te groot of te klein (kon besl. nr. 3, art. 5, 1°). § 57. Voorlopige vaststelling in geval van gedeeltelijke aftrek (privé-bestemming naast beroepsgebruik). Herziening. § 58. Omstandigheid bedoeld in artikel 79, tweede lid, van het Wetboek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 2°) § 59. Wijzigingen in de gegevens van de berekening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting ( kon. besl. nr. 3, art. 5, 3°) . § 60. Onttrekking en herziening van de aftrek. § 61. Verlies van het recht op aftrek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 4°). § 62. Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen. Afdeling 2. Modaliteiten van de herziening. § 63. Inschrijvingen te doen in de maand- of kwartaalaangifte. B. Herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen. Eerste afdeling. Begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belastingen". § 64. Verwijzing. § 65. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften. Afdeling 2. Gewone herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek van BTW op bedrijfsmiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 8). § 66. Gevallen. Afdeling 3. De vijfjarige of tienjarige herziening, eigen aan de bedrijfsmiddelen Eerste onderafdeling. Algemeenheden. § 67. Algemene draagwijdte van de vijfjarige of tienjarige herziening. § 68. Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel. § 69. Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening. Onderafdeling 2. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijfjarige of tienjarige herziening voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht. Berekening van die herziening. § 70. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of voor andere dan beroepsdoeleinden § 71. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen. § 71 bis Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering die recht op aftrek geeft (kon. besl. nr. 3, art. 10, 3° nieuw) § 72. Bedrijfsmiddelen die ophouden in de onderneming te bestaan (kon. besl. nr. 3, art. 10, 4° nieuw) § 73. De belastingplichtige verliest zijn hoedanigheid van belastingplichtige of verricht nog slechts handelingen die geen recht op aftrek geven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 5 nieuw). Onderafdeling 3. Modaliteiten van de vijfjarige of tienjarige herziening. § 74. Inschrijving in de periodieke aangifte. § 75. Berekeningsblad dat bij de aangifte wordt gevoegd. § 76. Tabel van de bedrijfsmiddelen. § 77. Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen. Hoofdstuk V.-Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door een gemengde belastingplichtige. § 78. Algemeenheden. Eerste afdeling. Algemeen verhoudingsgetal. § 79. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal. § 80. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal. § 81. Uitsluiting, voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal, van sommige factoren. § 82. Algemeen verhoudingsgetal van ten minste 98 percent. § 83. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal. § 84. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen. § 85. Ontheffing van de herziening. Verschil van minder dan 10 percent. § 86. De herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen. § 87. Modaliteiten van de herziening. Afdeling 2. De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. § 88. Algemeenheden. § 89. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. § 90. Herziening van de belasting die werd afgetrokken met inachtneming van het werkelijk gebruik (kon. besl. nr. 3, art. 19 en 20). § 91. Onttrekking en herziening. § 92. Modaliteiten van de herziening. Deze aanschrijving heeft tot doel de wettelijke en reglementaire bepalingen te commentariëren die voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op de aftrekregeling betrekking hebben. Hoofdstuk I.- Algemene beginselen.
§ 1. Aftrek van voorbelasting, hoofdkenmerk van de BTW.
De BTW onderscheidt zich voornamelijk van de met het zegel gelijkgestelde taksen door het aftrekmechanisme "belasting van belasting". De automatische werking van dat mechanisme doet het cumulatief effect teniet van de heffing van een belasting op iedere juridische handeling.
Inderdaad, de belasting verschuldigd door een belastingplichtige ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten wordt door hem niet integraal aan de Schatkist gestort. Hij brengt vooraf de belasting in aftrek die de bedrijfsuitgaven bezwaart, welke werden besteed aan de werkzaamheid waaruit de belastingplicht volgt.
Iedere belastingplichtige is dus slechts een belastingontvanger in de fase van de keten waar hij zich bevindt. Door van zijn medecontractanten de belasting te eisen, die verschuldigd is op de door hem geleverde goederen en verleende diensten, recupereert hij eensdeels de belasting die de door hem voor beroepsdoeleinden ontvangen goederen en diensten bezwaart en anderdeels de belasting die hij, na toepassing van de aftrek aan de Staat heeft betaald. De BTW wordt pas definitief door de Staat verworven wanneer het goed of de dienst geleverd wordt aan een niet-belastingplichtige, die geen aftrek mag toepassen. Aangezien deze niet-belastingplichtige in de regel een consument is, drukt de BTW doorgaans op de uiteindelijke prijs van het goed of van de dienst bij de levering ervan in de consumptieve sfeer.
Niettegenstaande de met de aftrekregeling noodzakelijk samengaande gefractioneerde betalingen verliest de BTW daardoor niet het kenmerk van een eenmaal verschuldigde verbruiksbelasting.
§ 2. Enkel belastingplichtigen hebben recht op aftrek.
Aanspraak op aftrek bestaat uitsluitend in hoofde van de belastingplichtige. De aftrekregeling is derhalve toepasselijk op eenieder die, in de uitoefening van een economische activiteit, geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht bedoeld in het BTW-Wetboek (wetboek, art. 4).
Dat is het geval voor :
| 1° | belaste handelingen |
| 2° | handelingen vrijgesteld van de BTW krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek; |
| 3° | handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het buitenland zouden plaatsvinden. |
Volgende personen zijn daarentegen niet-belastingplichtigen en kunnen derhalve geen aftrek toepassen :
| 1° | degenen die goederen leveren of diensten verstrekken die niet in het BTW-Wetboek zijn bedoeld (bijvoorbeeld, verzekeringen, overdrachten van waarden en geld, verkoop en verhuur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van die welke uitdrukkelijk zijn bedoeld, zoals sommige verkopen van nieuwe gebouwen en de onroerende leasing); |
| 2° | degenen die handelingen verrichten die krachtens artikel 44 van hetzelfde Wetboek zijn vrijgesteld (geneeskundige verzorging, para-medische verzorging en diensten verstrekt door inrichtingen voor gezondheidsverzorging; prestaties van notarissen, advocaten en gerechtsdeurwaarders, onderwijs, enz.); |
| 3° | degenen die van de belastingplicht zijn ontheven door de artikelen 6 van het wetboek; |
| 4° | degenen die slechts toevallig in het Wetboek bedoelde handelingen verrichten of die hun werkzaamheid uitoefenen in de banden van een arbeidscontract voor bedienden of arbeiders. |
- handelingen verrichten die van hem een belastingplichtige maken en aanspraak geven op aftrek;
- handelingen verrichten die hem van de belastingplicht uitsluiten en hem elke aanspraak op aftrek, ontnemen.
Hoofdstuk II.- Omvang van het recht op aftrek.
Afdeling I. Algemene draagwijdte van het recht op aftrek.
§ 3. Teksten
Naar luid van artikel 45, § 1, van het Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgelegd, mag de belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van :
| 1° | belaste handelingen; |
| 2° | handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Wetboek; |
| 3° | handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden. |
§ 4. Beoordelingscriterium: de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten.
Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door de inschrijving van de af te trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen of de ontvangen goederen en diensten, volgens de normale gang van zaken, bestemd zijn om volgende handelingen te verrichten :
| 1° | belaste handelingen; |
| 2° | handelingen vrijgesteld krachtens de artikelen 39 tot 42 van het wetboek; |
| 3° | handelingen in het buitenland waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binneland zouden plaatsvinden. |
§ 5. Uitsluiting van de aftrek van de belasting die geheven werd van de goederen en diensten die voor privé-gebruik of meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden zijn bestemd.
De belastingplichtige mag niet in aftrek brengen de BTW die geheven werd van de goederen en diensten welke hij bestemt voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden (privé-gebruik, schenking, enz.). Wanneer de goederen en de diensten zowel voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden moeten worden gebruikt, mag de aftrek slechts gedeeltelijk worden toegepast naar verhouding van de vermoedelijke bestemming voor beroepsdoeleinden. Die verhouding dient door de belastingplichtige te worden bepaald onder controle van de Administratie (kon. besl. nr. 3, art. 1, § 2). Om een onderscheid te maken tussen de bestemming voor beroepsdoeleinden en de bestemming voor privé-doeleinden volgt de belastingplichtige in beginsel de regels die worden toegepast voor het aanvaarden van de uitgaven als bedrijfslasten voor de heffing van de inkomstenbelastingen, op voorwaarde dat de administratie van de Directe belastingen zelf zich voor het bepalen van de aftrekbare bedrijfslasten gesteund heeft op de werkelijke bestemming.
Voorbeelden :
| 1° | Een belastingplichtige heeft zijn winkel in een gebouw dat hij samen met zijn gezin gedeeltelijk bewoont. Een enkele meter meet het elektriciteitsverbruik voor het hele gebouw. De BTW die dat verbruik bezwaart, is slechts aftrekbaar tot het beloop van het vermoedelijk verbruik voor beroepsdoeleinden, te bepalen volgens hetzelfde criterium zo voor de administratie van de BTW als voor die van de Directe belastingen. |
| 2° | Een belastingplichtige laat een gebouw optrekken, dat hij deels voor zijn handel en deels als privé-woning zal gebruiken. De BTW geheven ter zake van het oprichten van het gebouw is slechts aftrekbaar in de mate dat ze betrekking heeft op het gedeelte van het gebouw dat voor beroepsdoeleinden is bestemd. Dat is eveneens het geval voor de belasting geheven van de herstellings- of onderhoudswerken met betrekking tot het gebouw. |
§ 6. Verwerping van de aftrek of onttrekking.
In beginsel mag de belastingplichtige de aftrek van de belasting die van een goed of een dienst werd geheven, niet toepassen, wanneer hij weet dat dat goed of die dienst voor privé- of andere dan beroepsdoeleinden is bestemd. Maar er kunnen zich toestanden voordoen waarin het voor de belastingplichtige onmogelijk is, hetzij met zekerheid te voorzien dat de goederen of de diensten voor privé-doeleinden zullen worden bestemd, hetzij de bestemming voor privé-gebruik voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, hetzij de omvang ervan juist vast te stellen. In die omstandigheden is de aftrek van de belasting toegestaan en de latere herziening, in geval van bestemming voor privé-behoeften, gebeurt door middel van het belasten van de onttrekking zoals bepaald in artikel 12, § 1, 1° en 2° (nieuw), en artikel 19, § 1° (nieuw), van het wetboek.
Voorbeelden.
| 1° | Een groothandelaar in wijn koopt wijn die hij voor de verkoop bestemt. In zijn handelsboeken vermeldt hij niet de aankoop van een vaatje dat hij voor zijn privé-verbruik bestemt. De BTW geheven ter zake van de aankoop van dat vaatje is niet aftrekbaar. |
| 2° | Een juwelier koopt een wel bepaald juweel dat hij bestemt voor een huwelijksgeschenk. De BTW ter zake van die aankoop is niet aftrekbaar. Indien de juwelier daarentegen een partij juwelen koopt en het juweel dat als huwelijksgeschenk moet dienen niet buiten zijn boeken houdt, mag hij de belasting geheven van die inkoop volledig in aftrek brengen. Maar hij moet vanzelfsprekend, overeenkomstig artikel 12, § 1, 2 (nieuw), van het wetboek, die belasting voldoen over de aankoopprijs bij het onttrekken van dat als geschenk gekozen juweel. Die BTW is niet aftrekbaar. |
| 3° | Een aannemer van onroerend werk laat door zijn arbeiders zijn privé-woning bouwen. Bij de voltooiing van het werk moet hij, op grond van artikel 19, § 1 (nieuw), van het wetboek, de BTW voldoen over de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Die belasting is niet aftrekbaar. Maar hij heeft de BTW die oorspronkelijk geheven is bij de aanschaffing van de gebruikte materialen mogen aftrekken en er moet geen herziening van die BTW gebeuren. |
§ 8. Aftrekbare belasting.
In beginsel kan de belastingplichtige in aftrek brengen :
| 1° | de BTW die hem is gefactureerd wegens levering van goederen (bedrijfsmiddelen, grondstoffen, halffabrikaten, afgewerkte produkten, hulpstoffen, energie, enz.) en wegens verstrekking van diensten (maakloonwerk, werk in onroerende staat, verhuur van materieel, vervoer, reclame, makelaarsverrichtingen, enz.); |
| 2° | de BTW die hij heeft voldaan ter zake van de invoer van goederen voor zijn bedrijf, |
| 3° | de BTW die hij heeft voldaan wegens de ingebruikneming van goederen voor bedrijfsdoeleinden of wegens werk in onroerende staat - ander dan herstellings- of onderhoudswerk - dat hij voor dezelfde doeleinden heeft verricht (Wetboek, art 12, § 1, 3° en 4°, (nieuw) en § 2, en 19, § 2). |
| a) | deze aftrek voor herziening vatbaar is gedurende een periode van vijf jaar, overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Wetboek (z. §§ 67 tot 77); |
| b) | deze aftrek gedurende een overgangsperiode van vier jaar slechts gedeeltelijk is, bij toepassing van artikel 100 van het Wetboek (z. §§ 16 tot 34) |
de aftrekregeling.
De volledige belastingplichtige (zie § 2) brengt in beginsel in aftrek, alle BTW die ter zake van zijn beroepsuitgaven wordt geheven.
Hij moet van de aftrek slechts uitsluiten :
| 1° | de BTW die wordt geheven ter zake van niet-beroepsuitgaven (z. §§ 5 en 7); |
| 2° | de BTW waarvoor een uitsluiting of een beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk wordt bepaald overeenkomstig artikel 45, § § 2 en 3 (z. 11 tot 15) en 100 van het wetboek (z. 16 tot 34). |
Voorbeelden :
In beginsel kan de van hun beroepsuitgaven geheven BTW in aftrek worden gebracht door inzonderheid :
- de exporteurs (wetboek, art. 39)
- de internationale goederenvervoerders, die de in artikel 41 van het Wetboek bedoelde vrijstelling genieten, - de bouwers van zee- en binnenschepen die de in artikel 42 bedoelde vrijstelling genieten;
- de aannemer van werk in onroerende staat die in België gevestigd is en op buitenlands grondgebied een gebouw opricht (kon. besl. nr. 5, art. 1, 1°);
- de makelaar die tussenkomst verleent bij de inkoop of bij de verkoop van goederen die zich in het buitenland bevinden en in België moeten worden ingevoerd (Wetboek, art. 21, § 3, en kon. besl. nr. 5, art. 1, 9°), of nog van goederen die zich in België bevinden en die op grond van artikel 39 van het wetboek, worden uitgevoerd met vrijstelling van de belasting.
§ 10. Toestand van de gemengde belastingplichtige met betrekking tot de aftrekregeling.
De gemengde belastingplichtige (zie § 2) moet, evenals de volledige belastingplichtige, alvorens enige aftrek te verrichten de belasting afzonderen die zijn privé- of andere dan beroepsuitgaven bezwaart, alsmede de belasting waarvoor een uitsluiting of een beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk zijn voorgeschreven. Voor het bepalen van de gedeeltelijke aftrek die hij mag toepassen, richt hij zich naar de bepalingen van de artikelen 46 en 48 van het Wetboek en 12 tot 21 van het koninklijk besluit nr. 3 (art. 1, § 1, tweede lid, van dat besluit).
Dat probleem wordt nader besproken in hoofdstuk V (z. §§ 78 tot 92). Vooralsnog kan reeds worden gezegd dat :
- wanneer de gemengde belastingplichtige voor de aftrekregeling onderworpen is aan het "algemeen verhoudingsgetal" (Wetboek, art. 46, § 1), hij dat verhoudingsgetal toepast op het bedrag van de belasting waarvoor aftrek zou zijn toegestaan indien hij een volledige belastingplichtige was;
- wanneer de belastingplichtige de regel van het werkelijke gebruik volgt (Wetboek, art.46, § 2) hij, alvorens de aftrek te doen moet nagaan of de ontvangen goederen en diensten bestemd zijn voor de beroepswerkzaamheid die hem de hoedanigheid van belastingplichtige heeft gegeven, en zo ja, in welke mate
Uitsluiting van het recht op aftrek voor de BTW geheven van sommige
beroepsuitgaven.
§ 11. Algemeenheden.
Artikel 45, § § 3 en 4 van het wetboek sluiten het recht op aftrek uit voor de belasting waarmee bepaalde leveringen van goederen en bepaalde dienstverrichtingen bezwaard zijn, zelfs wanneer die door een belastingplichtige worden gebruikt voor beroepsdoeleinden of voor het verrichten van belastbare handelingen.
§ 12. Tabaksfabrikaten (Wetboek, art.45, § 3,1°).
Het recht op aftrek is uitgesloten voor de tabaksfabrikaten, behoudens voor de naar het Groothertogdom Luxemburg uitgevoerde tabaksfabrikaten. Die tabaksfabrikaten vallen onder de toepassing van een bijzonder stelsel waarin de normale aftrekregeling uitgesloten is (wetboek, art. 58, § 1, kon. besl. nr. 13).
§ 13. Geestrijke dranken (Wetboek, art.45, § 3,2°).
De belasting ter zake van de inkoop en intracommunautaire verwervingen van die dranken is niet aftrekbaar behoudens wanneer ze bestemd zijn om te worden wederverkocht (vervaardiging van of handel in geestrijke dranken) of om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienstverrichting (verbruik ter plaatse, als dusdanig of na te zijn verwerkt in spijzen of dranken, in hotels, restaurants, privé-clubs, enz.).
§ 14. Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt (wetboek, art. 45, § 3, 3°).
Kosten van logies, spijzen of dranken, volgend uit een huisvestings- of restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de BTW die ter zake van die kosten werd voldaan (hotel-, restaurantrekeningen, enz.) in de regel niet worden afgetrokken.
Op die regel bestaan echter de twee volgende uitzonderingen :
| 1. | Hotel- en restauratiekosten die door personeel werden gemaakt. |
Deze afwijkende bepaling dient beperkend te worden uitgelegd.
Zij is enerzijds slechts van toepassing op de kosten gemaakt door de leden van het personeel en bedoelt dus geenszins dezelfde kosten die door de beheersorganen worden gemaakt. Anderzijds moet het gaan om kosten die, buiten de onderneming, ter gelegenheid van reizen worden gemaakt in verband met een welbepaalde opdracht : het leveren van goederen of van diensten in de zin van het BTW-Wetboek.
Inzonderheid zijn onder die bepaling begrepen :
| 1° | de hotel- en restauratiekosten die door vrachtwagenbestuurders en begeleiders worden gedaan ter gelegenheid van de levering van goederen, zonder onderscheid naar gelang die goederen vooraf besteld waren of dadelijk bij de bestelling worden geleverd; |
| 2° | de hotel- en restaurantkosten die gedaan worden door arbeiders die, op een andere plaats dan in de onderneming, belast zijn met het monteren van een machine of met het oprichten van een gebouw voor rekening van klanten. |
| 1° | de kosten gemaakt door de handelsvertegenwoordigers, bedienden van de firma, ter gelegenheid van de prospectie van de cliënteel, zonder dat daarbij een onmiddellijke levering van goederen plaatsgrijpt; |
| 2° | de kosten die door een weddetrekkend boekhouder van een firma met filialen worden gedaan ter gelegenheid van reizen die hij doet voor de controle van de in die filialen gehouden boekhouding. |
Hoe dan ook, het is duidelijk dat de belastingplichtige de aftrek enkel kan toepassen voor kosten die werkelijk werden gedaan en die bewezen worden door facturen of rekeningen die op zijn naam of op de firmanaam werden opgesteld, door de hotel-, restaurant- of caféhouder. Kent de belastingplichtige aan zijn personeel een forfaitaire reisvergoeding toe, zonder van de personeelsleden de verantwoording van de werkelijke kosten te eisen, dan is geen aftrek mogelijk .
| 2. | Kosten gedaan door reisbureaus, enz . |
Die aftrek is ook toegestaan, en dit niettegenstaande de wettekst zulks niet uitdrukkelijk vermeldt, wanneer een hotel- of restauranthouder in onderaanneming een beroep doet op een vakgenoot alsook voor ondernemingsmesses die maaltijden laten verstrekken door uitzenders van diners (traiteurs) of gespecialiseerde restauratieondernemingen. Wanneer het vermoeden vervat in artikel 20, § 2, van toepassing is, kan het reisbureau de BTW niet in aftrek brengen die geheven is van:
| 1° | het vervoer, het logies, de ter plaatse verbruikte spijzen of dranken en het vermaak, die aan dit laatste op eigen naam zijn gefactureerd; |
| 2° | de vergoeding van een ander reisbureau dat zijn tussenkomst heeft verleend voor het verrichten van dezelfde diensten. (Wetboek art. 45, § 4) |
§ 15. Kosten van onthaal (Wetboek art.45, § 3, 4°).
Van de aftrekregeling is eveneens uitgesloten, de belasting geheven ter zake van de door een bedrijf gedane kosten van onthaal, d.w.z. de kosten op het stuk van public-relations gedaan voor onthaal, ontvangst en vermaak of ontspanning van aan het bedrijf vreemde bezoekers, inzonderheid leveranciers en klanten. Hier wordt alle BTW bedoeld die betrekking heeft op het onthaal (hotel- en restaurantkosten, kosten betaald aan uitzenders van diners, kosten voor aankoop van dranken, levensmiddelen en bloemen, kosten van zaalversiering, enz . ) .
Kosten van onthaal mogen evenwel niet worden verward met demonstratiekosten, waarbij eventueel handelsmonsters worden uitgedeeld, of nog met de kosten die samengaan met het verbruik van goederen die door het bedrijf voortgebracht of verkocht worden (b.v bier of wijn die worden aangeboden door een brouwerij of door een wijnhandelaar, de door demonstrateurs op jaarbeurzen of voedingssalons voor 't proeven aangeboden produkten. De belasting die voldaan werd voor de uitgedeelde stalen (z. § 35 ) en voor de voor 't proeven aangeboden goederen is aftrekbaar, en geen enkele herziening is vereist.
Eveneens aftrekbaar is de belasting geheven ter zake van de kosten van sociale aard die een bedrijf doet ten bate van haar personeelsleden. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen collectieve en privatieve sociale voordelen. Sociale voordelen met een privatief karakter geven geen recht op aftrek (vb. bloemen en geschenken die een belastingplichtige aanbiedt ter gelegenheid van het huwelijk van een personeelslid). Sociale voordelen met een collectief karakter, die toepasselijk zijn op alle personeelsleden die zich in dezelfde omstandigheden bevinden en waarbij geen onderscheid wordt gemaakt, komen wel voor aftrek in aanmerking. (vb. het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of van een nabij gelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd). Er is evenwel BTW verschuldigd in de relatie van de werkgever met zijn personeelsleden, wanneer de bijzondere voordelen die aldus worden verstrekt, door de jurisprudentie op het stuk van de directe belastingen als voordelen in natura worden aangemerkt (z. § 38).
Afdeling 3. Tijdelijke beperking van het recht op aftrek voor de van
bedrijfsmiddelen geheven belasting. (Opgeheven vanaf 1 juli 1980)
§ 16. Wettekst (Wetboek, art. 100).
"In afwijking van artikel 45 komt de van bedrijfsmiddelen geheven belasting slechts voor aftrek in aanmerking in zoverre ze de volgende percentages te boven gaat:
10 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1971;
7,5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1972;
5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1973;
2,5 pct. wanneer die belasting verschuldigd is in 1974..
"Ten aanzien van motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor, bedragen die percentages respectievelijk 12 pct., 9 pct., 6 pct. en 3 pct."
Hierna worden achtereenvolgens onderzocht:
| 1° | wat, voor de toepassing van artikel 100 van het wetboek, onder "bedrijfsmiddelen" wordt verstaan (§§ 17 tot 22); |
| 2° | welke de "belasting geheven ter zake van bedrijfsmiddelen" is waarop de beperking van het recht op aftrek moet worden toegepast (§§ 23 tot 26); |
| 3° | hoe moet worden bepaald welk jaar in aanmerking moet worden genomen om de grootte van de beperking van de aftrek te bepalen (§§ 27 tot 29); |
| 4° | de andere bijzondere problemen die met de toepassing van artikel 100 van het Wetboek samengaan (§§ 30 tot 34). |
Het begrip "bedrijfsmiddelen" voor de toepassing van artikel 100
van het Wetboek.
§ 17. Bepaling van het begrip "bedrijfsmiddelen"
Het begrip "bedrijfsmiddelen" kan inzake BTW, niet worden beoordeeld aan de hand van de houding die de belastingplichtige heeft aangenomen uit boekhoudkundig oogpunt of, voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.
De mogelijkheid die daar aan de ondernemingen wordt gelaten om bepaalde bedrijfsmiddelen nu eens als vastgelegde middelen, dan weer als algemene onkosten aan te merken, kan op het stuk van de BTW niet worden toegestaan, inzonderheid niet voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek. Voor de BTW is het dus vereist dat men over een objectief criterium beschikt.
Artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 bevat dan ook een objectieve bepaling van wat als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Alhoewel deze wettelijke bepaling slechts uitdrukkelijk de bedrijfsmiddelen voor de toepassing van artikel 48, § 2, van het Wetboek (herziening gedurende vijf jaar - z. § 67) bedoelt, is het duidelijk dat die bepaling eveneens geldt voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek, dat naar artikel 45 verwijst.
Hierna volgt dus een toegepaste commentaar op artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3.
§ 18. Het begrip "bedrijfsmiddelen".
Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke goederen andere dan de goederen bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het wetboek wanneer die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 6, § 1).
Die definitie bedoelt alleen lichamelijke goederen. De onlichamelijke rechten (cliënteel, octrooien, fabrieks- en handelsmerken, modellen en tekeningen, enz.) worden er niet in bedoeld. Dit is evenmin het geval voor de diensten (kosten voor prospectie, research, onderzoek, reclame, enz.) zelfs indien de kostprijs ervan over verscheidene jaren wordt afgeschreven gelet op het feit dat ze op duurzame wijze worden gebruikt. (z. echter voor de diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of verbeteren van een bedrijfsmiddel, § 25 hierna).
Het begrip bedrijfsmiddel is dus hoofdzakelijk van toepassing op :
| 1° | gebouwen, bouwwerken en installaties voor beroepsdoeleinden, daarin begrepen die welke voor de administratieve of sociale diensten van de ondernemingen dienen; |
| 2° | exploitatiematerieel, machines en gereedschap met uitzondering van klein gereedschap (z. § 20), |
| 3° | vervoermaterieel (voertuigen en toestellen, daarin begrepen de "containers"); |
| 4° | kantoormeubilair en -materieel; |
| 5° | materieel voor het opslagen of voor het verpakken van de in de onderneming verwerkte stoffen, produkten en goederen, dat ter beschikking van de onderneming blijft (voor haar eigen behoeften) en dat niet bestemd is om aan de klanten te worden geleverd. |
Het kenmerk van een bedrijfsmiddel is dat het op duurzame wijze in de onderneming wordt gebruikt als werkinstrument of als exploitatiemiddel. Op die wijze wordt het zeer duidelijk onderscheiden van de hulpstoffen (stookolie, elektriciteit, bepaalde chemische produkten, enz.), die, bij het eerste gebruik dat men ervan maakt, tenietgaan.
Het begrip "bedrijfsmiddel" dat geldt voor de toepassing van de BTW, impliceert, in de regel, evenwel geenszins dat de door de onderneming verrichte uitrustingsuitgave als "vastliggend" worden aangemerkt, met het oog op de afschrijving ervan.
Voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek moeten de goederen die vlug tenietgaan evenwel niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt. Het gaat hier om de goederen waarvan de gebruiksduur, gelet op hun aard, normaal een jaar niet overschrijdt. Dit kan het geval zijn, indien bovenstaande voorwaarden vervuld zijn, in het bijzonder, voor werkkledij en voor bepaalde gietvormen en matrijzen.
§ 20. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften.
Voor klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften kan soms moeilijk worden bepaald of ze al dan niet bij de bedrijfsmiddelen moeten worden gerekend, rekening houdende met hun omvang of hun duurzaamheid.
Daarom machtigt artikel 6, § 1, tweede lid (oud), van het koninklijk besluit nr. 3, de Minister van Financiën objectieve normen vast te stellen die het mogelijk maken te bepalen of die goederen al dan niet bedrijfsmiddelen zijn.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 10 november 1970, bepaalt dat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt wanneer de prijs ervan, of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 1.000 frank. De in de handel gebruikelijke eenheid is, onder verwijzing naar de handelsgebruiken, hetzij elk voorwerp afzonderlijk wanneer het per stuk wordt verkocht (een hamer, een zaag, een kantoorregister, enz.), hetzij ook een geheel van voorwerpen, wanneer ieder bestanddeel ervan niet afzonderlijk kan worden verkregen (b.v. een verzameling boeken, indien elk boek niet afzonderlijk kan worden gekocht). Voor de kleine kantoorbehoeften (nietjes, bladen papier, enz.) wordt onder gebruikelijke eenheid verstaan de conditionering waarin dergelijke goederen gewoonlijk worden aangeboden (een doosje nietjes, een pak papier, enz.).
Bij het maken van een onderscheid volgens bovenstaand criterium moet het begrip klein materieel of klein gereedschap in een brede zin worden opgevat. Het is van toepassing op alle goederen die, in de onderneming, een eigen bestaan en nut hebben, hetzij als werkinstrument, hetzij als exploitatiemiddel. Men mag evenwel niet verwarren met de materialen, de onderdelen en de reserveonderdelen. Dergelijke goederen zijn slechts nuttig als onderdeel van een gebouw, een machine, een toestel of elk ander bedrijfsmiddel (z. § 26). Ingevolge de opheffing van de beperking van het recht op aftrek geheven van bedrijfsmiddelen op 1 juli 1980, werd ook het ministerieel besluit nr. 1, van 15 november 1970, wat dit punt betreft, opgeheven.
§ 21. Verpakkingsmiddelen.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 10 november 1970, bepaalt verder dat verpakkingsmiddelen, zelfs indien ze opnieuw kunnen worden gebruikt, voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.
Verpakkingsmiddelen zijn alle inhoudende voorwerpen, ongeacht hun aard of duurzaamheid, die bijdragen tot het vervoer en de levering van de goederen buiten de onderneming (flessen, zakken, tonnen, vaten, enz.).
Zijn daarentegen geen verpakkingsmiddelen, het materieel dat binnen de onderneming voor de conditionering wordt gebruikt, alsmede de "containers", die als vervoermiddelen moeten worden aangemerkt.
§ 22. Verhuurde bedrijfsmiddelen.
Naar luid van artikel 6, § 2, (oud) van het koninklijk besluit nr. 3, worden de bedrijfsmiddelen als dusdanig aangemerkt in hoofde van degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of rechten op dat genot verleent, en niet in hoofde van degene die ze gebruikt.
De beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek is derhalve toepasselijk op de belasting die geheven wordt ter zake van de aanschaffing, de invoer, of, zo dit het geval is, van de onttrekking van het bedrijfsmiddel door de persoon die het voor de verhuur bestemt (z. evenwel §§ 33 en 34).
Onderafdeling 2. Begrip "belasting geheven van bedrijfsmiddelen".
§ 23. Draagwijdte van de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek.
De beperking van het recht op aftrek geldt niet voor alle BTW die van bedrijfsmiddelen is geheven. Enkel de BTW voldaan ter zake van handelingen die strekken tot of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van de bedrijfsmiddelen is beoogd (kon. besl. nr. 3, art. 7, eerste lid). De beperking heeft, met andere woorden, alleen betrekking op de belasting geheven van uitgaven die strekken tot het creëren van een bedrijfsmiddel of tot het toevoegen van een nieuwe waarde aan een reeds bestaand bedrijfsmiddel.
Die beperking is dus niet van toepassing op de belasting voldaan hetzij ter zake van herstellings- of onderhoudswerk van bedrijfsmiddelen, hetzij ter zake van de verkrijging, de intracommunautaire verwerving of de invoer van reserveonderdelen bestemd voor die handelingen (kon. besl. nr. 3, artikel 7, tweede lid, 1°). Die belasting is immers geheven van uitgaven die er enkel toe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden.
De beperking is uiteraard niet van toepassing op de belasting die geheven wordt van de huur van bedrijfsmiddelen, en, meer algemeen, van de overdracht van het genot of rechten op het genot van die goederen (kon. besl. nr. 3, art. 7, tweede lid, 2°).
§ 24. Voorbeelden.
Het maken van het onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, zeer moeilijk zijn.
De toepassingen die hierna gegeven worden zullen beter doen inzien hoe dat onderscheid moet worden gemaakt.
Nieuwe investeringen zijn inzonderheid :
| 1° | het vervangen van machines of toestellen die op zich zelf een zelfstandig geheel uitmaken, met inbegrip van het geval waarin die machine of toestellen worden ingeschakeld in een produktie- of montagelijn; |
| 2° | het totstandbrengen in een spoorwegnet, van nieuwe wissels of nieuwe sporen; van nieuwe elektrificatiewerken; de aanschaffing van nieuwe locomotieven ter vervanging van buiten dienst gestelde locomotieven; |
| 3° | het totstandbrengen van nieuwe leidingen en nieuwe aansluitingen door een maatschappij voor watervoorziening, voor gasvoorziening of voor elektriciteitsvoorziening; |
| 4° | de wederopbouw van een loods die door brand vernield werd. |
| 1° | het vervangen in een machine of een toestel, van een defect onderdeel, door een gelijkaardig onderdeel, het vervangen van de defecte motor van een machine door een motor van zelfde omvang en rendement; |
| 2° | het vervangen, in een spoorwegnet, van bestaande sporen of spoorlijnen; |
| 3° | het vervangen, door een maatschappij voor watervoorziening, voor gasvoorziening of voor elektriciteitsvoorziening, van bestaande kabels of leidingen; |
| 4° | het vervangen van de vuurvaste stenen van een oven. |
| 1° | het vergroten van een loods, het toevoegen van aanhorigheden aan gebouwen die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt; |
| 2° | het vervangen van de defecte motor van een machine door een sterkere motor met groter rendement; |
| 3° | het verhogen van de capaciteit van een oven ter gelegenheid van een herstelling aan die oven; |
| 4° | het vernieuwen van een bedrijfsmiddel. |
§ 25. Diensten die bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel.
Afzonderlijk genomen kunnen diensten geenszins als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (z. § 18). Wanneer ze echter rechtstreeks bijdragen tot het totstandkomen, omvormen of verbeteren van een bedrijfsmiddel, dan wordt de belasting die ervan geheven wordt aangemerkt als de belasting geheven van bedrijfsmiddelen.
Voorbeelden : Conceptiewerk voor het bouwen van een machine; opmaken van plans voor het oprichten van een nijverheidsgebouw; vervoer van een bedrijfsmiddel, montage of bouwen van een bedrijfsmiddel.
§ 26. Materialen, onderdelen en reserveonderdelen.
Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of materialen, onderdelen en reserve-onderdelen zullen worden gebruikt bij de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan wel voor het herstellen of onderhouden ervan. De belasting voldaan ter zake van de aanschaffing van die materialen en onderdelen zal dan ook nooit als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting worden aangemerkt zelfs niet indien de bestemming gekend is. De aftrek zal dan ook kunnen worden toegepast zonder rekening te houden met de beperking van artikel 100 van het Wetboek. De belasting is echter verschuldigd, ingevolge artikel 12, § 1, 3°(nieuw), van het Wetboek wegens de ingebruikneming die de belastingplichtige zal doen wanneer hij de onderdelen zal gebruiken voor de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel. Die belasting wordt dan aangemerkt als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting en de beperking van het recht op aftrek heeft plaats op het ogenblik van die onttrekking (z. voorbeelden in § 28).
Onderafdeling 3.
Bepaling van het jaar dat, voor de toepassing van de
beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, in
aanmerking moet worden genomen.
§ 27. Jaar waarin de belasting verschuldigd wordt.
Het jaar dat voor het bepalen van de beperking van het recht op aftrek in aanmerking moet worden genomen is het jaar waarin het tijdstip van verschuldigdheid van de van een bedrijfsmiddel geheven belasting valt. Dat tijdstip van verschuldigdheid wordt bepaald :
- voor de leveringen van goederen, door artikel 17 van het Wetboek;
- voor de diensten, door artikel 22 van het Wetboek;
- voor de invoer, door de artikelen 3 en 24 (nieuw) van het Wetboek (tijdstip waarop de goederen op Belgisch grondgebied binnenkomen);
- voor het onttrekken van goederen en diensten, door de artikelen 17 en 22 van het Wetboek.
| 1° | Levering van goederen. |
De belasting van 18 pct. is verschuldigd op een tijdstip waarop de machine de magazijnen van de verkoper verlaat, dus op 29 december 1971 (Wetboek, art.15, § 1, eerste lid, tweede zin, (oud) en art. 17). De toe te passen beperking is dan ook die welke voor 1971 is vastgesteld nl. 10 pct. De belastingplichtige zal 8 pct. kunnen aftrekken (18-10).
| 2° | Werk in onroerende staat. |
Artikel 22 van het Wetboek bepaalt wanneer voor dit werk in onroerende staat, dat een dienst is, de belasting verschuldigd wordt.
De BTW van 14 pct. ter zake van het in 1971 verschuldigde eerste voorschot, is aftrekbaar tot het beloop van 4 pct. (14 pct. - 10 pct.).
De BTW van 14 pct. ter zake van het in 1972 verschuldigde tweede voorschot is aftrekbaar tot het beloop van 6,5 pct. (14 pct. - 7,5 pct.).
De BTW van 14 pct. ter zake van het saldo van de prijs, verschuldigd bij de voltooiing van het werk in 1973, is aftrekbaar tot het beloop van 9 pct. (14 pct. - 5 pct.).
| 3° | Levering en montage van een machine. |
| 4° | Ingebruikneming van een machine. |
De belasting die ter zake van de aanschaffing of de invoer van de onderdelen geheven wordt is aftrekbaar, zonder dat de beperking van artikel 100 van het Wetboek daarbij toepassing vindt (z. § 26). Bij de montage van de machine door de belastingplichtige is, ingevolge artikel 12, § 1, 3 (nieuw), van het Wetboek, de belasting verschuldigd over de normale waarde van die machine. Vanaf 1 januari 1978 is de belasting verschuldigd over de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of indien er geen aankoopprijs is, over de kostprijs bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht. (Wetboek, art. 33)
Die belasting, verschuldigd in 1972, bij de volledige montage van de machine, is dan een belasting geheven van een bedrijfsmiddel. Ze is derhalve aftrekbaar tot het beloop van 10,5 pct. (18 - 7,5).
| 5° | Werk in onroerende staat voor eigen behoeften. |
De belasting geheven ter zake van de aanschaffing of de invoer van de materialen is aftrekbaar, en er wordt geen rekening gehouden met de beperking van artikel 100 van het Wetboek (z. § 26). Bij de ingebruikneming, door de belastingplichtige, van het voltooid gebouw is, ingevolge artikel 19, 2°, 1° (nieuw) van het Wetboek, de belasting verschuldigd over de normale waarde.
Die belasting, verschuldigd bij de voltooiing van de loods, in 1972, is dan een belasting geheven van een bedrijfsmiddel. Ze is derhalve aftrekbaar voor 6,5 pct. (14 - 7,5).
Opmerking.
Het tijdstip van ingebruikneming van een machine of van een gebouw mag niet verward worden met dat van zijn voltooiing. Zodra een machine een eigen individueel karakter heeft moet ze als voltooid beschouwd worden ook al kan ze dan nog niet werken bij gebreke, b.v., van aansluiting op het overige van de installatie waarvan ze zal deel uitmaken. Zo moet ook een gebouw, dat nog niet voor zijn bestemming gebruikt wordt omdat het nog niet is uitgerust met machines of meubelen, als voltooid worden aangemerkt.
§ 29. Definitieve beperking van het recht op aftrek.
De belasting waarmee een bedrijfsmiddel bezwaard is omdat ze door de belastingplichtige niet kan worden afgetrokken, valt definitief ten laste van die belastingplichtige; ze kan derhalve in de loop van de volgende jaren, niet bij wijze van bijkomende aftrek worden gerecupereerd.
§ 30. Combinatie van artikel 100 van het Wetboek met artikel 45, § 2. (zie Aanschrijving nr. 73 van 1972)
§ 31. Motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor (opgeheven vanaf 1 juli 1980).
Ten aanzien van motorrijtuigen en aanhangwagens daarvoor, zijn de percentages van de niet voor aftrek in aanmerking komende BTW voor 1971, 1972, 1973 en 1974 respectievelijk op 12, 9, 6 en 3 pct. vastgesteld.
Onder motorrijtuigen verstaat men niet alleen de automobielen die aan de BTW van 25 pct. zijn onderworpen, maar alle rijtuigen die gewoonlijk gebruikt worden bij vervoer over de weg van personen of goederen (vrachtwagens, autobussen, wegtractors, motorrijwielen, enz.). De toestellen van burgerlijke bouwkunde worden niet als dusdanig aangemerkt, evenmin als de landbouwtractors en de automobielen voor bijzondere doeleinden bedoeld in post 87.03 van het Tarief van invoerrechten.
§ 32. Achtereenvolgende overdrachten tijdens de overgangsperiode van
één zelfde bedrijfsmiddel.
Gedurende de overgangsperiode is de beperking van het recht op aftrek van toepassing op elke verkoop van een bedrijfsmiddel, zonder onderscheid tussen de verkoop van een nieuw bedrijfsmiddel en de latere verkoop van hetzelfde, reeds gebruikte, bedrijfsmiddel.
De verkrijger van een nieuw bedrijfsmiddel, die bij de aankoop van het bedrijfsmiddel slechts een beperkte aftrek heeft verkregen, mag geen bijkomende aftrek toepassen bij de wederverkoop van dat goed tijdens de overgangsperiode. Het is daarbij zonder belang dat de medecontractant opnieuw een beperking van de aftrek zal moeten toepassen.
§ 33. Verhuur van een bedrijfsmiddel gevolgd door de verkoop ervan.
De in § 32 gegeven regel is eveneens van toepassing wanneer een bedrijfsmiddel wordt verkocht na vooraf verhuurd te zijn geweest.
De beperking van het recht op aftrek geldt in hoofde van degene die het goed voor de verhuur bestemt, voor de belasting die hij bij de aanschaffing, de invoer of, in voorkomend geval, bij de ingebruikneming heeft voldaan (kon. besl. nr. 3, art. 6, § 2). Wanneer het verhuurde goed tijdens de overgangsperiode aan de huurder verkocht wordt, dan is de verkoop die de huur vervangt belastbaar met een BTW die zelf onder de beperking van het recht op aftrek valt.
Er doet zich evenwel een bijzondere moeilijkheid voor wanneer de verhuur, toegestaan aan een particulier voor privé-gebruik, betrekking heeft op een duurzaam voorwerp dat door de gebruiker normaal niet voor beroepsbehoeften wordt gebruikt (b.v. de verhuur van een televisietoestel aan een particulier, voor zijn privé-gebruik) en die derhalve geen enkele aftrek kan toepassen van de belasting die van de huurvergoeding geheven wordt. Zo'n verhuur wordt ook als een middel om tot een verkoop te komen gebruikt en gaat gepaard met een optie tot aankoop.
Daarom wordt, bij wijze van toegeving aangenomen dat de beperking van het recht op aftrek niet wordt toegepast voor de aanschaffing, de invoer of de onttrekking van een dergelijk voorwerp, wanneer het bestemd is om te worden verhuurd aan een particulier, voor zijn privé-gebruik, en op voorwaarde dat die verhuur zal gepaard gaan met een aankoopoptie die binnen een termijn van niet meer dan zes maanden zal moeten worden gelicht. Zo die optie binnen de gestelde termijn niet wordt gelicht, dan moet de aftrek worden herzien, door terugstorting van het bedrag aan belasting dat normaal verschuldigd was geweest rekening houdende met de beperking.
Aangezien voor die goederen het onderscheid tussen beroeps- en privé-gebruik moeilijk kan worden gemaakt, zal bovengenoemde toegeving niet mogen worden toegepast ten aanzien van de verhuur van automobielen voor personenvervoer belast met 25 pct.
§ 34. Financieringshuur of roerende "leasing".
De financieringshuur of roerende "leasing" wordt in hoofdzaak van de gewone verhuur onderscheiden door de omstandigheid dat de "leasing" zich uitstrekt over de gehele economische levensduur van het goed en door het feit dat het totaal van de voor die periode gevorderde huurvergoedingen eigenlijk de kapitaalwaarde van het goed, de interesten en de financieringskosten vertegenwoordigt.
Om te voorkomen dat er een fiscale distorsie zou ontstaan tussen het geval van de rechtstreekse aanschaffing van een bedrijfsmiddel en de financieringshuur wanneer deze aan niet-belastingplichtigen wordt toegestaan, is er beslist dat de beperking van het recht op aftrek bepaald bij artikel 100 van het Wetboek niet zal worden toegepast op de inkopen die gedaan worden door de personen die, krachtens artikel 2, van het koninklijk besluit nr. 55 van 10 november 1967, waarbij het juridisch statuut bepaald wordt voor de ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur door de Minister van Economische Zaken werden erkend en die de gekochte voorwerpen bestemmen voor financieringshuur, zoals bedoeld in artikel 1 van bovengenoemd besluit toe te staan aan niet-belastingplichtigen.
Afdeling 4.
Bijzondere problemen met betrekking tot de omvang van het
recht op aftrek.
§ 35. Kosteloze uitdeling van monsters.
Wanneer een bedrijf kosteloos monsters uitdeelt, met een publicitair doel en om de goederen die het bedrijf fabriceert of verkoopt te leren kennen en te leren waarderen, dan is de belasting die ter zake van de fabricage of de inkoop van die monsters werd geheven aftrekbaar indien de kosten ervan door de Administratie van de directe belastingen als algemene onkosten worden aanvaard. Er is dan geen sprake van herziening, noch van onttrekking.
Het monster moet van dezelfde aard zijn als de goederen die door het bedrijf worden gefabriceerd of verkocht. Vereist is echter niet dat ze op een speciale manier werden geconditioneerd, noch dat ze de uitdrukkelijke vermelding "monster" dragen. De belastingplichtige die dergelijke uitdeling doet moet er uiteraard wel voor zorgen dat hij, ten overstaan van de administratie, kan aantonen dat de uit dien hoofde verdeelde goederen niet verkocht zijn in omstandigheden die de belasting verschuldigd maken (Wetboek, art. 64, § 1). Het bewijs daarvan zal, inzonderheid, voor de monsters die in dezelfde conditionering als de gewoonlijk verkochte goederen worden aangeboden, geleverd dienen te worden door een ontvangstbewijs dat van de bestemmelingen van die monsters wordt gevorderd.
§ 36. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotie-verkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven.
De in de vorige paragraaf bedoelde omstandigheid dient niet te worden verward met het geval waarin ter gelegenheid van de verkoop van goederen, een belastingplichtige een premie uitreikt, hetzij in de vorm van een koopwaar van dezelfde aard (de verkoop van drie produkten voor de prijs van twee), hetzij nog van een andersoortige koopwaar (overhandiging van een voorwerp bij aankoop van voedingsmiddelen)
In zo'n geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Dat heeft tot gevolg dat, zo het gaat om goederen belastbaar met hetzelfde tarief de belasting gewoon berekend wordt, tegen het tarief, over de betaalde prijs. Is het premievoorwerp met een ander tarief dan dat van de goederen belastbaar dan moet de prijs in beginsel worden uitgesplitst over die verschillende tarieven, zodanig dat alle elementen van het geheel met het hun eigen tarief worden belast.
§ 37. Geschenken van geringe waarde.
Hier worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven en waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (eindejaarsgeschenken, giften in natura, enz.). Deze voorwerpen verschillen van de in § 35 hierboven beoogde monsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt. Ze worden dan ook niet uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen.
Dergelijke voorwerpen worden, voor de toepassing van de BTW, geacht van "geringe waarde" te zijn zo hun inkoopprijs, of, bij gebreke daarvan, hun normale waarde, lager is dan 12,50 EUR (500 frank) (*) (exclusief BTW). Is die voorwaarde vervuld, dan mag de aftrek van de belasting welke van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven, worden toegepast zonder dat er, bij de uitdeling ervan, van herziening of onttrekking sprake is.
[(*) Omzetting naar euro : aanschrijving 101.564 dd.19.12.2001 (inwerkingtreding 01.01.2002)]
Bereikt de waarde van dergelijke voorwerpen de aangeduide grens, of overschrijdt ze die, dan mag geen aftrek plaatshebben. Werd de belasting toch afgetrokken bij de verkrijging van die goederen, dan moet, bij de uitdeling ervan, die aftrek worden herzien. Vanaf 1 januari 1978 moet bovengenoemde aftrek niet meer worden herzien, maar wordt de uitdeling van het goed belast als een onttrekking op basis van artikel 12, § 1, 2° (nieuw) zo de BTW bij de verkrijging ervan in aftrek werd gebracht.
Geen herziening is overigens vereist zo, bij toepassing van artikel 12, § 1, 1° (nieuw), de onttrekking van het goed zelf wordt belast omdat het goed voor privé-doeleinden wordt weggeschonken (z. § 6). Dit geschiedt overigens ongeacht de waarde van het goed.
Tenslotte moet ook een onderscheid worden gemaakt tussen het hoger aangehaalde geval en het geval waarin het zgn. geschenk door een belastingplichtige aan iemand zoals een makelaar wordt overhandigd en in werkelijkheid een bijkomend voordeel in natura uitmaakt.
Voorbeeld. Een zelfstandig makelaar, die zich bijzonder verdienstelijk maakte bij het marktonderzoek, ontvangt daarvoor een televisietoestel. De belasting van 25 pct. is verschuldigd over de normale waarde van het aan de makelaar overhandigde toestel, en daarenboven is de belasting van 18 pct. verschuldigd over het bijkomend commissieloon dat de makelaar aldus ontvangen heeft. Dat bijkomend commissieloon is gelijk aan de normale waarde van het voorwerp.
§ 38. Sociale voordelen die aan personeelsleden worden toegekend. Messes en cantines. Voordelen in natura.
| 1. | Bedrijfsmesses en bedrijfscantines. |
De belasting van 6 pct. is derhalve verschuldigd. Zij wordt berekend hetzij over de prijs die door de personeelsleden wordt betaald, hetzij, indien er geen prijs is, op het voordeel in natura dat door de Administratie der directe belastingen wordt aangenomen. Indien die Administratie oordeelt dat de betaalde prijs niet normaal is, dan moet, voor de berekening van de belasting, het voordeel in natura aan de prijs worden toegevoegd.
Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (b.v. dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden uitgebaat) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer de Administratie der directe belastingen uit dien hoofde een voordeel in natura aanneemt (flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant, enz.).
De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen door de Administratie van de directe belastingen niet als voordelen in natura worden aangemerkt.
2. Terbeschikkingstelling, voor privé-reizen van het personeel, van rijtuigen die aan het bedrijf toebehoren. (zie Aanschrijving nr. 73 van 1972)
3. Terbeschikkingstelling van woongelegenheid aan een gerant of aan personeelsleden. (Huisbewaring)
Wanneer een bedrijf aan een van zijn beheersorganen of aan een personeelslid woongelegenheid verschaft, dan verschaft het ingevolge een contract onder bezwarende titel het genot van een onroerend goed, hetzij omdat de voordeelhouder een huurprijs betaalt, hetzij omdat hij aldus een bijkomend voordeel bekomt uit het arbeids- of bediendencontract dat hij met de werkgever gesloten heeft.
Dat genot wordt verkregen ingevolge een handeling die in het Wetboek niet wordt bedoeld. Derhalve is de belasting niet verschuldigd, noch over de huurprijs, noch over het ermee overeenstemmend voordeel in natura. De werkgever zal evenwel de aftrek moeten uitsluiten van alle belasting die geheven werd van de goederen en diensten die uitsluitend zijn aangewend om die verrichting mogelijk te maken. Ten aanzien van de woongelegenheid die een onderneming binnen haar bedrijfsinstallatie ter beschikking stelt van haar huisbewaarder aanvaardt de Administratie de aftrek van BTW geheven van de oprichtingskosten, onderhouds- en herstellingskosten van bovengenoemde woongelegenheid, indien is aangetoond dat het gebruik van de woning strikt verantwoord is voor de behoeften van de onderneming (ontvangst, bewaking, enz.) en het kader van deze behoeften niet wordt overschreden.
4. Collectieve voordelen. Medische dienst. Infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid, enz.
Wanneer in het uitsluitend belang van alle personeelsleden, een bedrijf bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen (medische dienst, infirmerie, kinderkribbe, badgelegenheid, enz.) dan beschouwt de Administratie van de directe belastingen die leveringen en diensten niet als voordelen in natura. De belasting die geheven werd van de goederen en diensten die zijn aangewend om die voordelen te realiseren is, volgens de gewone regels, aftrekbaar.
Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan werd verstrekt niet als een voordeel in natura zou worden aangemerkt.
§ 39. Reis- en verblijfskosten.
Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen kosten doen (hotel- en restaurantkosten, enz.). Ook doen zij vaak kosten voor de beroepsreizen zelf (vervoerkosten). Ten einde terugbetaling daarvan te bekomen overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening .
In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking mits volgende voorwaarden samen vervuld zijn :
| 1° | het moet gaan om de werkelijke kosten die voorkomen op een factuur die door de leverancier of dienstverrichter op naam van de werkgever werd gesteld; |
| 2° | er mag geen uitsluiting van het recht op aftrek bestaan krachtens artikel 45, § 3, van het Wetboek. |
- wanneer aan het personeelslid een forfaitaire reisvergoeding wordt toegekend, zonder dat de gedane uitgaven worden verantwoord;
- wanneer het personeelslid de uitgave in eigen naam heeft gedaan en die uitgave derhalve niet het voorwerp uitmaakt van een op naam van de werkgever gestelde factuur;
- wanneer, voor de beroepsreizen die het met eigen autovoertuig doet, het personeelslid een forfaitaire kilometervergoeding ontvangt.
§ 40. Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus.
Afwijkend van wat in § 39 werd gezegd mag de werkgever de belasting in aftrek brengen die geheven werd van de werkelijke reiskosten die hij draagt voor zijn personeel, mits het gaat om de gemeenschappelijke vervoermiddelen (spoorweg, tram, autobus), in de mate waarin de werkgever verplicht is daarin bij te dragen op grond van de sociale wetgeving of overeenkomstig de paritaire overeenkomsten die ter uitvoering van die wetgeving werden getroffen. Die oplossing blijft gelden wanneer de bediende of de arbeider die vervoerkosten in eigen naam heeft gedaan en zelfs zo gelet op de aard van dergelijk vervoer, door de vervoerder geen enkele factuur wordt uitgereikt en de reiziger evenmin in het bezit kan blijven van zijn vervoerbewijs (spoorwegbiljetten, enz.).
Hoofdstuk III. Uitoefenen van het recht op aftrek.
§ 41. Algemeenheden.
Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen goederen en diensten zou mogen aftrekken :
| 1° | moet het recht op aftrek van die belasting ontstaan zijn (kon. besl. nr. 3, art. 2; z. afdeling I); |
| 2° | moeten de voorwaarden om dat recht uit te oefenen nagekomen zijn (kon. besl. nr. 3, art. 3; z. afdeling II). |
Afdeling 1. Ontstaan van het recht op aftrek.
§ 42. Onmiddellijke aftrek.
De aftrek geschiedt onmiddellijk in die zin dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip zelf dat de belasting verschuldigd wordt voor de aan de belastingplichtige verleende diensten of geleverde goederen. Om dat tijdstip te bepalen verwijst artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3 dus naar het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting.
§ 43. Levering van goederen, verlenen van diensten.
Voor de belasting geheven van aan de belastingplichtige geleverde goederen en verleende diensten ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting verschuldigd is krachtens de artikelen 17 en 22 van het Wetboek (kon. besl. nr. 3, art. 2, 1°).
Voorbeelden.
| 1° | Verkoop van goederen die moeten worden vervoerd. Op 29 december 1971 verlaten de goederen de opslagplaats van de verkoper en op 2 februari 1972 worden ze bij de koper afgeladen. Het recht op aftrek ontstaat op 29 december 1971, datum waarop de belasting met betrekking tot die levering verschuldigd is (Wetboek, art. 15, tweede volzin, en 17), zelfs ingeval er een levering "franco bestemming" was bedongen. |
| 2° | Maakloonwerk. Een voorschot moet worden betaald bij de bestelling, dit is op 29 januari 1971 en het saldo is verschuldigd bij de voltooiing van het werk, dit is op 10 maart 1971. De opdrachtgever betaalt het voorschot op 5 februari 1971 en het saldo van de prijs op 4 april 1971. |
§ 44. Leveringen aan zich zelf.
Voor de belasting geheven van de handelingen die een belastingplichtige voor de behoeften van zijn bedrijf verricht en die met een levering van goederen worden gelijkgesteld door de artikelen 12, § 1, 3° en 4° (nieuw) van het Wetboek, of die met het verlenen van een dienst worden gelijkgesteld door artikel 19, § 2, 1° of § 3 (nieuw), van het Wetboek, ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting verschuldigd is krachtens artikel 17 en 22 van het Wetboek.
De levering aan zich zelf (onttrekking of ingebruikneming) wordt technisch met een levering van een goed of met het verlenen van een dienst gelijkgesteld, ook wat het ogenblik van de verschuldigdheid van de belasting betreft. Daaruit kan men besluiten dat ook het recht op aftrek op hetzelfde ogenblik ontstaat. Dat ogenblik wordt derhalve bepaald in de voorwaarden van artikel 17 en 22 van het Wetboek.
Voorbeeld
| 1° | Een fabrikant van schrijfmachines die normaal voor de verkoop bestemd zijn, onttrekt aan zijn voorraad een machine voor de behoeften van zijn kantoren. De onttrekking heeft plaats op 5 maart 1971, datum waarop de fabrikant bezit neemt van de machine om ze in zijn kantoren als bedrijfsmiddel te gebruiken. |
| 2° | Een aannemer van werk in onroerende staat laat door zijn arbeiders en met materialen die hij aan zijn voorraad onttrekt, een loods bouwen om er zijn bedrijfsmaterieel in op te bergen. De bouw is voltooid op 10 november 1971. |
§ 45. Invoer.
Voor de belasting geheven bij invoer ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop die belasting verschuldigd is krachtens artikel 24 (nieuw) van het Wetboek, dat wil zeggen op de datum waarop de goederen op Belgisch grondgebied binnenkomen.
Voorbeeld : De ingevoerde goederen overschrijden de Belgische grens op 9 januari 1971 en worden op 12 januari 1971 tot verbruik aangegeven. Het recht op aftrek ontstaat op 9 januari 1971, datum waarop wegens de invoer, de belasting verschuldigd is.
Afdeling 2. Voorwaarden om het recht op aftrek uit te oefenen.
§ 46. Algemeenheden.
Net zoals de voor een handeling verschuldigde belasting niet aan de Staat dient te worden betaald op het tijdstip waarop ze verschuldigd is, kan de aftrek van de belasting die van een handeling geheven werd ook niet worden toegepast op het ogenblik waarop het recht op aftrek is ontstaan. Het is immers zo dat de belasting die een belastingplichtige uiteindelijk aan de Schatkist stort voortspruit uit een globale afrekening die in een aangifte wordt gemaakt. Daarin worden, voor een bepaalde periode, de wegens de inputs af te trekken BTW toegerekend op de wegens de outputs verschuldigde BTW.
Wanneer men derhalve voor de inputs vaststelt op welk ogenblik het recht op aftrek ontstaat, dan duidt men meteen de periode aan waarop de aangifte zal betrekking hebben waarin de aftrek kan worden toegepast. Voor de uitoefening van het recht op aftrek is bovendien vereist dat bepaalde voorwaarden, die in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3 zijn vastgesteld, worden nageleefd. Die voorwaarden worden hierna aangeduid voor de onderscheiden inputs.
§ 47. Leveren van goederen en verlenen van diensten (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 1°).
Artikel 1 van het koninklijk besluit nr.1, van 29 december 1992, schrijft voor dat de belastingplichtige gehouden is aan zijn medecontractant een factuur uit te reiken :
| 1° | wanneer hij in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid een levering van een goed heeft gedaan of een dienst heeft verricht; |
| 2° | wanneer, voor de levering van een goed of voor de voltooiing van een dienst, de belasting verschuldigd wordt over de prijs van de handeling of over een deel van die prijs, bij toepassing van de artikelen 17, § 1 (nieuw), en 22, § 2 (nieuw) van het Wetboek. |
Om de belasting die verschuldigd is voor het leveren van goederen of voor het verlenen van diensten te mogen aftrekken moet de belastingplichtige krachtens artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 in het bezit zijn van een door zijn leverancier uitgereikte regelmatige factuur waarop hem inzonderheid de verschuldigde belasting afzonderlijk wordt in rekening gebracht.
De vermelding van de verschuldigde belasting op de factuur moet in beginsel juist zijn opdat de klant ze zou kunnen aftrekken. In de praktijk zal echter geen kritiek worden uitgeoefend op de toegepaste aftrek wanneer de onjuistheid een gevolg is van een toevallige vergissing bij het vermelden van het tarief of van de maatstaf van hef- fing waardoor de Staat niet wordt benadeeld. De aftrek moet echter worden herzien indien daarna wordt vastgesteld dat de leverancier niet het hele bedrag dat hij zijn klant als belasting in rekening heeft gebracht, aan de Staat heeft voldaan of dat hij een teruggaaf heeft bekomen tegen uitreiking aan zijn klant van een verbeterend stuk overeenkomstig artikel 77, § 1, 1°, en artikel 79 van het Wetboek.
§ 48. Leveringen aan zich zelf voor de behoeften van de onderneming (kon. besl. nr. 3, art. 3, § 1, 2°).
Artikel 3 (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 1, van 29 december 1992, schrijft voor dat de belastingplichtige een stuk moet opmaken tot vaststelling van de leveringen aan zich zelf, uiterlijk de vijfde werkdag na de maand waarin de belasting op die leveringen verschuldigd is geworden.
Om de belasting geheven van de voor de behoeften van de onderneming gedane ingebruiknemingen te mogen aftrekken, moet de belastingplichtige dat stuk op regelmatige wijze hebben opgemaakt. Hij moet de op die ingebruiknemingen verschuldigde BTW eveneens hebben ingeschreven in de aangifte voor het tijdvak waarin ze verschuldigd is geworden.
§ 49. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (kon.besl. nr. 3, art. 3, § 1, 3°).
Om de van een invoer geheven belasting te mogen aftrekken moet de belastingplichtige in het bezit zijn van een invoerdocument waarop hij als geadresseerde staat vermeld en dat de betaling van de belasting vaststelt.
§ 50. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (kon.besl. nr. 3, art. 3, § 1, 4°).
Ten aanzien van de belasting geheven van de invoeren gedaan onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland, wordt de belasting opgenomen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt. (rooster 59)
Afdeling 3. Uitoefening van het recht op aftrek.
§ 51. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal.
De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal in die zin dat de belastingplichtige dat recht uitoefent door op het totale bedrag van de voor een aangiftetijdvak verschuldigde belasting, het totaal van de belasting waarvoor het recht op aftrek tijdens dat zelfde tijdvak is ontstaan (z. Eerste afdeling) toe te rekenen, voor zover de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht worden nagekomen (z. afdeling 2).
In artikel 4, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 waarin dat beginsel is vervat, worden geen andere voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek gesteld. Daaruit volgt inzonder- heid :
| 1° | dat de aftrek onmiddellijk mag geschieden, zonder te moeten wachten tot de goederen werkelijk wederverkocht zijn (een voorraad kan dus worden gevormd, zonder dat hij bezwaard blijft met de belasting die van de bestanddelen ervan werd geheven); |
| 2° | de aftrek kan door een belastingplichtige worden verricht, zonder dat hij aan zijn leverancier de belasting heeft voldaan, welke die leverancier hem in rekening heeft gebracht; |
| 3° | de aftrek mag worden toegepast en blijft geldig zelfs wanneer de voor een goed af te trekken belasting hoger is dan die welke bij de wederverkoop ervan van toepassing is (goederen verkocht met verlies). |
1. Een belastingplichtige die een maandaangifte moet indienen, heeft een regelmatige factuur ontvangen die hem op 5 februari 1971 werd uitgereikt voor een levering van 15 januari 1971. De op die factuur vermelde belasting mag hij in aftrek brengen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand januari.
Indien de factuur daarentegen betrekking heeft op een levering van 3 februari 1971, is het recht op aftrek, hoewel de factuur op 5 februari 1971 werd uitgereikt, slechts in februari 1971 ontstaan en mag het bijgevolg slechts worden uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand februari.
2. Een belastingplichtige, groothandelaar in opbergkasten neemt uit zijn voorraad een kast die hij bestemt voor de uitrusting van zijn kantoren. Die ingebruikneming gebeurt op 20 januari 1971. De belastingplichtige maakt daarvoor het bij artikel 3 (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 1 voorgeschreven stuk op binnen de daarvoor bepaalde termijn.
In de aangifte met betrekking tot de handelingen van januari neemt de belastingplichtige de voor die ingebruikneming verschuldigde belasting van 18 pct. op in de verschuldigde belasting (vak 11 - rooster 54) (Wetboek, art. 12, § 1, 3° (nieuw)), in die zelfde aangifte neemt hij het aftrekbaar gedeelte van die belasting (8 pct., gelet op de beperking van het recht op aftrek die door artikel 100 van het Wetboek voor bedrijfsmiddelen is gesteld) op in de aftrekbare belasting (vak 21 - rooster 59).
§ 53. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek.
Het kan gebeuren dat de formaliteiten waarvan de uitoefening van het recht op aftrek afhankelijk is, te laat worden vervuld.
Dat is inzonderheid het geval wanneer de factuur voor een levering uitgereikt wordt na de vijfde werkdag na de maand waarin het goed werd geleverd. De belastingplichtige mag in dat geval de aftrek slechts toepassen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten vervuld zijn (kon. besl. nr. 3, art. 4, § 1, tweede lid).
Voorbeeld : Een belastingplichtige heeft een factuur ontvangen die hem op 10 februari 1971 werd uitgereikt voor een levering van 15 januari 1971. Hoewel hij die factuur in zijn bezit heeft op het tijdstip dat hij zijn aangifte voor de handelingen van januari 1971 opstelt, mag hij de aftrek van de te laat gefactureerde belasting slechts doen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van februari 1971.
§ 54. Verval van het recht op aftrek
(zie Aanschrijving nr. 29 van 1975)
Hoofdstuk IV. Herziening van de aftrek.
§ 55. Inleiding.
De oorspronkelijk verrichte aftrek is slechts definitief, enerzijds indien hij juist is en anderzijds indien de aanvankelijke bestemming die de belastingplichtige aan de ontvangen goederen of diensten had gegeven, niet geheel of gedeeltelijk wordt gewijzigd door een latere gebeurtenis.
Dienaangaande maakt het koninklijk besluit nr. 3 onderscheid tussen de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen en de belasting geheven van bedrijfsmiddelen. Deze laatste is immers onderworpen aan een vijfjarige herziening, dit op grond van artikel 48, § 2, van het Wetboek. Op 1 januari 1978 en 1 januari 1993 werd artikel 48, § 2 gewijzigd. Ten aanzien van de belasting die wordt geheven van onroerende goederen uit hun aard en zakelijke rechten beloopt het herzieningstijdvak tien jaar.
| A. | Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen. |
herziening gebeurt.
§ 56. Oorspronkelijke aftrek te groot of te klein (kon. besl. nr. 3, art. 5, 1°).
De oorspronkelijke aftrek kan bij vergissing groter of kleiner zijn dan die welke de belastingplichtige mocht toepassen op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek uitoefende. Het kan ook voorkomen dat, voor goederen en diensten die bestemd zijn om zowel voor privé- als voor beroepsgebruik te worden aangewend de belastingplichtige het deel overschat of onderschat heeft dat voor beroepsdoeleinden zou worden gebruikt en waarvoor de aftrek derhalve aanvaardbaar is. De herziening heeft naar gelang van het geval een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting of een bijkomende aftrek tot beloop van de te weinig afgetrokken belasting tot gevolg.
Tijdstip waarop de herziening plaatsgrijpt.
| 1. | De oorspronkelijke aftrek was onvoldoende. |
| 2. | De oorspronkelijke aftrek was overdreven. |
§ 57. Voorlopige vaststelling in geval van gedeeltelijke aftrek (privé-bestemming naast beroepsgebruik). Herziening.
Bij gedeeltelijke aftrek van een belasting andere dan die geheven van bedrijfsmiddelen, die betrekking heeft op goederen of diensten die deels voor beroepsgebruik en deels voor privé-gebruik worden gebruikt, wordt de aftrek voorlopig vastgesteld. Na het verstrijken van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan moet die voorlopige aftrek worden herzien (Wetboek, art. 48, § 1). Die herziening moet geschieden in de aangifte die betrekking heeft op de periode tijdens welke de definitieve vaststelling van het aftrekbaar gedeelte heeft plaatsgehad, en, uiterlijk in de aangifte die ieder jaar in april moet worden ingediend (voor de eerste keer dus uiterlijk in april 1972).
Spruit de herziening van de oorspronkelijke aftrek voort uit het feit dat de Administratie van de directe belastingen bepaalde bedrijfslasten waarmee de belastingplichtige voor het bepalen van zijn aftrek rekening had gehouden, heeft verworpen, dan gebeurt de herziening, bij wijze van terugstorting van wat ten onrechte werd afgetrokken, in de aangifte die betrekking heeft op de periode tijdens welke de verwerping van die bedrijfslasten officieel aan de belastingplichtige werd genotificeerd.
§ 58. Omstandigheid bedoeld in artikel 79, tweede lid, van het Wetboek (kon.besl. nr. 3, art. 5, 2°).
Wanneer de leverancier van een goed of de dienstverrichter de gehele of gedeeltelijke teruggaaf heeft verkregen van de belasting die hij zijn medecontractant in rekening heeft gebracht, bepaalt artikel 79, tweede lid, van het Wetboek dat die medecontractant, indien hij de aan zijn leverancier teruggegeven belasting heeft afgetrokken, ze moet terugstorten aan de Staat door ze te begrijpen in het bedrag van de belasting verschuldigd over het tijdvak waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.
Tijdstip waarop de herziening plaatsgrijpt.
De herziening wordt verricht in de aangifte die betrekking heeft op het tijdperk waarin de belastingplichtige het verbeterend stuk heeft ontvangen waarvan sprake in artikel 79 van het Wetboek (in beginsel een creditnota).
Voorbeelden
| 1° | Een volledige belastingplichtige heeft goederen gekocht voor een prijs van 100.000 frank, verhoogd met een belasting van 18.000 frank. Die belasting heeft hij in aftrek gebracht. |
De leverancier krijgt teruggaaf van die 1.800 frank, maar zijn medecontractant moet ze terugstorten.
| 2° | Een gemengde belastingplichtige die onderworpen is aan een algemeen verhoudingsgetal van 50 pct. heeft goederen gekocht voor een prijs van 100.000 frank, verhoogd met een belasting van 18.000 frank. Hij heeft de helft van die belasting, of 9.000 frank in aftrek gebracht. |
De leverancier bekomt de terugbetaling van die 1.800 frank, maar de medecontractant moet de helft van die belasting, of 900 frank, terugstorten.
§ 59. Wijzigingen in de gegevens van de berekening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting (kon. besl. nr. 3, art. 5, 3°).
Op het tijdstip dat de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek toepast, houdt hij rekening met de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Het kan evenwel gebeuren dat de bestemming in werkelijkheid niet overeenstemt met die welke men eraan had willen geven en dat uiteindelijk, de ontvangen goederen en diensten voor een andere bestemming aangewend worden waarvoor in het geheel geen aftrek mogelijk was ofwel een aftrek van een kleiner bedrag dan die welke werd toegepast. Van de andere kant kan het eveneens voorkomen dat aan de ontvangen goederen en diensten uiteindelijk een andere bestemming wordt gegeven waarvoor een grotere aftrek mogelijk is dan die welke oorspronkelijk werd verricht.
Deze wijzigingen impliceren een herziening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting en hebben hetzij een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting, hetzij een bijkomende aftrek van de nog af te trekken belasting tot gevolg.
Dat is inzonderheid het geval :
| 1° | wanneer iemand belastingplichtige is voor zijn gehele beroepswerkzaamheid en daarna belastingplichtige wordt voor slechts een gedeelte ervan; |
| 2° | wanneer een gemengde belastingplichtige de aftrek toepast volgens een eerst voorlopig, daarna definitief algemeen verhoudingsgetal (z.§ 83) |
| 3° | wanneer een gemengde belastingplichtige de aftrek toepast met inachtneming van het werkelijk gebruik, wanneer goederen van een aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling naar een niet aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling overgaan of omgekeerd (z. § 90). |
De herziening moet, in beginsel, gedaan worden in de aangifte met betrekking tot de periode tijdens welke de wijziging in de oorspronkelijke bestemming heeft plaatsgehad.
De herziening voortkomende uit de wijzigingen in de aftrekprorata's wordt echter steeds gedaan in de aangifte die in april van ieder jaar moet worden ingediend (voor het eerst in april 1972).
§ 60. Onttrekking en herziening van de aftrek.
De herziening van de aftrek ingevolge artikel 5, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, is niet van toepassing wanneer een belastingplichtige een ander roerend goed dan een bedrijfsmiddel onttrekt om het voor privé- of, meer algemeen, voor andere dan beroepsdoeleinden te gebruiken. Dergelijke onttrekking wordt inderdaad, door artikel 12, § 1, 1° (nieuw), van het Wetboek, met een levering gelijkgesteld en de heffing van de belasting over de normale waarde van het onttrokken goed sluit de herziening van de oorspronkelijke aftrek uit (z. voorbeelden in § 6).
In 't algemeen sluit de toepassing van de verschillende door het Wetboek van de BTW bepaalde onttrekkingen de herziening van de aftrek uit voor de goederen en de diensten die worden onttrokken.
Voorbeeld : Een aannemer van werk in onroerende staat laat zijn arbeiders een privé-woning en een loods voor het opbergen van zijn materiaal optrekken. Daarvoor gebruikt hij materialen die normaal bestemd zijn voor zijn werkzaamheid als aannemer en hij heeft de van die materialen geheven belasting afgetrokken.
Krachtens artikel 19, § 2, 1° en 2° (nieuw) van het Wetboek moet hij bij de voltooiing van dat werk in onroerende staat de BTW voldoen over de normale waarde van de dienst en de materialen. Hij mag die belasting niet aftrekken in de mate dat ze betrekking heeft op zijn privé-woning. Hij mag ze aftrekken (onder voorbehoud van de toepassing van artikel 100 van het Wetboek) in de mate dat ze betrekking heeft op de loods, die werd gebouwd voor de behoeften van zijn onderneming (verg. § 44, voorbeeld 2°).
Maar zomin in het ene als in het andere geval moet de aftrek van de belasting geheven van de inkoop van de materialen worden herzien. De onttrekking van de materialen voor de privé-woning valt evenmin onder de toepassing van artikel 12, § 1, 1° (nieuw), van het Wetboek aangezien die materialen worden gebruikt voor het verrichten van werk in onroerende staat voor eigen behoeften, werk dat wordt belast krachtens artikel 19, § 2, 1° en 2°, (nieuw) van het Wetboek.
§ 61. Verlies van het recht op aftrek (kon. besl. nr. 3, art. 5, 4°).
Een persoon kan elk recht op aftrek verliezen, hetzij omdat hij zijn zaak stopzet, hetzij omdat hij, ten gevolge van een wijziging in zijn beroepswerkzaamheid of van een wijziging in de regeling waaronder zijn werkzaamheid op het stuk van de BTW valt, een niet-belastingplichtige wordt of een belastingplichtige zonder recht op aftrek.
De herziening van de aftrek moet in beginsel gebeuren op het tijdstip waarop de hoedanigheid van belastingplichtige definitief wordt verloren, indien op dat tijdstip niet overgedragen goederen of niet gebruikte diensten overblijven (bijvoorbeeld maakloonwerk), waarvoor de belasting aanvankelijk werd afgetrokken. De herziening gebeurt in de laatste aangifte die de belastingplichtige moet indienen.
Er moet, ten slotte, geen herziening plaatsgrijpen, en er is evenmin sprake van onttrekking wanneer, na het overlijden van een belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen van de belastingplichtige, of na verdeling, één onder hen, de handelszaak die ze in de nalatenschap verkregen hebben, verder exploiteren (z. § 73).
§ 62. Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen.
Ingevolge artikel 64, § 1, van het Wetboek, moet iedereen die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen, behoudens tegenbewijs geacht worden de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt.
Kan de belastingplichtige niet bewijzen dat de gekochte of geproduceerde goederen verdwenen zijn door aan te tonen dat ze vernietigd of gestolen zijn, dan moet hij voor die goederen de belasting voldoen net alsof hij die goederen had geleverd in omstandigheden die de belasting verschuldigd maakten. De aftrek van de belasting die, met betrekking tot die goederen of hun bestanddelen, werd gedaan moet dan ook niet worden herzien.
De aftrek moet evenmin worden herzien indien het bewijs van de vernietiging of van de diefstal wordt geleverd.
Dat bewijs moet tegelijk slaan op het bestaan van de bijzondere omstandigheden die de goederen hebben doen verdwijnen (b.v., de vernietiging door brand) en op de juiste omvang van het verlies dat er het gevolg van was. Wanneer de belastingplichtige vrijwillig onverkoopbare goederen wil vernietigen, dan moet hij er overigens voor zorgen dat hij deze vernietiging door de controlediensten laat vaststellen of dat hij er zich op andere wijze een bewijs van verschaft.
Het verlies dat ontstaat tijdens vervoer of bewerking en het normale verlies, dat in sommige handelstakken voorkomt (vroege vruchten of groenten, groenten in 't algemeen, bloemen, enz.), zal evenwel steeds worden aanvaard zonder dat daarvoor bijzondere bewijsstukken moeten worden voorgelegd.
Afdeling 2. Modaliteiten van de herziening.
§ 63. Inschrijvingen te doen in de maand- of kwartaalaangifte.
De herziening wordt vastgesteld in kader V, litt. c, van de maandaangifte, en wordt, voor de kwartaalaangifte in aanmerking genomen voor de berekening van de voor het kwartaal te verrichten herzieningen, waarvan het saldo in post V van de aangifte wordt ingeschreven (vakken 31 of 32).
In de maandaangifte neemt de belastingplichtige in de kolom "verschuldigde belasting" van kader V, litt. c, de belasting op welke hij ingevolge de herziening moet terugstorten. In de kolom "aftrekbare belasting" van hetzelfde kader vermeldt hij de bijkomende aftrek die uit de herziening voortspruit. De wegens de ontvangen creditnota's terug te storten belasting (kon. besl. nr. 3, art. 5, 2°; z. § 58) wordt afzonderlijk ingeschreven in de kolom "verschuldigde belasting", en wel op de plaats naast de daartoe speciaal aangebrachte vermelding.
De belastingplichtige die een kwartaalaangifte moet indienen is gehouden de gedane herzieningen te verantwoorden. Het is dan ook aangewezen dat hij daartoe een berekeningsblad opstelt en bewaart. De herzieningen die hij heeft verricht moeten daarop afzonderlijk en duidelijk voorkomen als één van de bestanddelen van de berekening waarvan, na compensatie, het resultaat voorkomt in post V van zijn aangifte (vakken 31 of 32). Vanaf 1 januari 1993 dient het bedrag van de herzieningen van de aftrek te worden opgenomen in kader IV, C, c.
De terug te vorderen of in de mate dat hij in aftrek werd gebracht terug te storten BTW op respectievelijk uitgereikte of ontvangen creditnota's komt voor deze rubriek niet in aanmerking, maar zal naargelang het geval deel uitmaken van het bedrag van de roosters 63 of 64.
| B. | Herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen. |
Begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belastingen".
§ 64. Verwijzing.
Onder voorbehoud van wat in § 65 wordt gezegd, is het begrip "bedrijfsmiddelen" en "van bedrijfsmiddelen geheven belasting" hetzelfde voor de toepassing van artikel 48, § 2, van het Wetboek (vijfjarige herziening) en voor de toepassing van artikel 100 van het Wetboek (beperking van het recht op aftrek tijdens de overgangsperiode). Op te merken valt dat op 1 januari 1978 en 1 januari 1993 artikel 48, § 2 werd gewijzigd.
Deze begrippen die in de artikelen 6 en 7 van het koninklijk besluit nr. 3 worden bepaald, werden toegelicht in de §§ 17 tot 26 van deze aanschrijving.
§ 65. Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften.
Het ministerieel besluit nr. 1, van 2 september 1980, bepaalt dat voor de herziening bedoeld in artikel 48, § 2, van het Wetboek, niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt het klein materieel, het klein gereedschap en de kantoorbehoeften waarvan de prijs, of, zo er geen is, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 10.000 F.
Afdeling 2. Gewone herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek
van BTW op bedrijfsmiddelen (kon. besl. nr. 3, art. 8).
§ 66. Gevallen.
Zoals voor de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen, wordt de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen herzien in de twee nagenoemde gevallen :
| 1° | wanneer de oorspronkelijk verrichte aftrek meer of minder bedraagt dan die welke de belastingplichtige oorspronkelijk mocht verrichten; |
| 2° | in het geval bedoeld in artikel 79, tweede lid, van het Wetboek. |
Die gewone herziening staat, in voorkomend geval, los van de vijfjarige herziening die eigen is aan de bedrijfsmiddelen en waarover de volgende afdeling handelt.
Afdeling 3.
De vijfjarige of tienjarige herziening, eigen aan de bedrijfsmiddelen.
Onderafdeling 1. Algemeenheden.
§ 67. Algemene draagwijdte van de vijfjarige of tienjarige herziening.
Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur, veranderende of verschillende bestemmingen krijgen. Zo is het inzonderheid mogelijk dat een bedrijfsmiddel, oorspronkelijk uitsluitend voor een belastbare beroepswerkzaamheid werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een werkzaamheid waarvoor in het geheel geen aftrek wordt aanvaard of waarvoor slechts gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of gedeeltelijk voor privé-doeleinden worden aangewend.
Daarom mag, naar luid van artikel 48, § 2, van het Wetboek, de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen worden herzien gedurende een tijdvak van vijf of tien jaar. Ieder jaar gebeurt een herziening tot het beloop van een vijfde of een tiende van het bedrag van die belasting, wanneer veranderingen zijn ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor de bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen.
Voor de herziening worden de bedrijfsmiddelen geacht een gebruiksduur van vijf of tien jaar te hebben, ongeacht de afschrijvingstermijn die wordt in acht genomen uit technisch of boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de wetgeving inzake inkomstenbelastingen.
Deze vijfjarige of tienjarige herziening mag evenmin worden verward met een herziening "prorata temporis". Deze zou erin bestaan de aftrek slechts op progressieve wijze, naar rato van een vijfde of een tiende per jaar, toe te laten. De aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen is onmiddellijk en volledig (onder voorbehoud van de beperking die artikel 100 van het Wetboek gedurende de overgangsperiode inhoudt) toegelaten en is slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere gevallen die uitdrukkelijk door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 worden bepaald (z. §§ 70 tot 73, hierna). Een volledige belastingplichtige, zal dan ook geen herziening moeten verrichten zo hij deze hoedanigheid gedurende het tijdvak bepaald voor de herziening van de bedrijfsmiddelen behoudt, en zo hij de oorspronkelijke beroepsbestemming van het goed niet wijzigt. Elke bestemming die na het verstrijken van het herzieningstijdvak aan het goed wordt gegeven blijft overigens zonder invloed op de oorspronkelijke gedane aftrek.
§ 68. Uitgangspunt en duur van het herzieningstijdvak. Beginsel.
Artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr.3, bepaalt de wijze waarop het herzieningstijdvak wordt berekend. Het begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat (z. kon.besl. nr. 3, art. 2 §§ 27, 28 en 42).
Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde of negende jaar na dat waarin het recht is ontstaan.
§ 69. Uitzondering met betrekking tot het uitgangspunt van de herziening.
De administratie kan toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als uitgangspunt van de herziening wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (kon. besl. nr. 3, art. 9, § 2).
De belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij een boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen door het overboeken van de investeringsuitgaven van de rekening "vaste activa in aanbouw" naar de rekening "vastgelegde middelen", met vermelding van het goed in kwestie en van de belasting voldaan ter zake van de totstandkoming ervan. Die mogelijkheid is afhankelijk van een vergunning verleend door het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert en moet op het geheel van de bedrijfsmiddelen betrekking hebben.
Het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert schrijft voor dat 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van de herziening wordt genomen, in de gevallen waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, werd bepaald, de herziening dreigt te vervalsen.
Dat is inzonderheid het geval :
| 1° | voor de investeringen die gedaan worden door een nieuwe onderneming, wanneer de totstandkoming van die bedrijfsmiddelen over méér dan één jaar gespreid is; |
| 2° | voor de gebouwen waarvan de oprichting over meer dan één jaar gespreid is. |
Een belastingplichtige laat een fabriek bouwen, waarvan de oprichting over de jaren 1971, 1972 en 1973 gespreid is, met vervaldagen en betalingen van voorschotten tijdens die jaren. De fabriek begint in 1974 te werken. Het herzieningstijdvak zal het jaar 1974, dat voor een volledig jaar telt, en de jaren 1975 tot 1978 omvatten.
Aan te stippen valt dat het jaar van ingebruikneming nooit in aanmerking wordt genomen voor de berekening van in artikel 100 van het Wetboek vermelde beperking van het recht op aftrek voor bedrijfsmiddelen. Voor de toepassing van die bepaling is het referentiejaar steeds het jaar waarin de belasting is verschuldigd (z. § 27).
Onderafdeling 2. Gevallen waarin en tijdstip waarop de vijfjarige of
tienjarige herziening voor de bedrijfsmiddelen moet worden verricht.
Berekening van die herziening.
§ 70. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privé- of voor andere dan beroepsdoeleinden.
Artikel 10, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in het geval waarin de belastingplichtige gedurende het herzieningstijdvak :
| 1° | een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk gebruikt voor privé-doeleinden of, ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen. |
| 2° | een bedrijfsmiddel voor zulke doeleinden gebruikt in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. |
| A. | Wanneer het gebruik gedeeltelijk is, geschiedt de herziening voor ieder jaar waarin een wijziging in het gebruik intreedt, tot beloop van een vijfde of een tiende van het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. |
Voorbeeld : Een belastingplichtige heeft voor de prijs van 2 miljoen een appartement gekocht om als kantoren te gebruiken. Het recht op aftrek is ontstaan op 10 mei 1971 voor een bedrag van 280.000 frank, in de veronderstelling dat het tarief 14 pct. bedraagt (de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek wordt hier buiten beschouwing gelaten). Op 3 juli 1973 vestigt hij zich met zijn gezin in een deel van het appartement, waarbij dat privé-gebruik de helft van het totale gebruik bedraagt.
De gehele aftrek wordt behouden voor 1971, dat voor een volledig jaar telt, en voor 1972. De herziening heeft betrekking op 1973, dat voor een volledig jaar telt, tot beloop van een vijfde van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (56.000 frank). De belastingplichtige moet de helft van het bedrag van de voor herziening vatbare belasting aan de Staat terugstorten. Indien het gemengd gebruik in 1974 en 1975 voortduurt moeten twee nieuwe herzieningen worden verricht, iedere keer tot beloop van een vijfde van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting en rekening houdend met het gebruik tijdens ieder van die jaren. Op te merken valt dat vanaf 1 januari 1978 voor gebouwen een herzieningstijdvak van 10 jaar geldt.
Voorbeeld.
In de veronderstelling dat het privé-gebruik in 1974 nog slechts een vierde van het totale gebruik bedraagt, zal voor 1974 slechts een vierde van 56.000 frank of 14.000 frank moeten worden teruggestort.
Een gelijkaardige berekening moet voor 1975 worden gedaan, volgens het gebruik dat aan het onroerend goed tijdens dat jaar wordt gegeven.
Aan te stippen valt dat geen herziening moet verricht worden wanneer dat gebruik louter toevallig is en minder dan 3 maand heeft geduurd.
| B. | Wanneer het bedrijfsmiddel geheel wordt gebruikt voor privé-doeleinden of voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen, wordt de herziening in eenmaal verricht, zowel voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik intreedt als voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak. |
Voorbeeld : We nemen bovenstaand voorbeeld, maar we veronderstellen dat de belastingplichtige op 3 juli 1973 er van afziet het appartement als kantoor te gebruiken en het geheel met zijn gezin betrekt.
De herziening zal betrekking hebben op 1973, dat voor een volledig jaar telt, en op de nog te lopen jaren 1974 en 1975, die tot beloop van drie vijfden van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. De belastingplichtige zal dus aan de Staat drie vijfden van 280.000 frank of 168.000 frank moeten terugstorten. Op te merken valt dat vanaf 1 januari 1978 voor gebouwen een herzieningstijdvak van tien jaar geldt.
§ 71. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen.
Artikel 10, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voorziet in de herziening in de gevallen waarin de oorspronkelijke toestand die voor de berekening van de aftrek in aanmerking werd genomen, een wijziging ondergaat tijdens het herzieningstijdvak wegens wisselvalligheden in de uitgeoefende beroepswerkzaamheid of wijziging in het belastingstatuut ervan (nieuwe vrijstelling, opheffing van een vrijstelling, enz.). Dat is inzonderheid het geval:
| 1° | wanneer een persoon die belastingplichtige is voor zijn gehele beroepswerkzaamheid, belastingplichtige wordt voor slechts een gedeelte ervan; |
| 2° | wanneer een persoon die belastingplichtige is voor een gedeelte van zijn beroepswerkzaamheid de aftrek verricht volgens een algemeen verhoudingsgetal dat van jaar tot jaar verschilt, |
| 3° | wanneer een persoon die belastingplichtige is voor een gedeelte van zijn beroepswerkzaamheid, de aftrek verricht volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten en achteraf de oorspronkelijke bestemming die aan het bedrijfsmiddel was gegeven, wijzigt. |
De herziening grijpt plaats in de aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar dat volgt op dat waarin de wijziging is voorgekomen.
Voorbeeld : Een volledige belastingplichtige neemt in 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst, waarvoor hem een BTW van 200.000 frank in rekening wordt gebracht. Hij trekt die belasting onmiddellijk af (in dit voorbeeld wordt geen rekening gehouden met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek) .
Tengevolge van een uitbreiding van zijn beroepswerkzaamheid tot een nieuwe niet aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling, wordt die belastingplichtige in 1974 een gemengde belastingplichtige die aan de regel van het verhoudingsgetal is onderworpen. Hij moet de oorspronkelijke aftrek herzien tot beloop van een vijfde voor ieder van de jaren 1974 en 1975, volgens het verhoudingsgetal met betrekking tot die jaren (z. § 86).
§ 71 bis. Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een levering die recht op aftrek geeft (kon. besl. nr. 3, art. 10, 3° nieuw).
Artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de herziening moet worden verricht wanneer gedurende het in dat artikel bedoelde tijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een levering die recht op aftrek verleent en in de mate waarin de aftrek van de belasting geheven van dat goed een beperking heeft ondergaan andere dan die voortspruitend uit artikel 45, § 2, van het Wetboek.
Met "levering" is ook bedoeld een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, 1°, 2°, of 5°, (nieuw) en artikel 12, § 2, (nieuw) van het W.B.T.W.
De belastingplichtige mag de B.T.W. die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht, herzien wanneer gedurende het herzieningstijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een in het W.B.T.W. bedoelde levering of onttrekking. Het betreft hier uiteraard altijd een herziening in het voordeel van de belastingplichtige.
De herziening wordt in eenmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren, tot beloop van een vijfde of een tiende per jaar van het bedrag van de B.T.W. dat de beperking heeft ondergaan.
Het bedrag van de B.T.W., die ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt echter beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de B.T.W., waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (d.w.z. het oorspronkelijk B.T.W.-tarief).
De herziening gebeurt in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel werd vervreemd of onttrokken.
Die specifieke beperking van artikel 45, § 2 van het W.B.T.W. met betrekking tot de aftrek van B.T.W geheven van leveringen en diensten met betrekking tot auto's voor personenvervoer, sluit de herziening uit.
Inzake artikel 45, § 2, van het W.B.T.W. moet ervan worden uitgegaan dat de beperking betrekking heeft op de helft van de betaalde belasting. Dit geldt voor alle belastingplichtigen, volledige of gemengde en zelfs voor degenen waarvan het gedeelte beroepsgebruik kleiner is dan 50 pct.
De hier bedoelde herziening kan bijgevolg alleen van toepassing zijn in de mate dat de beperking van de aftrek 50 pct. overschrijdt.
De herziening vermeld in artikel 10, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3 is slechts van toepassing wanneer:
- het bedrijfsmiddel werd gebruikt door een gemengde belastingplichtige die de regel van het algemeen verhoudingsgetal toepast;
- het bedrijfsmiddel, andere dan een personenauto of een auto voor dubbel gebruik, door een belastingplichtige deels voor privé- en deels voor de economische doeleinden werd gebruikt, en de B.T.W. slechts gedeeltelijk werd afgetrokken;
- de personenauto of auto voor dubbel gebruik voor minder dan 50 pct. van het totale gebruik voor de economische doeleinden werd gebruikt;
Wanneer gedurende het herzieningstijdvak een bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan, moet de herziening worden verricht, tenzij wordt aangetoond:
- hetzij dat het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige werd geleverd met toepassing van de belasting met inbegrip van gelijkgestelde leveringen in de zin van artikel 12, § 1, 1°, 2° of 5°;
- hetzij dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd;
- hetzij dat het bedrijfsmiddel werd overgedragen volgens de bepalingen van artikel 11 van het Wetboek (b.v. bij de overdracht van een handelszaak aan een belastingplichtige).
Indien het bewijs niet wordt geleverd, geschiedt de herziening in een keer, tot beloop van een vijfde of een tiende per jaar, voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich voordoet en voor de nog te lopen jaren (kon. besl. nr. 3, art. 11, § 3).
De herziening grijpt plaats in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan.
Voorbeeld: Een belastingplichtige neemt op 5 mei 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst die hij heeft gekocht voor de prijs van een miljoen en brengt een belasting van 180.000 frank in aftrek (er wordt geen rekening gehouden met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek). In 1973 houdt de machine op in de onderneming te bestaan, zonder dat enig bewijs wordt geleverd wat betreft de overdracht of het verlies door vernietiging of ontvreemding.
De herziening heeft betrekking op de jaren 1973, 1974 en 1975 en de belastingplichtige moet de drie vijfden van de oorspronkelijk afgetrokken belasting (180.000 frank) in een keer terugstorten. Hij moet dus 108.000 frank terugstorten.
Aan te stippen valt dat degene die voor zijn gehele beroepswerkzaamheid belastingplichtige is geen enkele herziening moet toepassen zolang het bedrijfsmiddel in de onderneming blijft, zelfs indien het voor niets meer wordt gebruikt. Degene die slechts voor een gedeelte van zijn beroepswerkzaamheid belastingplichtige is, moet zelfs in dat geval de herzieningen voort toepassen volgens de achtereenvolgende verhoudingsgetallen bepaald in artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3 (z. § 86).
§ 73. De belastingplichtige verliest zijn hoedanigheid van belastingplichtige of verricht nog slechts handelingen die geen recht op aftrek geven (kon. besl. nr. 3, art. 10, 5° nieuw).
Artikel 10, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de herziening moet worden verricht wanneer gedurende het bedoelde tijdvak iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest, of nog slechts handelingen verricht die geen recht op aftrek verlenen wat betreft de aan herziening onderworpen onroerende goederen uit hun aard en de zakelijke rechten, tenzij die goederen het voorwerp hebben uitgemaakt van een levering die recht op aftrek verleent of die zakelijke rechten met toepassing van de belasting werden overgedragen of wederovergedragen.
Dit artikel heeft voortaan enkel nog betrekking op onroerende goederen en zakelijke rechten op onroerende goederen.
Bovendien mogen deze goederen niet het voorwerp uitmaken van een levering die recht op aftrek verleent, daaronder begrepen de gelijkgestelde leveringen bedoeld in artikel 12, § 1, 5°, (nieuw) van het W.B.T.W.
De herziening geschiedt in één keer voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde of een tiende per jaar.
Onderafdeling 3. Modaliteiten van de vijfjarige of tienjarige herziening.
§ 74. Inschrijving in de periodieke aangifte.
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) voor de periodieke BTW-aangifte.
§ 75. Berekeningsblad dat bij de aangifte wordt gevoegd.
De berekening van de gedane herzieningen moet worden verantwoord ten behoeve van de Administratie. Het is aangeraden dit te doen in een berekeningsblad dat gevoegd wordt bij de aangifte waarin de herziening plaatsgrijpt.
§ 76. Tabel van de bedrijfsmiddelen.
De belastingplichtige houdt een tabel van zijn bedrijfsmiddelen die het mogelijk maakt de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren (kon. besl. nr. 3, art. 11, § 4). Het houden van deze tabel is vooral van belang voor de gemengde belastingplichtigen die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal zijn onderworpen.
Volgende inschrijvingen zullen erin voorkomen :
| 1° | Belastingplichtigen die 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan als uitgangspunt van de herziening nemen. |
- de datum waarop het recht op aftrek van de voor het bedrijfsmiddel voldane belasting is ontstaan;
- het totaalbedrag van de aftrekbare belasting wanneer het gaat om een volledige belastingplichtige;
- het bedrag van de effectief in aftrek gebrachte belasting, wanneer een verhoudingsgetal werd toegepast.
2° Belastingplichtigen die 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van de herziening nemen.
Die belastingplichtigen moeten de voorschriften onder 1° hierboven naleven.
Bovendien moeten zij, naast de datum waarop het goed in gebruik werd genomen, speciaal het bedrag van de belasting vermelden die in aftrek werd gebracht (aftrek die eventueel zal moeten worden herzien). Benevens een verwijzing naar de bescheiden waardoor de betaling van die belastingen werd vastgesteld (facturen, invoerdocumenten, intern stuk), begrijpt deze inschrijving, hetzij een verwijzing naar de oorspronkelijk in de tabel van de bedrijfsmiddelen of in het boek voor inkomende facturen gedane inschrijvingen hetzij, op voorwaarde dat ze afdoend zijn, naar de inschrijvingen die in de rekening "vaste activa aanbouw" werden gedaan.
§ 77. Vorm van de tabel van bedrijfsmiddelen.
Er worden aan de belastingplichtige geen formele voorschriften opgelegd met betrekking tot het bijhouden van de tabel. Zo zij de vereisten die in § 76 zijn gesteld naleven, dan mogen zij ofwel een bijzonder stuk opmaken, ofwel de tabels of registers aanpassen die ze nu reeds houden (het inkomfactuurboek daaronder begrepen) uit boekhoudkundig oogpunt of om te kunnen voldoen aan de voorschriften van de Administratie van de directe belastingen.
De gemengde belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de regel van het verhoudingsgetal, wordt evenwel aangeraden een bijzondere tabel aan te leggen. Op die wijze zullen zij op systematische wijze de jaarlijkse herzieningen kunnen doen en meteen de controle door de Administratie vergemakkelijken.
Hoofdstuk V. Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door
een gemengde belastingplichtige.
§ 78. Algemeenheden.
Een zelfde persoon kan in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid tegelijk handelingen verrichten die aanspraak geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan. Daarbij kan het gebeuren dat die handelingen verricht worden in een sector die los staat van de belastbare sector, maar het is evengoed mogelijk dat ze binnen het bedrijf, of binnen een sector ervan, in de rest van de werkzaamheid verweven zitten (z. §§ 2 en 10).
Gemengde belastingplichtigen zijn onder meer:
- de boekhandelaar die zowel boeken verkoopt (werkzaamheid die aan de BTW is onderworpen) als boeken verhuurt (werkzaamheid die ingevolge artikel 44, § 2, 6°, van het Wetboek, van de belasting is vrijgesteld);
- de banken, die aan de belasting onderworpen handelingen (verhuur van brandkasten, enz.) verrichten en ook handelingen stellen die ingevolge artikel 44, § 3, 5° e.v. (nieuw) van het Wetboek van zijn vrijgesteld (krediet-, disconto- en beursverrichtingen, overdracht van waarden en van geld, enz.);
- de accountant die zowel aan de belasting onderworpen handelingen (boekhoudwerk, adviezen verstrekken, enz.) verricht als handelingen die vrijgesteld zijn (b.v. onderwijs, z. Wetboek, art. 44, § 3, 4°);
- de psycholoog die zowel aan de belasting onderworpen handelingen (b.v. beroepskeuze) verricht als handelingen die door artikel 44, § 2, 5°, van het Wetboek, van de belasting zijn vrijgesteld (onderwijskeuze en gezinsvoorlichting);
In artikel 46 van het Wetboek worden voor hem twee wijzen van aftrek bepaald.
In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het "algemeen verhoudingsgetal" toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Wetboek : de belasting ter zake van de voor zijn economische activiteit gebruikte goederen en diensten wordt in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor de aftrek is toegestaan (teller van de breuk) en het totale bedrag van de verrichte handelingen (noemer van de breuk).
In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten, op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (Wetboek, art. 46, § 2).
De artikelen 12 tot 18 van het koninklijk besluit nr. 3, bevatten de bepalingen met betrekking tot de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (z. §§ 79 tot 87), terwijl de artikelen 19 tot 21 van dat besluit voorzien in de modaliteiten voor de herziening van de aftrek volgens het werkelijk gebruik (z. §§ 88 tot 92).
Afdeling 1. Algemeen verhoudingsgetal.
§ 79. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal.
Het algemeen verhoudingsgetal is, volgens artikel 12, eerste lid van het koninklijk besluit nr. 3, een breuk :
| 1° | met als teller, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (handelingen bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Wetboek) |
| 2° | met als noemer, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, zowel van de handelingen die in de teller voorkomen als van de handelingen waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat. |
De handelingen waarmee moet worden rekening gehouden zijn die waarvan de leveringen hebben plaatsgehad tijdens een kalenderjaar. Zowel in de teller als in de noemer moeten er onder meer ook de leveringen aan zich zelf, in de zin bedoeld in het Wetboek, worden bijgevoegd, ongeacht of ze al dan niet werden verricht voor de behoeften van de onderneming.
§ 80. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal.
De bedragen, zowel in teller als in noemer, worden afgerond tot het hogere tiental euro ( hogere duizendtal franken) (*).
Na deze afronding wordt het algemeen verhoudingsgetal uitgedrukt in percenten door volgende verhouding te maken: het bedrag van de teller staat tot het bedrag van de noemer, zoals het resultaat staat tot honderd.
Is het resultaat geen geheel getal, dan wordt het afgerond naar de hogere eenheid wanneer de gedeelten van de eenheid 50 honderdsten bereikt of overschrijdt, en naar de lagere eenheid zo dat niet het geval is.
Voorbeeld: T/N = 1.235.350 / 3.163.400
Afronding tot het hoger duizendtal :
1.236.000 / 3.164.000
1.236.000 / 3.164.000 = 39,06 / 100
Het verhoudingsgetal is derhalve, na afronding van de teller van het resultaat (39, 06) tot de lagere eenheid : 39 pct.
[(*) Omzetting naar euro : aanschrijving 101.564 dd.19.12.2001 (inwerkingtreding 01.01.2002)]
§ 81. Uitsluiting, voor de berekening van het algemeen verhoudings- getal, van sommige factoren.
Artikel 13 van het koninklijk besluit nr. 3, sluit uit teller en noemer van het algemeen verhoudingsgetal sommige factoren uit, die, indien ze behouden waren gebleven, de betekenis van het verhoudingsgetal hadden vervalst.
Artikel 13, 1°, sluit de opbrengst uit van het afstoten van bedrijfsmiddelen (nijverheids- of handelsgebouwen, machines, enz.) die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt.
Artikel 13, 2°, schrijft de uitsluiting voor van de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur, enz.) of financiële verrichtingen (beurs- en krediet- verrichtingen, enz.) tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke beroepswerkzaamheid van dien aard (immobiliënkantoor, bank, kredietinstelling).
Deze laatste uitsluiting heeft tot doel te voorkomen dat ondernemingen aan de regel van het verhoudingsgetal zouden worden onderworpen voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen bedrijfsvermogen en die, vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van het Wetboek (bijvoorbeeld onroerende verhuring of verkoop van grond of van oude gebouwen, beursverrichtingen met betrekking tot de portefeuille van de onderneming). Die ondernemingen worden behandeld als belastingplichtigen voor de geheelheid, onder voorbehoud dat ze de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend voor de verwezenlijking van die handelingen worden gebruikt, niet mogen aftrekken (bijvoorbeeld, het bewaren van effecten van de portefeuille, het herstellen en het onderhouden van in huur gegeven lokalen, het opmeten van voor de verkoop bestemde grond).
Artikel 13, 3°, sluit het bedrag uit van de handelingen in het buitenland wanneer ze worden verricht door een bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel, wanneer die uitgaven niet rechtstreeks door de in België gevestigde zetel worden gedragen.
§ 82. Algemeen verhoudingsgetal van ten minste 98 percent. (Opgeheven bij artikel 19 van het koninklijk besluit van 31 maart 1978)
§ 83. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal.
| 1. | Voorlopig verhoudingsgetal. |
Aan te stippen valt dat voor het jaar waarin de BTW van kracht wordt, het voorlopig verhoudingsgetal moet worden bepaald volgens de exploitatievooruitzichten. Een verwijzing naar de handelingen van het voorgaande jaar, die nog werden verricht onder het stelsel van de met het zegel gelijkgestelde taksen, kan echter een factor zijn die voor het bepalen van dat verhoudingsgetal in aanmerking zou kunnen worden genomen.
| 2. | Definitief verhoudingsgetal. |
Het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar wordt in beginsel het voorlopig verhoudingsgetal voor het daaropvolgend jaar.
Voorbeeld : Het definitief verhoudingsgetal voor 1971, in 1972 vastgesteld, is het voorlopig verhoudingsgetal voor 1972.
| 3. | Bijzonder geval. |
Hij mag, in dat geval, het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruiken, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangiften van april. Hij houdt dan rekening met het definitief verhoudingsgetal, dat dan moet vastgesteld zijn.
§ 84. Herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen.
De herziening van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen gebeurt door ieder jaar het voorlopig verhoudingsgetal met het definitief verhoudingsgetal te vergelijken.
Wanneer het definitief verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig verhoudingsgetal dan verricht de belastingplichtige de bijkomende aftrek. In het tegenovergestelde geval verricht hij een terugstorting (kon. besl. nr. 3, art. 15, derde lid).
Voorbeeld: Het voorlopig verhoudingsgetal voor 1971 bedraagt 40 pct. en het in 1972 vastgesteld definitief verhoudingsgetal voor 1971 beloopt 60 pct. Op grond van het voorlopig verhoudingsgetal heeft de belastingplichtige 40 pct. van 500.000 frank of 200.000 frank BTW in aftrek gebracht. Aan de hand van het definitief verhoudingsgetal mag hij 60 pct. van 500.000 frank of 300.000 frank in aftrek brengen. Hij heeft dus recht op een bijkomende aftrek van 100.000 frank (300.000 - 200.000).
In het tegenovergestelde geval, wanneer het voorlopig verhoudingsgetal 60 pct. bedraagt en het definitief verhoudingsgetal 40 pct., moet de belastingplichtige 100.000 frank aan de Staat terugstorten.
§ 85. Ontheffing van herziening. Verschil van minder dan 10 percent.
| 1° | Beginsel van de ontheffing. |
Die bepaling is toepasselijk op de herzieningen die ingevolge artikel 15 (vergelijking tussen het voorlopig en het definitief verhoudingsgetal) en artikel 16 (herziening van de van bedrijfsmiddelen geheven belasting, z. § 86) worden verricht.
Voorbeeld : Het voorlopig verhoudingsgetal voor een bepaald jaar bedraagt 42 pct.; het definitief verhoudingsgetal voor dat zelfde jaar bedraagt 35 pct. Geen herziening moet worden verricht (z. eveneens het voorbeeld in § 86).
| 2° | Afwijking van dat beginsel. |
Deze bepaling wordt verantwoord door het onzekere karakter van die ramingen. Speculaties, gesteund op de ontheffing van de herziening, worden op die wijze eveneens vermeden.
| 3° | Facultatief karakter van de ontheffing. |
De belastingplichtige moet van zijn beslissing af te zien van de ontheffing van de herziening kennis geven aan de administratie, hetzij, in het bij zijn aangifte gevoegde berekeningsblad waarvan sprake in § 87, hetzij in een afzonderlijke brief gericht aan het controlekantoor waaronder hij ressorteert.
§ 86. De herziening van de aftrek van belasting geheven van bedrijfsmiddelen.
| 1° | Vijfjarige of tienjarige herziening waarvan het uitgangspunt het jaar is waarin het recht op aftrek is ontstaan (kon. besl nr. 3, art. 9, § 1). |
Krachtens artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 3, wordt de oorspronkelijke aftrek verricht aan de hand van het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat en hij wordt herzien aan de hand van het definitief verhoudingsgetal van dat jaar. Deze eerste herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting.
De volgende herzieningen hebben jaarlijks betrekking op een vijfde of een tiende van de overeenkomstig het eerste definitief verhoudingsgetal gedane aftrek. De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of negen betrokken jaren (art. 16, § 1).
Het hiernavolgende voorbeeld toont aan op welke wijze men tewerk gaat. Er werd rekening gehouden met de toepassing van artikel 17 van het koninklijk besluit nr. 3 (z. § 85) naar luid waarvan de belastingplichtige ontheven wordt van de verplichting de aftrek te herzien wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen geen 10 pct. bedraagt.
Een persoon die slechts voor een gedeelte van zijn beroepsactiviteit belastingplichtige is, neemt in 1971 een aan hem geleverde machine in ontvangst De prijs bedraagt 2.500.000 frank, te vermeerderen met een belasting van 18 pct., of 450.000 frank. Rekening houdende met de beperking van het recht op aftrek van artikel 100 van het Wetboek, kon hij 8 pct. (18 - 10) of 200.000 frank in aftrek brengen zo hij een volledige belastingplichtige was. Zijn voorlopig verhoudingsgetal voor 1971 bedraagt 40 pct. Hij mag dan ook 40 pct. van 200.000 frank of 80.000 F in aftrek brengen.
| A. | Herziening voor 1971. |
Deze herziening heeft betrekking op het geheel van de in 1971 voorlopig verrichte aftrek en dekt bijgevolg de herziening inzake de eerste tranche van een vijfde (1971).
| B. | Herziening voor 1972. |
De herziening heeft betrekking op een vijfde van de belasting (200.000 frank), of 40 000 frank.
Toegestane aftrek voor 1972 : 50 pct. van 40.000 F 20.000 Reeds afgetrokken : 60.000 12.000 ------- 5 ------ Te verrichten bijkomende aftrek 8.000
| C. | Herziening voor 1973. |
Toegestane aftrek voor 1973 : 20 pct. van 40.000 frank 8.000 Reeds afgetrokken : 60.000 ------ 5 12.000 ------ Aan de Staat te storten 4.000
| D. | Herziening voor 1974. |
Voor 1974 moet geen herziening worden verricht daar het verschil tussen het definitief verhoudingsgetal van het betrokken jaar (25 pct.) en het definitief verhoudingsgetal van het eerste jaar (30 pct.) kleiner is dan 10 punten.
| E. | Herziening voor 1975. |
Toegestane aftrek voor 1975 : 70 pct. van 40.000 frank 28.000 Reeds afgetrokken : 60.000 ------ 5 12 000 ------ Te verrichten bijkomende aftrek 16.000 De wijzigingen van het verhoudingsgetal tijdens de volgende jaren hebben geen invloed meer op de aftrek die werd verricht.
| 2° | Vijfjarige of tienjarige herziening waarvan het uitgangspunt het jaar is waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (kon. besl. nr. 3, art. 9, § 2). |
De volgende herzieningen hebben ieder jaar betrekking op een vijfde of een tiende van de belasting die volgens het definitief verhoudingsgetal van het jaar van de ingebruikneming werd afgetrokken. Ze worden verricht door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal van ieder van de vier of negen volgende jaren.
§ 87. Modaliteiten van de herziening.
Ieder verhoudingsgetal moet worden gerechtvaardigd door een berekeningsblad dat wordt gevoegd bij de eerste aangifte waarin ervan gebruik wordt gemaakt (kon. besl. nr. 3, art. 15, laatste lid).
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) van de periodieke BTW-aangifte, waarvan het resultaat in rooster 61 of 62 wordt ingeschreven.
De herziening wordt verricht in de aangifte die in de maand april van ieder jaar moet worden ingediend (voor het eerst in april 1972).
Afdeling 2.
De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en
diensten.
§ 88: Algemeenheden.
De regel van het algemeen verhoudingsgetal kan, door de forfaitaire aard ervan, leiden tot ongelijkheden in de heffing van de belasting, nu eens ten nadele van de belastingplichtige, die ingevolge het verhoudingsgetal de aftrek niet kan verrichten waarop hij recht had indien men rekening houdt met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, dan weer in het voordeel van de belastingplichtige die wegens het algemeen verhoudingsgetal meer kan aftrekken dan het bedrag waarop hij in werkelijkheid recht had gelet op het gebruik van de goederen en diensten.
Daarom kan de Administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van al of van een gedeelte van de ontvangen goederen en diensten. Zo de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal ongelijkheden in het leven roept kan ze hem overigens verplichten op die wijze te handelen (Wetboek, art. 46, § 2).
Het is in vele gevallen aangewezen de regel van het werkelijk gebruik toe te passen en het algemeen verhoudingsgetal prijs te geven. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het BTW-Wetboek zijn voorafgegaan, heeft de Minister van Financiën trouwens verklaard dat de administratie zo vaak als mogelijk is gebruik zou moeten maken van de machten die daartoe in bovengenoemd artikel 46, § 2, zijn ingeschreven (Verslag van de verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat, Parl. besch., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, blz. 163).
§ 89. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.
| 1° | Aanvraag om toepassing. |
Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de belastbare sector bestemd zijn oefent hij zijn recht op aftrek uit wegens de regels die gelden voor de volledige belastingplichtige.
Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de niet belastbare sector worden bestemd, is alle aftrek uitgesloten.
Voor de belasting die geheven werd van goederen en diensten die hij zowel voor zijn belastbare als voor zijn niet belastbare sector zal gebruiken moet hij, in de mate van het mogelijke bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen met betrekking tot dat gebruik (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Kunnen onmogelijk bijzondere verhoudingsgetallen worden vastgesteld, dan kan hij subsidiair beroep doen op het stelsel van de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet (z. nr. 2°).
| 2° | Verplichte toepassing. |
Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare werkzaamheid beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die een zelfde werkzaamheid heeft.
De Administratie zal bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houden met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dat is inzonderheid het geval wanneer :
| a) | de beroepswerkzaamheid een belastbare sector en een daarvan duidelijk onderscheiden niet belastbare sector omvat en in het bijzonder zo voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd; |
| b) | de belastingplichtige bij ontvangst van de goederen of bij de levering van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de belastbare sector, hetzij voor de niet-belastbare sector; |
| c) | de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (geval van de verzekeringsmaatschappijen die, los van hun verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verrichten;geval van de wedde- en loontrekkenden die een aanvullende zelfstandige werkzaamheid hebben, enz.). |
Voor de openbare instellingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen zijn krachtens artikel 6, tweede lid, van het Wetboek, en het koninklijk besluit nr. 26, zal de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik alleszins en van ambtswege worden opgelegd. Daarbij wordt rekening gehouden met de verklaringen die in die zin worden afgelegd in de verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat ter gelegenheid van de voorbereidende werken van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de BTW.
| 3° | Kennisgeving met betrekking tot bijzondere verhoudingsgetallen. |
§ 90. Herziening van de belasting die werd afgetrokken met inachtneming van het werkelijk gebruik (kon. besl. nr. 3, art. 19 en 20)
Artikel 19 van het koninklijk besluit nr.3, bepaalt dat de belasting moet worden herzien zo de goederen en diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze oorspronkelijk bestemd waren. De herziening heeft de terugstorting tot gevolg van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting wanneer de goederen en diensten, geheel of gedeeltelijk, worden overgebracht van een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen recht op aftrek geven, naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven. Ze heeft een bijkomende aftrek tot gevolg in het tegenovergestelde geval.
Artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 3, heeft betrekking op de bedrijfsmiddelen.In zijn eerste lid bepaalt het dat de bij artikel 19 bedoelde herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen intreedt vóór het verstrijken van het vierde of negende jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan.
Wanneer een bedrijfsmiddel waarvoor de aftrek moet worden herzien, overgaat van een bedrijfsafdeling die aan de belasting is onderworpen, naar een bedrijfsafdeling die niet aan de belasting is onderworpen, is het terug te storten bedrag gelijk aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, verminderd met een vijfde of tiende per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken is voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden. In het tegenovergestelde geval is het bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een tiende per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken is vóór het jaar waarin de wijziging in het gebruik is ingetreden.
Voorbeeld: Een belastingplichtige die gebruik maakt van de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, koopt in juni 1971 een machine voor 1 miljoen en gebruikt ze in de aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling. Hij brengt de belasting, namelijk 180.000 frank, in aftrek (met de overgangsbepaling van artikel 100 van het Wetboek wordt hier geen rekening gehouden).
In mei 1973 gebruikt hij de machine voor de niet aan de belasting onderworpen bedrijfsafdeling. Bij toepassing van artikel 20 moet een bedrag worden teruggestort dat gelijk is aan de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (180.000 frank), verminderd met een vijfde voor het gedeelte van 1971 en met een vijfde voor 1972. Hij moet dus drie vijfden van 180.000 frank, of 108.000 frank terugstorten.
§ 91. Onttrekking en herziening.
Artikel 12, § 1, 4° (nieuw), van het Wetboek stelt de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan, gelijk met een levering.
Bij toepassing van die bepaling is de belasting verschuldigd over de aankoopprijs of kostprijs van de anders dan als bedrijfsmiddel in gebruik genomen goederen die door iemand in de belastbare sector van zijn bedrijf werden vervaardigd, en die naar de niet belastbare sector worden overgedragen. De aftrek van de dan geheven belasting is niet toegelaten, maar de heffing ervan sluit meteen de herziening van artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3 uit.
§ 92. Modaliteiten van de herziening.
De herziening wordt vastgesteld in kader IV, C, c (kolom verschuldigde en/of aftrekbare belasting) van de periodieke BTW-aangifte, waarvan het resultaat in rooster 61 of 62 van de aangifte wordt ingeschreven.
De herziening wordt verricht in de aangifte met betrekking tot de maand waarin het goed van de ene sector naar de andere werd overgebracht.
Namens de Minister:
De Directeur-generaal,
NOOT (1) Dat gebeurt bij gemotiveerde beslissing waarvan kennis wordt gegeven aan de betrokkene. De kennisgeving vermeldt vanaf welke datum ze uitwerking heeft.C. SCAILTEUR
Bron: FisconetPlus